Kendelse af 08-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 08-08-2015

Indkomstårene 2006 - 2009

SKAT har ikke godkendt fradrag for moms med 2.307.325 kr.

Landsskatteretten godkender selskabets anmodning om, at momsefterbetalingskrav kan fradrages i de indkomstår, som momsen vedrører.

Momstilbagebetalingskravet vedrørende 2006 er bortfaldet, jf. Landsskatterettens afgørelse af 5. november 2013.

Det overlades til SKAT at foretage den talmæssige opgørelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2007 – 2009.

Faktiske oplysninger

Aktiviteterne i [virksomhed1] ApS (herefter [virksomhed1] eller selskabet) består i salg af nye og brugte både og udstyr/tilbehør og i opbevaring af både. Herudover udfører selskabet værkstedsarbejde i forbindelse med service, vedligeholdelse og reparation af både. Selskabet tilbyder desuden formidling af salg af brugte både i kundens eget navn.

I 2001 etablerede selskabet et samarbejde med den tyske virksomhed [virksomhed2] (herefter [virksomhed2] eller samarbejdspartneren) som følge af et stigende antal forespørgsler fra kunderne om muligheden for at købe både med tysk moms og selskabets mulighed for at konkurrere på markedet.

[virksomhed2], der havde mere end 10 års erfaring med grænsehandel med både, blev stiftet i oktober 1997. Forretningsaktiviteterne, der vedrørte “Other support activities incedental to water transportation”, indbragte gennemsnitligt virksomheden en årlig omsætning på cirka 80 mio. kr. Virksomheden var flere gange blevet kontrolleret af de tyske skattemyndigheder. Seneste kontrol vedrørende skatteåret 2006 fandt sted i 2007, uden at dette gav anledning til bemærkninger fra skattemyndighederne. Virksomheden blev drevet af [person1], der var gift med indehaveren [person2].

Det typiske handelsforløb

Selskabets repræsentant har i klagen til Landsskatteretten nærmere bl.a beskrevet et typisk handelsforløb ved såkaldt grænsesalg begyndende med kundens henvendelse hos selskabet og frem til den endelige levering af båden til kunden. Det typiske handelsforløb begyndte således med, at selskabet blev kontaktet af en interesseret kunde, hvilket ofte skete ved kundens besøg hos selskabet. Hvis selskabet havde en ny båd af en type, der faldt i kundens smag, spurgte kunden, hvad en sådan båd kostede. Selskabet oplyste derefter en pris med dansk moms med levering til kunden på selskabets adresse. I selskabets udstillingslokaler var prisen på de udstillede både alene angivet i danske kroner inklusiv dansk moms. Tilsvarende gjorde sig gældende for priserne på selskabets hjemmeside.

Det skete dog ofte i forbindelse med handler af en vis værdi, at en kunde spurgte, om det var muligt, at et køb kunne foregå via en tysk forhandler. Hertil oplyste selskabet, at dette var en mulighed, men at kunden i så fald skulle indgå købsaftale med samarbejdspartneren og ikke med selskabet, og at der af samarbejdspartneren ville blive udstedt en tysk faktura inklusiv tysk moms. Kunden skulle selv sørge for at transportere båden fra Tyskland til Danmark. Det oplystes, at selskabet kunne være behjælpelig med at formidle et købstilbud til den danske kunde på vegne af den tyske samarbejdspartner.

Hvis kunden insisterede på, at et køb skulle foregå via samarbejdspartneren, udfærdigede selskabet på vegne af samarbejdspartneren et købstilbud til kunden. Til dette formål var der mellem selskabet og samarbejdspartneren etableret et fuldmagtsforhold, således at selskabet kunne fungere som formidler af salg for virksomheden.

Et eksempel på et konkret købstilbud formidlet af selskabet på vegne af samarbejdspartneren er fremlagt. Det fremgår heraf, at samarbejdspartneren var sælger, at køber var den danske kunde, og at selskabet alene optrådte som formidler mellem køber og sælger. Selskabet udstedte derefter en faktura til samarbejdspartneren på salgsprisen uden moms fratrukket et salær på minimum 1 pct. af salgsprisen. I overensstemmelse hermed modtog selskabet betaling for den solgte båd fra samarbejdspartneren. Pr. fax modtog selskabet en kopi af fakturaen udstedt af samarbejdspartneren til den danske kunde, hvorpå tidspunktet for leveringen af den pågældende båd var anført.

I visse tilfælde blev der opkrævet et depositum, hvilket altid skete ud fra en konkret vurdering af den enkelte kundes soliditet og efter ønske fra samarbejdspartneren med henblik på at sikre, at kunden var seriøs med hensyn til handlen. Hvis selskabet opkrævede et depositum, skete dette på vegne af samarbejdspartneren, og depositum blev videresendt til samarbejdspartneren efter aftale med køber.

Selskabet forestod transporten af bådene til samarbejdspartneren på en trailer ejet af selskabet. Selskabet havde tegnet forsikring til dækning af risikoen for eventuelle skader på bådene under transporten, hvilket er dokumenteret ved fremlagt kopi af forsikringspolice. Selskabet afleverede bådene personligt på det aftalte mødested til [person1] fra samarbejdspartneren.

I overensstemmelse med købsaftalen indgået mellem den danske køber og samarbejdspartneren var det samme [person1], der udleverede båden til den danske kunde i Tyskland. [person1] udleverede altid først båden efter modtagelse af betalingen fra den danske kunde, der betalte enten kontant, ved check eller ved forudgående bankoverførsel. Kunden sørgede selv for hjemtransporten af båden fra Tyskland til Danmark.

De både, der blev solgt, var omfattet af en international garanti fra producenten. Det er alene en autoriseret forhandler, der kan udstede garantikort, idet producenten kræver, at der skal udføres en leveringsinspektion. Det var på den baggrund selskabet, der udfærdigede garantikort til slutbrugeren, men dette skete på vegne af producenten, der bar risikoen for reklamationer omfattet af garantien. En given bådkøber kunne således vælge at reklamere over garantitilfælde over for den nærmeste forhandler af en bådtype, uanset om båden var købt hos den pågældende forhandler, da garantireklamationen altid blev viderebragt til producenten. I de tilfælde, hvor producenten ikke anerkendte en reklamation som omfattet af producentgarantien, henviste selskabet konsekvent til samarbejdspartneren som sælger.

Selskabet købte brugte både i såvel ren handel som i forbindelse med køb af båd. Der er til dokumentation heraf fremlagt kopi af en købsaftale vedrørende en brugt båd med tilhørende bogføringsfaktura. Den i dokumentationen omhandlede båd blev efterfølgende solgt med fortjeneste, jf. fremlagt fakturakopi.

Landsskatteretten traf den 5. november 2013 følgende afgørelse i selskabets momssag for den omhandlede periode:

..”Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.”

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

2) Når varen forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. […]

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1., 3. og 4. pkt.:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. […] Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.”

Spørgsmålet i sagen er for det første, om der som hævdet af [virksomhed1] blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig 1) selskabets leverance til den tyske samarbejdspartner, og 2) den tyske samarbejdspartners leverance til den danske private kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at kunderne købte de omhandlede både af selskabet med aftalt afhentning hos og betaling gennem den tyske samarbejdspartner.

Om forretningsgangen har [virksomhed1] oplyst, at bådene blev forevist i selskabets forretningslokaler i Danmark. Hvis kunden spurgte, om det var muligt at købe en båd med tysk moms, oplyste selskabet, at kunden i så fald skulle indgå købsaftale med samarbejdspartneren og ikke med selskabet. Selskabet udfærdigede herefter på vegne af samarbejdspartneren et købstilbud til kunden. Til dette formål var der mellem selskabet og samarbejdspartneren etableret et fuldmagtsforhold, således at selskabet kunne fungere som formidler af samarbejdspartneren. Selskabet udstedte derefter en faktura til samarbejdspartneren på salgsprisen uden moms fratrukket et salær på minimum 1 pct. af salgsprisen, hvorefter selskabet i overensstemmelse hermed modtog betaling for den solgte båd. Pr. fax modtog selskabet en kopi af fakturaen udstedt af samarbejdspartneren til den danske kunde, hvorpå tidspunktet for leveringen af den pågældende båd var anført. Selskabet forestod transporten af bådene til samarbejdspartneren på en trailer ejet af selskabet, i hvilken forbindelse selskabet havde tegnet en forsikring til dækning af risikoen for eventuelle skader på bådene under transporten. Selskabet afleverede båden til en medarbejder fra samarbejdspartneren på et aftalte mødested i Tyskland, hvorefter båden blev udleveret af samarbejdspartneren til den private kunde. Bådene blev først udleveret, når samarbejdspartneren havde modtaget betaling fra kunden ved enten kontant betaling, ved check eller ved forudgående bankoverførsel. Kunden sørgede selv for hjemtransporten af båden fra Tyskland til Danmark.

Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få den aftalte båd udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdets indhold må anses for bestemt heraf, og det må derfor lægges til grund, at samarbejdspartneren ikke var berettiget til at disponere over båden på anden måde, herunder ved at sælge den til tredjemand. Kundens købsaftale må dermed anses for at være indgået med selskabet og ikke med samarbejdspartneren, som dermed i realiteten alene fungerede som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Selskabets levering må følgelig anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Der skal derfor svares dansk moms af leverancen.

Selskabet kan ikke med henvisning til lighedsgrundsætningen støtte ret på Skatterådets bindende svar i SKM2006.530. Der er herved lagt vægt på, at selskabet som følge af dets rolle som formidler og dets underskrivelse af købsaftalen på samarbejdspartneren vegne ikke kan anses for at have fulgt retningslinjerne i det bindende svar, herunder betingelse 2, hvorefter selskabet alene skulle henvise potentielle købere til at rette henvendelse til samarbejdspartneren, og betingelse 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske kunde og samarbejdspartneren. SKAT ses endvidere ikke over for selskabet at være fremkommet med tilkendegivelser, der var egnede til at skabe berettigede forventninger, som selskabet kan støtte ret på. Endelig finder kildeskattelovens § 69, stk. 1, efter rettens vurdering ikke analog anvendelse i den forelagte sag. Retten kan dermed ikke imødekomme selskabets principale påstand.

I relation til selskabets subsidiære påstand om SKATs manglende overholdelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. og 3. pkt., bemærkes, dels at SKATs ændringsvarsel ikke må være afsendt senere end 3 år efter en given angivelsesfrist udløb, dels at SKATs endelige afgørelse skal være fastsat inden 3 måneder efter angivelsesfristens udløb.

I den forelagte sag var angivelsesfristen for 4. kvartal 2006 den 10. februar 2007. Dermed udløb SKATs frist for at varsle ændringer for dette kvartal den 10. februar 2010, medens 3-måneders fristen udløb den 10. maj 2010. SKAT afsendte sit varsel om ændring af tilsvaret den 4. februar 2010, medens den endelig afgørelse blev truffet den 21. maj 2010, dvs. senere end den 10. maj 2010.

Klageren anmodede flere gange om udsættelse af fristen til at fremkomme med bemærkninger til varslet, men anmodede udtrykkelig ved brev af 22. april 2010 SKAT om at træffe afgørelse på det foreliggende grundlag. Herefter ses SKATs afsendelse af den endelige fastsættelse ikke at skyldes en anmodning om fristudsættelse fra selskabet.

Da fristerne i skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1, for SKATs ændring at selskabets momstilsvar for 4. kvartal 2006 ikke findes overholdt, imødekommer Landsskatteretten selskabets subsidiære påstand, hvorved der alene skal ske ændring af selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2007 til 30. juni 2009.

Dermed ændres SKATs afgørelse delvist..”.

Byretten i [by1] har den 15. oktober 2014 afvist selskabets klage over momskravet, idet konkursboet efter konkursdekret af 24. september 2014 ikke ønskede at indtræde i retssagen.

Foranlediget af en EU-dom, jf. SKM2014.783.SKAT, har SKAT efterfølgende ved afgørelse af 13. februar 2015 nedsat momskravet for afgiftsperioden 2007 – 2009 fra 1.853.600 kr. (25%) til 1.482.880 kr.(20%)

SKATs afgørelse

SKAT har genoptaget selskabets skatteansættelser men har ikke fundet grundlag for at ændre ansættelserne for indkomstårene 2006 – 2009. Der henvises til skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 2 og 27, stk. 1, nr. 1.

Spørgsmålet om fradragsret for momsen skal afgøres efter statsskattelovens almindelige regler, idet forholdet ikke er undergivet særskilt lovregulering.

Vedrørende spørgsmålet om reduktion af den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 4 bemærkes det, at selvom moms vedrører omsætnings- eller anlægsaktiver, påvirker momsen i princippet ikke den skattepligtige indkomst, idet skatteregnskabet er renset for moms.

Momsen er isoleret set økonomisk neutral for momsregistrerede virksomheder. I tilfælde, hvor momsen må anses for at være inkluderet i fakturaprisen - uanset at denne ikke udtrykkeligt indeholder moms - beregnes den ikke-afregnede moms som 20 % af omsætningen. I sådanne bruttoreguleringssager vil der kunne være grundlag for at nedsætte den skattepligtige indkomst med det ansatte momsbeløb, for derved at sikre, at det kun er omsætningen uden moms, der beskattes.

I selskabets tilfælde er der imidlertid tale om en nettoreguleringssag, hvor momsen er beregnet som 25 % af fakturaprisen.

Da den selvangivne indkomst allerede er udtryk for omsætningen eksklusive moms, er der ikke grundlag for at nedsætte den skattepligtige indkomst med den yderligere opkrævede moms. Den skattepligtige omsætning efter statsskattelovens § 4 kan ikke opgøres til et mindre beløb end den allerede selvangivne omsætning, som utvivlsomt svarer til varens værdi eksklusive moms. Derved adskiller selskabets sag sig fra afgørelsen refereret i SKM 2008.162 BR.

For så vidt angår mulighed for fradrag efter kursgevinstloven bemærkes det, at det ikke allerede ved opgørelsen af momskravet er muligt at foretage et udlignende fradrag for tab på debitorer under henvisning til, at der ikke er mulighed for at opkræve det yderligere momsbeløb, eller at dette krav er tabt, jf. SKM 2001.33 LSR.

Ved vurdering af om der er et fradragsberettiget tab efter kursgevinstloven, skal det vurderes, dels om selskabet har en fordring, dels om fordringen i givet fald kan anses for endeligt tabt.

Det må anses for tvivlsomt, om selskabet vil kunne gøre et momskrav/regreskrav gældende overfor den tyske mellemhandler eller den danske slutkunde.

Selskabet har ikke gjort gældende at have en sådan fordring. SKAT må derfor indtil videre lægge til grund, at selskabet ikke har en sådan fordring, og at selskabet selv må bære tabet. Uden eksistensen af en fordring kan der ikke foretages fradrag for tabet efter kursgevinstlovens regler.

Selvom selskabet senere måtte fremlægge oplysninger, som kan godtgøre, at der som følge af momskravet er opstået en fordring, vil en sådan fordring først kunne anses for tabt, når tabet er endeligt realiseret. Et tabsfradrag efter kursgevinstlovens regler vil dog endvidere forudsætte, at fordringen har tilknytning til normal og sædvanlig erhvervsmæssig drift, hvilket fremgår af. SKM 2010.194 Ø.

Vedrørende selskabets mulighed for fradrag efter statsskattelovens § 6 litra a, bemærkes det, at det ved momsafgørelsen blev fastslået, at selskabet havde en forpligtelse til at afregne moms med 25 %. Selskabet kunne have faktureret og opkrævet denne moms hos kunden, hvorved momsen ville have været økonomisk neutral, men dette har selskabet ikke gjort. Når der henses til selskabets tilrettelæggelse af aktiviteten og faktureringen, som er uden bagvedliggende realitet og med det hovedformål at undgå momsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, kan det tab, som er fremkommet deraf ikke anses for at være et udslag af en normal og naturlig driftsrisiko.

Udgiften kan således ikke anses for medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde den selvangivne omsætning, og dermed er der ikke fradrag herfor efter statsskattelovens § 6 litra a.

For så vidt angår fradragstidspunktet er udgangspunktet, at efterbetaling af moms kan fradrages i det indkomstår, momsen faktisk vedrører. Hvis et efterbetalingsbetalingskrav har været omtvistet, skal beløbet dog som udgangspunkt fradrages eller beskattes i det indkomstår, hvor der er konstateret en retlig forpligtelse for den erhvervsdrivende til at betale det – det vil sige i det år, hvor der foreligger en endelig upåklaget afgørelse. Først på dette tidspunkt er der praksis for, at den skattepligtige herefter frit kan vælge, om der ønskes fradrag i det endelige afgørelsesår, eller om fradraget ønskes tilbageført til de år, som momsen vedrører.

Sammenfattende er det SKATs opfattelse, at de selvangivne skattepligtige indkomster for 2006, 2007, 2008 og 2009 ikke kan nedsættes, hverken ved reduktion af skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, fradrag efter kursgevinstloven eller ved fradrag efter statsskattelovens § 6 litra a.

SKAT har efterfølgende indstillet, at momsefterbetalingskravet anses for fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6a.

Selskabets opfattelse

Selskabets skatteansættelser for 2006, 2007, 2008 og 2009 skal nedsættes med i alt kr. 2.307.325 kr.

Det gøres i første række gældende, at selskabet efter statsskattelovens § 4 kan reducere den skattepligtige indkomst med den af SKAT pålagte salgsmoms.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres i anden række overordnet gældende, at selskabet efter statsskattelovens § 6 a kan fradrage den af SKAT pålagte slagsmoms i den skattepligtige indkomst.

Til støtte herfor gøres i tredje række gældende, at selskabet efter kursgevinstlovens § 3 kan fradrage den af SKAT pålagte salgsmoms i den skattepligtige indkomst.

Der henvises til selskabets klage af 27. september 2011 i sin helhed.

Landsskatterettens afgørelse

Som udgangspunkt skal alle indtægter medregnes til den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan der ved opgørelse af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, der i året er afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Landsskatteretten anser på baggrund af praksis i tilsvarende sager, jf. bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 29. juli 2014 (j.nr. 11-0298177), at selskabets momsbetalingskrav kan anses for at være et driftstab, der kan fradrages ved selskabets indkomstansættelse.

Når henses til, at der vedrørende selskabet foreligger en endelig, ikke påklaget afgørelse vedr. størrelsen af momskravet, jf. [byrettens] afvisning af 15. oktober 2014, skal selskabets skattefradrag herefter tilbageføres til de år, momsen vedrører, jf. SKATs juridiske vejledning 2013 afsnit C.C.2.5.3.3.9.

Retten kan herefter godkende selskabets anmodning om, at momsefterbetalingskrav kan fradrages i de indkomstår, som momsen vedrører.

Momstilbagebetalingskravet vedrørende 2006 er bortfaldet, jf. Landsskatterettens afgørelse af 5. november 2013.

Den talmæssige opgørelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2007 – 2009 vil efterfølgende blive foretaget af SKAT.