Kendelse af 13-06-2016 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2016

Klageren er anset skattepligtig i form af maskeret udlodning af henholdsvis 14.475.000 kr. i 2006 og af 550.000 kr. i 2007, der er udbetalt fra selskaberne [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS og som er endt som betalinger til klageren gennem flere led.

Landsskatterettens afgørelse

Faktiske oplysninger

SKAT har foretaget en større undersøgelse omkring [virksomhed1] A/S og tilknyttede personer og selskaber, herunder klagerens relationer til [virksomhed1] A/S, idet der er mistanke om, at [virksomhed1] A/S ved videresalg til relaterede personer, har handlet ejendomme til opskruede værdier, således at ejendommene i forbindelse med salget blev belånt langt over den reelle handelsværdi. Der har endvidere foregået en større undersøgelse hos Statsadvokaturen for særlig økonomisk kriminalitet omkring aktiviteterne i [virksomhed1] A/S.

SKAT har i den forbindelse konstateret, at klageren via økonomiske transaktioner gennem nogle personer og selskaber er blevet tilgodeset af udbetalinger fra [virksomhed1] A/S. Pengestrømmene fremgår af følgende:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed4] ApS. [virksomhed4] ApS ejede 99 pct. af aktiekapitalen i [virksomhed1] A/S, som beskæftiger sig med opkøb af ejendomme til videresalg. Klageren er ikke registreret som medlem af ledelsen af [virksomhed1] A/S, men har været involveret i de løbende aktiviteter i selskabet. Klageren har haft fuldmagt til at disponere over selskabets bankkonti. Klageren har endvidere været involveret i de løbende aktiviteter i [virksomhed1] A/S.

I årsregnskabet for [virksomhed1] A/S for 2006 er fratrukket anvisningsprovision med 14.125.000 kr.

I 2006 og frem til 10. januar 2007 var [person2] direktør i [virksomhed1] A/S. [person3] er herefter registreret som direktør i [virksomhed1] A/S.

Overførsel af 13.750.000 kr. fra [virksomhed1] A/S til klageren

Den 12. december 2006 har [virksomhed1] A/S udbetalt et beløb på 6.125.000 kr. til [person4]. Beløbet skulle ifølge foreliggende bilag dække 1. rate af aftalt overskud for [person4] i forbindelse med anvisning af ejendommene [...1] [...] By, [by1] og [...2] [...] By [by2].

Den 29. december 2006 har [virksomhed1] A/S udbetalt et beløb på 8.000.000 kr. til [person4], som udgør 2. rate af aftalt overskud for [person4] i forbindelse med anvisning af ejendommene [...1] [...] By, [by1] og [...2] [...] By [by2].

Ifølge et foreliggende notat skulle overskudsandelen på 14.125.000 kr. udbetales af [virksomhed1] A/S til [virksomhed3] efter aftale med [person1]. Endvidere fremgår det af notatet, at årsagen er ønske om risikospredning af kapital, da involveringen i ejendomsprojekter indeholder en vis risiko. Det anføres endvidere, at kapitalen anvendes til indkøb i henhold til bilag.

Beløbene blev ikke udbetalt til [virksomhed3] ApS, men til [person4], som derefter foranledigede beløbene udbetalt til [person1] via [virksomhed3] ApS. Selskabet [virksomhed3] ApS er domineret af [person4].

Pengestrømme bag beløbet på 14.125.000 kr. viser, at pengene for størstedelens vedkommende efterfølgende er videretransporteret til [person1].

Den 12. december 2006 udbetalte [virksomhed1] A/S 6.125.000 kr. til [person4] som anvisningsprovision. Pengene er videretransporteret til [person1] således:

Den 18. december 2006 er der indsat 540.000 kr. på bankkonto tilhørende [person1]. Beløbet kom fra [virksomhed3] ApS.

Den 18. december 2006 er der indsat 4.560.000 kr. på bankkonto tilhørende [person1]. Beløbet kom fra [virksomhed3] ApS.

Den 22. december 2006 er der indsat 900.000 kr. på bankkonto tilhørende [person1]. Beløbet kom via [virksomhed5] ApS fra [virksomhed3] ApS.

Der er i relation til ovennævnte anvisningsprovision på 6.125.000 kr. overført 6.000.000 kr. til [person1].

Den 29. december 2006 udbetalte [virksomhed1] A/S 8.000.000 kr. til [person4] som anvisningsprovision. Beløbet er videretransporteret til [person1] således:

Den 24. januar 2007 er der indsat 7.900.000 kr. på bankkonto tilhørende [person1]. Beløbet kom fra [virksomhed3] ApS.

Der er i relation til ovennævnte anvisningsprovision på 8.000.000 kr. overført 7.900.000 kr. til [person1].

Efterfølgende er pengene transporteret videre til klageren, idet [person1] den 8. januar 2007 har udstedt en check på 5.850.000 kr. til klageren og den 26. januar 2007 en check på 7.900.000 kr. til klageren, i alt beløb på 13.750.000 kr. til klageren.

Ifølge foreliggende bilag skulle betalingen fra [person1] dække over køb af kunst af klageren den 26. januar 2007 for 13.750.000 kr. Der er til SKAT fremlagt to udgaver af overdragelsesdokument. Et, der omhandler 7 tegninger og skitser med religiøse motiver signeret af [...], og et andet dokument, der omhandler 87 skitser signeret af samme. Der er til Landsskatteretten fremsendt dokumentation i relation til [person1]s salg af 7 tegninger af [...] for 2.100.000 euro til [person5] den 22. marts 2007.

Overførsel af 725.000 kr. fra [virksomhed2] ApS til klageren

[virksomhed2] ApS domineres af [person6], som er involveret i andre relationer med [virksomhed1] A/S. [virksomhed2] ApS er stiftet den 12. juni 2005.

Klageren er ikke anpartshaver i [virksomhed2] ApS.

Den 7. november 2006 blev der overført 7.000.000 kr. fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S. Overførslen skete på baggrund af en betalingsanmodning af 1. december 2006 fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] ApS. Af beløbet på 7.000.000 kr. er 5.903.600 kr. og 371.400 kr., i alt 6.275.000 kr. bogført på [virksomhed1] A/S´ mellemregningskonto med [person1]. Af betalingsanmodningen fremgår det, at et beløb på 725.000 kr. ud af det samlede beløb på 7.000.000 kr. udgjorde en tilbagebetaling af lån på 725.000 kr., der er ydet af klageren til [virksomhed2] ApS den 1. maj 2005. Beløbet på 725.000 kr. blev godskrevet klageren på dennes mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S.

Af lånedokument dateret den 1. maj 2005 fremgår det, at klageren udlånte 725.000 kr. til [virksomhed2] ApS. Ifølge lånedokumentet forrentes og afdrages lånet først fra 1. januar 2007. Dokumentet er underskrevet af klageren og på vegne af [virksomhed2] ApS af [person6].

Revisor [person7] har i brev af 17. februar 2010 forklaret, at det er hans opfattelse, at lånet på 725.000 kr. er ydet af klageren til [person6] privat, herunder, at [person6] har anvendt beløbet i [virksomhed2] ApS, hvorefter det bogføres på [virksomhed2] ApS´ mellemregningskonto med [person6] med 657.166,11 kr. pr. 31. maj 2007. Beløbet på 657.166,44 kr. fremgår i årsregnskabet for 2005 for [virksomhed2] ApS som anden gæld. Den 1. november 2006 har [virksomhed2] ApS afdraget 7.000.000 kr., hvoraf 725.000 kr. debiteres på [virksomhed2] ApS´s mellemregning med klageren, hvorefter klageren skylder [virksomhed2] ApS 723.908,75 kr. Pr. 31. december 2006 krediteres klageren for et beløb på 743.395,41 kr., der hidrører fra [person6]s tilgodehavende på mellemregningskonto 7500 med [virksomhed2] ApS og fra [person1]s tilgodehavender på mellemregningskontoen 5550 med [virksomhed2] ApS. Klageren får herved et tilgodehavende på 19.487 kr. ultimo 2006 hos [virksomhed2] ApS.

I erklæring fra [person6] af 11. maj 2005 fremgår det, at klageren har ydet [person6] et kontant lån på minimum 725.000 kr., som blev udbetalt kontant ad flere omgange. Det fremgår af erklæringen i relation til lånedokumentet af 1. maj 2005, der er underskrevet af [person6] på vegne af [virksomhed2] ApS, at det burde have været [person6], som var debitor.

Det fremgår af kontospecifikation 5590, [virksomhed6] ApS’ mellemregningskonto med klageren, at kontoen blev debiteret den 1. november 2006 med beløbet på 725.000 kr., og kontoen krediteret den 31. december 2006 som en ompostering fra henholdsvis [person6]s og [person1]s mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS.

Overførsel af 550.000 kr. fra [virksomhed1] A/S til klageren

I 2007 er der sat følgende beløb på klagerens bankkonto, [...55] i [finans1] bank fra [virksomhed1] A/S:

Hos [virksomhed1] A/S er beløbene behandlet som udlån til [virksomhed7] ApS, men udbetalt direkte til klagerens bankkonto. [virksomhed7] ApS har samme adresse som [person1].

Klageren har udstedt kvitteringer af 19. juli 2007 for modtagelse af beløb på 250.000 kr., kvittering af 17. august 2007 for modtagelse af et beløb på 150.000 kr. samt kvittering af 5. september 2007 for betaling af beløb på 150.000 kr.

Det fremgår af lånedokumentet, at klageren har udlånt 5.000.000 kr. til [virksomhed1] A/S, og at lånet skal tilbagetales senest den 1. oktober 2007. Lånedokumentet er med håndskrift anført ”28/3 2007 For [virksomhed1] A/S [person3]”, ligesom klageren har underskrevet lånedokumentet.

Der er endvidere til Landsskatteretten fremsendt dokumentation for [virksomhed1] A/S´ betaling af beløb på 3.500.000 kr. til klageren den 9. maj 2007 via check samt kopi af checkbilaget.

Det fremgår af sagens oplysninger, at [virksomhed7] ApS har samme adresse som [person1].

Retten i [by3] har ved dom af 5. oktober 2011 i sag anlagt af [virksomhed1] A/S under konkurs mod klageren blandt andet fundet, at klageren til konkursboet skal betale 14.125.000 kr., idet retten tilsidesatte hele arrangementet omkring betalingerne som pro forma.

Retten i [by3] har den 22. februar 2013 afsagt dom i straffesagen, herunder vedrørende klageren, hvorved retten blandt andet fandt, at der skulle ske konfiskation af 14.229.419 kr.

Østre Landsret har ved dom af 13. maj 2015 på en række punkter stadfæstet byrettens dom. Landsretten stadfæstede blandt andet, at der skal ske konfiskation. Det fremgår af landsrettens dom herom:

”Vi lægger herefter til grund, at [person8] i december 2006 og januar 2007 foranledigede beløbet på 13.750.000 kr. overført til sig fra [virksomhed8] via blandt andre [person1] som mellemled, idet han herved skaffede sig rådighed over udbytte fra de bedragerier, som han som anført ovenfor er fundet skyldig i, og hvor der sker konfiskation af udbytte, jf. herom nedenfor. Tilsvarende gælder beløbet på 550.000 kr. der ad tre omgange i perioden juli-september 2007 er overført direkte fra [virksomhed8] til [person8].

På denne baggrund og under hensyn til den direkte sammenhæng mellem [virksomhed8]´ modtagelse af udbyttet fra bedragerierne og tilførslen heraf til [person8] kan disse beløb, som [person8] aldrig har erhvervet ret til, ikke anses for skattepligtige for [person8], derfor frifindes for tiltalen for skattesvig i relation hertil.

For så vidt angår beløbet på 725.000 kr. hidrører dette fra en overførsel i november 2006 fra [virksomhed2] ApS. Vi tiltræder af de grunde, som byretten har anført, at [person8]s forklaring om, at der er tale om delvis tilbagebetaling af et lån, som han tidligere havde ydet selskabet, må tilsidesættes, og at beløbet som anført i Skatteankenævnets afgørelse må anses som en skattepligtig gave. Herefter, og da det for landsretten fremkomne ikke kan føre til andet resultat, finder vi, at [person8] er skyldig i tiltalen med hensyn til dette beløb svarende til en unddragelse på 373.842 kr., idet vi henfører forholdet under skattekontrollovens § 16, stk. 3, jf. stk. 1.”

Skatteankenævnets afgørelse

Klageren er skattepligtig af beløbene på 14.475.000 kr. i 2006 og af 550.000 kr. i 2007 som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det er Skatteankenævnets opfattelse i lighed med SKAT, at personerne bag [virksomhed1] A/S har trukket store summer ud af selskabet til fordel for dem selv, hvorfor Skatteankenævnet ikke har kunnet lægge de foreliggende transaktioner til grund for sagen.

Nævnet finder, at der er betydelige usikkerhed om tidspunktet for udstedelse af lånedokument, manglende lånedokument og tilstedeværelsen af de solgte tegninger, hvorfor nævnet ikke kan fæste lid til de foreliggende transaktioner.

Der anses at være tale om fiktive bilag og dispositioner, der ikke har forretningsmæssig baggrund.

Det har ikke kunnet konstateres, at der er sket salg af kunst fra klageren til [person1] for 13.750.000 kr.

Nævnet bemærker også, at klageren som hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed4] ApS, der igen er hovedaktionær i [virksomhed1] A/S, anses for at have bestemmende indflydelse på [virksomhed1] A/S. Klageren har herudover fuldmagt til selskabets bankkonto.

Beløbet på 14.125.000 kr., udbetalt fra [virksomhed1] til [virksomhed3] ApS ([person4]), anses ikke som en driftsomkostning, men udlodning. Begge udbetalinger fra [virksomhed1] A/S, som efterfølgende er udbetalt til klageren, er sket i 2006 med i alt 13.750.000 kr., hvorfor nævnet er af den opfattelse, at klageren skal beskattes af det modtagne beløb som maskeret udlodning i 2006, idet der anses for at være tale om aktionærlignende forhold, jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.

Af betalingsanmodning fremgår, at 725.000 kr. af et samlet beløb på 7.000.000 kr. er tilbagebetaling af lån ydet af klageren til [virksomhed2] ApS. Lånet har klageren ydet den 1. maj 2005. Beløbet er godskrevet klageren på dennes mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S.

Klageren får den 7. november 2006 udbetalt 725.000 kr. fra [virksomhed2] ApS.

I henhold til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, bliver [virksomhed2] ApS stiftet den 12. juni 2005. Samme dag indbetales anpartskapitalen på 125.000 kr., som den første postering i selskabets regnskab/bankkonto.

Da lånet er stiftet før stiftelsen af selskabet, anses lånet ikke for at være en realitet. Klageren anses derfor skattepligtig af det modtagne beløb på 725.000 kr. i 2006, jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, idet der anses for at være aktionærlignende forhold, der gør sig gældende.

Vedrørende indsættelser af i alt 550.000 kr. på klagerens konto i 2007 stammer udbetalingerne fra [virksomhed1] A/S. I dette selskabs regnskab er beløbene behandlet som udlån til [virksomhed7] Aps, men er udbetalt direktør til klagerens bankkonto. Klageren anses derfor for skattepligtig af det samlede beløb på 500.000 kr. i 2007, jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.

Skatteankenævnet anser ikke de fremlagte kontoudtog for at dokumentere eller sandsynliggøre, at klageren ikke er skattepligtig af det samlede modtagne beløb på i alt 550.000 kr.

Skatteankenævnet stadfæster [Skattecentret]s afgørelse.

Nævnet har ved sin afgørelse lagt vægt på

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt principal påstand om, at forhøjelserne af aktieindkomsten for 2006 med henholdsvis 13.750.000 kr. og 725.000 kr. og for 2007 med 550.000 kr. nedsættes til 0 kr., subsidiært, at forhøjelsen med 13.750.000 kr. nedsættes med det beløb, som klageren faktisk har tilbagebetalt til [virksomhed1] A/S, og forhøjelserne med henholdsvis 725.000 kr. og 550.000 kr. nedsættes til 0 kr.

Til støtte for påstanden vedrørende beløbet 13.750.000 kr. har repræsentanten gjort tre hovedsynspunkter gældende:

Til støtte for påstanden vedrørende kr. 725.000 og kr. 550.000 gøres det gældende, at der er tale om beløb modtaget som afdrag på tidligere ydede lån, hvorfor der således ikke er grundlag for beskatning i medfør af statsskattelovens § 4.

Retsgrundlaget:

Midler omfattet af en ugyldighedsgrund:

Hvis man på uretmæssig/ulovlig eller ugyldig måde, f.eks. ved bedrageri, opnår udbetaling fra personer/selskaber, skal modtageren ikke umiddelbart beskattes heraf, da der samtidig hermed opstår en erstatningspligt/tilbagebetalingspligt til den forurettede tredjemand. Pengemodtager opnår således ikke nogen formuefremgang ved en sådan disposition.

Professor dr. jur Jan Pedersen skriver herom i sin fremstilling ”Skatte- og afgiftsstrafferet”, 3. udg. S. 255 ff, jf. fremlagt uddrag:

”Skattelovgivningen stiller ikke krav om at indtægtserhvervelsen er gyldig eller lovlig i civilretlig henseende. Udeholdelser af indtægter som stammer fra ulovlig udlejning, uautoriseret virksomhed, virksomhed i strid med miljølovgivningen eller anden privat eller offentligretlig regulering etc. vil således som udgangspunkt kunne udløse skattesvig. Tilsvarende gælder i princippet indtægtserhvervelser, som er behæftet med en civilretlig ugyldighedsgrund efter Aftaleloven, Værgemålsloven, Retsvirkningsloven etc. Såfremt ugyldighedsgrunden gøres gældende og resulterer i en ophævelse af den indgåede aftale og en efterfølgende tilbagebetaling af den opnåede indkomst, må aftalen formentlig også i skattemæssig henseende anses for ugyldig. Den underliggende skattepligt er herefter opløst (…)”

Jan Pedersens udsagn kan synes at indeholde en indre modstrid, men det er centralt for forståelsen af udsagnet, at han skelner mellem den ”ulovlige indtægtserhvervelse”, hvor ”ulovligheden” retter sig mod den virksomhed, hvorfra indtægten optjenes og den ”ugyldige indtægtserhvervelse”, hvor ugyldigheden retter sig mod det aftalegrundlag, der konkret har været basis for indtægtserhvervelsen.

Professor dr. jur Jan Pedersen skriver herom i sin fremstilling ”Skatteretten 1”, 4. udg. S. 417 ff, jf. fremlagt bilag:

”Det synes her at måtte lægges til grund, at den skattemæssige betydning afhænger af ugyldighedens retlige følger. Er en afståelse således behæftet med en ugyldighedsgrund, men gennemføres afståelsen desuagtet ifølge sit indhold, vil afståelsen også i skatteretlig forstand have gyldighed. Påberåbes ugyldighed derimod, og medfører den aftalens civilretlige ophævelse, vil det betyde, at afståelsen ej heller i skatteretlig henseende er sket. I skattemæssig henseende ophæves den indgåede aftale således med oprindelig virkning (ophævelse ex tunc).”

Spørgsmålet om tidspunktet for en ugyldigheds retsvirkning behandles tillige i adjunkt ph.d. [person9] artikel ”Civilrettens styring af skatteretten – belyst gennem en redegørelse for de skatteretlige virkninger af ugyldighed og misligholdelse af aftaler”, offentliggjort i TfS 2004 719, som fremlagt. Han skriver i afsnittet ”Bortfalder aftalen med virkning fra da af (ex tunc) eller fra nu af (ex nunc)”:

”En aftale der erklæres ugyldig p.g.a. en ugyldighedsgrund, der forelå på aftaletidspunktet, bortfalder med virkning ex tunc, jfr. [person10] og [person11] i Grundlæggende Aftaleret (2002), s. 380. Hensynet til at løftegiveren kan træde helt tilbage fra aftalen med oprindelig virkning, gør sig særligt gældende, hvis der er en stærk ugyldighedsgrund. Hvis der er en svag ugyldighedsgrund, hvor løftemodtageren har handlet i ond tro, er der ingen hensyn at tage til denne i forhold til løftemodtagerens ønske om at træde helt tilbage fra aftalen, hvorfor det også i dette tilfælde må fastholdes at aftalen bortfalder med virkning ex tunc.”

Disse principper ligger også til grund for Skatterådets svar af 24. april 2012 vedrørende retsvirkningen af evt. ugyldighed konstateret ved indtræden i anpartsprojekt. Svaret er offentliggjort i TfS 2012 391, som fremlagt. Skatterådet konstaterer her, at ugyldighed i forbindelse med indtræden i projektet vil medføre ophævelse såvel civilretligt som skatteretligt ex tunc.

Skatterådet anfører:

”Udfra det oplyste påstår kommanditisterne i A K/S i de verserende retssager mod udbyder, B A/S samt C, at aftalerne om tegning af anparterne er ugyldige, og at investorerne således ikke er bundet til indbetaling af resthæftelser samt tillige har krav på erstatning til dækning af indbetalte beløb.

Såfremt investorerne ved dom eller forlig får medhold i, at aftalerne er ugyldige, finder Skatteministeriet, at dette anses for at have virkning fra tegningstidspunktet (ugyldigheden har tilbagevirkende kraft, den virker "ex tunc").

Den erstatning Person P måtte modtage i anledning af den ugyldige erhvervelsesaftale, beregnes som negativ kontraktsinteresse, og dette medfører, at kommanditisten atter mister samtlige skattefradrag, og at erstatninger vedrører tilbagebetaling af tidligere indbetalinger. Følgelig skal spørger skattemæssigt stilles, som om erhvervelsesaftalen aldrig var indgået. Selvangivelserne for de mellemliggende år må genoptages, og evt. skattemæssige afskrivninger må atter tillægges, fratrukne driftsunderskud/overskud må tillægges henholdsvis fradrages m.v., og der vil kunne ske genoptagelse tilbage til tegningsåret.”

Endvidere kan henvises til Skatterådets afgørelse af 16. november 2010, offentliggjort som SKM2010.803.SR, som fremlagt:

”Skatterådet bekræftede, at en omstødelse i henhold til arvelovens § 31, stk. 1, af en i 2007 ydet gave i form af overdragelse af en udlejningsejendom fra en nu afdød far til sin ene datter, med den konsekvens at gaven er ugyldig ex tunc, skattemæssigt vil medføre, dels at den af faderen for indkomståret 2007 opgjorte skattepligtige avance ved overdragelsen annulleres, dels at den indbetalte gaveafgift tilbagebetales til datteren, og dels at det skattemæssige resultat af ejendommen tilbageføres fra datteren til dødsboet for perioden fra den nu omstødte overdragelse og optages i boets regnskab, indtil dødsboet afhænder eller udlægger ejendommen. Skatterådet bekræftede endvidere, at tilsvarende omstødelse af kontantgave fra den afdøde far til datteren på 39 mio. kr. vil medføre, at den indbetalte gaveafgift skal tilbagebetales til datteren. For begge situationer lagde Skatterådet afgørende vægt på, at der vedrørende gaveoverdragelserne var indledt omstødelsessag og indgået retsforlig.”

Jan Pedersens fortolkninger anført ovenfor må antages at være identisk med den fortolkning, der kan udledes af Højesterets afgørelse i TfS 1999, 86 HRD, som fremlagt, hvor indtægtsførelsen blev udskudt og begrænset til den del, der ikke blev forlangt tilbagebetalt samt Skatteministerens svar offentliggjort i TfS 1995.278, som fremlagt.

I forbindelse med forespørgsel vedrørende problemstillingen udtalte Skatteministeren ved folketingssvar af 3. marts 1995 offentliggjort i TfS 1995.278 (repræsentantens understregning):

”Jeg kan generelt oplyse, at det ikke i sig selv udelukker beskatning, at en indtægt er erhvervet ved en strafbar handling.

Dette gælder, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel, og selv om indtægten vil kunne konfiskeres. Gennemføres der senere en konfiskation, kan skatteyderen fratrække det konfiskerede beløb i sin indkomstopgørelse for konfiskationsåret eller efter indhentet tilladelse i de(t) år, hvori den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen.

Er en ulovlig indtægt derimod opnået gennem en egenmægtig tilegnelse f.eks. ved tyveri, røveri eller underslæb, kan der ikke ske beskatning, da der aldrig er erhvervet nogen ret til indkomsten.”

Skatteministerens svar blev udførligt omtalt og anvendt som grundlag for procedure i Landsret og Højesteret i sagen TfS 1999 86.

I den pågældende sag havde skatteyderen fra 1990 til 1992 stjålet paller fra [virksomhed9] og videresolgt pallerne for 312.297 kr. I 1994 blev ham dømt for overtrædelsen af straffeloven § 276 og dømt til at betale erstatning på 108.794 kr. til [virksomhed9], hvilket var i overensstemmelse med den påstand, [virksomhed9] havde nedlagt. Han endte altså med en nettofortjeneste på 203.503 kr.

Spørgsmålet var herefter, om den del af fortjenesten han fik lov at beholde - nemlig 203.503 kr. - skulle beskattes. Da han havde erhvervet endelig ret til pengene, blev han beskattet heraf.

Det skal oplyses, at [virksomhed9] ikke havde gjort vindikationskrav gældende, og der ikke skete udbyttekonfiskation.

Skatteministerens svar fra 1995 anvendes af landsretten i forbindelse med formuleringen af præmisserne:

”I overensstemmelse med den refererede udtalelse fra skatteministeren og de tilsvarende anvisninger i ligningsvejledningen må det antages, at det ikke i sig selv udelukker skattepligt i medfør af statsskattelovens § 4, at en indtægt er erhvervet ved en strafbar handling, dog således at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ved en retshandel.”

Man kan antage, at henvisningen til indtægter, der ”ikke er erhvervet ved en retshandel” tillige dækker indtægter, der er erhvervet ved en ugyldig retshandel.

Højesterets præmisser har et mere faktisk udgangspunkt:

”Det fremgår af sagen, at A i 1992 gennem salg af stjålne paller har haft en indtjening, som ikke er blevet konfiskeret i forbindelse med straffesagen, og som overstiger det erstatningskrav, som bestjålne har gjort gældende, med 203.503 kr. Da A herved faktisk har oppebåret en fortjeneste i 1992 på 203.503 kr., og da det ikke i sig selv udelukker beskatning, at fortjenesten er erhvervet på grundlag af en strafbar handling, stadfæster Højesteret dommen.”

En væsentlig faktor i forbindelse med vurderingen af Højesterets præmisser i relation til den konkrete sag, er henvisningen til, at beskatningen kan ske af den ”fortjeneste”, der overstiger det rejste erstatningskrav/konfiskationskrav. For Højesteret synes det således ikke afgørende, at dette krav er betalt, men at det er rejst eller pådømt.

Endvidere kan henvises til Landsskatterettens kendelse af 17. november 2009 (J.nr. 07-01829), som fremlagt.

En skatteyder havde i 2004 og 2005 foretaget uretmæssige hævninger fra et selskabs bankkonto, camoufleret som driftsudgifter.

Den 24. august 2005 blev selskabet taget under konkursbehandling, og den 20. september 2006 anmodede kurator om, at skatteyderen tilbagebetalte de hævede beløb til selskabet. Senere opgav kurator at forfølge kravet grundet manglende midler i boet.

Landsskatteretten skrev:

”Retten bemærker, at det ikke fremgår af sagens oplysninger på hvilket tidspunkt konkursboet opgav sit tilbagebetalingskrav mod klageren. Det er således ikke dokumenteret, hvornår klageren erhvervede endelig ret til pengene.

Imidlertid må de strafferetlige og civilretlige sanktioner, som konkursboet ønskede gennemført over for klageren vedrørende tilbagebetalingskravet, anses for at være gennemført i perioden fra 20. september 2006 - hvor boets kurator krævede beløbet tilbagetalt - til 16. april 2007, hvor boet afsluttes.

Landsskatteretten anser det for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren først erhvervede endelig ret til beløbet i november 2006. Retten har herved henset til skattecentrets telefonnotat af 6. november 2006 vedrørende samtale med kurator, hvoraf fremgår, at det på samtaletidspunktet var aftalt, at kurator kunne afslutte konkurssagen.

Den skattepligtige indkomst nedsættes således i indkomståret 2005 med 145.575 kr.”

Denne afgørelse kan således alene fortolkes således, at det ikke er udelukket, at en ulovlig indtægt, der er egenmægtigt tilegnet, efterfølgende kan give anledning til beskatning. Det forudsætter dog, at tilbagebetalingskravet overfor skatteyderen er opgivet eller fortabt.

Først når der indtræder forældelse af erstatningskravet, eller når den forurettede part positivt tilkendegiver, at han ikke vil inddrive sin fordring - eller dispositivt opgiver at inddrive den fulde fordring, kan der efterfølgende udløses en skattepligt.

Retserhvervelsesprincippet:

Retserhvervelsesprincippet er det almindelige skatteretlige princip om, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til indtægten.

Princippet bygger på en fortolkning af statsskatteloven § 4, stk. 1, om “den skattepligtiges samlede årsindtægter (…) bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi”.

Højesteret har i centrale domme på området statueret, at der i skatteretten gælder et retserhvervelsesprincip, jf. UfR 1981.968 H og SKM2003.389.HR, som fremlagt.

I SKATs vejledning 2013/2014, afsnit C.C.2.5.3.2.1., som fremlagt, er yderligere anført:

”Faktureringstidspunktet og betalingstidspunktet er uden selvstændig betydning for beskatningstidspunktet. Se TfS 1998, 608 ØLD og SKM2001.416.HR. Faktureringstidspunktet kan dog falde sammen med retserhvervelsestidspunktet og af den grund blive beskatningstidspunkt.”

I relation til bestridte krav anfører Skatteministeriet i ligningsvejledningen:

”Hvis et krav er bestridt af modparten, kan det medføre, at retserhvervelsen udskydes. Se f.eks. SKM2001.416.HR om SLOM-erstatninger og SKM2011.389.VLR.

Hvis spørgsmålet om retten til en indtægt er genstand for en retstvist, kan indkomsten normalt først anses for endeligt erhvervet, når rettens eksistens er slået fast gennem dom eller forlig. Se fx LSRM 1971.14, SKM2003.71.VLR og SKM2008.827.VLR.”

Samme problemstilling behandles i Landsskatterettens kendelse af 25. september 2008 (j.nr. 08-00487), som fremlagt.

I den pågældende sag var der tale om, at skatteyderen i 2001 fik udbetalt et beløb på ca. 200.000 kr. fra det selskab, hvori han arbejdede. Beløbet var skattemæssigt behandlet som et lån. Da selskabet i 2003 blev taget under konkursbehandling forlangte kurator beløbet tilbagebetalt, hvilket skatteyderen nægtede at efterkomme. En byretsdom konkluderede i 2004, at beløbet ikke skulle tilbagebetales.

Landsskatteretten konkluderede, at beløbet først skulle beskattes i 2004, hvor tvisten blev afgjort.

Særligt om konfiskation:

Hvis et konfiskeret aktiv allerede er beskattet som indkomst, anses værdien for fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a, selv om konfiskationen skyldes ulovlig virksomhed.

Den centrale dom på området er TfS 1999, 86 HRD omtalt ovenfor:

Skatteyderen havde haft en indtjening ved at sælge stjålne paller. Indtjeningen var ikke blevet konfiskeret i forbindelse med straffesagen. Indtjeningen oversteg det erstatningskrav, som den bestjålne havde gjort gældende. Med henvisning til, at skatteyderen på den måde faktisk havde oppebåret en fortjeneste, fandt Højesteret, at beløbet skulle beskattes, fordi det ikke i sig selv udelukker beskatning, at fortjeneste er erhvervet på grundlag af en strafbar handling. Videresalgene havde karakter af normale forretningsmæssige dispositioner, og de videresolgte europaller kunne ikke vindiceres (forlanges tilbage af de bestjålne).

Samme betragtninger danner grundlag for ministersvar i 1995 TfS 1995, 278 ligeledes omtalt ovenfor.

Særligt om ekstraordinær genoptagelse:

I skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 1 fremgår, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis der efterfølgende er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.

Anvendelsen af ekstraordinær genoptagelse kan blive aktuel, såfremt en indtægt har været selvangivet og/eller dispositionerne i mellemliggende år har haft indkomstvirkning. Det fremgår således af TfS 2012 391 og SKM2010.803.SR omtalt ovenfor.

Bestemmelsen er formuleret således:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(…)”

I Karnovs lovsamling er anført:

”Endvidere finder bestemmelsen eksempelvis anvendelse, hvor det efterfølgende konstateres, at en indkomst er udbetalt med urette og således er pålagt tilbagebetalt, f.eks. studiestøtte eller dagpenge, hvor indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt, f.eks. ved dom eller voldgift, jf. f.eks. U 1993 696 HD.”

Hvis en skatteyder modtager en maskeret udlodning fra sit selskab, der efterfølgende erklæres konkurs med den konsekvens, at han bliver dømt til at tilbagebetale beløbet til konkursboet, kan han anmode om ekstraordinær genoptagelse, hvis han har indtægtsført beløbet - eller hvis SKAT har pålagt ham at indtægtsføre beløbet.

Sagens faktiske omstændigheder:

Skattesagen omhandler beløbsmæssigt 3 forhold.

Salg af [...] tegninger til [person1] for 13.750 tkr. (modtaget i 2007)

I 2007 solgte klageren [...] tegninger for 13,75 mio.kr. til [person1], jfr. overdragelsesaftale af 26. januar 2007, som fremlagt. Betalingen sker d. 8. januar 2007 med 5.850.000 kr. og den 26. januar 2007 med 7.900.000 kr., jf. meddelelse fra [finans2] af 8. januar 2007 og 26. januar 2007, som fremlagt.

Efter første betaling fik [person1] tegningerne udleveret til låns med henblik på verificering af tegningernes ægthed, og da denne undersøgelse faldt positivt ud, udarbejdes aftaledokument af 26. januar 2007 og sidste afdrag betales.

Aftalen og tilhørende betalinger er sket i 2007 og klageren har haft den opfattelse, at den skattemæssige relevante begivenhed fandt sted i 2007.

[person1] har bekræftet salget i forbindelsen den civile skattesag, jf. brev fra [person1] til [Skattecentret] af 10. december 2009, som fremlagt.

Kurator for [virksomhed1] A/S under konkurs meddelte allerede i januar 2008 klageren, at kurator ikke ville anerkende disse dispositioner og at boet ville have beløbet tilbagebetalt. Da der ikke kunne opnås enighed herom, blev der i januar 2009 anlagt sag mod klageren med påstand om tilbagebetaling af 14.125.000 kr.

Det fremgår af kurators støttebilag 2 indarbejdet i dommen, side 4, at påstanden omfatter beløbet på

13.750.000 kr. udbetalt til klageren fra [person1] ad to omgange med henholdsvis kr. 5.858.000 og 7.900.000. Dommen er fremlagt.

Det kan således indledningsvis konstateres, at den civile sag blev anlagt af det udbetalende selskab og at påstanden om betaling omfattede de beløb, der efterfølgende blev beskattet hos klageren og nu er genstand for nærværende skattesag.

Byretten traf afgørelse i sagen den 5. oktober 2011 som følger:

” [person12] skal inden 14 dage til [virksomhed1] under konkurs v/ kurator [person13] betale 14.125.000 kr. med tillæg af procesrente fra den 6.2.2009 samt sagens omkostninger med 660.000.”

Resultatet af dommen var således, at klageren blev dømt til at betale modtagne beløb tilbage til selskabet. (Sagen blev efterfølgende anket af klageren, men han måtte i løbet af efteråret 2013 opgive at føre ankesagen videre dels på grund af helbredsmæssige problemer, dels på grund af omkostningerne ved en videreførelse af sagen. Østre Landsret konstaterede derfor primo 2014, at sagen var hævet, hvorfor byrettens dom er endelig.)

I forhold til den skatteretlige vurdering er det relevant at undersøge dels sagsøgers anbringender, dels byrettens præmisser, således at det kan udledes, i hvilket omfang byrettens civilretlige afgørelse har skattemæssig betydning for klageren.

I dommen side 18, ff opregnes sagsøgers anbringender til støtte for den nedlagte tilbagebetalings-påstand:

Om grundlaget for udbetalingerne fra selskabet gør kurator side 18, 4. afsnit, gældende, at ”den mellem selskabet og [person4] indgåede aftale om udbetaling af overskudsandel var en ”proforma-aftale”, og at de involverede parter var i ond tro herom. Aftalen er således ugyldig efter aftalelovens § 34 eller en analogi af denne.

Kurator gør endvidere i dommen s. 19, 6. afsnit, gældende, at ”Aftalen er således ugyldig efter aftalelovens § 34 eller en analogi af denne”.

I dommens side 19ff gør kurator endvidere en række synspunkter vedrørende erstatning og omstødelse gældende.

I dommen side 27, 3. sidste afsnit, kan man konstatere, at byretten i det hele vælger at følge kurators argumentation vedrørende aftalelovens § 34, idet retten konkluderer, at ”Retten tilsidesætter på den baggrund hele arrangementet omkring betalingerne som proforma, og dømmer således i overensstemmelse med sagsøgerens principale påstand.”

Afdrag på lån 725.000 kr. [person6] (Klageren får fra [virksomhed1] A/S i 2006)

Den 1. maj 2005 yder klageren et kontantlån til [person6] på 725.000 kr. med henblik at stifte selskabet [virksomhed2] ApS, jf. lånedokument af 1. maj 2005, som fremlagt.

[virksomhed2] ApS blev formelt først stiftet 12. juni 2005, så det er en formel fejl, at [virksomhed2] ApS blev opført som debitor i lånedokumentet.

Selskabet var efter det foreliggende under stiftelse den 1. maj 2005, idet det kan konstateres, at bankkontoen til [virksomhed2] ApS etableres 12. maj 2005, jf. fremlagt kontoudskrift. Ligeledes kan det konstateres, at der allerede den 12. maj 2005 indsættes 575.000 kr., hvoraf de 420.000 kr. er kontantindskud.

De øvrige 125.000 kr. hidrører fra [virksomhed10] ApS, jf. fremlagt kontoudskrift og tillige brev fra [finans3] af 7. maj 2010, som fremlagt. Disse beløb hidrører også fra kontantindsætninger.

Der er ingen hævninger på [person6]s bankkonto, der relaterer sig til sådanne beløb, og der er heller ikke opgjort et privatforbrug hos [person6], der gør det sandsynligt, at pengene skulle komme fra denne.

Med hensyn til stiftelsesdatoen har 4-ugersfristen i stiftelsesdokumentet antageligvis ikke været iagttaget, hvorefter Erhvervsstyrelsen har forlangt en ændret stiftelsesdato, hvilket er baggrunden for, at stiftelsesdatoen er ændret til 12. juni 2005.

Det har fra starten været meningen, at selskabet [virksomhed2] ApS skulle tilbagebetale lånet, hvilket også skete. [person6] erklærer sig enig heri, jf. erklæring af 11. maj 2010, som fremlagt. Der er altså tale om uafhængige parter, der samstemmende siger, at der foreligger et låneforhold, og lånedokumentet og betalingsstrømmen understøtter det.

Tilbagebetalingen er sket på den måde, at [virksomhed2] ApS tilbagebetaler beløbet til [virksomhed1] A/S, der herefter udbetaler til klageren.

Registreret revisor [person14] har den 17. februar 2010 udførligt med vedlagt dokumentation redegjort for, hvorledes bogføring og likviditetsstrømme er forløbet vedrørende de 750.000 kr., jf. fremlagte.

Afdrag på lån 550.000 kr. [virksomhed1] A/S (modtaget i 2007)

I lånedokument af 8. marts 2007, som fremlagt, fremgår det, at klageren har ydet et lån til [virksomhed1] A/S på 5 mio.kr.

På kontoudtog fra [finans1], som fremlagt, fremgår, at der den 28. marts 2007 overføres 5 mio. kr. fra klagerens konto til konto [...65], der tilhører [virksomhed1] A/S, jfr. kontoudtoget, hvor det kan konstateres, at der den 28. marts 2007 indsættes 5 mio. kr. på kontoen tilhørende [virksomhed1] A/S.

Der kan endvidere henvises til [virksomhed11]-rapporten side 8, som fremlagt.

Det har også i regnskabet fra [virksomhed1] A/S været bogført som et lån modtaget fra klageren.

I 2007 foretager [virksomhed1] A/S følgende tilbagebetalinger.

I kontoudtog fra [finans1] af 30. september 2007, som fremlagt, kan det konstateres, at der den 19. juli hæves kontant 250.000 kr., den 17. august 150.000 kr. og den 5. september 150.000 kr.

Statsadvokaturen for særlig økonomisk kriminalitet har i forbindelse med den verserende straffesag vedrørende bedrageri i forbindelse med pantebrevsbelåning hyret revisionsfirmaet [virksomhed11] til at lave en fuldstændig gennemgang af alle likviditetsstrømme mellem bl.a. klageren og selskabet [virksomhed8] A/S.

I [virksomhed11]-rapporten side 194, som fremlagt, er klagerens nettotilgodehavende i [virksomhed1] A/S under pkt. 17.6.1.1. opgjort til 3,850 mio. kr. ved konkursens indtræden. Det fremgår af opstillingen, at [virksomhed11] lægger til grund, at klageren den 28. marts 2007 udlåner 5 mio. kr. til [virksomhed8] A/S og at dette mellemværende bl.a. nedbringes af [virksomhed8] ved betalingerne 250.000 kr., 150.000 kr. og 150.000 kr.

Der er således fuld overensstemmelse mellem det beløb, der er bragt til beskatning og det beløb der af [virksomhed11] i SØK´s rapport kvalificeres som nedbringelse af tilgodehavende.

At pengestrømmene udgør tilbagebetaling af lån understøttes også af de bilag, der blev fundet i forbindelse med politiets oprindelige ransagninger forud for den rejste straffesag. Af politirapport af 9. oktober 2008, side 3, som fremlagt, fremgår det således, at man i forbindelse med ransagning har fundet en række betalingsbilag. Flere af disse bilag indeholder påtegninger om tilbagebetaling af lån, jf. udbetalingskvitteringer, som fremlagt.

Det fremgår således, at der ligger originalt påtegnede bilag af 19. juli 2007 og 5. september 2007 på i alt 400.000 kr., hvorpå det er anført, at der er tale om tilbagebetaling af lån, hvilket naturligvis afgørende understøtter tilbagebetalingssynspunktet.

Skatteankenævnets synspunkt:

Skatteankenævnet anlægger de samme betragtninger som SKAT. I regnskabet for 2006 for [virksomhed1] A/S er der fratrukket et beløb på 14.125.000 kr. med benævnelsen ”anvisningsprovision”.

Udbetalingen af beløbet sker i første omgang til [person4]/[virksomhed3] ApS og via [person1] indsættes 13.750.000 kr. primo 2007 på [person12]s bankkonto.

Skatteankenævnet gør gældende, at de juridiske etiketter, som transaktionerne er iklædt, ikke dækker over virkeligheden, men at der reelt er tale om en udlodning direkte til [person12].

Det svarer i realiteten til de præmisser byretten anvendte i forbindelse med konstateringen af, at [person12] blev tilpligtet at tilbagebetale 14.125.000 kr. til selskabet [virksomhed1] ved dom af 5. oktober 2011.

Skatteankenævnet gør derfor gældende, at beløbet på 13.750.000 kr. må anses som maskeret udbytte direkte fra [virksomhed1] A/S til klageren - og udgør en delmængde af beløbet, 14.125.000 kr.

SKAT er således af den opfattelse, at der er tale om en endelig retserhvervelse.

Skatteankenævnet gør gældende, at beløbet reelt må anses som maskeret udbytte fra [virksomhed1] A/S.

Der foreligger således enighed om, at der ikke er præsteret nogen arbejdsydelse for beløbet. Opretholdes SKATs vurdering, er der altså modtaget en indkomstskattepligtig gave fra [virksomhed2] ApS.

Skatteankenævnet gør gældende, at beløbet reelt må anses som maskeret udbytte fra [virksomhed1] A/S.

I denne henseende anfører Skatteankenævnet fejlagtigt følgende:

Udbetalingerne stammer fra [virksomhed1] A/S. I dette selskabs regnskab er beløbene behandlet som udlån til [virksomhed7] ApS, men er udbetalt direkte til din bankkonto.

Dette er ikke korrekt. Bogføringen er kun ajourført frem til 30. juni 2007. Beløbene er udbetalt efter denne dato, og således slet ikke bogført.

De udkast til lånekontrakter SKAT er kommet i besiddelse af efter ransagningen, og som beløbsmæssigt matcher ovennævnte, er aldrig blevet anvendt og har dermed ikke været aktuelle.

[virksomhed11] lagde også til grund i sin analyse, at der er tale om afdrag på lån, jfr. ovenfor.

SKATs udtalelse til Landsskatteretten

I udtalelse af 19. marts 2012 stilet til Landsskatteretten anfører SKAT:

SKAT finder ikke, at der er så stærk konneksitet mellem dommen afsagt af Byretten i [by3] og SKATs afgørelse om, at [person12] har modtaget et beløb, der anses for maskeret udlodning, at dommen har nogen indflydelse på SKATs afgørelse.

SKATs udtalelse er uklar og den synes bestemt ikke i overensstemmelse med teori og praksis som anført ovenfor. Det er uklart, hvorledes termen ”stærk konneksitet” overhovedet finder anvendelse vedrørende dette retsforhold. ”Den manglende stærke konneksitet” kan enten være udtryk for, at SKAT er af den opfattelse, at den civile afgørelse omfatter andre beløb end skattesagen eller den kan være udtryk for, at SKAT er af den opfattelse, at den civile afgørelse er forkert og dermed uanvendelig.

Som anført ovenfor synes der ikke på noget grundlag at kunne sættes spørgsmålstegn ved, at den civile afgørelse omfatter de samme beløb, som er gjort til genstand for beskatning. Der synes endvidere ikke at være noget grundlag for at sætte spørgsmålstegn ved rigtigheden af den civilretlige afgørelse, hvilket måske er baggrunden for anvendelsen af den i denne sammenhæng lidt særprægede term ”stærk konneksitet”.

Endvidere fremgår det af såvel den ovenfor anførte teori, Højesterets praksis samt Skatteministerens svar ligeledes anført ovenfor, at der naturligvis er en klar sammenhæng mellem den civile dom afsagt med den eksakte præmis, at der foreligger oprindelig ugyldighed i aftaleforholdet, og den skatteretlige vurdering af forholdene.

Byretssagen – Straffesagen vedrørende [virksomhed1] A/S

Af retsbogen fremgår, at der hos klageren skal ske konfiskation for 14.229.419 kr.

På side 298 i dommen, som fremlagt, forklarer specialkonsulent [person15], at

”(…), at et beløb fra en strafbar handling ikke skal beskattes, hvis det ved dom bestemmes, at det skal beslaglægges/konfiskeres.”

På side 299 i dommen udtaler [person15]

”(...), at han ikke umiddelbart kan svare på, om [person12] skal betale skat af en ikke opgivet indtægt, hvis han bliver tilpligtet til at betale beløbet tilbage til [virksomhed1]. Det beror på en konkret vurdering.”

På side 298 udtaler [person15], at beløbet på de 550.000 kr. var bogført som lån til [virksomhed7].

Klageren blev ved byretten i [by3] ved dom af 22. februar 2013 dømt for skattesvig i relation til de af denne sag omfattede beløb.

Klagerens repræsentant har haft lejlighed til at gennemgå de skriftlige procedurer fremlagt af anklagemyndigheden og forsvarene i byretten samt gennemgå byrettens præmisser vedrørende skatteforholdene. Ligeledes er retsbogen og anklagemyndighedens forelæggelse og samlede bevisførelse gennemgået og analyseret.

Det kan konstateres, at det skatteretlige relevante spørgsmål om retserhvervelsen af beløbet ikke blev bedømt, og sagen er anket til Østre Landsret.

Byretssagen har derfor ingen relevans i nærværende sag, hvor den endelige retserhvervelse er til bedømmelse.

Uddybende anbringender

Indledning

Repræsentanten har indledningsvis bemærket, at klageren grundlæggende fortsat er af den opfattelse, at beløbet 13.750.000 kr. er skattefrit allerede i medfør af statsskattelovens § 5, henset til at betalingen hidrører fra salg af private indbogenstande, her tegninger af en italiensk kunstner.

I relation til den nuværende bedømmelse af skattesagenfinder klageren imidlertid at måtte tage udgangspunkt dels i den civile afgørelse fra Retten i [by3], dels i byrettens straffeafgørelse, hvor synspunktet om overdragelse af tegninger ikke er blevet lagt til grund.

Synspunktet om, at der er tale om en skattefri formuedisposition i henhold til statsskattelovens § 5, gøres henset til disse afgørelser, ikke gældende for Landsskatteretten.

Såfremt dette synspunkt andet steds senere måtte blive lagt til grund i forbindelse med afgørelser, vil klageren vurdere om det kan give anledning til senere genoptagelse af sagen.

Vedrørende 13.750.000 kr.

Ugyldighed

Udbetalingerne af de af påstandene omfattede beløb, er i en civilsag endelig pådømt som ugyldige i medfør af aftaleloven, hvilket skatteretligt ifølge teori og praksis indebærer, at beløbene ikke danner grundlag for beskatning, idet ugyldighedsvirkningen har virkning også skatteretligt fra udbetalingstidspunktet.

Hovedargumentet vedrørende beskatning, eller rettere manglende beskatning af beløbet er, at byretten i den civile sag har fastslået, at udbetalingerne i 2006 fra [virksomhed1] A/S, og videreført til klageren 2007, har været ugyldige efter aftalelovens § 34, fuldt i overensstemmelse med hovedanbringendet fremsat af sagsøger i den civile sag. At byretten ikke ureflekteret har lagt dette synspunkt til grund, fremgår dog også tydeligt af det faktum, at sagsøger fremsatte 3 ligeværdige hovedanbringender og at byretten vælger at basere sin afgørelse på det første af disse hovedanbringender, ugyldighed.

I overensstemmelse med teori, Højesteretspraksis, Skatterådsudtalelser, ministerudtalelser m.v. anført ovenfor, er det helt evident, at skattepligten vedrørende beløbet på 13.750.000 kr. er ophørt ex tunc, idet omfang den overhovedet måtte være indtrådt, jfr. bemærkningerne herom nedenfor.

Ugyldigheden har således som praksis er virkning ex tunc, og et synspunkt, hvorefter der ikke er ”stærk konneksitet” mellem byrettens afgørelse og den skatteretlige afgørelse kan i bedste fald opfattes som et forsøg på camoufleret at tilkendegive SKATs holdning om, at byrettens dom er forkert uden nærmere angivelse af baggrunden herfor og i værste fald udtryk manglende forståelse af den civilretlige og den skatteretlige betydning af ugyldighed.

Der findes ud over SKATs udtalelse til Landsskatteretten ikke et eneste bidrag, der forbinder udtrykket konneksitet med denne problemstilling.

Retserhvervelse

I den konkrete sag blev klageren af kurator i boet [virksomhed8] gjort opmærksom på tilbagebetalingsforpligtelsen allerede inden selvangivelsestidspunktet for indkomståret 2007, hvilket indebærer, at han aldrig har erhvervet endelig ret til udbetalingerne, ej heller i skatteretlig forstand.

Uanset, at anbringendet vedrørende tegningerne er tilsidesat og ikke gøres gældende for Landsskatteretten, må retserhvervelsesproblematikken fortsat bedømmes på grundlag af aftaletidspunktet om overførsel til klageren og den faktiske overførsel, hvilket falder sammen med tidspunkterne for aftaler vedrørende tegninger og udbetalingstidspunktet vedrørende tegninger.

Overdragelsesaftalen vedrørende tegningerne blev indgået og den tilhørende betaling til klageren skete i 2007, hvorfor det var antagelsen hos klageren og hans rådgiver, at indtægten, hvis den var skattepligtig, i givet fald måtte vedrøre indkomståret 2007.

Disse overvejelser blev dog irrelevante, da kurator for [virksomhed1] A/S allerede i januar 2008 - altså inden selvangivelsesfristen for 2007 indtrådte - meddelte, at man ville have samtlige udbetalinger til klageren tilbagebetalt til [virksomhed1] A/S under konkurs.

Mødet blev afholdt med klageren, advokat [person16] og den udmeldte kurator for [virksomhed1] A/S under konkurs - advokat [person17].

Der var efter kurators opfattelse sket hævninger fra [virksomhed8]’ bankkonto blandt andet beløbet på 14.125.000 kr. som, efter hans opfattelse, med stor sandsynlighed ville kunne tilbageføres til [virksomhed1] A/S i forbindelse med anlæg af civile sager mod klageren.

Det var alene et spørgsmål, om der kunne findes midler til at finansiere disse sager. Kurator oplyste, at udfaldet af sådanne anlagte sager med påstand om tilbagebetaling - tilbagesøgning - med stor sandsynlighed ville resultere i, at disse beløb skulle tilbageføres til selskabet. Kurator var på dette møde sikker på, at han ville anlægge sådanne sager.

Under disse omstændigheder var det klagerens opfattelse – støttet af hans rådgiver – at indtægtsførelsen måtte afvente udfaldet af den civile sag – da det først herefter kunne afgøres, om der var erhvervet endelige ret til pengene. Repræsentanten har i den forbindelse fremlagt erklæring fra advokat [person18].

Klageren havde således ikke på selvangivelsestidspunktet nogen berettiget forventning om, at han måtte beholde pengene - uden at dette blev anfægtet af kurator. Under disse omstændigheder var det således skattemæssigt korrekt at afvente, om kurator ville forfølge den foretagne udbetaling.

Det svarer i øvrigt helt til det synspunkt, der er grundlag for Landsskatterettens afgørelse omtalt ovenfor, Landsskatterettens kendelse af 17. november 2009 (J.nr. 07-01829).

En skatteyder havde i 2004 og 2005 foretaget uretmæssige hævninger fra et selskabs bankkonto, camoufleret som driftsudgifter.

Den 24. august 2005 blev selskabet taget under konkursbehandling, og den 20. september 2006 anmodede kurator om, at skatteyderen tilbagebetalte de hævede beløb til selskabet. Senere opgav kurator at forfølge kravet grundet manglende midler i boet.

Landsskatteretten skrev:

Retten bemærker, at det ikke fremgår af sagens oplysninger på hvilket tidspunkt konkursboet opgav sit tilbagebetalingskrav mod klageren. Det er således ikke dokumenteret, hvornår klageren erhvervede endelig ret til pengene.

Imidlertid må de strafferetlige og civilretlige sanktioner, som konkursboet ønskede gennemført over for klageren vedrørende tilbagebetalingskravet, anses for at være gennemført i perioden fra 20. september 2006 - hvor boets kurator krævede beløbet tilbagetalt - til 16. april 2007, hvor boet afsluttes.

Landsskatteretten anser det for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren først erhvervede endelig ret til beløbet i november 2006. Retten har herved henset til skattecentrets telefonnotat af 6. november 2006 vedrørende samtale med kurator, hvoraf fremgår, at det på samtaletidspunktet var aftalt, at kurator kunne afslutte konkurssagen.

Den skattepligtige indkomst nedsættes således i indkomståret 2005 med 145.575 kr.

Tilsvarende har Landsskatteretten konstateret i Landsskatteretskendelse af 25. september 2008 (j.nr. 08-00487).

I den pågældende sag var der tale om, at skatteyderen i 2001 fik udbetalt et beløb på ca. 200.000 kr. fra det selskab, hvori han arbejdede. Beløbet var skattemæssigt behandlet som et lån. Da selskabet i 2003 blev taget under konkursbehandling, forlangte kurator beløbet tilbagebetalt, hvilket skatteyderen nægtede at efterkomme. En byretsdom konkluderede i 2004, at beløbet ikke skulle tilbagebetales.

Landsskatteretten konkluderede, at beløbet først skulle beskattes i 2004, hvor tvisten blev afgjort.

Tilbagebetaling

Det gøres gældende, at klageren ikke blot er blevet dømt til at betale de 13.750.000 kr. tilbage, men at han rent faktisk har tilbagebetalt betydelige dele af beløbet.

I [virksomhed11]-rapporten side 194, er klagerens nettotilgodehavende i [virksomhed1] A/S under pkt. 17.6.1.1. opgjort til 3,850 mio. kr. ved konkursens indtræden. Dette tilgodehavende, der er udredt af SØK, har kurator ikke ønsket at udbetale og må derfor anses de facto modregnet i boets tilgodehavende hos klageren.

Kurator har endvidere foretaget arrest i et sommerhus tilhørende klageren. Sommerhuset er siden tvangssolgt til 3.995.000 kr. og beløbet afskrevet på boets tilgodehavende.

Repræsentanten henleder i forhold til tilbagebetalingssynspunktet særligt Landsskatterettens opmærksomhed på, hvorledes Højesteret konkret har vurderet et krav om faktisk tilbagebetaling.

Højesterets præmisser i TfS 1999,86 fastslår således følgende:

Det fremgår af sagen, at A i 1992 gennem salg af stjålne paller har haft en indtjening, som ikke er blevet konfiskeret i forbindelse med straffesagen, og som overstiger det erstatningskrav, som bestjålne har gjort gældende, med 203.503 kr. Da A herved faktisk har oppebåret en fortjeneste i 1992 på 203.503 kr., og da det ikke i sig selv udelukker beskatning, at fortjenesten er erhvervet på grundlag af en strafbar handling, stadfæster Højesteret dommen.

Det er således helt åbenbart, at Højesteret ikke forudsætter faktisk betaling af et konfiskations/erstatningskrav, men alene at kravet er rejst, for at udelukke skattepligt.

Vedrørende 725.000 kr. beskattet og modtaget i 2006

På baggrund af den fremlagte dokumentation gøres det gældende, at der er tale om modtagelse af ydelse på lån tidligere ydet til [person6]. Det understøttes af bogføringen og de fremlagte dokumenter. Dispositionen har således ingen indkomstvirkning.

Alternativt gøres det gældende, at de betragtninger, der er anført ovenfor vedrørende ugyldighed tillige kan gøres gældende i forhold til beløbet på 725.000 kr.

Det kan lægges til grund, at kurator i de relevante konkursboer, ikke p.t. har fundet anledning til at anlægge ugyldigheds/tilbagesøgningssag vedrørende beløbet. De synes således at anerkende realiteten dispositionerne bag betalingsstrømmene.

SKAT tilsidesætter imidlertid realiteterne bag betalingsstrømmene på samme baggrund som vedrørende 13.750.000 kr. omtalt ovenfor.

Det er derfor skatteretligt relevant at anvende samme argumentation vedrørende denne beskatning som ovenfor, med det forbehold, at klageren vil være skattepligtig af beløbet, såfremt og på det tidspunkt, hvor det evt. konstateres, at kurator ikke agter at forfølge kravet, jfr. den helt samme argumentation som anført ovenfor vedrørende 13.750.000 kr.

Endelig gøres det gældende, at der ikke er indtrådt skattepligt for det samlede erstatnings-/konfis-kationsbeløb fastsat ved straffesagen og den civile dom.

Konfiskationsbeløbet i straffesagen i byretten er fastsat til 14.229.419 kr. Forskellen mellem dette beløb og 13.750.000 kr. behandlet ovenfor må således tillige medføre manglende skattepligt for yderligere i hvert tilfælde 479.419 kr.

Beløbet på 550.000 kr. afdrag på lån – beskattet og modtaget i 2007

På baggrund af [virksomhed11]-rapporten og den indsendte dokumentation, må det lægges til grund, at der er tale om tilbagebetaling af lån, og dermed ikke indkomstskattemæssige konsekvenser. Alternativt må der anlægges de samme betragtninger som ovenfor.

De samme synspunkter som anført ovenfor vedrørende 13.750.000 kr. og 725.000 kr. kan i øvrigt gøres gældende vedrørende ugyldighed og skattepligt vedrørende 550.000 kr.

Særligt vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Man kan anføre, at ændringer vedrørende klagerens indkomst er betinget af ansøgning om ændringer efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Denne bestemmelse er således indgående omtalt i Skatterådets svar refereret i TfS 2012 391.

I relation til nærværende sag har bestemmelsen imidlertid ikke betydning. Bestemmelsen forudsætter således, at der foreligger et endeligt selvangivet beløb eller en upåanket ansættelse, der efterfølgende skal ændres.

I den konkrete sag har der siden SKATs ansættelse og forhøjelse vedrørende aktieindkomsten for 2006 og 2007 været tale om rettidigt påklagede ansættelser. Henset hertil og henset til, at ansættelserne og bedømmelsen af disse ikke har afledte konsekvenser til ”lukkede” indkomstår, er der ikke noget grundlag for at anvende Skatteforvaltningslovens § 27.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Retten i [by3] har ved dom af 5. oktober 2011 i sag anlagt af [virksomhed1] A/S under konkurs mod klageren blandt andet fundet, at klageren til konkursboet skal betale 14.125.000 kr., idet retten tilsidesatte hele arrangementet omkring betalingerne som pro forma.

Retten i [by3] har den 22. februar 2013 afsagt dom i straffesag, hvorved klageren blandt andet blev idømt konfiskation af 14.229.419 kr. som vedrører midler, betalt af [virksomhed8]. Østre Landsret har ved dom af 13. maj 2015 stadfæstet byretsdommen, idet det anføres, at

”Vi lægger herefter til grund, at [person8] i december 2006 og januar 2007 foranledigede beløbet på 13.750.000 kr. overført til sig fra [virksomhed8] via blandt andre [person1] som mellemled, idet han herved skaffede sig rådighed over udbytte fra de bedragerier, som han som anført ovenfor er fundet skyldig i, og hvor der sker konfiskation af udbytte, jf. herom nedenfor. Tilsvarende gælder beløbet på 550.000 kr. der ad tre omgange i perioden juli-september 2007 er overført direkte fra [virksomhed8] til [person8].

På denne baggrund og under hensyn til den direkte sammenhæng mellem [virksomhed8]´ modtagelse af udbyttet fra bedragerierne og tilførslen heraf til [person8] kan disse beløb, som [person8] aldrig har erhvervet ret til, ikke anses for skattepligtige for [person8], derfor frifindes for tiltalen for skattesvig i relation hertil.

For så vidt angår beløbet på 725.000 kr. hidrører dette fra en overførsel i november 2006 fra [virksomhed2] ApS. Vi tiltræder af de grunde, som byretten har anført, at [person8]s forklaring om, at der er tale om delvis tilbagebetaling af et lån, som han tidligere havde ydet selskabet, må tilsidesættes, og at beløbet som anført i Skatteankenævnets afgørelse må anses som en skattepligtig gave. (…)”

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at det må lægges til grund, at klageren ikke har erhvervet ret til de 13.750.000 kr. vedrørende indkomståret 2006 og 550.000 kr. vedrørende indkomståret 2007. Klageren kan som følge heraf ikke anses skattepligtig af disse beløb.

For så vidt angår beløbet på 725.000 kr., overført til klageren fra [virksomhed2] ApS i november 2006, finder Landsskatteretten det ikke godtgjort, at der er tale om tilbagebetaling af et lån. Der er herved henset til, at det af låneaftalen af 1. maj 2005 fremgår, at klageren har ydet lån på 725.000 kr. til [virksomhed2] ApS inden selskabets stiftelse den 12. juni 2005. Landsskatteretten finder det heller ikke godtgjort, at der er tale om lån ydet af klageren til [person6]. Der henvises til Østre Landsrets dom af 13. maj 2015 herom. Beløbet anses skattepligtigt for klageren i henhold til statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten ændrer således skatteankenævnets afgørelse, således, at forhøjelserne med henholdsvis 13.750.000 kr. for indkomståret 2006 og 550.000 kr. for indkomståret 2007 nedsættes til 0 kr., og forhøjelsen med 725.000 kr. for indkomståret 2006 stadfæstes.