Kendelse af 15-09-2015 - indlagt i TaxCons database den 23-10-2015

Klagen vedrører begrænset skattepligt og beskatning af vederlag.

SKAT har for indkomståret 2008 anset klageren for begrænset skattepligtig af løn på 4.100.000 kr., jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er registreret som udrejst til Sverige i 2002, og hans hustru er registreret som udrejst til Sverige i 1996.

Klageren har siden 2004 ejet hele kapitalen i [virksomhed1] Ltd., der er indregistreret i Gibraltar. Klageren er direktør i selskabet. Der er ingen registreret aktivitet i selskabet.

Klageren har siden 2006 ejet hele kapitalen i [virksomhed2], der er indregistreret i Spanien. Klageren er direktør i selskabet. Selskabet ejer ejendommen [adresse1], Spanien.

Klagerens ægtefælle har siden 1995 ejet hele anpartskapitalen i [virksomhed3] ApS, der driver virksomhed med ferieboligformidling. Klageren har siden 1996 været direktør i selskabet.

[virksomhed3] ApS har siden 2002 ejet hele anpartskapitalen i [virksomhed4] ApS, der driver virksomhed ved hoteldrift og handel med fast ejendom. Klageren har siden 2001 været registreret som direktør i [virksomhed4] ApS.

[virksomhed4] ApS drev oprindeligt virksomhed ved hotel og- ferieparkvirksomhed. Fra 2003 har selskabet desuden haft virksomhed ved opkøb, ombygning, udstykning og salg af ferieboliger. Aktiviteten ved handel med ferieboliger gav et betydeligt overskud i perioden 2003-2007, hvorefter dette marked gik i stå.

Klageren har ikke hævet løn for sit arbejde for [virksomhed4] ApS i årene 2004-2008.

[virksomhed1] Ltd., Gibraltar, udstedte den 31. december 2008 en faktura på 4.100.000 kr. til [virksomhed4] ApS. Fakturaen er udgiftsført i [virksomhed4] ApS i 2008. Fakturaen vedrører administration – [...] med 200.000 kr. årligt for 2004 til 2008 og for supervision vedr. byg/salg af [virksomhed4] henholdsvis [virksomhed5], med 500.000 kr. pr. år for 2004 og 2005 og med 700.000 kr. pr. år for 2006, 2007 og 2008.

Fakturaen blev ved bogføringen i [virksomhed4] ApS krediteret bogføringskonto 51600 benævnt [virksomhed2]. Denne bogføringskonto blev debiteret (væsentligst ved revisors råbalance) en række poster, sådan at saldoen ifølge årsrapporten pr. 31. december 2008 var kredit. [virksomhed4] ApS skyldte [virksomhed2] 255.504 kr. Debetposteringerne omfatter ompostering af henholdsvis selskabets mellemregningskonti med (tilgodehavende hos) klagerens ægtefælle og selskabets mellemregningskonto med klagerens søn. Der var væsentligst en ompostering af 3.631.729 kr. fra konto 56500 benævnt andre tilgodehavender.

Af ledelsesberetningen til [virksomhed4] ApS´s årsrapport for 2008 fremgår bl.a.:

”Investeringen i udenlandsk udlejningsejendom via udenlandsk etableret selskab er i 2008 overdraget til udenlandsk kreditor og bogført værdi kr. 3.631.729, er modregnet i kreditors krav på selskabet.”

Af revisionspåtegningen til årsrapporten fremgår bl.a. følgende forbehold:

”Idet jeg henviser til ledelsens omtale om afvikling af investering i udlandet, skal jeg anføre, at jeg ikke er i stand til at revidere mellemværende med udenlandsk kreditor, herunder ikke er i stand til at revidere ydelser fra denne opført i resultatopgørelsen under ekstraordinære udgifter, kr. 3.200.000, samt ordinære udgifter, kr. 700.000, indeholdt i nettoindtægt salg af lejligheder, kr. 387.781.”

Af ledelsesberetningen for 2006 fremgår:

”Der er investeret i udenlandsk udlejningsejendom via udenlandsk etableret datterselskab, for at drive udlejningsvirksomhed hele året”

Omtalen i ledelsesberetningen for 2007 er enslydende bortset fra, at det udenlandske selskab ikke er omtalt som datterselskab, men som et selskab.

Revisoren tog såvel i 2006 som 2007 forbehold for den af ledelsen omtalte udenlandske investering på 3.383.924 kr. i 2006 og 3.621.729 kr. i 2007.

Ifølge [virksomhed4] ApS’ regnskabsmateriale var den udenlandske investering sammensat af en række betalinger og overførsler. Den største var en check på 2.256.855 kr., der den 24. januar 2006 blev udstedt til en person i Tyskland.

Revisoren udarbejdede pr. 31. december 2006 en opgørelse benævnt ”Investering i [virksomhed2] 31.12.2006 kr. 3.383.924”. Investeringen har ikke givet afkast i form af udbytte, renter eller lejeindtægt.

Revisoren har telefonisk oplyst til SKAT, at han ikke ved, om der for så vidt angår investeringen er tale om ejerskab af ejendom, ejerskab af selskab, eller udlån og i givet fald til hvem.

Klageren har ved udlægsforretning på [Skattecentret] (mødt i egenskab af direktør for [virksomhed4] ApS) forklaret, at der var indgået en skriftlig aftale mellem [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] Ltd. i 2004 eller 2005. Årsagen til, at der ikke fremgik noget om dette i årsrapporterne før 2008, er, at [virksomhed1] Ltd. ikke har udskrevet regninger tidligere. Klageren ville ikke ved udlægsforretningen oplyse, hvilke personer der havde repræsenteret [virksomhed1] Ltd. Omkring Investeringen i udlandet oplyste klageren, at [virksomhed4] ApS hverken har ejet fast ejendom eller et udenlandsk selskab.

[virksomhed4] ApS´ bankforbindelse har på SKATs anmodning om oplysninger om den udenlandske investering og den udenlandske kreditor oplyst, at banken intet kendte til den udenlandske kreditor og i øvrigt forgæves havde bedt klageren redegøre for denne. Ifølge bankens noteringer drejede den udenlandske investering sig om købet af en ejendom beliggende [adresse1], Spanien. for 360.000 euro. Ejendommen blev købt ved slutseddel underskrevet af klageren den 1. december 2005.

[politiet] gennemførte den 5. oktober 2009 ransagning på [virksomhed4] ApS´ adresse, [adresse2], [by1]. Adressen er tillige adresse for [virksomhed3] ApS og tjener desuden til bolig for klageren og hans ægtefælle, når de opholder sig på [ø1].

Ransagningen havde til formål at afdække fakta omkring den udenlandske kreditor. Selskabets EDB-maskiner blev spejlkopieret. På kontoret fandtes bl.a. det originale stiftelsesdokument, ”Certificate of the incorporation of a Company”, for [virksomhed1] Limited. Selskabet blev registreret i selskabsregisteret på Gibraltar den 3. maj 2003. Selskabets aktiekapital udgjorde 1 britisk pund. Der fandtes også et originalt aktiebevis, ”share certificate”, lydende på klageren som ejer af kapitalen på 1 britisk pund. Der fandtes endvidere, bl.a., diverse rykkerskrivelser adresseret til klageren vedrørende [virksomhed1] Limited. Rykkerskrivelserne vedrører såvel gebyrer til Gibraltars selskabsregister som administrationshonorar til firmaet [virksomhed6] Limited, Gibraltar. Den sidste rykker fra administrationsfirmaet er dateret den 7. februar 2007. Heri opsiges samarbejdet med henvisning til manglende betaling, og det påpeges, at [virksomhed1] Limited med tiden vil blive slettet fra selskabsregisteret i Gibraltar.

For så vidt angår den udenlandske investering fandtes dokumentation for, at ejendommen [adresse1], som klageren i første omgang havde købt, efterfølgende i 2006 var blevet videretransporteret til et nystiftet spansk selskab, benævnt [virksomhed2] Ltd. Der fandtes også dokumentation for, at klageren er direktør for og ejer af dette selskab.

Der fandtes på [virksomhed4] ApS´ kontor intet materiale, der kunne indikere, at [virksomhed1] Limited skulle have udført arbejde for [virksomhed4] ApS. Der fandtes alene materiale, der pegede på, at alt administrativt arbejde for [virksomhed4] ApS og for [virksomhed3] ApS var udført af klageren og hans familie, når bortses fra, at bogholderiet varetages af selvstændigt erhvervsdrivende regnskabskyndig. Heller ikke selskabets EDB-maskiner indeholdt en antydning af administrativ assistance fra, eller kontakt med, [virksomhed1] Limited.

Efter ransagningen har SKAT modtaget oplysninger fra selskabsregisteret på Gibraltar. SKAT har fået tilsendt kopi af selskabets seneste indsendte ”Annual return”. Denne er udarbejdet af [virksomhed6] Limited og registreret den 28. april 2005. Af denne fremgår det, at hele selskabets aktiekapital (1 pund) ejes af klageren, der har erhvervet aktien den 18. oktober 2004. Det fremgår endvidere, at klageren er direktør i selskabet, og at [virksomhed6] Limited er ”Secretaries”. Ifølge selskabsregisteret på Gibraltar er [virksomhed1] Limited fortsat registreret. Et selskab slettes først, når det mangler at indsende ”Annual Return” i 4 år.

Klageren har ikke ønsket at blive afhørt af [politiet].

[Retten] afsagde den 8. juli 2013 dom i staffesagen mod klageren, hvor han for indkomståret 2008 var tiltalt for skattesvig af særlig grov karakter efter straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 15, ved som direktør og daglig leder af [virksomhed4] ApS og [virksomhed3] ApS med forsæt til at undgå skatteansættelse at have undladt at indgive selvangivelse for indkomståret 2008, hvor han fik et honorar på 4.100.000 kr. fra selskaberne, hvorved han unddrog betaling af 2.119.404,80 kr. i skat.

Af begrundelsen og afgørelsen i [Retten]s dom af 8. juli 2013 fremgår følgende:

”Efter bevisførelsen, herunder tiltaltes egen forklaring, finder retten det bevist, at [virksomhed4] ApS i 2008 foretog betaling af en regning på 4.100.000 kr., udstedt af selskabet [virksomhed1] Ltd. Selskabet var hjemmehørende i Gibraltar og ejet og ledet af tiltalte. Det anses endvidere for bevist, at det omhandlede beløb udgjorde betaling for arbejde udført af tiltalte for [virksomhed4] ApS, og at beløbet via selskabet tilgik tiltaltes personlige formue som et aktiv. Det må således anses for bevist, at tiltalte personligt i 2008 modtog aflønning med et beløb på 4.100.000 kr. for arbejde udført i Danmark.

Tiltalte har ikke sammenhængende kunnet redegøre for sine bopæl- og opholdssteder på det omhandlede tidspunkt. På denne baggrund, og da beløbet er optjent for arbejde udført i Danmark, må tiltalte efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, anses for pligtig, at selvangive beløbet som indtægt i 2008. Det er ubestridt, at dette ikke er sket.

Revisor [person1] har forklaret, at han trods forespørgsel og revisorforbehold herom ikke har set eller modtaget nogen form for dokumentation for de af tiltalte påberåbte underliggende aftaler mellem tiltalte og de omhandlede selskaber eller de påståede aktivers eksistens. Henset hertil og til de nøje tilrettelagte omstændigheder vedrørende overførslen af aktiver, finder retten det ubetænkeligt, at anse for bevist, at årsagen til den manglende selvangivelse er, at tiltalte har haft til hensigt, at undgå skattebetaling af beløbet i Danmark.

Tiltalte findes som følge af det anførte skyldig i overensstemmelse med den rejste tiltale.

Straffen fastsættes til fængsel i 1 år og 3 måneder, jf. straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 15.

Efter de personlige oplysninger om tiltalte, herunder navnlig tiltaltes alder og helbredsmæssige forhold finder retten det forsvarligt, at staffen ikke fuldbyrdes, hvis tiltalte overholder de betingelser, som er angivet nedenfor, jf. staffelovens § 62 og § 63, jf. § 56, stk. 2. Tiltalte skal herunder udføre samfundstjeneste i 100 timer.

Tiltalte skal betale en tillægsbøde på 2.100.000 kr., jf. straffelovens § 64.”

Østre Landsret stadfæstede ved dom af 15. maj 2014 byrettens dom.

Af klagerens supplerende forklaring i Østre Landsret fremgår bl.a.:

”Tiltalte har supplerende forklaret blandt andet, at han boede i Sverige i første halvdel af 2008. Derefter boede han i Spanien indtil 2009, hvor han igen bosatte sig i Sverige. Den 1. oktober 2010 udrejste han fra Sverige og flyttede til Danmark for at få bragt sine pensionsforhold her i landet på plads.

...

Han betalte skat i Sverige, men ikke i Spanien.”

SKATs afgørelse

Klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 er forhøjet med løn på 4.100.000 kr.

Klageren er i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, begrænset skattepligtig af honorar på 4.100.000 kr., som han har faktureret til [virksomhed4] ApS den 31. december 2008, og som er udgiftsført af [virksomhed4] ApS.

De 4.100.000 kr. som [virksomhed4] ApS har udgiftsført med virkning pr. 31. december 2008 er aflønning for det arbejde, som klageren har udført for selskabet for årene 2004-2008 i forbindelse med administration og rådgivning. Aflønningens størrelse kan næppe kritiseres.

Det er konstateret, at [virksomhed1] Ltd., der står som udsteder af den udgiftsførte faktura, er et selskab uden reelt indhold, og ejet af klageren.

Realiteten er, at det er klageren, der opkræver sin løn i det selskab, hvor han er direktør og hovedanpartshaver, jf. definitionen i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, første punktum. SKAT har konstateret, at lønnen stort set er betalt ved udligning af et ulovligt anpartshaverlån (anpartsselskabslovens § 49, stk. 1), som [virksomhed4] ApS og klageren har benævnt ”Udenlandsk Investering”.

Lønnen er begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

SKAT er ikke med sikkerhed bekendt med, hvortil klageren er fuldt skattepligtig. Men uagtet, om det er Sverige eller Spanien, har Danmark beskatningsretten for løn optjent i Danmark fra en dansk arbejdsgiver, jf. artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996 og artikel 15 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 3. juli 1972 med Spanien, der er opsagt med virkning fra 1. januar 2009.

I det omfang klageren måtte påberåbe sig, at arbejdet er udført i udlandet, er lønnen skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7. I det omfang klageren måtte påberåbe sig, at lønnen er gået igennem [virksomhed1] Ltd., vil den være skattepligtigt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

SKATs afgørelse følger linjen i Højesterets dom fra 2007, SKM2007.308HR, både for så vidt angår skattepligten til Danmark af det udførte arbejde, og for så vidt angår den skattemæssige behandling af transaktioner med et indholdsløst selskab fra Gibraltar.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008 nedsættes med 4,1 mio. kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at der ikke er grundlag for at beskatte et beløb på 4,1 mio.kr. hos klageren i indkomståret 2008.

Østre Landsret fandt ved dom af 15. maj 2014 klageren skyldig i at have etableret et selskab på Gibraltar med det formål at unddrage det danske skattevæsen skatten af en faktura på 4,1 mio. kr.

Det betyder, at retten har lagt til grund, at det i øvrigt lovligt etablerede og eksisterende selskab alene har tjent som gennemfaktureringsselskab for klageren. Selvom man måtte lægge dette til grund, gøres det gældende, at klageren har udført arbejde som selvstændig entreprenør i forbindelse med en større længerevarende entreprise vedrørende ombygning af bygninger med henblik på etablering af ejerlejlighedsferieboliger.

Det er ubestridt, at klageren ikke havde bopæl i Danmark og således ikke var fuldt skattepligtig hertil.

Efter såvel den dansk/svenske dobbeltbeskatningsoverenskomst som den daværende dansk/spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst har bopælslandet beskatningsretten af selvstændigt arbejde.

Da det er slået fast, at klageren har udført det pågældende arbejde som en entreprise og ikke har været undergivet instruktionsbeføjelser overhovedet fra kunden, er beløbet således ikke skattepligtigt til Danmark, men til bopælslandet.

Det bemærkes i øvrigt, at SKAT under sagsforløbet har givet udtryk for, at honoraret for det udførte arbejde var rimeligt, og der synes således ikke at være grund til at statuere eller forsøge at statuere maskeret udbytte.

SKAT har i øvrigt i to afgørelser af 9. december 2013 vedrørende klageren henholdsvis hans ægtefælle ændret sine tidligere afgørelser for indkomstårene 2005 og 2006 med den begrundelse, at man nu har konstateret, at klageren og hans ægtefælle i disse år ikke var fuldt skattepligtige til Danmark.

Det samme er i øvrigt tilfældet for 2008.

Det er i øvrigt påfaldende, at disse ændringer først skete efter, at [Retten] fandt, at det selskab, der udstedte fakturaen på 4,1 mio. kr. i 2008, var et gennemfaktureringsselskab.

Der er i øvrigt henvist til klageskrivelsen af 4. juli 2010.

Landsskatterettens afgørelse

Det lægges til grund, at klageren i indkomståret 2008 ikke var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til bestemmelserne i kildeskattelovens § 1.

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, er begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

[virksomhed1] Ltd., der er indregistreret og hjemmehørende i Gibraltar, og hvori klageren ejer hele selskabskapitalen og er direktør, og hvori der ikke er registreret aktivitet, udstedte den 31. december 2008 en faktura på 4.100.000 kr. til [virksomhed4] ApS, hvori [virksomhed3] ApS, der er 100 % ejet af klagerens ægtefælle, og som har klageren som direktør, ejer hele anpartskapitalen, og hvori klageren er direktør.

Fakturaen vedrører administration – [...] med 200.000 kr. årligt for 2004 til 2008 og for supervision vedr. byg/salg af [virksomhed4] henholdsvis [virksomhed5], med 500.000 kr. pr. år for 2004 og 2005 og med 700.000 kr. pr. år for 2006, 2007 og 2008.

Det er ubestridt, at beløbet på 4.100.000 kr. udgjorde betaling for arbejde udført af klageren for [virksomhed4] ApS, at beløbet via selskabet [virksomhed1] Ltd. tilgik klageren personligt, og at klageren således personligt i 2008 modtog beløbet for arbejde udført i Danmark.

Da arbejdet blev udført i Danmark af klageren for [virksomhed4] ApS, hvori klageren er direktør og daglig leder, og da [virksomhed1] Ltd. på grundlag af sagens oplysninger alene må anses for et gennemfaktureringsselskab for klageren, finder retten herefter, at beløbet på 4.100.000 kr. må anses for vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet for [virksomhed4] ApS som den reelle arbejdsgiver, og dermed for en arbejdsgiver med hjemting her i landet, at der derfor ikke er tale indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, og at klageren derfor for indkomståret 2008 er begrænset skattepligtig af vederlaget i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Det lægges til grund, at klageren i første halvdel af 2008 var fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, jf. artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande.

Af artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande fremgår bl.a. følgende:

”Personlige tjenesteydelser

1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19, 20 og 21 ikke medfører andet, kan løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for arbejde, som udføres i en anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller på vegne af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i denne anden stat, og

c) vederlaget ikke belaster et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden stat, samt

d) at der ikke er tale om udleje af arbejdskraft.

...”

Da arbejdet er udført i Danmark, og da vederlaget er betalt af en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i Danmark, har Danmark i henhold til artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, beskatningsretten til vederlaget vedrørende første halvdel af indkomståret 2008.

Det lægges endvidere til grund, at klageren i anden halvdel af 2008 boede i Spanien, men at han ikke var skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Spanien. Der foreligger derfor ikke vedrørende anden halvdel af indkomståret 2008 en dobbeltbeskatningssituation omfattet af den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.