Kendelse af 23-05-2016 - indlagt i TaxCons database den 09-07-2016

Landsskatterettens afgørelse

2009

SKAT har anset klageren for indeholdelsespligtig vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da han har anvendt arbejdsudlejet personale.

Landsskatteretten anser aftaler for i alt 124.110 kr. for aftaler om arbejdsudleje, medens aftaler for i alt 308.610 kr. anses for entrepriseaftaler.

SKAT har pålagt klageren hæftelse for ikke indeholdt arbejdsmarkedsbidrag med 34.617 kr. og for ikke indeholdt A-skat med 119.431 kr., i alt 154.048 kr.

Landsskatteretten nedsætter klagerens hæftelse fra 154.048 kr. til 44.182 kr.

2010

SKAT har anset klageren for indeholdelsespligtig vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da han har anvendt arbejdsudlejet personale.

Landsskatteretten anser aftaler for i alt 431.896 kr. for aftaler om arbejdsudleje, medens aftaler for i alt 248.539 kr. anses for entrepriseaftaler.

SKAT har pålagt klageren hæftelse for ikke indeholdt arbejdsmarkedsbidrag med 54.406 kr. og for ikke indeholdt A-skat med 187.700 kr., i alt 242.106 kr.

Landsskatteretten nedsætter klagerens hæftelse fra 242.106 kr. til 153.754 kr.

2011

SKAT har anset klageren for indeholdelsespligtig vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da han har anvendt arbejdsudlejet personale.

Landsskatteretten giver medhold i, at der er tale om en entrepriseaftale.

SKAT har pålagt klageren hæftelse for ikke indeholdt arbejdsmarkedsbidrag med 3.360 kr. og for ikke indeholdt A-skat med 11.592 kr., i alt 14.952 kr.

Landsskatteretten giver medhold i, at klageren ikke hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat.

Sagens oplysninger

Klageren driver en landbrugsvirksomhed med et jordtilliggende på ca. 340 ha samt ca. 75 ha, der er forpagtet. Der dyrkes primært korn og roer. Herudover har virksomheden indtægter ved levering af halm til bl.a. [virksomhed1], udlejningsboliger, maskinstationsarbejde og ved drift af en vindmølle. Maskinstationsarbejdet består blandt andet af indtægt ved hegnsklipning for andre landmænd samt rengøring af kalkunhuse for [virksomhed2] A/S i [by1].

Virksomheden har 1-2 fastansatte medarbejdere samt klagerens ægtefælle, der også får løn fra landbrugsvirksomheden. Desuden har klagerens søn været ansat i flere perioder.

I 2009, 2010 og 2011 har medarbejdere fra det polske firma [virksomhed3] ([virksomhed3]) blandt andet udført arbejde med opsamling af sten i marken, renovering af driftsbygninger og istandsættelse af hovedbygningen på en landbrugsejendom købt i 2008. Udgifterne hertil er bogført i virksomheden som fremmed arbejdskraft/maskinstationsarbejde vedrørende landbruget.

Vederlagene udbetalt til [virksomhed3] udgør i 2009 i alt 432.720 kr. og i 2010 i alt 680.075 kr. Betalingerne vedrører vederlag for renovering af hovedbygning ([adresse1] 39) og udlejningsejendom ([adresse1] 41), vedligeholdelse og nedrivning af driftsbygninger samt arbejde i marken.

SKAT var på kontrolbesøg i virksomheden den 25. januar 2011. På dette tidspunkt var der indgået aftale om arbejder for 42.000 kr. i dette år.

Ifølge klageren er alle fakturaerne fra [virksomhed3] betalt gennem banken.

SKAT har gennemgået bilags- og regnskabsmaterialet for 2009, men ikke for 2010. Efter SKATs anmodning har klageren alene udleveret kopi af indgåede kontrakter og de dertil hørende fakturaer. Kontoudtog eller bankbilag er ikke fremlagt som uddybende dokumentation for de faktiske betalingstidspunkter, ligesom der udover kontospecifikationer ikke er fremlagt nærmere dokumentation for materialeforbrug etc.

Klageren har i perioden fra den 21. marts 2009 til den 10. januar 2011 indgået i alt 20 kontrakter med [virksomhed3]. Kontrakterne er udarbejdet på Bygherreforeningens skabelon over en entreprisekontrakt og udfærdiget af klageren.

Af den først indgåede kontrakt fremgår:

”Entreprisekontrakt nr. 1

1. Parterne

Indgås herved aftale om, at entreprenøren påtager sig at udføre følgende entreprise:

2. Arbejdet:

Udført på følgende ejendom: [adresse2]. [...]. [adresse3] og [...].

Arbejdsbeskrivelse: Samle sten ca 410 Ha alle sten med en diameter over 8 cm på de viste arealer. Kort udleveret.

Entreprenøren stiller med alt værktøj og maskineri til udførelse af ovenstående.

3. Aftalegrundlaget:

For aftalen gælder følgende aftalegrundlag:

1) Nærværende entreprisekontrakt

3) Andet

4. Entreprisesummen

Arbejdet udføres for en samlet sum af kr. ekskl. moms

Prisen: 57870 Kr.

[x] Prisen er fast.

5. Tidsplan

Arbejdet udføres i henhold til:

[ ] Arbejdet udføres i perioden: forår 09.

6. Forsinkelse:

[ ] Erstatning efter dansk rets almindelige erstatningsregler.

7. Kontaktpersoner: nej

8. Sikkerhedsstillelser: nej

9. Forsikring:

Entreprenøren og dennes underentreprenører medtages som sikrede på den af bygherrren, i.h.t. AB 92 § 8, tegnede brand- og stormskadeforsikring.

10. Underskrifter:

[virksomhed3] har den 9. maj 2009 udstedt en faktura for ”forefaldende arbejde kontrakt nr. 1”. Fakturaen har nr. 8 og lyder på det aftalte beløb, 57.870 kr. Der er ikke moms på beløbet. Fakturaens standardtekst er på polsk. Klageren har betalt beløbet ved en bankoverførsel den 27. maj 2009. På kontoudtoget er anført ”Løn[person2]”. Beløbet er fratrukket på konto [...70] maskinstationudgifter.

De efterfølgende kontrakter er indgået med udgangspunkt i samme skabelon. Indholdet af kontrakterne indgået i 2009, de tilhørende fakturaer mv. og klagerens forklaringer til SKAT kan skitseres således:

I 2009 har [virksomhed3] i alt faktureret klageren for 432.720 kr. Klageren har betalt 505.720 kr.

Parterne har yderligere indgået 12 aftaler i 2010. Indholdet heraf, de dertil hørende fakturaer mv. samt SKATs og klagerens bemærkninger er følgende:

De fleste fakturaer er stemplede med navn på såvel klagerens som [person2]s virksomhed.

Endelig er der indgået en aftale i 2011, hvoraf bl.a. fremgår:

Klagerens bror, [person3], har også indgået aftaler med [virksomhed3]. Aftaler omfatter istandsættelse af stuehus, driftsbygninger og hjælp i landbruget. I forbindelse med arbejdet på taget af [person3]s stuehus har brødrene aftalt, at de udenlandske håndværkere hos klageren kunne hjælpe til der, når der var behov for det.

[virksomhed3]s ansatte har endvidere udført arbejde for en tredje landmand i området, [person4].

Klagerens ejendom på [adresse1] 35 har fungeret som kantine.

[virksomhed3] v/ [person2] og hans ansatte har haft en lejekontrakt om vederlagsfri benyttelse af en gård ejet af [person4] på [adresse5] i [by3].

Af indberetning til RUT-registeret ses, at de tre landbrugsvirksomheder har benyttet arbejdskraft fra [virksomhed3] samtidig. Der er foretaget en fælles indberetning vedrørende arbejde, der skulle udføres for klageren samt [person4] og [person3]. Indberetningen vedrører perioden 12. september 2010 til ca. 22. december 2010.

I nævnte periode har 7 navngivne personer været udstationeret i Danmark. To medarbejdere skulle være tilknyttet [person4], [adresse6] i [by3], tre medarbejdere skulle være tilknyttet klageren, [adresse3] i
[by4], og to medarbejdere skulle være tilknyttet [person3], [adresse7] i [by5]. I alle tre tilfælde er ydelsen oplyst at være “Kombinerede serviceydelser”. Da der er foretaget en fælles indberetning, fremgår det ikke, hvilke medarbejdere der er tilknyttet det enkelte arbejdssted. Der er tale om følgende medarbejdere:

[person5]: Arbejde inden for landbrug, der forudsætter færdigheder på grundniveau
[person6]: Arbejde inden for landbrug, der forudsætter færdigheder på grundniveau
[person7]: Andet håndværkspræget arbejde

[person8]: Andet håndværkspræget arbejde

[person9]: Andet håndværkspræget arbejde

[person10]: Andet håndværkspræget arbejde

[person11]: Andet håndværkspræget arbejde

[person5] er anført som [virksomhed3]s kontaktperson i Danmark.

Af nye indberetninger for 2011 fremgår, at tre personer fra [virksomhed3] er beskæftiget med
”Anden bygningsfærdiggørelse” hos klageren i perioden fra den 12. januar til den 31. marts 2011, medens to personer arbejder hos [person3].

Klageren har fremlagt en mail dateret den 6. juni 2011 fra [person12], [virksomhed7] ApS, til bl.a. klageren, hvoraf følgende fremgår:

”Det bekræftes hermed at vi har udført el arbejde på de 2 byggerier.

[...] – v/[person1]

[...] – v/[person3]

På begge byggerier er arbejdet udført i samarbejde med Polsk byggefirma, hvor pladsformand [person13], har medvirket til fordeling af opgaverne, dels hos egne folk men også rekvireret vores montør [person14], når det var tid til udførelse af el-arbejde i de forskellige lokaliteter.

Ovennævnte opgaver er løst på samme måde som normal kutyme blandt danske håndværkere imellem.”

Repræsentanten har for Landsskatteretten fremlagt kopi af en række polske fakturaer 2009 og 2010. [virksomhed3]s navn er anført på fakturaerne. Endvidere er fremlagt en enkelt faktura fra 2012, hvorpå også klagerens navn og adresse er anført.

Der er enighed om de talmæssige opgørelser.

Indeholdelsespligt

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for indeholdelsespligtig vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da han har anvendt arbejdsudlejet personale.

Selv om de polske arbejdere har været ansat i [virksomhed3], er der efter SKATs opfattelse tale om arbejdsudleje, da det er klageren, der som indehaver af den danske landbrugsvirksomhed både har haft det overordnede ansvar og risikoen for det arbejde, der er udført vedrørende boliger og vedrørende landbruget.

Der foreligger ikke kontrakter med fast afgrænsede og klart beskrevne opgaver afgrænset i tid.

Der er en fast forbindelse mellem klageren og det polske firma og en fortløbende aftale om anvendelse af arbejdskraft i takt med det løbende behov. Dette bestyrkes af det store antal af kontrakter og løbende fakturaer, hvilket tages som udtryk for, at der i praksis er tale om en løbende afregning efter medgået tid. Fra den første kontrakt af 21. marts 2009 til den 22. december 2010 er der udskrevet 20 fakturaer.

Desuden indgår det i SKATs vurdering, at der i mange tilfælde ikke er overensstemmelse mellem kontrakternes ordlyd og det arbejde, der reelt er udført. Dette gælder således kontrakt nr. 1 A i 2009, hvor en lade blev nedrevet, selv om det ikke fremgår af hverken kontrakt eller evt. tillæg. Vedrørende kontrakt nr. 8 i 2010 står der høstarbejde på fakturaen, selv om der i kontrakten står ”renoveret facader”. På to andre fakturaer (kontrakt nr. 9 og nr. 11 i 2010) står der til gengæld i begge tilfælde ”renoveret facader”, selv om kontrakt nr. 9 skulle indeholde aftale om isætning af døre og vinduer.

Der er i flere tilfælde ikke overensstemmelse mellem kontrakternes ordlyd om tidsplan og tidspunktet for arbejdets reelle udførelse (eksempelvis kontrakt nr. 3 om udskiftning af tag i 2009). I mange tilfælde mangler der skriftlig aftale herom. I et enkelt tilfælde stemmer beløbet på kontrakten ikke med fakturaen (kontrakt nr. 4 i 2009), ligesom kontrakten er dateret efter, at arbejdet er faktureret og betalt. Vedrørende kontrakt nr. 3 i 2010 bemærkes, at der er betalt for arbejdet, inden det er færdiggjort.

Ved besigtigelse og møde i virksomheden kom det også frem, at der eksempelvis i februar måned 2010 blev købt vinduer for i alt 274.222 kr. til både hovedbygningen og udlejningsboligerne. Ifølge de fremlagte kontrakter er der alene i kontakt nr. 9 (underskrevet 10. september 2010) lavet en aftale om montering af døre og vinduer i hovedbygningen for 58.000 kr. Det er uklart, hvor resten af vinduerne er monteret samt om det er de polske håndværkere eller klageren selv, der har monteret dem og evt. døre. Det fremgår af lejekontrakter og folkeregisteroplysninger, at udlejningsejendommen (nr. 41) kun har stået tom fra ca. 1. oktober 2009 til 1. april 2010.

Tilsvarende er der andre større opgaver, som heller ikke fremgår af nogen kontrakter, for eksempel arbejdet med isolering, montering af trægulve og opsætning af radiatorer. Klageren har oplyst, at opsætning af det gamle køkken fra hovedbygningen i udlejningsejendommen samt opsætning af badeværelsesmiljø er udført af det polske firma, selv om det ikke fremgår af kontrakterne. Desuden viste besigtigelsen, at der på et tidspunkt er udført arbejde med fjernelse af gamle loftsplader på 1. sal, fornyelse af konstruktion med loft til kip og synliggørelse af bjælker i loft. Heller ikke dette arbejde er beskrevet i nogen af de fremlagte kontrakter. Arbejdet med skillevægge etc. i stueetage er ifølge kontrakt først påbegyndt i 2011. Ved besigtigelsen i juni 2011 var der pudset vægge og malet i både kælder og stueetage.

Klageren har oplyst, at eksempelvis nedtagning af gammelt tag og noget af konstruktionen, nedtagning af alt det indvendige i boligen (herunder den gulvbelægning, der efter det oplyste er genanvendt i udlejningsejendommen), montering af bærende støttepiller i kælder, nedtagning af gammelt indgangsparti og delvis opførelse af ny garage/terrasse og arbejde med varmeslanger og støbning af gulv i kælder, er udført af ham selv.

Instruktionsbeføjelse og daglig ledelse

Ud fra en samlet vurdering af kontrakternes ordlyd og de oplysninger, der er givet om arbejdet, vurderes det, at de polske arbejdere ikke uden løbende instruktioner fra klageren kan have udført arbejdet. Eksempelvis har klageren oplyst, at kontrakt nr. 2 i 2010 om ”montering af varmeslanger og støbning af gulv i stuehus” i praksis kun vedrørte 9 x 14 m² i stuen. Støbning af gulv og montering af varme i hele kælderetagen havde han selv lavet.

Tilsvarende gør sig gældende i 2009 med eksempelvis ”udskiftning af tag på stuehus”, hvor klageren i praksis selv har udført en del af arbejdet. Endvidere gør det sig gældende i de tilfælde, hvor der er anvendt brugte materialer (kontrakt nr. 4 og 5 i 2009), hvor det ikke fremgår af kontrakterne, at der skulle anvendes brugt gulvbelægning fra hovedbygningen. Det er også i alle tilfælde klageren, der har skullet sørge for, at materialerne var til rådighed.

Desuden er der henset til, at der kun findes kontrakter udarbejdet på dansk, og at de er udarbejdet af klageren. Da kommunikation mellem parterne kun kan foregå på tysk, kan [person2] formentlig ikke have nærmere kendskab til kontrakternes indhold.

Kontrakternes indhold er stort set ens med undtagelse af den kortfattede arbejdsbeskrivelse.

Der er også henset til, at der er tale om arbejdsopgaver af meget forskellig art, hvoraf en stor del vedrører landbruget. Arbejdskraften er tilsyneladende blevet anvendt, hvor klageren aktuelt har haft behov for det. Indehaveren i det polske firma er håndværksuddannet, hvorfor det må antages, at klageren i alle tilfælde selv har stået for den daglige ledelse, når opgaver er udført for landbruget. Eksempelvis er det oplyst, at han selv kørte ud i markerne for løbende at kontrollere arbejdet der. Desuden antages det, at der har været brug for løbende instruktioner for så vidt angår klargøring af siloer og kornlager (kontrakt nr. 1 og 10 i 2010) samt eksempelvis nedrivning af lade (kontrakt 1A i 2009).

Vedrørende byggeriet på hovedbygningen har klageren efter det oplyste i stor udstrækning selv udført meget omfattende istandsættelsesopgaver. Ud over de i forbindelse med omtalen af kontrakterne nævnte opgaver herunder blandt andet arbejde med tag, opførelse af ny garage, støbning og montering af gulvvarme og isætning af vinduer, viser kontoudtog vedrørende byggeriet på [adresse1] 39, at der blandt andet også er købt nyt trægulv for 67.510 kr. i 2010. Det fremgår ikke, hvem der har lavet dette, men da det tilsyneladende ikke er det polske firma, må klageren utvivlsomt også i 2010 have haft en styrende rolle i forhold til planlægning og udførelse. Det bemærkes, at der eksempelvis også er købt vinduer til udlejningsejendommen nr. 41 for 125.000 kr., isolering for 77.721 kr. og radiatorer for 13.433 kr. i 2010. Af kontoudtoget fremgår ikke, hvilke materialer [person2] har hentet i Polen i klagerens mandskabsvogn, ligesom det ikke fremgår af kontrakter gældende for november 2010, at det var en opgave, der var indgået kontrakt om. Ifølge kontrakt nr. 13 i 2010 var det bygherrens opgave at stå for indkøb af byggematerialer.

Da der ikke foreligger kontrakter, der klart og detaljeret beskriver arbejdet og færdiggørelsestidspunkt, må der nødvendigvis løbende være givet instruktioner af klageren.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 26. februar 2010, journal nr. 09-02287, hvor der var en kontrakt, men Landsskatteretten lagde vægt på, at kontrakten ikke klart beskrev arbejdsydelserne, hvorfor der nødvendigvis løbende måtte være givet instruktioner af klageren. Endvidere henvises til SKM 2008.1037 SR, hvor hvervgiver udøvede indirekte instruktion til de udenlandske arbejdstagere gennem en ansat formand. I begge situationer var der tale om arbejdsudleje.

I forbindelse med det polske firmas momsregistrering i Danmark som ”Udenlandsk, anden virksomhed” med branchekode 412000, Opførelse af bygninger, med virkning fra den 23. oktober 2006, foreligger der oplysninger om, at [virksomhed3] skulle have påbegyndt virksomhed i Polen den 10. august 2006. Af et fremlagt registreringsbevis fra Polen fremgår, at firmaets forretningsområde er ”Ausfüring von allgemeinen Bauarbeiten verbunden mit Errichting von Gebäuden.”

Efter SKATs oplysninger har det polske firma ingen aktiviteter i Polen og det har heller ikke tidligere haft det. Firmaets medarbejdere har kun udført arbejde i Danmark. Ifølge SKATs oplysninger arbejdede [person2] tidligere som lønmodtager for et andet polsk firma, der udførte byggeopgaver i blandt andet Danmark.

[virksomhed3] fremstår som et firma, der alene formidler polsk arbejdskraft til danske virksomheder, mens klageren anses for at være den reelle arbejdsgiver for de indlejede polske arbejdere: Det polske firma har reelt kun leveret arbejdskraft.

Endvidere er der vederlagsfrit stillet bolig til rådighed for [person2] og hans medarbejdere. Klageren har dog oplyst, at han alene har stillet frokoststue og toiletter til rådighed. Fri bolig er stillet til rådighed af en anden landmand.

Det er med baggrund i de faktiske forhold sammenholdt med kontrakternes ordlyd SKATs opfattelse, at det er klageren, der har haft den overordnede ledelse og har stået for instruktion vedrørende samtlige de forskellige arbejdsopgaver. Dette bestyrkes også af, at det polske firma ikke har landbrug som fagområde. Det er klageren, der har den landbrugsfaglige viden.

Vedrørende renoveringen af hovedbygningen fremgår det, at det er klageren selv, der har koordineret arbejdet, ligesom han selv har deltaget i en væsentlig del af arbejdet og har skullet sørge for al bestilling af byggematerialer m.v.

Materialer
Det er klageren, der i alle aftalerne har skullet sørge for, at materialerne er til rådighed. Da der udover håndværktøj alene er leveret arbejdskraft, indeholder det betalte vederlag kun betaling for medgået arbejdstid, hvilket også fremgår af både bogføring (med tekst forefaldende arbejde/polsk arbejdskraft) og flere kontoudtog (bl.a. betaling af fakturaer vedrørende kontrakt 1 og 2 i 2009: ”løn [person2]”).

I et tilfælde i 2009 (kontrakt nr. 4) har [person2] købt materialer i Polen. Købet har ingen sammenhæng til aftalen efter kontraktens ordlyd, og beløbet er afregnet ekstra. Der er dog ikke fremlagt dokumentation for udgiften.

Arbejdsredskaber
Håndværktøj og rullestillads har det polske firma efter det oplyste selv medbragt. Større maskiner som traktor, vogn, blandemaskine og maskine til sandblæsning etc. er stillet til rådighed af klageren. [person2] har lånt klagerens mandskabsvogn og anhænger i forbindelse med afhentning af byggematerialer i Polen.

Erhvervsmæssig risiko, garantier

Det er ikke aftalt i nogen af kontrakterne, hvad der skal ske ved fejl og mangler ved arbejdet, herunder hvem der har ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. På en del af kontrakterne er der dog fortrykt, at for aftalen gælder AB 92 som skriftligt grundlag.

Virksomheden har oplyst, at der ikke var brug for så mange aftaler om erstatning ved misligholdelse samt overholdelse af tidsfrister, da forholdet byggede på tillid, idet de andre opgaver, de havde udført, havde været tilfredsstillende. Det bemærkes, at klageren løbende har kunnet kontrollere arbejdet, da alt arbejde er udført på ejendomme, som han selv har tilsyn med og har ansvaret for.

Arbejdspladsen
Arbejdet udføres udelukkende på landbrugsejendomme, som klageren driver og har ansvaret for.

Antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer

Ifølge SKATs oplysninger skulle [virksomhed3] råde over ca. 20 forskellige polske arbejdere, der påtager sig al slags arbejde i Danmark. Også arbejdere med en håndværksmæssig baggrund vil gerne udføre markarbejde med eksempelvis opsamling af sten, ligesom der efter det oplyste har været studerende fra Polen. Klageren har oplyst, at der altid laves et pænt stykke arbejde.

Ifølge indberetningerne til RUT-registret skulle kun 3 personer have været beskæftiget hos klageren i efteråret 2010. Der er ingen indberetninger vedrørende arbejde udført før den 12. september 2010. Efter reglerne skal dokumentation for, at anmeldelse er sket, foreligge ved arbejdets begyndelse. Af indberetningen, der skal finde sted senest samtidig med, at leveringen af tjenesteydelsen påbegyndes, skal identiteten af de lønmodtagere, der er udstationeret, samt arbejdets varighed fremgå.

De fremlagte kontakter opfylder ikke de krav, der kan stilles til entreprisekontrakter, ligesom der – på trods af de meget kortfattede beskrivelser af opgaverne – i mange tilfælde ikke har været overensstemmelse mellem kontraktens ordlyd og de faktiske forhold. Desuden kan samarbejdet med det polske firma efter SKATs opfattelse ikke betegnes som entreprise, når der henses til den samlede periode for samarbejdet sammenholdt med opgavernes antal og forskellighed.

For så vidt angår repræsentantens henvisning til, at der ikke kan statueres arbejdsudleje, når private eller virksomheder uden kendskab til byggebranchen får udført byggeopgaver, fremgår det af artiklen i Skattefagligt og af SKM2008.444 SR, som repræsentanten refererer til, at der dog kan være tale om arbejdsudleje, hvis det konkret vurderes, at hvervgiver rent faktisk har udøvet instruktionsbeføjelsen. Desuden bør de øvrige kriterier for, at der er tale om entrepriseforhold under alle omstændigheder være opfyldt. Det forudsætter blandt andet, at der foreligger en egentlig entrepriseaftale, hvor det f.eks. klart fremgår, hvilken arbejdsydelse, der skal leveres, til hvilken pris og på hvilket tidspunkt, samt hvem der bærer risikoen. Desuden skal indholdet af aftalen stemme overens med de faktiske forhold.

Efter SKATs opfattelse er det heller ikke i praksis indehaveren af det polske firma, der bærer ansvar og risiko for arbejdsresultatet, da klageren i praksis dagligt har kontrolleret og i stor udstrækning selv har deltaget i såvel renoveringsopgaverne som i den daglige drift i landbruget. Det fremgår da også, at der i praksis sker betaling for udført arbejde ca. en gang hver måned. Således er der 7 betalinger fra 21. marts 2009 til 22. december 2009 og 11 betalinger fra den 10. januar 2010 til den 21. december 2012.

Desuden ville det ikke være muligt at gøre ansvar for mangler gældende på grund af det mangelfulde kontraktgrundlag.

Vedrørende repræsentantens bemærkning om, at det er forkert, at det er klageren, der har bevisbyrden for størrelsen af den løn, som de udenlandske arbejdstagere har modtaget fra det polske firma, henvises til SKM2011.379.BR, hvor sagsøgers påstand om, at SKAT skulle foretage et skøn over, hvor stor en del af fakturabeløbene, der var videreført som løn, ikke blev taget til følge.

Klageren anses herefter for pligtig til at indeholde A-skat, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 1. De ikke indeholdte beløb er opgjort til henholdsvis 154.048 kr., 242.106 kr. og 14.952 kr., i alt 411.106 kr.

Grundlaget for beregningen af arbejdsudlejeskat mv. er de fakturaer og kontrakter vedrørende arbejde udført af [virksomhed3], som klageren selv har fremlagt.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke var forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med betalingen af vederlag til [virksomhed3][person2] i årene 2009-2011, da der ikke foreligger arbejdsudleje.

Klageren har en årrække drevet et større landbrug på ejendommen [adresse3], [by4]. I dag dyrkes der over 400 ha primært med korn og roer. Herudover udføres der maskinstationsarbejde for andre landmænd, rengøring af kalkunhuse samt snerydning i vintersæsonen.

Med henblik på udvidelse af landbrugsvirksomheden købte klageren i 2007 ejendommen [adresse1] 39, [...]. Det viste sig, at hovedbygningen var i meget dårlig stand, hvorfor han besluttede at gennemføre en omfattende renovering. Endvidere blev det også besluttet at opsætte nye spær og støbe nyt gulv i en del af laden.

Ejendommen [adresse1] 41 har været lejet ud, og i forbindelse med lejernes fraflytning i sommeren 2009, skulle der også foretages en større istandsættelse af denne ejendom.

På baggrund af disse større renoverings-/istandsættelsesopgaver tog klageren kontakt til det polske entreprenørfirma [virksomhed3]. Firmaet er registreret i Polen og indehaves af [person2]. Firmaet havde udført flere opgaver på [...] og havde et godt ry.

Klageren indledte forhandlinger med [person2] i starten af 2009, men på grund af vinteren kunne de store renoveringsopgaver ikke igangsættes på dette tidspunkt.

[virksomhed3] havde ikke de store ordrer på denne tid af året, så derfor nævnte [person2] overfor klageren, at [person2] også var interesseret i andre arbejdsopgaver, der ikke nødvendigvis faldt indenfor firmaets hovedarbejdsområde som entreprenør. På baggrund heraf blev den første kontrakt mellem klageren og [virksomhed3] indgået den 21. marts 2009 (entreprisekontrakt nr. 1). Som det fremgår, omhandler arbejdet opsamling af sten på de ca. 400 ha jord, som klageren dyrker. Der blev udleveret et kort, hvoraf fremgik, hvilke marker det drejede sig om. Arbejdet skulle udføres til en fast pris på 57.870 kr. ekskl. moms.

Når [person2] og de øvrige ansatte var færdige med at samle sten på en mark, kørte klageren ud og kontrollerede om arbejdet var udført tilfredsstillende. Fakturaen for arbejdets udførelse er dateret den 27. maj 2009, og inden betaling sikrede klageren sig, at arbejdet var udført tilfredsstillende.

Den 1. maj 2009 indgik klageren og [virksomhed3] en kontrakt om renovering af laden på ejendommen [adresse1] 39 (kontrakt nr. 1A). Arbejdsopgaven vedrørte nedtagelse af et gammelt loft og bygning af nye spær, så laden fik frit gulvareal. Arbejdet skulle udføres til en fast pris på 76.770 kr. ekskl. moms.

Efter arbejdets opstart konstaterede [person2] imidlertid, at laden var i så dårlig stand, at det ikke kunne betale sig at fortsætte renoveringen. På baggrund heraf aftalte klageren og [person2], at laden skulle rives ned i stedet for at renovere den. De aftalte, at nedrivningen skulle ske til samme pris som renoveringen var aftalt til. Nedrivningen tog ca. 1 måned.

I sommeren 2009 indgik klageren to kontrakter med [virksomhed3]. Den ene kontrakt (nr. 2), dateret 16. juni 2009, vedrører rengøring af roemarker, ca. 110 ha, og den anden kontrakt, dateret 1. juli 2009 (nr. 3), vedrører udskiftning af tag på stuehuset på ejendommen [adresse1] 39. I begge kontrakter er aftalt fast pris på henholdsvis 66.240 kr. og 65.520 kr.

Arbejdsopgaverne i begge kontrakter skulle udføres i sommerperioden 2009. Grunden til at kontrakterne tidsmæssigt overlapper hinanden er, at udskiftning af et tag er meget vejrfølsomt, og i de perioder, hvor vejret umuliggjorde arbejdet, havde [person2] og hans ansatte tid til at udføre arbejde i marken.

I oktober/november 2009 indgik klageren to kontrakter (nr. 4 og 5) med [virksomhed3] vedrørende udlejningsejendommen [adresse1] 41. Arbejdet vedrørte indvendig renovering af ejendommen, og i begge kontrakter er der aftalt en fast pris på henholdsvis 48.870 kr. og 51.210 kr.

Kontrakt nr. 4 er faktureret den 16. november 2009 med 73.000 kr. Forskellen udgøres af prisen på de materialer, som [virksomhed3] havde indkøbt i Polen. Beløbet er betalt efter, at arbejdet er udført.

Endelig har klageren indgået kontrakt nr. 6 med [virksomhed3] om udskiftning af tagplader og nedtagning af port samt klargøring af porthul til ny port på ejendommen [adresse4] i [by2] (forpagtet ejendom). Der er aftalt en fast pris på 66.240 kr., og beløbet er faktureret den 22. december 2009. Betaling er sket efter kontrol af arbejdets udførelse.

De opgaver, [virksomhed3] udførte for klageren i 2009, var alle udført særdeles professionelt og tilfredsstillende, og derfor besluttede klageren at fortsætte det gode samarbejde i 2010.

Vedrørende renoveringen af [adresse1] 39 blev der 2010 indgået 6 kontrakter. Kontrakterne omhandler forskellige støbeopgaver, renovering af facader, montering af nye døre og vinduer, fugning, isolering, pudsning og maling af garage, spartling, opsætning af glasvæv, malerarbejde mv.

Vedrørende udlejningsejendommen på [adresse1] 41 blev der 2010 indgået en kontrakt (nr. 10) om levering og udskiftning af en dør efter indbrud. Herudover blev der indgået en kontrakt (nr. 1) om renovering af to siloer på [adresse3].

Endvidere blev der indgået en kontrakt nr. 5 om klargøring af kornlager, herunder renovering af transportbånd, rengøring af træværk, sidebeklædning og gulv.

Endelig blev der i 2010 indgået 4 kontrakter (nr. 4, 6, 7, 12) om udførelse af markarbejde.

I 2011 har klageren indgået en kontrakt med [virksomhed3] vedrørende den fortsatte renovering af [adresse1] 39. Renoveringen af [adresse1] 39 er stadig i gang, men [person2] har siden februar 2011 drevet sin virksomhed i selskabsform under navnet [virksomhed8] ApS.

I alle årene er betaling sket på baggrund af fakturaer udstedt af [virksomhed3]. Inden betaling har fundet sted har klageren naturligvis kontrolleret, at arbejdet var udført tilfredsstillende.

Som det fremgår af kontrakterne er det aftalt, at klageren i stort omfang selv skulle forestå indkøb af de materialer, der skulle anvendes i forbindelse med renoveringsopgaverne. Det skyldes, at [person2] ikke havde de samme muligheder for at forhandle rabatter hos det lokale byggemarked mv., som klageren. Klageren har været kunde hos det lokale byggemarked mv. i mange år og har derfor mulighed for at opnå væsentlige rabatter, hvilket [person2] ikke har. Hertil kommer, at [person2] kun taler polsk og tysk, hvorfor [person2] også sprogligt vil have vanskeligheder ved at forhandle sig til rabatter.

Bestemmelsen om begrænset skattepligt af arbejdsudleje fremgår at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, der lyder således:

”Erhverver indkomst form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde heri landet Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.”

Bestemmelsen forudsætter et både formelt og reelt ansættelsesforhold mellem udlejer og arbejdstager. Arbejdstager er således ikke ansat hos hvervgiveren, men er alene stillet til rådighed for hvervgiveren.

I bemærkningerne til artikel 15 i OECD’s Modeloverenskomst er anført en række kriterier, der lægges vægt på, når det skal vurderes, om der foreligger arbejdsudleje. I praksis indgår disse kriterier også i den samlede vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det skal understreges, at der er tale om en samlet vurdering af de faktiske forhold, og der kan derfor ikke siges noget generelt om vægtningen, af de enkelte kriterier, ligesom andre forhold i den konkrete sag kan inddrages. De kriterier, der især lægges vægt på, er følgende:

Hvis det ikke ud fra ovenstående er muligt at statuere arbejdsudleje, er der ikke hjemmel til at pålægge hvervgiveren at indeholde A-skat mv. Bestemmelsen fastsætter positivt, hvad der falder ind under begrebet ”arbejdsudleje” og dermed ikke, hvordan det konkrete forhold skal rubriceres/karakteriseres, såfremt der ikke er tale om arbejdsudleje. Når SKAT således minutiøst gennemgår kontrakterne for at konstatere, om der er tale om en entreprisekontrakt eller ej, er det derfor det forkerte udgangspunkt. Hvorvidt der er tale om et entrepriseforhold, et almindeligt kontraktforhold mellem to erhvervsdrivende eller noget helt tredje, er i den forbindelse irrelevant. Det afgørende er, om forholdet kan karakteriseres som arbejdsudleje eller ej.

1. Instruktionsbeføjelsen

Som redegjort for ovenfor, driver klageren et større landbrug på over 400 ha, primært med dyrkning af korn og roer. Herudover udføres der maskinstationsarbejde for andre landmænd, rengøring af kalkunhuse samt snerydning i vintersæsonen. Helt overordnet må det således konstateres, at klageren har rigeligt at se til med driften af landbruget mv., hvorfor han generelt ikke har haft den fornødne tid til at instruere den udenlandske arbejdskraft om, hvordan arbejdet skal udføres. I perioder, hvor klageren har haft tid til overs, har han selv udført mindre og ukomplicerede byggeopgaver, men han har aldrig blandet sig i de opgaver, der var indgået kontrakt med [virksomhed3] om.

Hertil kommer, at klageren for langt den største del af det udførte arbejde ikke har den fornødne viden til at kunne instruere den udenlandske arbejdskraft om, hvordan arbejdet skal udføres. Det drejer sig om alt det håndværksmæssige arbejde. I den forbindelse skal det fremhæves, at virksomhedens indehaver, [person2], har deltaget i udførelsen af disse arbejdsopgaver, og da han har den fornødne håndværksmæssige viden om arbejdets udførelse, har det naturligvis været ham, der har udøvet instruktionsbeføjelsen. Hertil kommer, at det er [person2], der er arbejdsgiver, hvorfor det har været naturligt, at det var ham, der udøvede instruktionsbeføjelsen overfor sine ansatte.

Endelig bemærkes, at klageren heller ikke i praksis kunne have udført instruktionsbeføjelsen, da de ansatte i [virksomhed3] udelukkende taler polsk. Det er kun [person2], der taler tysk.

I kontrakterne om diverse markarbejde giver det ikke megen mening at tale om instruktionsbeføjelse. Som anført har klageren blot kontrolleret arbejdet ved at inspicere markerne, når det var udført og herefter betalt fakturaen.

Naturligvis har klageren kontrolleret, at arbejdet er udført både løbende og i forbindelse med betaling af fakturaerne. Dette er både ganske naturligt og i overensstemmelse sædvanlig praksis, jf. også § 17 i AB92 om bygherrens tilsyn. Dette tilsyn har imidlertid intet med instruktionsbeføjelse eller overordnet ledelse at gøre.

SKAT anfører, at de polske arbejdere ikke kunne have udført arbejdet uden løbende instruktioner fra klageren, idet han selv har udført visse delarbejder. At dette skulle betyde, at de polske arbejdere ikke har kunnet udføre arbejdet uden løbende instruktioner fra klageren, er en argumentation, der er meget vanskelig at følge, og det er da heller ikke nærmere uddybet af SKAT. Forholdet svarer jo blot til, at man får opført et hus som ”medbyg”. I denne situation har bygherren som bekendt ingen instruktionsbeføjelse over entreprenøren.

Endvidere anfører SKAT, at der i nogle tilfælde er anvendt brugte materialer, og at det generelt er klageren, der skulle sørge for at materialerne var til rådighed. Forklaringen herpå er primært det tidligere anførte omkring opnåelse af rabatter hos det lokale byggemarked mv. Hertil kommer, at materialeindkøbet naturligvis er sket efter samråd med entreprenøren/Marek i forbindelse med de enkelte kontrakters indgåelse, idet klageren typisk ikke har haft den fornødne indsigt til selv at beslutte, hvilke materialer, der skulle benyttes. Hvor der skulle ske genbrug af gamle materialer eller materialer, som klageren havde på lager, er det også i forbindelse med kontraktindgåelsen afklaret, om [person2] kunne godkende disse. At dette skulle betyde, at de polske arbejdere ikke har kunnet udføre arbejdet uden løbende instruktioner fra klageren, er ligeledes vanskeligt at følge. Heller ikke dette forhold er nærmere uddybet af SKAT. Om klageren har indkøbt nye materialer eller blot aftalt med [virksomhed9], at de skulle genbruge materiale, gør ingen forskel.

Endvidere anfører SKAT, at kontrakterne er udarbejdet af klageren på dansk, hvorfor [person2] formentlig ikke har nærmere kendskab til indholdet af kontrakterne, da klageren og [person2] kommunikerer på tysk. SKAT har ikke nærmere redegjort for, hvad dette postulat har med instruktionsbeføjelsen at gøre. Klageren har naturligvis oversat kontrakterne for [person2], inden han har underskrevet dem, og [person2] har valgt at stole på, at klageren har oversat kontrakternes indhold korrekt. Viser det sig ikke at være tilfældet, er det [person2]s problem. Det har været et spørgsmål om tillid mellem klageren og [person2]. Dette forhold viser også, at det ikke gav nogen mening for parterne at lave lange og detaljerede kontrakter. Kontrakterne er blot rammeaftaler, og det nærmere indhold blev aftalt mundtligt i forbindelse med kontraktforhandlingerne.

Det anføres også, at kontrakterne er ens bortset fra arbejdsbeskrivelsen. Det er der ikke noget usædvanligt i, og heller ikke i dette tilfælde anfører SKAT, hvad oplysningen skal bruges til.

For så vidt angår kontrakterne vedrørende markarbejde mv. anfører SKAT, at det må antages, at klageren selv har stået for den daglige ledelse, idet [person2] er håndværksuddannet. Som allerede anført er der tale om arbejdsopgaver, der ikke kræver instruktionsbeføjelse. Det forhold, at klageren foretager løbende kontrol af det udførte arbejde, er en sædvanlig bygherrerolle. Enten foretager bygherren selv kontrol med arbejdet eller også har bygherren allieret sig med en fagperson, der kan udføre kontrollen på bygherrens vegne. Hvor der er tale om landbrugsrelaterede arbejdsopgaver, er det naturligt, at klageren selv udøver tilsynet.

Endvidere antager SKAT, at der har været brug for løbende instruktioner fra klageren vedrørende klargøring af silo og kornlager samt nedrivning af lade. Denne antagelse er ikke nærmere uddybet. I forbindelse med kontraktforhandlingerne for disse arbejdsopgaver har klageren og [person2] naturligvis besigtiget siloerne, kornlageret og laden, så [person2] kunne danne sig et indtryk af arbejdsopgavens indhold og omfang. I den forbindelse er det også detaljeret gennemgået, hvordan arbejdsopgaven skal udføres, så derfor har dette forhold været på plads i forbindelse med kontraktunderskrivelsen, hvorfor der ikke er sket løbende instruktioner fra klageren.

Det forhold, at det under renoveringen af laden blev besluttet at rive laden ned, kan ikke betragtes som en løbende instruktion fra klageren. Derimod er der tale om, at de faktiske forhold omkring ladens stand viste sig at være ganske anerledes end antaget i forbindelse med kontraktindgåelsen. Derfor blev parterne nødt til at genforhandle kontrakten, og da [person2] vurderede, at nedrivningen kunne udføres til samme pris, blev der ikke lavet en ny kontrakt. Der er ikke noget usædvanligt i, at der løbende sker ændringer i arbejdsopgavernes indhold og omfang mv., såfremt det viser sig at forholdene ikke er som antaget, eller man har glemt at medtage alle nødvendige arbejdsopgaver. Dette fremgår da også af AB 92 § 15 I, stk. 2:

”Finder entreprenøren, at arbejdet ikke kan udføres i overensstemmelse med den indgåede aftale, skal entreprenøren snarest muligt underrette bygherren og følge dennes anvisninger.”

Denne bestemmelse betyder naturligvis ikke, at det nu er bygherren, der har instruktionsbeføjelsen over entreprenørens ansatte.

SKAT anfører endvidere, at klageren også selv har udført arbejdsopgaver på hovedbygningen, hvorfor han utvivlsomt har haft en styrende rolle i forhold til planlægning og udførelse. SKAT har ikke nærmere redegjort for dette postulat, og det må da også klart afvises. Der er intet belæg for at fastslå, at klageren har haft en styrende rolle, blot fordi han har udført visse opgaver selv. Dette svarer til en medbyg-situation. Den styrende rolle har været placeret hos [person2]. Som dokumentation herfor henvises til mailen fra [virksomhed7] ApS, der har udført el-arbejdet på ejendommen. Som det fremgår heraf, har [person2] medvirket til fordeling af opgaverne, dels hos egne folk men også rekvireret elektriker, når der var tid til udførelse af el-arbejdet.

SKAT anfører endvidere, at da der ikke foreligger kontrakter, der klart og detaljeret beskriver arbejdet og færdiggørelsestidspunktet, må der nødvendigvis løbende være givet instruktioner herom. Som allerede anført, er de nærmere detaljer omkring arbejdets udførelse og indhold aftalt mellem klageren og [person2] i forbindelse med kontraktforhandlingerne. I den forbindelse er tidsforløbet også drøftet, men klageren har ikke fundet det nødvendigt at fastsætte deadlines i kontrakterne, da der ikke var tale om opgaver, der skulle være færdige til bestemte tidspunkter. Klageren havde tillid til, at [virksomhed3] ville udføre arbejdsopgaverne inden for det tidsforløb, som blev drøftet i forbindelse med kontraktforhandlingerne.

Endvidere anfører SKAT, at [virksomhed3] ikke har aktiviteter i Polen og aldrig har haft det, og at firmaets medarbejdere kun har udført arbejde i Danmark. [virksomhed3] fremstår således som et firma, der alene formidler polsk arbejdskraft til danske virksomheder.

Hvorvidt [virksomhed3] ikke har eller har haft aktiviteter i Polen, og om medarbejderne kun har udført arbejde Danmark, har klageren ikke kendskab til. Det kan blot konstateres, at der er tale om endnu et postulat fra SKATs side uden nærmere dokumentation. Herudover er det meget vanskeligt at se, at det forhold, at firmaet udfører arbejde i Danmark skulle føre til, at [virksomhed3] er et firma, der formidler polsk arbejdskraft til danske virksomheder. Det skal i den forbindelse bemærkes, at de polske arbejdere er ansat og får løn fra [virksomhed3].

SKAT anfører, at det store antal kontrakter er udtryk for en fast forbindelse mellem klageren og [virksomhed3] om anvendelse af arbejdskraft i takt med det løbende behov. Denne antagelse er ikke korrekt. [virksomhed3] ville til enhver tid kunne afvise at udføre en opgave for klageren, da en aftale som bekendt kræver accept fra begge parter. Det skal den forbindelse fremhæves, at [virksomhed3] også udførte arbejdsopgaver for andre i den omhandlede periode fra 2009-2011, og såfremt klageren henvendte sig til [person2] med en arbejdsopgave i en periode, hvor alle ansatte var fuldt beskæftiget, ville [person2] naturligvis være nødt til at afvise opgaven fra klageren.

Endelig anfører SKAT, at de ansatte i [virksomhed3] har fri bolig stillet til rådighed af en anden landmand. Hvad dette har med nærværende sag at gøre fremgår dog ikke.

Generelt kan det konstateres, at SKAT fremhæver en række faktiske forhold uden nærmere at redegøre for, hvordan disse faktiske forhold har indflydelse på, hvor instruktionsbeføjelsen er placeret. Endvidere anfører SKAT en række antagelser og postulater, der ikke er nærmere dokumenterede. På baggrund heraf konkluderer SKAT, at instruktionsbeføjelsen er hos klageren.

Som anført har klageren hverken den fornødne tid eller indsigt til løbende at kunne instruere de polske arbejdere i, hvordan arbejdet skal udføres. Hertil kommer, at indehaveren af den polske virksomhed, [person2], selv har deltaget i udførelsen af arbejdsopgaverne, hvorfor [person2] naturligt har udøvet instruktionsbeføjelsen. Det er [person2] (og de ansatte), der har den håndværksmæssige uddannelse, og derfor vil det nærmest virke komisk, hvis klageren skulle give [person2] instruktioner om, hvordan arbejdet skulle udføres, når klageren ikke har den fornødne viden herom.

I det omfang der er tale om landbrugsmæssige forhold, er der slet ikke behov for instruktion.

2. Ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres.

Arbejdet udføres på klagerens ejendom, der derfor naturligt kontrolleres af klageren, der også har ansvaret for ejendommen. Det vil være tilfældet i langt de fleste sager, og derfor har praksis også vist, at dette kriterium ikke vægtes særligt højt, og måske i virkeligheden kun tillægges vægt, hvor arbejdsstedet ikke kontrolleres af hvervgiver, dvs. som argument for, at der ikke er tale om arbejdsudleje.

3. Vederlaget til personen opkræves direkte hos hvervgiveren
Som det fremgår af de fremlagte kontrakter er der aftalt et fast beløb som betaling for det udførte arbejde. Derfor er der ingen sammenhæng mellem det beløb, klageren skal betale i henhold til kontrakten og den løn, de pågældende udenlandske medarbejdere får fra [virksomhed3]. Hertil kommer, at det faste beløb også skal dække den avance, som [virksomhed3] har kalkuleret med, og som må antages at være en betydelig del af det aftalte beløb, idet [person2]s arbejdsindsats også er indeholdt heri.

SKAT anfører, at det store antal kontrakter må tages som udtryk for, at der i praksis er tale om løbende fakturering efter medgået tid. Dette må klart afvises. Det store antal kontrakter skyldes, at der er tale om mange forskellige typer opgaver, og derfor har det været naturligt at indgå en kontrakt om hver opgavetype. I forbindelse med indgåelse af hver kontrakt har [person2] naturligvis – som en del af det samlede tilbud – lavet et skøn over hvor meget tid, han kunne forvente, at han selv og hans ansatte skulle bruge på opgaven, men såfremt dette skøn ikke skulle vise sig at holde i praksis, er det [person2]s risiko. Såfremt opgaverne skulle have været afregnet efter medgået tid, havde [person2] jo blot løbende sendt et timeregnskab til klageren til afregning. Dette har ikke været tilfældet.

4. Arbejdsredskaber og materiel

Som nævnt er der en naturlig forklaring på, hvorfor det er klageren, der står som indkøber af materialerne: Han havde bedre mulighed for at opnå rabatter. Hvilket materiale (kvalitet, type mv.), der skulle anvendes, er drøftet med [person2] i forbindelse med forhandlingen af hver enkelt kontrakt, da det er [person2], der har de faglige forudsætninger til at vurdere dette. Endelig skal det også nævnes, at klageren ved selv at indkøbe materialet sikrede sig, at der blev benyttet materiale i den aftalte kvalitet, og såfremt det skulle vise sig, at materialet var fejlbehæftet mv., kunne klageren gøre manglerne gældende direkte overfor byggemarkedet mv. i stedet for overfor [virksomhed3].

For så vidt angår arbejdsredskaber er det [virksomhed3], der selv skulle stille med det nødvendige værktøj og maskineri. Det drejer sig bl.a. om blandemaskiner, slibemaskiner, forskellige typer save, søm- og skruepistoler og en lang række mindre håndværktøj.

5. Antallet af personer og deres kvalifikationer

Klageren har ikke haft indflydelse på, hvor mange personer, der har været sat på de enkelte opgaver. Denne beslutning er taget af [person2], ligesom [person2] også har vurderet, hvilke kvalifikationer de enkelte medarbejdere skulle besidde. Klageren har ikke haft nogen mulighed for at vurdere de polske arbejderes kvalifikationer, og derfor har klageren i praksis heller ikke kunnet fastsætte, hvilke af [virksomhed3]s ansatte, der skulle udføre hvilke opgaver. Denne beslutning er naturligt truffet af [person2], der som arbejdsgiver har det fornødne kendskab til hver enkelt ansats kvalifikationer.

6. Ledelses- og opsigelsesretten

Som arbejdsgiver har [person2] ledelsesretten over de personer, der er ansat i virksomheden [virksomhed3], og dermed har [person2] også retten til at udvælge den person, der skal udføre arbejdet. Endvidere er det også [person2], der som arbejdsgiver kan opsige ansættelseskontrakten med de ansatte. Da de polske arbejdere er ansat hos [virksomhed3], tilkommer hverken ledelsesretten eller opsigelsesretten klageren.

7. Retten til at pålægge sanktioner

Såfremt et stykke arbejde ikke er udført tilfredsstillende, kan klageren påtale det overfor [person2]. Herefter er det [person2], der eventuelt skal påtale forholdet overfor den person, der ikke har udført arbejdet korrekt. Klageren har ikke nogen muligheder for at pålægge den pågældende person sanktioner, men kan alene anmode [virksomhed3] om at rette op på eventuelle fejl og mangler og – indtil det er sket – tilbageholde betalingen for det udførte arbejde. Hertil kommer, at klageren i de fleste tilfælde ikke engang er vidende om hvem, der har udført arbejdet.

SKAT anfører, at det ikke er anført i kontrakterne, hvad der skal ske ved fejl og mangler ved arbejdet, herunder hvem, der har ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. SKAT anfører dog, at der en del af kontrakterne er aftalt at AB 92 er gældende.

Uanset om der er aftalt AB 92 eller ej, må det lægges til grund, at den, der udfører et arbejde, også er ansvarlig for og bærer risikoen for at arbejdet er udført håndværksmæssigt korrekt. Såfremt arbejdet ikke er udført håndværksmæssigt korrekt, kan bygherren – i dette tilfælde klageren – naturligvis gøre mangelsindsigelser gældende overfor [virksomhed3].

Hvor fejl og mangler konstateres inden fakturaen er betalt, er bygherres stærkeste våben at tilbageholde et beløb, indtil manglerne er udbedret. Derfor har klageren også valgt at kontrollere det udførte arbejde inden betaling fandt sted. Viser det sig først senere, at der er fejl og mangler ved det udførte arbejde, kan klageren påberåbe manglerne overfor [virksomhed3] og eventuelt gøre et erstatningsansvar gældende. Dette kan naturligvis ske, uanset om det er aftalt i en kontrakt eller ej, idet dansk rets almindelige regler om erstatningsansvar vil være gældende. Problemet er, at det kan være problematisk at få erstatningsbeløbet betalt af entreprenøren, men det problem gælder uanset, om der er aftalt noget i kontrakten om erstatningsansvar eller ej.

8. Arbejdstider og ferier

De polske medarbejdere er ansat hos [virksomhed3], og som følge heraf har klageren ingen indflydelse på de polske arbejderes arbejdstider og ferier. Klageren har ingen viden om hvem, der er ansat hos [virksomhed3], og hvem af de ansatte hos [virksomhed3], der arbejder på klagerens ejendom. Ligeledes har klageren heller ingen viden om, hvorvidt de personer, der udfører opgaver hans ejendom, også udfører arbejdsopgaver på andre ejendomme. Som følge heraf kan klageren på ingen måde have indflydelse på de ansattes arbejdstider og ferier.

Generelle bemærkninger

SKAT anfører, at de fremlagte kontrakter ikke opfylder de krav, der kan stilles til entreprisekontrakter. Dette viser, at SKAT har den fejlagtige opfattelse, at når man vælger at få en udenlandsk virksomhed til at udføre arbejdsopgaver i Danmark, skal der være tale om et entrepriseforhold og dermed skal der foreligge en entreprisekontrakt. Grundlæggende er der aftalefrihed i Danmark, og derfor kan SKAT ikke stille krav om, at der skal foreligge entreprisekontrakter eller andre typer kontrakter. Når klageren (i samarbejde med [person2]) valgte at lave kontrakter på samtlige arbejdsopgaver, skyldes det, at klageren havde fået oplyst af sin rådgiver, at det var et krav fra SKAT. En del af de arbejdsopgaver klageren har fået udført af [virksomhed3], ville der aldrig være indgået kontrakt om, hvis der havde været tale om en dansk håndværker. Her ville aftalen blot være indgået mundtligt/telefonisk. Som eksempel kan nævnes kontrakt nr. 10, der vedrører udskiftning af en dør efter et indbrud.

Der kan henvises til SKM 2011.655 BR, hvor et nedrivningsfirma i 1½ år benyttede en person, [...], til at udføre nedrivningsopgaver. Der forelå ingen skriftlig aftale om udførelsen af arbejdet og vederlæggelsen skete på timebasis. Fakturaerne omfattede også andre personer end [...], men [...] var ikke registreret som arbejdsgiver. Byretten fandt, at [...] var selvstændig erhvervsdrivende.

SKAT anfører, at der ikke er overensstemmelse med arbejdsbeskrivelsen i kontrakterne og det udførte arbejde. Det skal hertil bemærkes, at kontrakterne er rammeaftaler, hvor det nærmere indhold af arbejdet er aftalt i forbindelse med kontraktforhandlingerne. Hertil kommer, at der naturligvis kan ske korrektioner til arbejdsopgaverne i takt med, at arbejdet bliver udført, såfremt dette viser sig nødvendigt. Der har ikke været behov for at tilføje disse korrektioner i kontrakterne.

SKAT gør et stort nummer ud af at sammenligne de indgåede kontrakter med en stor, forkromet entreprisekontrakt. Hertil bemærkes for det første, at det langt fra er alle de arbejdsopgaver, klageren har fået udført, der kan sammenlignes med traditionelle entrepriseopgaver. Hertil kommer, at man også i størstedelen af de traditionelle entreprisekontrakter, der bliver indgået mellem professionelle aktører, vil kunne finde fejl og mangler, hvis man gennemgår kontrakterne med den store lup, og i langt de fleste tilfælde vil der også være ændringer i form af ekstraarbejder og løbende ændringer i arbejdsopgaver – ændringer, der heller ikke altid tilføjes i kontrakten, men blot aftales på byggepladsen. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT på baggrund af kontrakterne mellem klageren og [virksomhed3] konkluderer, at der er tale om arbejdsudleje, blot fordi kontrakterne – efter SKATS kriterier – ikke er entreprisekontrakter.

Klageren er uddannet landmand og har ikke tidligere været vant til at indgå skriftlige aftaler om udførelsen af arbejdsopgaver på ejendommen – store eller små. Da klagerens rådgiver oplyste, at der skal laves kontrakter, når der er tale om udenlandske firmaer, stod klageren overfor valget mellem enten selv at lave kontrakterne eller købe ekstern bistand i form af advokatbistand eller lignende. Henset til størrelsen af de arbejdsopgaver klageren har fået udført af [virksomhed3], kunne det ikke økonomisk bære at købe ekstern bistand. Derfor valgte klageren at udarbejde kontrakterne selv og dermed løbe den risiko, der var forbundet hermed – en risikoafvejning, som må stå enhver virksomhedsindehaver frit. Og i praksis har det indtil videre vist sig at være det rigtige valg.

I stedet for at fokusere på om der er tale om en entreprisekontrakt eller ej, har praksis da også vist, at der skal foretages en konkret vurdering af de faktiske forhold. Ved gennemgangen af de otte kriterier er der intet, der peger i retning af arbejdsudleje. Det kriterium, der i praksis bliver tillagt størst vægt, er instruktionsbeføjelsen. Det skal i den forbindelse fremhæves, at en væsentlig del af arbejdsopgaverne ligger udenfor klagerens fagområde, og i det omfang, der er udført arbejdsopgaver i marken, giver instruktionsbeføjelsen ingen mening. Hertil kommer, at de polske arbejderes arbejdsgiver, [person2], også dagligt har deltaget i udførelsen af arbejdsopgaverne, hvorfor han naturligt har haft instruktionsbeføjelse over sine ansatte.

Vedrørende [person2] bemærkes, at han er selvstændigt erhvervsdrivende og derfor ikke kan udleje sig selv. Det er derfor i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen at anse ham for arbejdsudlejet.

Endelig må man spørge om ikke [virksomhed3] har fået fast driftssted i Danmark, da virksomheden har udført arbejde her i landet gennem flere år. Det har SKAT tilsyneladende ikke undersøgt.

Sammenfattende må det konkluderes, at der ikke er tale om arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og klageren er derfor heller ikke indeholdelsespligtig.

Repræsentantens bemærkninger til sagsfremstillingen og SKATs udtalelse

Repræsentanten har bl.a. anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

” (...)Sagen har (...) været meget længe undervejs i klagesystemet, hvilket er retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt, idet fremskaffelse af dokumentation vanskeliggøres af denne lange sagsbehandlingstid, ligesom det kan være svært at have alle detaljer om selve sagsforløbet i erindring, når der er forløbet så lang tid fra indsendelse af klage, til forslag til sagens afgørelse foreligger.

Landsskatterettens afgørelse synes ikke at være præget af, at man har henset til den lange sagsbehandlingstid. I en konkret sag Ombudsmandens udtalelse200813-2.pdf udtrykte Folketingets Ombudsmand kritik af sagsbehandlingstiden ved Landsskatteretten, og som sagen er refereret i fremstillingen fra Ombudsmanden, ser det ud til, at Landsskatteretten ved den endelige sagsbehandling tog behørigt hensyn til den lange sagsbehandlingstid og dermed gav klager medhold.

Det er vores opfattelse, at Landsskatteretten også i denne situation bør afgøre sagen under hensyn til den lange sagsbehandlingstid, som givetvis har indflydelse på [person1]s mulighed for at fremlægge yderligere dokumentation fra 3. mand, som for de påklagede indkomstår drev virksomhed fra Polen.

(...)

Det bemærkes, at Skatteankestyrelsen ikke findes at have forholdt sig til de argumenter, der er fremført ved indsendelsen af klagen. Argumenterne er ikke uden betydning for sagens afgørelse, hvorfor Skatteankestyrelsen efter vores opfattelse nærmere skulle have forholdt sig til og tilbagevist argumenterne.

Udformning af kontrakter:

(...)

Det er vores opfattelse, at der i kontrakterne er indført en beskrivelse, der modsvarer de arbejdsopgaver, som kontrakterne vedrører. Således er der mere beskrivelse i de kontrakter, der vedrører komplekse forhold, mens beskrivelsen er mere sparsom, når der er tale om mere simple opgaver.

Det er i øvrigt ganske sædvanligt, at kontrakter mellem danske håndværkere og danske bygherrer indgås efter helt samme koncept, som de kontrakter, der er indgået i denne sag. Jo mere tillid, der er mellem håndværker og kunde des mindre detaljeringsgrad. Som det fremgår har [person1] benyttet [person2] gentagende gange, hvilket vidner om stor tillid.

Økonomisk risiko

Det er som argument fra Skatteankestyrelsen anført, at det ikke fremgår, at [virksomhed3] har haft den økonomiske risiko. Dette er ikke korrekt. [person1] har ført tilsyn med arbejdet hvad enten det være sig byggeri eller øvrige opgaver, inden kontraktsummen er blevet udbetalt.

I de situationer, hvor arbejdet ikke var udført tilfredsstillende, blev kontraktsummen ikke udbetalt. Det var dog sjældent, at der var noget at bemærke, da [person2] er meget ærekær omkring udførelsen af arbejdet. Jo længere tid det tog [virksomhed3] at varetage en opgave, jo dårligere avance på kontrakten. Deraf følger en økonomisk riskiko.

Da kontrakter om byggearbejde er udarbejdet under hensyn til kontrakter AB92 følger det af kontraktens § 12, at hvis arbejdet forringes, ødelægges eller bortkommer inden afleveringen, skal entreprenøren for egen regning sørge for kontraktmæssig ydelse. Det samme er tilfældet, hvor bygherren selv leverer materialet. Allerede fordi kontrakterne om byggearbejdet er indgået under henvisning til AB 72, er der indkalkuleret en økonomisk risiko for entreprenøren.

I de situationer, hvor de kontraktmæssige ydelser omhandler arbejder i marken, er der ført fornøden kontrol med, at arbejdet er udført korrekt, inden kontraktsummen er udbetalt.

Tilsyn med arbejdets udførelse

Som det også fremgår af klagen, fremgår det af AB 72, at enten bygherren eller den, han udpeger, fører tilsyn med byggeriet, og at det forhold, bygherren skal føre tilsyn ikke friholder entreprenøren fra selv at foretage fornøden kontrol.

[person1] havde på intet tidspunkt mulighed for selv at føre dagligt tilsyn eller instruere medarbejderne, idet hans arbejde med bedriften så rigeligt optager hans arbejdstid. SKAT har lagt vægt på, at en del af arbejdet er udført som medbygger. Det er en forsvindende lille del af arbejdet, han selv har udført, hvilket hans arbejdsopgaver på bedriften i øvrigt vidner om.

Han tilbringer ca. 2000 timer om året i en traktor, idet han selv udfører arbejdet med at pleje og køre roer, og derudover skovler han sne for [...] Kommune om vinteren. Han kører selv halm til [by6], passer maskinerne ligesom der også er papirarbejde og møder og kontraktforhandlinger med samarbejdspartnere, han skal deltage i.

Det bemærkes, at en arbejdsdag typisk begynder kl. 5 eller 5.30 og derefter varer ved længe efter normal arbejdstids ophør, så der er ikke tid til at føre tilsyn med de medarbejdere, der er ansat hos [virksomhed3], i hans tidsplan. I øvrigt ville det ikke have været muligt for ham, at udøve instruktionsbeføjelsen, idet medarbejderne kun taler polsk, og [person1] ikke er tilstrækkelig bygningskyndig til selv at kunne varetage instruktionsbeføjelsen.

Når der har været tale om markarbejde, er der udleveret et kort over det markareal, arbejdet vedrørte, og så har det været op til [virksomhed3] internt at fordele ressourcer og arbejdsopgaver imellem sig under [person2]s ledelse.

Stille materialer til rådighed for entreprenøren:

Som det fremgår ovenfor under den økonomiske risiko, er det ikke usædvanligt, at en bygherre selv leverer en del af materialerne. Dette fremgår blandt andet under § 12, 2. punkt i AB 72.

Som det også fremgår af klagen har [person1] en konto hos [virksomhed10], som [person2] benyttede til de indkøb, der kunne foretages i Danmark. I visse situationer har det været forudsat, at byggematerialerne skulle indkøbes ad denne vej, men det har efterfølgende vist sig, at de materialer, der kunne indkøbes i Danmark var for dårlige, for dyre eller i nogle tilfælde slet ikke findes i Danmark. Det er eksempelvis tilfældet med stuk og søjler, der har været benyttet ved moderniseringen af [adresse1] 39. Der vedhæftes billeder, der nærmere illustrerer det udførte arbejde.

Når der var købt materialer i Polen, modtog [person1] sedler, hvor [person2]s udlæg fremgår, hvilket nærmere forklarer, at der ikke altid var overensstemmelse mellem entreprisesum og det udbetalte beløb, og at der i nogle tilfælde skete betaling, inden arbejdet var udført.

Der arbejdes på at fremskaffe bilagene fra Polen.

I de situationer, hvor [virksomhed3] stod for roehakning eller stensamling og benyttede sig af [person1]s maskiner, var kontraktprisen fastsat under hensyn til dette. Det fremgår af dagældende praksis vedrørende sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise, at hvervgiver må udleje maskiner mv. til entreprenøren uden dette medfører, at der er tale om arbejdsudleje. Om der sker betaling af en egentlig leje, eller om der betales en mindre pris for arbejdets udførelse er, efter vores opfattelse, i den sammenhæng underordnet.

Supplerende forhold:

Der foreligger en erklæring fra [virksomhed7] ApS, hvor man stiller sig til rådighed med yderligere oplysning om, at virksomheden samtidig med [virksomhed3] og i samarbejde med virksomheden har udført arbejde på [person1]s ejendom, og at [person2] har medvirket til at fordele opgaverne. Denne erklæring har hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen tilsyneladende tillagt større betydning til trods for, at montøren [person14], til forskel fra både SKAT og Skatteankestyrelsens sagsbehandlere, har været til stede under arbejdets udførelse og derved har et førstehåndsindblik i, hvordan arbejdet er ledet og fordelt.

Arbejdet med stensamling er nu permanent outsourcet fra [person1]s virksomhed, hvilket understøtter, at der ikke har været tale om enkeltstående forhold.

For så vidt angår kontrakt nr. 1, 10. januar 2010 har SKAT anført, at arbejdet synes dyrt. Det er ikke et arbejde der udføres årligt på en virksomhed som [person1]s. Og det er ikke usædvanligt, at der benyttes fremmed arbejdskraft til udførelsen af denne type arbejde, da det er et stort arbejde at rense siloen og rense betongulvet. At SKAT har sammenholdt kontrakten med andre kontrakter vidner om, at SKAT ikke har fornødent indblik i det arbejde, de enkelte kontrakter vedrører.

[person2] er kommet med flere input til, hvordan renoveringen af [adresse1] 39 skulle forløbe, og det er ham, der har foreslået søjler og gelænder på stuehuset. Derudover har der været benyttet ekstern bistand til tegning af badeværelse. Der er således ikke forskel på situationen for bygherre/håndværker forholdet i denne sag og på situationen, hvor en hvilken som helst parcelhusejer indgår en kontrakt med en håndværker om renovering af en bolig. Nogle ideer er skabt på forhånd, og andre udvikles hen ad vejen. Det forekommer fuldstændig uforståeligt, at renoveringsarbejderne ikke anerkendes som entreprise henset til omfanget heraf og [person1]s manglende håndværksmæssige baggrund for selv at forestå byggeriet.

Der vedlægges billedmateriale til dokumentation af den fuldstændige renovering, der er foretaget af stuehuset. Heraf fremgår også, at det ville have været umuligt for [person1] selv at varetage og instruere om byggeriet

SKAT skal opfylde officialmaksimen. Kontrolbesøget hos [person1] blev iværksat i 2011 ca. samtidig med, at der var ”blæst” om byggeriet på [adresse1] 39 i medierne på grund af en blokade iværksat af [fagforening] som følge af [virksomhed3]s manglende indgåelse af dansk overenskomst.

Det forekommer besynderligt at SKAT ikke nærmere har undersøgt og forholdt sig til, om [virksomhed3] har haft fast driftssted i Danmark for de pågældende indkomstår – dette ville naturligt følge af officialmaksimen. I stedet har SKAT – rent bogstaveligt plukket de lavt hængende frugter - og koncentreret sig om at pålægge [person1] indeholdelsespligt og hæftelse.

Det fremgår af sagsfremstillingen, at det er rimelig klart, at der foreligger arbejdsudleje, og klageren kan derfor ikke undgå indeholdelsespligt i kraft af, at [virksomhed3] var et selvstændigt skattesubjekt i Danmark.

Det er ikke vores opfattelse, at det er så indlysende, som både SKAT og Skatteankestyrelsen får det til at fremstå, at der er tale om arbejdsudleje. Skatteankestyrelsen anfører også, at der ikke er fremlagt oplysninger eller dokumenter, der dokumenterer, at [virksomhed3] har fast driftssted i Danmark.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 4 sidste punkt, at bygge-, anlægs- og monteringsarbejder anses at udgøre fast driftssted fra dag 1. Det er således ikke op til [person1] at fremlægge dokumenter til sandsynliggørelse heraf. Dette burde SKAT af egen drift have været opmærksom på.

Følgende fremgår af [fagforening]’s medlemsblad nr. 2011-03-15:

”…

[virksomhed3] bygger på adressen [adresse1] 39, [by4], hvor de restaurerer en stor hovedbygning

…

Fup firma

Efter et besøg hos de polske myndigheder har [fagforening] [...] konstateret, at firmaet er registreret i august 2006, og det er nøjagtig det tidspunkt hvor de starter renoveringerne af bygningerne på [...]. Firmaet har ingen ansatte eller byggerier i gang i Polen, men udelukkende i Danmark. Ergo er firmaet et såkaldt fupfirma der er oprettet til formålet. Vi ser flere og flere fiktive udstationerende virksomheder. Det kan være polakker eller danskere, der opretter et polsk postkassefirma og udstationerer folk til arbejde i Danmark. I virkeligheden driver de ikke virksomhed i det land, hvor de oprettes og de kontrolleres ikke af nogen som helst. De bliver derfor heller ikke pålagt nogen af de pligter, der ellers følger med at være virksomhed, hverken i hjemlandet eller de lande hvor de driver virksomhed. De polske skattemyndigheder er meget interesseret i et samarbejde med SKAT i Danmark for at kunne udveksle oplysninger, og dermed beregne hvad firmaet reelt er pligtig til at indbetale i skatter og afgifter.”

Ud fra de undersøgelser, [fagforening] har foretaget, fremstår det som om, der er tale om en virksomhed, der gennem flere år har beskæftiget sig med byggeri i Danmark.

Under hensyn til, at [virksomhed3] er registreret som byggefirma i Polen, og at firmaet ubestridt har udført bygge- og anlægsarbejder for [person1], hans bror [person3] og andre gårdejere på [...] og [...] kan der ikke være tvivl om, at [virksomhed3] har fast driftssted i Danmark på det tidspunkt, hvor [person1] begynder at benytte [virksomhed3] som entreprenør.

Det bør ikke komme [person1] til skade, at myndighederne ikke har interesseret sig for at få de skattemæssige forhold for [virksomhed3] undersøgt. Da [virksomhed3] har fast driftssted i Danmark, er der ikke tale om arbejdsudleje, og [person1] hæfter ikke for medarbejdernes skatteforpligtelse,

Det bemærkes, at [person2] nu er behørigt registreret i Danmark under navnet [virksomhed8] ApS.

(...)”

Repræsentanten har bl.a. anført følgende til SKATs udtalelse:

”Vores indsigelser er ikke indarbejdet i den sagsfremstilling, der er sendt til høring i SKAT, og sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen har ikke sagsbehandlet vores indsigelser. Med baggrund i ovenstående har vi blandt andet under henvisning til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 henvist til, at der foreligger fast driftssted i Danmark for [virksomhed3], ligesom vi har henvist til en ombudsmandsafgørelse vedrørende sagsbehandlingstid og er fremkommet med konkrete argumenter, der taler imod, at der er tale om arbejdsudleje.

Det strider mod officialmaksimen, at disse indsigelser ikke er indarbejdet i sagsfremstillingen forinden, den er sendt til høring hos SKAT.”

På retsmødet forklarede klageren bl.a., at han nu havde ca. 500 ha jord, som overvejende bestod i planteavl, hvilket krævede al hans tid. Han havde ikke folk ansat, hvilket ellers er normalt i en drift en hans størrelse. Han havde derfor ikke tid til at instruere [virksomhed3]s folk. Han kunne heller ikke, for det var kun [person2], der talte tysk, alle de andre talte kun polsk. Klageren kiggede naturligvis forbi for at kontrollere det udførte arbejde ind imellem, men han gav ingen instruktioner. Han har kun hjulpet med til at grave ud i kælderen på det ene hus. Herudover har han ikke selv udført noget arbejde. [person2] leverede flere materialer, som han havde købt i Polen. Arbejderne var udført efter tegninger, som en ven havde lavet. Arbejderne på klagerens ejendomme var blevet mere omfattende end forventet, da de begyndte arbejderne. Det var også derfor, der blev lavet flere kontrakter.

Klagerens repræsentant anførte yderligere, at hvis ikke alle kontrakter kan anerkendes, bør alle kontrakter, der vedrører byggeri anerkendes som entreprise. Dette angår kontrakterne:

”2009:

1A gammelt loft i lade 77.770 kr.,

3 tag på stuehus 65.520 kr.,

4 1. sal [adresse1] 41, kr. 48.870,

5 stueetage [adresse1] 41, kr.51.210,

6 [...] udskiftning tagplader 66.240 kr.

Kontraktsummer I alt 309.610 kr.

Nedsættes med AM-bidrag 24.769

Arbejdsudlejeskat kr. 85.452 kr.

Samlet nedsættelse -110.221 kr.

2010

1 Siloer gulvvedligeholdelse 97.800 kr.

2 [adresse1] 39 støbning gulv stuehus 45.743 kr

3 [...] fjerne tørreri i lade, planere, mv.og støbe gulv 74.900 kr.

8 [adresse1] 9 facader stuehus 62.730 kr.

9 samme Montering døre og vinduer 58.000 kr.

10 [adresse1] 41 udskiftning dør 14.540 kr.

11 samme – garage pudsning og maling 31.256 kr.

13 Samme – glasvæv og maing vægge 1. sal 36.000 kr.

Kontraktsummer byggeri 420.969 kr.

Nedsættes med AM-bidrag kr. 33.678

Arbejdsudlejeskat i alt kr. 116.187

Samlet nedsættelse 149.865 kr.

2011

[adresse1]39 arbejde på stuehus 42.000 kr.

Kun en kontrakt – samlet nedsættelse 14.952 kr.

Hvis ovenstående ikke kan anerkendes, bør der henføres honorar til [person2] svarende til ovenstående, da han har udført det meste arbejde i forbindelse med bygningsarbejderne, og Skatteankestyrelsen har anerkendt, at han ikke kan være arbejdsudlejet.”

SKATs udtalelse

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse.

Hæftelsen

SKATs afgørelse

SKAT har pålagt klageren hæftelse for de ikke indeholdte beløb, henholdsvis 154.048 kr., 242.106 kr. og 14.952 kr., jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 2, da klageren har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde skat mv. i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke er udvist forsømmelighed.

SKAT anfører, at klageren hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der er udvist forsømmelse ved at undlade at indeholde skat mv., der med rimelig klarhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Hertil bemærkes, at det som SKAT anser for med rimelig klarhed at være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, har SKAT brugt 25 sider på at forklare. Som det fremgår af gennemgangen af sagen er der imidlertid ikke noget, der skulle få det til at stå rimeligt klart for klageren, at der var tale om arbejdsudleje. Tværtimod har klageren netop indgået kontrakter om samtlige arbejdsopgaver, og overladt det til [person2] at udføre arbejdsopgaverne, således som [person2] fandt det mest hensigtsmæssigt.

Endvidere bemærkes, at en væsentlig del af den entreprisesum, der er betalt til [virksomhed3], også skal dække avancen til [virksomhed3] og aflønning af [person2]. Da [person2] er arbejdsgiver, kan han ikke anses for arbejdsudlejet. Dette forhold er ligeledes påpeget overfor SKAT, men SKAT har ikke forholdt sig til det.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Sagens formalitet

Der er ikke grundlag for at anse SKATs afgørelse for ugyldig.

Der er hverken hjemmel eller praksis for, at lang sagsbehandlingstid kan føre til medhold i forbindelse med en skattesag.

Efter officialmaximen skal en myndighed oplyse og undersøge en sag så langt, som det er nødvendigt for at træffe en forsvarlig afgørelse.

Efter Landsskatterettens opfattelse har SKAT oplyst og undersøgt sagens forhold tilstrækkeligt, før SKAT traf sin afgørelse.

Det er ikke i strid med officialmaximen, at der ikke udarbejdes en ny sagsfremstilling, inden en sag sendes til høring i SKAT.

Indeholdelsespligten

Det lægges til grund, at ingen af de polske arbejdere omfattes af fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Efter § 2, stk. 1, nr. 3, i den dagældende kildeskattelov var personer, der blev stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet begrænset skattepligtige af deres vederlag.

Vurderingen af om der foreligger arbejdsudleje, blev efter de dagældende regler foretaget ud fra en række forskellige forhold, herunder blandt andet, hvem der har det overordnede ansvar for og leder arbejdet (instruktionsbeføjelsen), hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko for arbejdet, om arbejdet skal udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid, samt hvem der har stillet arbejdsredskaber og materiel til rådighed.

Det er som udgangspunkt SKAT, der har bevisbyrden for, at en kontrakt reelt omhandler arbejdsudleje. Hvis en kontrakt er uklar og/eller kontrakten ikke er efterlevet, kan det dog blive skatteyderen, der skal godtgøre, at der foreligger entreprise.

Når der er tale om simple arbejdsopgaver, kan der ikke stilles store krav til beskrivelsen af arbejdet i kontrakten, men kravene øges i takt med arbejdsopgavernes kompleksitet, og/eller hvis det må konstateres at aftalerne ikke er fulgt.

På bagrund af den forklaring, klageren havde afgivet over for Landsskatteretten anser retten det for betænkeligt at anse alle de omhandlede aftaler for aftaler om arbejdsudleje.

Aftalerne om udførelse af bygnings- og renoveringsarbejder anses herefter i de fleste tilfælde for entrepriseaftaler, idet klageren efter det forklarede kun i begrænset omfang selv deltog i udførelsen af arbejderne, idet [person2] leverede visse materialer, idet der var udfærdiget tegninger, og idet klageren ikke anses for at have udøvet instruktionsbeføjelser over for de ansatte i [virksomhed3].

De øvrige aftaler anses for aftaler om arbejdsudleje. Retten lægger herved vægt på, at der er tale om almindeligt arbejde inden for driften af klagerens virksomhed, og at [virksomhed3]s ydelse i hvert fald overvejende har bestået i levering af arbejdskraft. Endvidere er der lagt vægt på, at arbejdet er udført på klagerens ejendom, at kontrakterne ikke er detaljerede med hensyn til, hvad der skal laves, og at aftalerne ikke indeholder bestemmelser om parternes ansvar, hvorfor klageren vurderes at have haft den største økonomiske risiko i forbindelse med aftalerne. For så vidt angår kontrakt nr. 3 fra 2010 lægges yderligere vægt på, at klageren har betalt 124.900 kr., uanset den aftalte pris var 79.800 kr. og på, at der er sket betaling, før arbejdet var færdigt.

Det fører til følgende fordeling:

Når der foreligger arbejdsudleje, er vederlaget til de udenlandske arbejdstagere omfattet af skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. De er herefter skattepligtige af enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det følger af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1. I forbindelse med arbejdsudleje skal indeholdelsen ske med 30 %, jf. kildeskattelovens § 48 B.

Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, skal endvidere betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. den for 2009 og 2010 gældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 7, stk. 1, litra a, og § 11, stk. 1. Lønnen kan dog være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af deres hjemlands sociale sikring, jf. den dagældende arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3 eller 4.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at de polske arbejdstagere var omfattet af social sikring i et andet land i 2009 og 2010, hvorfor de omfattes af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag.

For 2011 følger bidragspligten af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3. Bidraget er fra dette år en skat, jf. lovens § 1. Det er derfor ikke længere muligt at blive fritaget for bidragspligten.

Når der ikke foreligger oplysninger om, hvor meget de udenlandske arbejdstagere har fået i løn, beregnes de indeholdelsespligtige beløb efter praksis på grundlag af de fakturerede beløb.

Det følger af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, at arbejdsudleje forudsætter tilstedeværelsen af tre juridiske enheder: en (udenlandsk) udlejer, den arbejdsudlejede og en (dansk) modtager af arbejdsydelsen, hvervgiveren. Er udlejer en personligt drevet virksomhed, kan indehaveren herefter ikke arbejdsudleje sig selv, idet der da alene foreligger to enheder.

[virksomhed3] er en personligt drevet virksomhed, og Landsskatteretten er derfor enig med repræsentanten i, at [person2] ikke kan være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Det er ubestridt, at forskellige personer har udført arbejde for klageren, men det fremgår ikke nærmere hvilke, herunder fremgår det hverken om eller i hvilket omfang [person2] har udført arbejde. Hans navn fremgår ikke af indberetningerne til RUT-registeret. På den baggrund er der efter Landsskatterettens opfattelse ikke grundlag for at henføre en del af de betalte vederlag til ham.

Som sagen er oplyst, må det lægges til grund, at [virksomhed3] er en polsk etableret og registreret virksomhed med adresse i Polen. Klageren har ikke fremlagt oplysninger, der dokumenterer eller sandsynliggør, at virksomheden havde fast driftssted i Danmark i den omhandlede periode. Klageren kan derfor ikke undgå indeholdelsespligt i kraft af, at [virksomhed3] var et selvstændigt skattesubjekt i Danmark.

Landsskatteretten giver herefter klageren medhold i, at aftaler vedrørende i alt henholdsvis 308.610 kr., 248.539 kr. og 42.000 kr. anses for entrepriseaftaler, medens de øvrige anses for aftaler om arbejdsudleje.

Hæftelsen

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, med mindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og for 2009 og 2010 af den dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2. For 2011 følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Forsømmelighed foreligger i de tilfælde, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, der med rimelig klarhed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det i den foreliggende sag var rimeligt klart, at der var tale om arbejdsudleje i de aftaler, retten har anset for arbejdsudlejeaftaler, hvorfor klageren ikke kan fritages for hæftelsesansvar.

Klageren hæfter herefter for indeholdelsen af følgende arbejdsmarkedsbidrag og A-skatter:

Landsskatteretten nedsætter således klagerens hæftelse for 2009 fra i alt 154.048 kr. til 44.182 kr., for 2010 fra 242.106 kr. til 153.754 kr. og for 2011 med 14.952 kr. til 0.