Kendelse af 02-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2016

Faktiske oplysninger

Med Ligningsrådets tilladelse har SKAT indhentet oplysninger fra PBS om unavngivne personers brug af udenlandske kreditkort i Danmark vedrørende perioderne 1. juli 2001 – 1. oktober 2004 og 2. oktober 2004 – 31. december 2006. Klageren er blevet identificeret som bruger af 3 kreditkort i perioden 25. juni 2002 – 8. juni 2006. Der er i alt hævet for 1.017.424 kr. på kreditkortene.

Klageren var gift med [person1]; sammen har de børnene, [person2] og [person3]. Klageren har siden 1. august 1985 haft bopæl i en ejendom beliggende [adresse1], [by1].

Klageren er direktør og eneejer af [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS ejede sammen selskabet [virksomhed3] A/S.

Der var tale om en koncern, primært inden for branchen engroshandel og fremstilling af kemiske og organiske produkter, samt distribution heraf. Koncernen har haft en del samhandel med udlandet. Følgende datterselskaber indgik i koncernen:

• [virksomhed4] A/S

• [virksomhed5] A/S

• [virksomhed6] A/S

• [virksomhed7] A/S

• [virksomhed8] Ltd.

• [virksomhed9] ApS

• [virksomhed10] A/S.

[virksomhed2] ApS solgte ultimo 2005 sin andel af [virksomhed3] A/S til [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS solgte i 2006 [virksomhed3] A/S til [virksomhed11] i Finland. Klageren fortsatte med at være direktør.

Den 15. maj 2006 har SKAT anmeldt sagen til Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet. Der har efterfølgende, den 12. september 2007, været foretaget ransagning på klagerens bopæl. Ved ransagningen fandt politiet bl.a. en kvittering med oplysninger om et specifikt kreditkort, 2 andre kreditkort samt oplysninger om, at klageren eventuelt har en fond i udlandet.

Det er om klageren oplyst, at han er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren har ikke over for SKAT afgivet erklæring om sine udenlandske konti og eventuelt fond i udlandet.

Eventuelle renteindtægter/udbytter af formuen i udlandet er ikke selvangivet. Klagerens og [person1]s privatforbrug er i indkomstårene 2002, 2003 og 2005 opgjort til henholdsvis 602.908 kr., 574.688 kr. og 606.846 kr.

Siden 1. august 2006 har klageren og [person1] ikke haft fælles bopæl. Ifølge folkeregistret er [person1] flyttet til [adresse2], [by1]. De er blevet skilt den 22. juli 2008.

Beløb hævet på de udenlandske kredit-/hævekort fremgår ikke af klagerens kapitalforklaringer.

I privatforbruget er der ikke taget højde for klagerens formue i udlandet og køb/værdi af malerier/kunst.

Indestående pr. 31. december 2002, 1.500.000 kr., hos [finans1] A/S, på aftalekonto [...01], fremgår ikke af klagerens selvangivne formue ultimo 2002 og primo 2003. Der er derfor ikke i det beregnede privatforbrug for 2002 og 2003 taget højde for denne formue.

Ved at medtage de 1.500.000 kr. i privatforbrugsberegningen bliver privatforbruget i indkomståret 2002 negativet med i alt 897.092 kr.

Ved ransagningen, den 12. september 2007, fremkom der bl.a. følgende oplysninger til sagen:

• Håndskrevet brev, hvor klagerens tidligere ægtefælle omtaler en fond i udlandet

• En kvittering med oplysninger om et kreditkort. Af kvitteringen fremgår det, at klageren er indehaver af et kort med kort nr. [...25]

• 2 kreditkort, som blev fundet i klagerens pung.

Klageren forsøgte ved ransagningen at gemme de 2 kreditkort.

Klageren er blevet identificeret som bruger af følgende kreditkort:

1. Kort nr. [...25], [finans2] i [UK], United Kingdom.

2. Kort nr. [...65], [finans2] på [...], United Kingdom.

3. Kort nr. [...74], [finans2] på [...], United Kingdom.

4. Kort nr. [...73], [finans2] i [Schweiz], Schweiz.

SKAT har modtaget følgende oplysninger fra PBS om hævninger i Danmark på ovenstående udenlandske kreditkort:

1. Kort nr. [...25], [finans2] i [UK]:

2. Kort nr. [...65], [finans2] på [...]:

3. Kort nr. [...74], [finans2] på [...]:

4. Kort nr. [...73], [finans2] i [Schweiz], Schweiz:

SKAT har ingen oplysninger om hævninger i Danmark på dette kort.

Kreditkort med de første 6 cifre (BIN-nr.) [...77] er udstedt af: [finans2] ([...]) Ltd., [...], United Kingdom.

Kreditkort med de første 6 cifre (BIN-nr.) [...82] er udstedt af: [finans2] plc, [UK], United Kingdom.

Kreditkort med de første 6 cifre (BIN-nr.) [...07] er udstedt af: [finans3], [...], Switzerland.

Det skal bemærkes, at SKAT alene er bekendt med hævninger, som er foretaget i Danmark.

Hævninger fordelt på indkomstår:

Klagerens tidligere ægtefælle omtaler i et håndskrevet brev, at klageren har en fond i udlandet. Endvidere skriver hun, at hun på ingen måde ville skade ham eller “lække” oplysninger, og at hun hele tiden over for sin advokat har gjort det klart, at det var fortrolige oplysninger, som hun under hendes (advokatens) tavshedspligt ønskede at vende spørgsmålet med.

Den 22. februar 2008 har politiet foretaget afhøring af klageren.

Klageren nægtede sig skyldig i overtrædelse af straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 13, stk. 1.

Klageren erkendte:

• At han ikke over for SKAT har oplyst om sin formue i udlandet.

• At han var ejer af en debetkonto i [finans2].

• At de identificerede kreditkort var tilknyttet hans debetkonto i [finans2].

• At han havde været ejer af en konto med tilhørende hævekort i Schweiz.

Klageren forklarede, at han er opvokset i en kunstinteresseret familie, hvorfor han helt fra barn har haft en stor interesse for kunst og især malerier og fra sin tidligste ungdom har han købt malerier, primært Cobra kunst.

Klageren oplyste, at han omkring 1980 købte 4 Cobra malerier til en værdi af ca. 12.000 kr. pr. stk. af kunsthandler [person4], og at han omkring 1990 havde solgt 3 af de 4 malerier til en samlet værdi af 120.000 GBP (1.322.454 kr.). [person4] formidlede salget. Beløbet blev efter aftale af køberen indsat på en debetkonto i [finans2] i klagerens navn, som herefter udstedte Visa betalingskort til ham.

Klageren oplyste, at [person4] døde for et par år siden.

Endvidere oplyste klageren, at han aldrig har haft kontakt til banken og aldrig har modtaget kontoudskrifter m.v.

Klageren forklarede, at banken ikke udsteder kontoudtog for en debetkonto, ligesom der ikke betaltes renter for indlån på kontoen.

Klageren oplyste, at der i dag ikke var flere penge på kontoen. De sidste penge var blevet brugt til et par sundhedssandaler i foråret 2007.

Klageren ønskede ikke at medvirke til at fremskaffe kontoudtog fra [finans2], ligesom han heller ikke er i besiddelse af dokumentation for køb og salg af malerierne.

Klageren oplyste, at han ikke har/har haft nogen fond i udlandet, men at den fond, som var omtalt, var hans debetkonto, som blev oprettet i forbindelse med salg af 3 malerier.

Klageren oplyste, at han havde oprettet en konto i Schweiz hos [finans2], [Schweiz], i forbindelse med, at han søgte rådgivning om, hvorledes han skulle investere den frigivne kapital fra salg af [virksomhed3] A/S. For at yde rådgivning forlangte [finans2] i [Schweiz], at han skulle oprette en konto. Klageren har oplyst, at han har indskudt 5.000 euro, som han efterfølgende har brugt/hævet igen, da han ikke var tilfreds med den rådgivning, banken kunne tilbyde.

Politiet har den 22. april 2008 modtaget klagerens og advokat [person5]s bemærkninger til afhøringsrapporten.

Politiet har i april 2008 modtaget følgende bankkontoudskrifter vedrørende klagerens danske bankkonti:

• Konto nr.: [...15] i [finans4].

• Konto nr.: [...23] i [finans4].

• Konto nr.: [...31] i [finans4].

• Konto nr.: [...49] i [finans1].

Af bankkontoudskrifter fra [finans1] A/S fremgår det, at klageren har oprettet en fastrentekonto, hvor der i perioden 3. juli 2002 til 3. januar 2003 har været indsat 1.500.000 kr.

[finans1] A/S har modtaget beløbet, 1.500.000 kr., ved check fra [finans4] den 2. juli 2002.

Ved en gennemgang af de øvrige modtagne bankkontoudskrifter kan det konstateres, at de 1.500.000 kr. ikke er hævet fra disse bankkonti. Det fremgår ligeledes af SKATs kontroloplysninger, at klageren heller ikke har optaget et lån på beløbet.

Samtidig skal det bemærkes, at indestående (1.500.000 kr.) i [finans1] A/S ikke fremgår af klagerens formueforklaring ultimo 2002 eller primo 2003.

Ifølge selvangivelsen 2003 er renteindtægter 29.056,67 kr. vedrørende ovenstående konto selvangivet hos klageren.

Hele beløbet inkl. renter er overført elektronisk den 8. januar 2003 fra [finans1] til reg.nr. [...] ([finans4]) konto nr.: [...03]. Kontoen tilhører [virksomhed1] ApS.

Af klagerens selvangivelser eller [virksomhed1] ApS’ regnskab fremgår der ikke noget specifikt vedrørende dette forhold.

På det foreliggende grundlag kan det ikke fastslås, hvor beløbet kommer fra.

SKATs afgørelse

Skattecentret har med Ligningsrådets tilladelse indhentet oplysninger fra PBS om unavngivnes personers brug af kreditkort i Danmark.

På baggrund af identificeringen af de udenlandske kreditkort og klagerens forklaringer anser skattecentret klageren for ejer af 4 udenlandske kreditkort, samt den/de bagvedliggende konti.

Skattecentret finder ikke på det foreliggende grundlag, at klageren har dokumenteret eller sandsynliggjort sin forklaring om, at hævningerne/formuen i udlandet stammer fra privat salg af 3 malerier. Klagerens forklaring om den udenlandske formues opståen kan derfor ikke tillægges nogen betydning.

Det er skattecentrets vurdering, at der er tilstrækkelig berettiget tvivl om, at den udenlandske formue stammer fra indtægter, som ikke er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 5.

Klageren har ikke ønsket at fremlægge kontoudskrifter m.v. vedrørende de udenlandske konti, dokumentation for eventuelle renteindtægter/udbytter m.v. i udlandet eller dokumentation for, hvorledes hans udenlandske formue er opstået og størrelsen heraf.

Indkomstansættelserne foretages derfor skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 6, stk. 6. De yderligere opgjorte skattepligtige indtægter er opgjort ud fra konkrete oplysninger om hævninger på de udenlandske kreditkort i Danmark.

På det foreliggende grundlag anser skattecentret de beløb, som er hævet fra de udenlandske konti at stamme fra indtægter, som er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4.

Skattecentret har modtaget breve fra klagerens advokat dateret den 26. august 2008, 23. september 2008, 16. oktober 2008 og mails modtaget den 21. oktober 2008 og 24. oktober 2008, hvor han fremkommer med bemærkninger til:

1. Klagerens forklaring om formuens opstående / statsskattelovens § 5.

2. Anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2.

3. Indsætning på 1,5 mio. kr. hos [finans1].

SKAT har ikke kunnet imødekomme advokatens synspunkter vedrørende punkt 1 og 2. Vedrørende punkt 3 kan SKAT på det foreliggende grundlag godkende, at beløbet tilhører [virksomhed1] ApS.

Sagen er sendt til Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet til vurdering af, om der foreligger ansvarspådragende forhold.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har anført, at hævninger på de i sagen omhandlede konti ikke er skattepligtige, idet de beløb, der henstår på disse konti, stammer fra salg af privat indbo.

Yderligere omhandler sagen spørgsmålet om anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, herunder specielt § 27, stk. 2.

Klageren er opvokset i en kunstinteresseret familie, hvor han helt fra barn har stiftet bekendtskab med og haft stor interesse for kunst, især malerier. Klageren har siden sin tidlige ungdom købt malerier, primært Cobra kunst.

Omkring 1980 købte klageren 4 Cobra malerier til en værdi af 12.000 kr. pr. stk. af kunsthandleren [person4]. I de næste omkring 10 år steg disse væsentlig i værdi, og klageren valgte omkring 1990 at sælge 3 af de 4 omhandlede malerier. Den samlede købesum blev fastsat til 120.000 GBP eller på daværende tidspunkt 1.322.454 kr. Det var igen [person4], der forestod salget heraf.

Klageren har stadig det sidste maleri i behold.

Salgssummen for de 3 malerier blev indsat på en debetkonto i [finans2] i klagerens navn. Banken udstedte herefter et Visa betalingskort til klageren. Det bemærkes blot for god ordens skyld, at der ikke udstedes kontoudskrifter m.v. på en sådan debetkonto, og at der heller ikke modtages renter for indlån på en sådan konto. Det bemærkes, at de sidste penge på den omhandlede konto blev brugt i foråret 2007.

Som følge af, at det er mere end 27 år siden de omhandlede malerier blev købt og mere end 17 år siden, at de igen blev solgt, forefindes der ikke dokumentation for køb og salg af malerierne.

Sagen er opstået som følge af “Operation Kreditkort”.

Den 15. maj 2006 indgav [Skattecentret] politianmeldelse til statsadvokaten vedrørende skattesvig foretaget af klageren og dennes hustru. Som bilag 2 fremlægges kopi af [Skattecentret]s anmeldelse. Der henvises til, at det fremgår, at SKAT på daværende tidspunkt har kunnet opgøre antallet af hævninger og de hævede beløb på kreditkortnummer [...65], og at skattecentret har identificeret klageren som bruger af kortet.

Efter den foretagne anmeldelse overtog statsadvokaten sagen, og der blev den 12. september 2007 foretaget ransagning hos klageren med deltagelse af blandt andet specialkonsulent [person6] fra SKAT.

Det bemærkes, at den bagvedliggende ransagningskendelse tilsyneladende blev afsagt allerede den 23. april 2007.

Der henvises specielt til ransagningsrapportens side 3, hvor det fremgår, at der blev fundet to kreditkort hos klageren med kortnummer [...73] og kortnummer [...74].

Vedrørende sidstnævnte kreditkort er der alene foretaget hævninger på i alt 2.742 kr. i indkomstårene 2006. Vedrørende det førstnævnte kortnummer er der ikke foretaget hævninger i Danmark på dette kort. Dette fremgår ligeledes af SKATs afgørelse.

På denne baggrund kan det konkluderes, at det omhandlede kort, hvorpå der er hævet i alt 770.828,84 kr. fra 2002 til og med 2005, er det kort, der er refereret til i den politianmeldelse, der er foretaget af SKAT den 15. maj 2006.

Det bemærkes, at det fremgår af skattecentrets sagsfremstilling, at SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens § 28 løbende har haft adgang til politiets materiale. Det betones, at SKAT selv i tidligere skrivelser har udtalt, at man løbende har haft adgang til dette materiale. Til dokumentation henvises til kopi af skrivelse fra [Skattecentret] til klager af 13. oktober 2008.

På denne baggrund må det lægges til grund, at SKAT løbende har haft adgang til samtlige informationer i sagen og er blevet informeret om de undersøgelsesskridt og den fremskaffede dokumentation fra politiet.

Således må det også lægges til grund, at SKAT har været bekendt med de oplysninger, der

fremgår af statsadvokatens begæring til Retten i [by2] om pålæggelse af editionspålæg af 7. januar 2008. Som det fremgår af anmodning om editionspålæg kunne statsadvokaten på baggrund af det foreliggende materiale - og således på baggrund af det materiale, der ligeledes må formodes på dette tidspunkt at have været i SKATs besiddelse – konkludere, at klageren har anvendt de omhandlede kreditkort til hævninger af i alt 1.017.423,74 kr., hvilket svarer ganske til det beløb [Skattecentret] har forhøjet klagerens skatteansættelse med.

Begæringen af editionspålæg indeholder således begæring både for så vidt angår kortnr. [...25] og [...65], og det bemærkes, at de hævninger, der er foretaget på begge disse kort, kunne opgøres på tidspunktet for udarbejdelsen at anmodningen om editionspålæg.

Det må således lægges til grund, at SKAT senest på dette tidspunkt i januar 2008 har været klar over samtlige hævninger på disse to kort.

Det kan dog konkluderes, at SKAT allerede den 11. oktober 2007 har været i besiddelse af information om samtlige hævninger på i alt 1.017.423,74 kr.

Det fremgår heraf, at SKAT den 11. oktober 2007 har fået oplysninger om samtlige hævninger på kort nr. [...25]. Dette er det kort, der er hævet 243.852,90 kr. på i 2002 og 2003.

Henset hertil - og til, at SKAT allerede i maj 2006 havde kendskab til de hævninger, der blev foretaget på kort [...65], kan det konkluderes, at SKAT den 11. oktober 2008 havde oplysninger om samtlige hævninger foretaget i 2002, 2003 og 2004.

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det gældende, at de beløb, der af klageren er hævet på de udenlandske konti, stammer fra salg af privat indbo. Salg af privat indbo er ikke skatterelevant, hvorfor der heller ikke er grundlag for at beskatte klageren af anvendelsen at disse midler.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at der er gået mere end 6 måneder, fra 11. oktober 2007, hvor [skattecenter1] var i stand til at foretage en ændring af klagerens skatteansættelse for 2002-2004, til det tidspunkt, hvor der udstedes agterskrivelse (19. august 2008). Der er dermed ikke hjemmel til at foretage en ændring af skatteansættelserne for 2002- 2004, jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2.

Således var SKAT allerede i maj 2006 i stand til at politianmelde klageren vedrørende anvendelsen af kort nr. [...65] - 770.828,84 kr. Det bemærkes, at SKAT vel næppe ville politianmelde klageren for anvendelsen af dette kort, hvis man ikke var af den opfattelse, at de beløb, der henstod på kontoen tilhørte klageren.

For så vidt angår hævningerne på kort [...25] - 243.852,90 kr. - bemærkes, at SKAT anerkender at være blevet opmærksomme på disse den 11. oktober 2007.

Således har SKAT haft mulighed for at foretage ændring af skatteansættelsen for klageren for 2002-2004 allerede i oktober 2007, og der er således gået mere end 6 måneder fra dette tidspunkt til udstedelse af agterskrivelse i august 2008.

Endelig gøres det gældende, at [Skattecentret] har udstedt agterskrivelse den 19. august 2008. Den påklagede kendelse er først udstedt den 21. november 2008.

Der er således forløbet mere end 3 måneder fra udstedelse af agterskrivelse til udstedelse af endelig kendelse.

I henhold til fast praksis fra Landsskatteretten gælder der ikke kun en agterfrist, men også en yderligere kendelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Således medfører fast praksis fra Landsskatteretten, at der skal udstedes endelig kendelse inden 3 måneder fra det tidspunkt, hvor der blev udstedt agterskrivelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27.

Dette er en betingelse for, at kendelsen overhovedet kan udstedes. Idet denne frist ikke er overholdt, er kendelserne for 2002, 2003 og 2004 ugyldige.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., at endelig kendelse skal udstedes senest den 1. august i det år, hvori agterskrivelsen er udstedt. Baggrunden for reglen er en retssikkerhedsmæssig garanti for skatteyder, således at denne ikke skal svæve i usikkerhed omkring skatteansættelsen i tid og evighed.

Vedrørende skatteansættelser udstedt i medfør af skatteforvaltningslovens § 27 bemærkes, at der ikke er indsat en tilsvarende frist. Dette medfører dog ikke, at der ikke gælder nogen endelig frist for skattemyndighederne for at udsende en endelig kendelse, når der er udstedt en agterskrivelse. Skatteyder har også i disse tilfælde et retskrav på ikke at svæve i usikkerhed tid og evighed. Således må det forventes, at en agterskrivelse udstedt i medfør af skatteforvaltningslovens § 27 også følges op af en endelig kendelse uden unødigt ophold.

Teorien anerkender da også, at kendelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 derfor må finde analog anvendelse, når skatteansættelsen ændres i medfør af skatteforvaltningslovens § 27. Der henvises til Processuelle regler på SKAT’s område, 2008, s. 186, og Skatteforvaltningsloven med kommentarer, Poul Bostrup m.fl., 2006, s. 349 sidste afsnit.

Da denne ansættelsesfrist ikke overholdes, vil skatteansættelsen være ugyldig.

Yderligere udtalelse

SKAT har bemærket, at klageren ikke har sandsynliggjort eller dokumenteret sin forklaring om formuens opståen. Klagerens forklaring bygger alene på hans egne oplysninger. Klageren har ved afhøringen kun fremvist en mappe med fotografier af hans malerisamling.

Klageren har bl.a. ikke ønsket at fremskaffe kontoudskrifter for sine udenlandske bankkonti.

SKAT er af den opfattelse, at det ville være muligt at fremskaffe kontoudskrifter for de påklagede indkomstår og frem til foråret 2007.

Såfremt klagerens påstand var rigtig, vil der af disse kontoudskrifter fremgå:

- At saldo primo 2002 var på 120.000 GBP (klager begyndte at bruge af pengene i 2002.

- At der ikke var modtaget renter.

- At der ingen indsætninger har været i perioden.

- At saldoen foråret 2007 var på 0 GBP.

Det skal bemærkes, at ovenstående ikke dokumenterer klagerens forklaring om formuens opståen, men ville sandsynliggøre en del af hans forklaring.

Endvidere skal det bemærkes, at klageren ikke har dokumenteret, hvorvidt han ville være skattepligtig eller ej ved salg af privat indbo/malerier.

Vedrørende 6 månedersfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2:

SKAT mener ikke, at man før afhøringen den 22. februar 2008 har haft de nødvendige oplysninger i sagen (jf. officialmaksimen), som kan danne et tilstrækkeligt grundlag for, at skattecentret kan foretage en korrekt ændring af klagerens skatteansættelser.

SKAT har ikke før afhøringen kunnet fastslå ejerskabet til kontoen, hvem indestående tilhører, hvem der har hævet samtlige beløb, og hvad beløbene har været brugt til - privat eller erhvervsmæssigt.

Der skal gøres opmærksomt på, at man ikke ud fra identifikationsbilagene (oplysninger om hvem der har foretaget en specifik hævning på kortet) kan fastslå, hvem der er ejer af kontiene, hvem indestående tilhører, hvem der har hævet samtlige beløb og hvad beløbene har været brugt til - privat eller erhvervsmæssigt. Identifikationsbilagene fastslår kun, hvem der har anvendt brugt kortet ved den pågældende transaktion.

Det har heller ikke ud fra sagens øvrige oplysninger været muligt at fastslå/sandsynliggøre, at det var klageren, som var ejer at kontiene, og at det var ham personligt, som havde hævet samtlige beløb. Først ved afhøringen den 22. august 2008 blev det fastslået, at klageren var ejer af kontiene bag de identificerede kreditkort.

SKAT har tillige bemærket, at anmeldelse til politiet i maj 2006 ikke fastslår ejerskabet til kontoen, hvem indestående tilhører, hvem der har hævet samtlige beløb og hvad beløbene har været brugt til - privat eller erhvervsmæssigt.

Ifølge anmeldelsen til politiet mistænker skattecentret både klageren og [person1] for at have afgivet urigtige/vildledende oplysninger eller fortiet oplysninger til brug for skatteansættelserne. Anmeldelsen er lavet på baggrund af et identifikationsbilag fra [finans4], hvoraf det fremgår, at klageren har hævet 18.933.50 kr. ved brug af et udenlandsk kreditkort, samt på baggrund af oplysninger fra PBS, hvoraf det fremgår, at der i alt er hævet 770.828,84 kr. på det udenlandske kreditkort.

SKAT har ved anmeldelsen ikke haft de fornødne oplysninger i sagen til at foretage en ændring af klagerens skatteansættelser. Først ved afhøringen den 22. februar 2008 fik SKAT oplysninger om, at det var klageren, som var ejer at kontiene, og at det var ham personligt, som havde hævet samtlige beløb.

Det fremgår ikke af editionspålæg af 7. januar 2008, at politiet ve, hvem der er ejer af kontiene, hvem indestående tilhører, hvem der har hævet samtlige beløb og hvad beløbene har været brugt til - privat eller erhvervsmæssigt. Der antages, at der er tale om indtægter, som man ikke har oplyst til myndighederne, da hverken klageren, hustruen [person1] eller sønnen [person3] har oplyst, at de er i besiddelse af udenlandske bankkonti.

Politiet var ikke den 7. januar 2008 i besiddelse af oplysninger om, at det var klageren, som var ejer af kontiene, og at det var ham personligt, som har hævet samtlige beløb. Først ved afhøringen den 22. februar 2008 blev det fastslået.

Vedrørende 3 månedersfristen for udsendelse af kendelse har klagerens repræsentant fremført, at skatteansættelserne er ugyldige, idet der er forløbet mere end 3 måneder fra udstedelse af agterskrivelse til udsendelse af endelig kendelse.

Repræsentanten har henvist til en fast praksis fra Landsskatteretten, der fastslog, at der skal udstedes endelig kendelse inden 3 måneder fra agterskrivelsen. Repræsentanten har ikke henvist til afgørelser, og SKAT har ikke kunnet finde afgørelser, der dokumenterer denne praksis.

Der er hverken i den dagældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 2, eller i forarbejder til loven fastsat noget om, hvor hurtigt en rettidig varsling af en ekstraordinær ansættelsesændring skal følges op med en afgørelse.

Ifølge Processuelle regler på SKATs område (afsnit G. i.1.2) fremgår det, at i de tilfælde, hvor den skattepligtiges indsigelser ikke giver anledning til yderligere forlængelse af sagsbehandlingen, bør det tilstræbes, at afgørelsen så vidt muligt træffes inden 3 måneder efter varslingen, jf. en analogi til princippet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at der fra modtagelsen af en indsigelse så vidt muligt skal træffes en afgørelse inden 3 måneder efter modtagelse af indsigelsen.

SKAT skal henvise til, at man har modtaget indsigelser fra repræsentanten den 26. august 2008, 23. september 2008, 16. oktober 2008, 21. oktober 2008 og 24. oktober 2008, hvilket har medført en yderligere forlængelse af sagsbehandlingstiden.

SKATs afgørelse er udsendt den 21. november 2008 og er derfor udsendt rettidigt.

Byrettens dom af 13. marts 2014

Retten i [by2] afsagde dom i en sag, hvor:

”[person7] er tiltalt for overtrædelse af

1.

skattesvig af særlig grov karakter efter straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 13, stk. 1, ved med forsæt til skatteunddragelse for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding i sine selvangivelse for indkomstårene 1998-1999, 2001 og 2003-2006 at have afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til SKAT, idet han undlod at oplyse SKAT om indkomst, der blandt anden stammede fra udlodning fra selskabet [virksomhed12] Limited, i en trust [...] Trust/[...], som tiltalte oprettede i 1988 på Jersey, hvorved tiltaltes aktieindkomst blev fastsat for lavt med 35.118.238,63 kr., hvorved det offentlige blev unddraget skatter med ikke under 15.001.532,07 kr.:

subsidiært

skattesvig af særlig grov karakter efter straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 13, stk. 1, ved med forsæt til skatteunddragelse for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding i sine selvangivelse for indkomstårene 1996 til 2006 at have afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til SKAT, idet han undlod at oplyse SKAT, idet han undlod at oplyse om udbetalinger på i alt (6.534.208,97-600.000) kr. fra [...] Trust/[...], en trust stiftet af tiltalte på Jersey i 1988, hvorved tiltaltes personlige indkomst blev fastsat for lavt med (6.534.208,97-600.000) kr., hvorved det offentlige blev unddraget skatter med ikke under (3.793.556,11-367.200,01) kr.:

Påstande

Anklagemyndigheden nedlagde påstand om fængselsstraf og konfiskation af 15.001.532,07 kr. hos tiltalte, jf. straffelovens § 75, stk. 1, samt en tillægsbøde på 15.000.000 kr. i medfør af straffelovens § 50, stk. 2.

Subsidiært blev nedlagt påstand om fængselsstraf tillige med en tillægsbøde på 15.000.000 kr. i medfør af straffelovens § 50, stk. 2, samt betaling af unddragen skat på 15.001.532,07 kr. i medfør af skattekontrollovens § 19a.

Mere subsidiært blev nedlagt påstand om fængselsstraf samt en tillægsbøde på 30.000.000 kr. i medfør af straffelovens § 50, stk. 2.

Tiltalte nedlagde følgende påstande:

Principalt: Frifindelse for den i anklageskriftet nedlagte principale påstand og subsidiære påstand. Subsidiært: Delvis tilståelse for så vidt angår den nedlagte subsidiære påstand for årene 2000, 2001, 2003, 2004, 2005 og 2006. Mere Subsidiært: Lovens mildeste straf, samt betinget straf.

...

Rettens begrundelse og afgørelse

Trusten er stiftet af tiltalte i 1988. Ifølge ordlyden af "the settlement" er aftalen uigenkaldelig. Aftalen giver formueforvalteren adgang til blandt andet at uddele trustens midler, herunder kapital, nedlægge trusten, flytte trustens hjemsted, begrænse eller udvide den begunstigede kreds samt ændre formueforvalter. Dispositionerne i trusten kunne foretages til fordel for tiltalte, der i 1993 på blev indsat som begunstiget i trusten. Tiltalte havde også før sin indsættelse som begunstiget modtaget udbetalinger fra trusten.

Efter bevisførelsen kan det lægges til grund. at udbetalingerne fra trusten blev foretaget til tiltalte efter anmodning fra tiltalte, at tiltalte fik meget betydelige beløb udbetalt fra trusten, og at tiltal te fastlagde investeringsstrategi og førte kontrol med resultaterne. Det kan endvidere lægges til grund, at tiltalte besluttede, hvem der skulle være begunstigede i trusten, ligesom han foranledigede, at formueforvalteren blev ud skiftet, og at trusten blev flyttet til [Schweiz]. Herefter og ud fra sagens øvrige oplysninger, herunder om hvorledes trustforvalteren på Jersey agerede, finder retten det bevist, at tiltalte reelt var beslutningstageren i relation til trusten. Retten finder derfor, at der ikke var en definitiv og effektiv udskillelse af trustens formue fra tiltaltes øvrige formue, og at trustens indtægter derfor skal beskattes hos tiltalte.

Efter det ovenfor anførte om tiltaltes omfattende aktivitet og måden, tiltalte agerede på, findes tiltalte reelt at have betragtet trustens formue som sin egen, således som indholdet i flere dokumenter fra tiltalte også giver udtryk for.

Herefter og under henvisning til tiltaltes hemmeligholdelse af trusten, herunder af udlodningerne til ham, findes tiltalte i hele gerningsperioden at have haft forsæt til skatteunddragelse. Retten finder, at der ikke er forhold, der taler for, at tiltalte på noget tidspunkt har været i vildfarelse om sin pligt til at svare skat af aktieudbytter.

Anklagemyndigheden har ved brev med anmodning om rettergangsskridt modtaget i retten den 30. juni 2010 udvidet sigtelsen over for tiltalte til også at omfatte blandt andet indkomstårene 1998 og 1999. Tiltaltes selvangivelse for 1999 er modtaget af SKAT mandag den 3. juli 2000 og må anses for indgivet tidligst fredag den 30. juni 2000. Anklagemyndigheden har derfor rettidig afbrudt forældelsen vedrørende denne del af det principale forhold, jf. straffelovens § 94, stk. 5, hvorimod forældelsen vedrørende indkomståret 1998 ikke er afbrudt inden forældelsesfristens udløb, jf. straffelovens § 93, stk. 1, nr. 3.

Tiltalte har i det væsentlige erklæret sig enig i den talmæssige opgørelse i den principale tiltale. Retten finder det bevist, at der er udeholdt skattepligtige indkomster som beskrevet i den principale tiltale. Tiltalte findes herefter skyldig i den principale tiltale bortset fra den del, der angår indkomståret 1998.

Straffen fastsættes til fængsel i 3 år, jf. straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 13, stk. 1.

Retten har ved udmålingen lagt vægt på, at den væsentligste del af skatteunddragelsen er fuldbyrdet før forhøjelsen af strafferammen i straffelovens § 289 pr. 1. juli 2005. Retten har i skærpende retning lagt vægt på skatteunddragelsens omfattende, professionelle og planlagte karakter. Der er i formildende retning lagt vægt på til taltes gode personlige forhold, hvori mod sagens behandlingstid og tiltaltes alder ikke er tillagt væsentlig vægt i formildende retning. Efter kriminalitetens art og omfang har retten ikke fundet grundlag for at gøre straffen helt eller delvis betinget.

Tiltalte skal betale en tillægsbøde på 14.000.000 kr., jf. straffelovens § 50, stk. 2.

Forvandlingsstraffen fastsættes til fængsel i 4 måneder, jf. straffelovens § 54, stk. 1, sidste pkt.

Efter det anklagemyndigheden har oplyst, om anklagemyndighedens manglende muligheder for at videregive de fornødne oplysninger til SKAT med henblik på fastsættelse af skattekravet, tages konfiskationspåstanden til følge, jf. straffelovens § 75, stk. 1, med 14.051.687,31 kr.

Thi kendes for ret:

Tiltalte [person7] skal straffes med fængsel i 3 år.

Tiltalte skal betale en tillægsbøde på 14.000.000 kr.

Forvandlingsstraffen for bøden er fængsel i 4 måneder.

Hos tiltalte konfiskeres 14.051.687,31 kr.

Tiltalte skal betale sagens omkostninger.”

Østre Landsrets dom af 28. april 2016

Byrettens dom blev anket til Østre Landsret, der afsagde følgende dom:

Klageren oplyste bl.a. over for retten:

”Kreditkortsagen gav anledning til et skattekrav på ca. 830.000 kr., som han havde betalt.”

Af dommen fremgår tillige:

”...

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er og var også, da tiltalte i 1988 stiftede trusten, efter dansk skatteret en betingelse også for udenlandske trusts' selvstændige skattesubjektivitet i forhold til stifteren, at trustens kapital er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formue.

Uanset trustens vedtægter og forklaringerne fra tiltalte og trustforvalterne på Jersey, hvorefter udbetalingerne fra trusten alene kunne finde sted efter forvalternes skøn, finder landsretten det bevist, at tiltalte allerede fra trustens stiftelse og i årene omfattet af tiltalen reelt udøvede en ejers råden over trustens kapital.

Landsretten har herved navnlig lagt vægt på, at tiltalte, allerede før han i 1993 blev indsat som begunstiget, modtog udbetalinger fra trusten, og i årene 1997-2006 modtog meget betydelige udbetalinger svarende til i alt næsten 6 mio. kr. Udbetalingerne skete altid efter anmodning fra tiltalte, normalt med en standardpræget generel begrundelse som dækning af tiltaltes "travel expenses", "general living expenses" eller "personal and family living expenses", eller i mindre omfang med begrundelse om særlige formål som anskaffelse og vedligeholdelse af tiltaltes motorbåd. Der er i det omfattende materiale modtaget fra trustforvalterne på grundlag af retsanmodningen til Jersey ikke eksempler på, at tiltalte fik afslag på sine udbetalingsanmodninger bortset fra en anmodning i 1992, der kun blev delvist imødekommet under henvisning til "the assets in the Trust". Det anførte er i overensstemmelse med, at tiltalte flere gange over for trustforvaltningen tilkendegav som sit ønske, at trustens indtægter og kapital skulle akkumuleres, men dog stilles til hans rådighed, hvis han ønskede det.

Endvidere må det efter materialet fra trustforvalterne lægges til grund, at det i realiteten var tiltalte, der bestemte, hvorledes trustens kapital skulle investeres, og at trustforvalterne alene virkede som hans rådgivere i den forbindelse. Trusten drev gennem [virksomhed12] et særligt indrettet skib, der var nødvendigt for tiltaltes og hans kompagnons virksomhed. Det må lægges til grund, at det var tiltalte og kompagnonen, der bestemte, hvordan overskuddet i [virksomhed12] skulle anvendes. De besluttede også i 2002-2003, at skibet skulle sælges, herunder de nærmere vilkår for salg, og at [virksomhed12] herefter skulle likvideres. Det var ligeledes tiltalte, der besluttede, at trusten i 2008 skulle flyttes til Schweiz, og trustforvalterne udskiftes.

Landsretten tiltræder således, at trustens kapital ikke var definitivt og effektivt udskilt fra tiltaltes formue, og at trustens indtægter derfor skulle have været beskattet i Danmark hos tiltalte.

Der foreligger ikke andre oplysninger om den skattemæssige rådgivning end tiltaltes egen forklaring, hvoraf fremgår, at han var klar over, at det var en betingelse for hans skattefrihed, at trustens kapital var udskilt fra hans egen formue. Tiltalte oprettede trusten i et skattely. Ifølge et af trustforvalternes notater skulle al kontakt være "face to face" eller telefonisk. Trustforvalterne måtte ikke sende post til Danmark, og tiltalte medbragte ikke selv post vedrørende trusten til Danmark, men opbevarede den i arkivfaciliteter i udlandet. De betydelige udbetalinger skete ikke ved sædvanlige bankoverførsler, men blev hævet kontant i banker rundt omkring i Europa eller indsat på hans udenlandske konti, der ikke var oplyst over for det danske skattevæsen. Disse forholdsregler kan kun have haft til formål at holde trusten og hans indtægter herfra hemmelige for myndighederne i Danmark.

Landsretten finder det på denne baggrund bevist, at tiltalte havde forsæt til skatteunddragelse med hensyn til trustens indtægter.

Tiltalte, der i byretten i det væsentlige var enig i den talmæssige opgørelse af den principale tiltale, har under hovedforhandlingen i landsretten bestridt grundlaget for opgørelsen af udeholdte indtægter.

Indtægterne er opgjort på baggrund af materiale modtaget fra trustforvalteme på Jersey om trustens registrerede indtægter fra [virksomhed12] indtil 2001 og fra 2002 om trustens regnskaber. Anklagemyndigheden har ved opgørelsen taget hensyn til de heri indeholdte oplysninger om, at en del af indbetalingerne fra [virksomhed12] vedrørte afdrag og renter på lån, som [virksomhed12] havde optaget i trusten, og disse beløb er ikke medregnet i den skattepligtige indtægt.

På denne baggrund er det ubetænkeligt at lægge opgørelsen i den principale påstand til grund.

Det tiltrædes af de grunde, der er anført af byretten, at der vedrørende indkomståret 1998 er indtrådt forældelse, mens det ikke er tilfældet vedrørende 1999 henset til, at anklagemyndigheden afbrød forældelsen den 30. juni 2010 ved indlevering til Retten i [by2] af en retsmødebegæring, som udvidede sigtelsen til at omfatte perioden fra 1996 til 2008.

Herefter findes tiltalte skyldig i den principale tiltale i det af byretten fastslåede omfang.

Frihedsstraffen og bødestraffen findes af de grunde, der er anført af byretten, passende udmålt. Det tiltrædes, at forvandlingsstraffen for bøden er fastsat til fængsel i 4 måneder.

Uanset kriminalitetens art og omfang findes det under hensyn til tiltaltes personlige forhold, herunder hans alder og helbred, sammenholdt med dommen over hans kompagnon, jf. TfK 2013.509, forsvarligt undtagelsesvis at gøre frihedsstraffen betinget med vilkår som anført nedenfor.

Af de grunde, der er anført af byretten, tiltrædes det, at udbyttet fra de strafbare handlinger konfiskeres, jf. straffelovens § 75, stk. 1. Det lægges dog som oplyst af tiltalte og ikke imødegået af anklagemyndigheden til grund, at tiltalte har indbetalt 823.648 kr. i skat af udbytter, som skal fratrækkes konfiskationsbeløbet, der herefter udgør 13.228.040 kr.

Med de anførte ændringer stadfæster landsretten dommen.

Thi kendes fo r ret:

Byrettens dom i sagen mod [person7] ændres, således at fuldbyrdelsen af fængselsstraffen udsættes og bortfalder efter en prøvetid på 2 år på betingelse af, at tiltalte ikke begår strafbart forhold i prøvetiden.

Hos tiltalte konfiskeres 13.228.040 kr.

I øvrigt stadfæstes dommen.

Statskassen skal betale sagens omkostninger for landsretten.”

SKAT har til Østre Landsrets dom anført, at det fremgår, at klageren har betalt 823.648 kr. i skat af udbytte, som skal fragå konfiskationsbeløbet.

SKAT har derfor indstillet, at SKATs afgørelse fastholdes.

Landsskatterettens afgørelse

Ved Østre Landsrets ankedom af 28. april 2016 er klageren fundet skyldig i skattesvig af særlig grov karakter bl.a. ved at have udeholdt indtægter for indkomstårene 2002 – 2006, og i overensstemmelse med dommen er klageren skattepligtig af hævningerne på de udenlandske kreditkort. Skatten af de i nærværende sag omhandlede hævninger på i alt 1.017.424 kr. må anses for at være indeholdt i det beløb på 823.648 kr., som det i ankedommen er lagt til grund, at klageren har betalt i skat, og konfiskationsbeløbet er nedsat med.

Det tiltrædes, at SKATs afgørelse af 21. november 2008 er truffet rettidigt.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.