Kendelse af 23-05-2016 - indlagt i TaxCons database den 09-07-2016

Landsskatterettens afgørelse

2010

SKAT har anset klageren for indeholdelsespligtig vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da han har anvendt arbejdsudlejet personale.

Landsskatteretten giver klageren medhold i, at han ikke er indeholdelsespligtig for så vidt angår kontrakten om udførelse af arbejde på hans stuehus og kontrakt nr. 103. Landsskatteretten stadfæster, at klageren er indeholdelsespligtig vedrørende arbejde udført i relation til de øvrige kontrakter.

SKAT har pålagt klageren hæftelse for ikke indeholdt arbejdsmarkedsbidrag med 26.194 kr. og for ikke indeholdt A-skat med 90.371 kr., i alt 116.565 kr.

Landsskatteretten nedsætter klagerens hæftelse fra 116.565 kr. til 40.096 kr.

Sagens oplysninger

Klageren driver en landbrugsvirksomhed med et jordtilliggende på ca. 145 ha. Der dyrkes primært korn og roer. Desuden er der indtægt ved levering af halm til bl.a. [virksomhed1], maskinstationsarbejde (ammoniak kørt ud for nabo) samt indtægt ved drift af vindmølle.
Derudover er klageren gennem sit hovedaktionærselskab ([virksomhed2]) medejer af [virksomhed3] A/S, der har opført og driver et opreguleringselværk i [by1].

I 2010 har medarbejdere fra det polske firma [virksomhed4] ([virksomhed4]) bl.a. udført arbejde med opsamling af sten i marken og vedligeholdelse af ejendommens bygninger.

Klageren har i alt betalt 327.430 kr. i vederlag til [virksomhed4] i 2010. Vederlaget fordeler sig mellem renovering af stuehuset med 178.800 kr., vedligeholdelse af driftsbygninger med 65.130 kr. og markarbejde med 83.500 kr.

Ifølge klageren er fakturaerne fra [virksomhed4] betalt gennem banken.

Klageren har på et møde med SKAT den 26. januar 2011 oplyst, at han ikke har nogen ansatte, og at han på grund af en diskosprolaps i 2010 ikke selv kunne klare alt arbejdet. Medarbejdere fra [virksomhed4] har derfor blandt andet udført arbejdet med opsamling af sten i marken. Klagerens hustru, der tidligere har hjulpet til, har også svært ved denne arbejdsopgave.

Der foreligger følgende oplysninger om de indgåede aftaler og fakturaer mv.:

”Entreprisekontrakt nr. 101

1. Parterne

Indgås herved aftale om, at entreprenøren påtager sig at udføre følgende entreprise:

2. Arbejdet driftsbygning:

Udført på følgende ejendom: [...]

Arbejdsbeskrivelse:

Udskiftning af stålkanaler i gammelt planlager og sætte forstærkning på kanalerne.

Byggematerialer: Bygherren sørger for alle byggematerialer.

Entreprenøren stiller med alt værktøj og maskineri til udførelse af ovenstående.

3. Aftalegrundlaget:

For aftalen gælder følgende aftalegrundlag:

1) Nærværende entreprisekontrakt

2) AB 92

3) Andet

4. Entreprisesummen

Arbejdet udføres for en samlet sum af kr. ekskl. moms

Prisen: 31.000 kr.

[x] Prisen er fast.

5. Tidsplan

Arbejdet udføres i henhold til:

[ ] Arbejdet udføres i perioden:

6. Forsinkelse:

[ ] Erstatning efter dansk rets almindelige erstatningsregler: Nej

7. Kontaktpersoner: nej

8. Sikkerhedsstillelser: nej

9. Forsikring:

Entreprenøren og dennes underentreprenører medtages som sikrede på den af bygherrren, i.h.t. AB 92 § 8, tegnede brand- og stormskadeforsikring.

10. Underskrifter:

[virksomhed4] har den 19. marts 2010 udstedet en faktura nr. 2 på 31.000 kr. for ”Reparation og vedligeholdelse af udbygninger. Der er ikke moms på beløbet. Fakturaens standardtekst er på polsk.

Klageren har oplyst til SKAT, at højtryksrensning/sandblæsning blev udført med hans maskine.

Af kontrakt nr. 102 fremgår:

”2. Arbejdet i driften:

Udført på følgende ejendom: [...]

Arbejdsbeskrivelse:

Boggievogn + hænger skal renses for rust og males.

Sten skal samles på marker med byg, hvede og roer.

Graner skal efterplantes og der skal hakkes ukrudt.

Entreprenøren stiller med alt værktøj og maskineri til udførelse af ovenstående.

3. Aftalegrundlaget:

For aftalen gælder følgende aftalegrundlag:

1) Nærværende entreprisekontrakt

3) Andet

4. Entreprisesummen

Arbejdet udføres for en samlet sum af kr. ekskl. moms

Prisen: 34.130 kr.

[x] Prisen er fast.

5. Tidsplan

Arbejdet udføres i henhold til:

[ ] Arbejdet udføres i perioden:

6. Forsinkelse: Nej

[ ] Erstatning efter dansk rets almindelige erstatningsregler.

7. Kontaktpersoner: nej

8. Sikkerhedsstillelser: nej

9. Forsikring:

Entreprenøren og dennes underentreprenører medtages som sikrede på den af bygherrren, i.h.t. AB 92 § 8, tegnede brand- og stormskadeforsikring.

10. Underskrifter:

[virksomhed4] har den 19. marts 2010 udstedet en faktura nr. 8 på 34.130 kr. for ”Forefaldende arbejde”. Der er ikke moms på beløbet.

Klageren har oplyst til SKAT, at højtryksrensning/sandblæsning blev udført med hans maskine. Det var også hans traktor og vogn, der blev anvendt bl.a. til indsamling af sten.

Af den følgende kontrakt fremgår:

”2. Arbejdet i driften:

Udført på følgende ejendom: [...]

Arbejdsbeskrivelse: Skal montere spær+ undertag og tagsten. Skal montere døre og vinduer. Skal lave loft og skillerum på 1.sal. Skal male og lægge trægulv. Gelænder til trappe skal renoveres. Flisearbejde i badeværelse.

Byggematerialer:

Bygherren står for indkøb af byggematerialer, og står inde for at byggematerialerne forefindes på nævnte adresse, så vidt muligt inden nedennævnte tidsplans begyndelse.

Entreprenøren stiller med alt værktøj og maskineri til udførelse af ovenstående.

3. Aftalegrundlaget:

For aftalen gælder følgende aftalegrundlag:

1) Nærværende entreprisekontrakt

3) Andet

4. Entreprisesummen

Arbejdet udføres for en samlet sum af kr. ekskl. moms

Prisen: 210.000,00 kr.

[x] Prisen er fast.

5. Tidsplan

Arbejdet udføres i henhold til:

[ ] Arbejdet udføres i perioden:

6. Forsinkelse:

[ ] Erstatning efter dansk rets almindelige erstatningsregler.

7. Kontaktpersoner: nej

[x] Prisen er fast.

5. Tidsplan:nej

Ligeledes den 26. april er indgået følgende kontrakt på polsk og engelsk (polsk tekst er udeladt):

”CONTRACT

INVESTOR: [person1] (…)

CONTRACTOR: [person2]-[virksomhed4] (…)

Work start date: 26.04.2010

Scope of work: Renovation of residential building

Scope of work commissioned:

CONTRACTOR: [person2]-[virksomhed4] (…)

WITH PEOPLE-WORK:

PRICE: 210.000,00 kr.”

I 2010 har [virksomhed4] udstedt tre fakturaer vedrørende arbejdet:

Faktura nr. 12 af 15. juli 2010 på 50.000 kr. for renoveret stuehus.

Faktura nr. 16 af 10. august 2010 på 37.100 kr. for renoveret stuehus.

Faktura nr. 25 af 22. december 2010 på 91.700 kr. for opsætning af skillerum og loft.

I alt er der således faktureret 178.800 kr. i 2010. Der er ikke lagt moms på beløbene.

SKAT besigtigede stuehuset i forbindelse med et møde med klageren den 26. januar 2011. På dette tidspunkt var malerarbejdet stort set afsluttet, men der manglede fortsat montering af gulve. Klageren oplyste, at de gamle skillerum var pillet ned og erstattet af nye, og at uudnyttet loftsplads i den ene ende var blevet indrettet til værelser og opbevaringsrum. En lokal smed og elektriker havde udført de opgaver, som de polske håndværkere ikke havde kunnet tage sig af.

Ifølge en kontospecifikation er der den 31. december 2010 foretaget efterposteringer vedrørende VVS-arbejde (53.237,50 kr.) og installationer (50.780,19 kr.) vedrørende førstesalen.

For Landsskatteretten har klageren fremlagt en faktura nr. 2 dateret den 24. februar 2011, hvorefter [virksomhed4] har faktureret klageren yderligere 31.200 kr. vedrørende ”Arbejde på stuehus færdig kontrakt”.

Af kontrakt nr. 103 fremgår:

”2. Arbejdet driftsbygning:

Udført på følgende ejendom: [...]

Arbejdsbeskrivelse:

Udskiftning af mursten i værkstedsvæg og væg skal pudses.

Vinduer til tørreri skal mures til og pudses.

Døre afmonteres og dør huller mures til og fuges..

Byggematerialer:

Bygherren sørger for alle byggematerialer.

Entreprenøren stiller med alt værktøj og maskineri til udførelse af ovenstående.

3. Aftalegrundlaget:

For aftalen gælder følgende aftalegrundlag:

3) Andet

4. Entreprisesummen

Arbejdet udføres for en samlet sum af kr. ekskl. moms

Prisen: 36.000,00 kr.

[x] Prisen er fast.

5. Tidsplan

Arbejdet udføres i henhold til:

[ ] Arbejdet udføres i perioden:

6. Forsinkelse:

[ ] Erstatning efter dansk rets almindelige erstatningsregler: Nej

7. Kontaktpersoner: nej

8. Sikkerhedsstillelser:

Nej

9. Forsikring:

Entreprenøren og dennes underentreprenører medtages som sikrede af den af bygherren, i.h.t. AB92 § 8, tegnede brand- og stormskadeforsikring.

10. Underskrifter:

[virksomhed4] har den 15. juli 2010 udstedet en faktura nr. 13 på 36.000 kr. for ”Forefaldende arbejde i driften”. Der er ikke moms på beløbet.

Klageren har oplyst til SKAT, at der var tale om en opgave, der stort set ikke fordrede brug af maskiner. Endvidere var der tale om reparationsarbejder, der stort set kunne nås fra jorden.

Af kontrakt nr. 104 fremgår:

”2. Arbejdet i driften:

Udført på følgende ejendom: [...]

Arbejdsbeskrivelse:

Hjælp til opgravning af stoppet dræn, og evt. udskiftning af slanger hvis disse ikke kan spules.

Skal assistere ved nedgravning af elkabel, skal lave træhus til målerskab og støbe fundament til skabet.

Entreprenøren stiller med alt værktøj og maskineri til udførelse af ovenstående.

3. Aftalegrundlaget:

For aftalen gælder følgende aftalegrundlag:

1) Nærværende entreprisekontrakt

3) Andet

4. Entreprisesummen

Arbejdet udføres for en samlet sum af kr. ekskl. moms

Prisen: 47.500,00 kr.

[x] Prisen er fast.

5. Tidsplan

Arbejdet udføres i henhold til:

[ ] Arbejdet udføres i perioden:

6. Forsinkelse: Nej

[ ] Erstatning efter dansk rets almindelige erstatningsregler.

7. Kontaktpersoner: nej

8. Sikkerhedsstillelser:

Nej

9. Forsikring:

Entreprenøren og dennes underentreprenører medtages som sikrede af den af bygherren, i.h.t. AB92 § 8, tegnede brand- og stormskadeforsikring.

10. Underskrifter:

[virksomhed4] har den 3. november 2010 udstedet en faktura nr. 21 på 47.500 kr. for ”Forefaldende arbejde i driften”. Der er ikke moms på beløbet.

Klageren har oplyst til SKAT, at [virksomhed4] havde egen blandemaskine, men at [virksomhed4] en enkelt gang anvendte hans.

Af SKATs sagsfremstilling fremgår bl.a., at SKAT den 26. januar 2011 var på et aftalt kontrolbesøg hos klageren, og at SKAT i den forbindelse erfarede, at klageren anvendte polsk arbejdskraft fra [virksomhed4] i forbindelse med istandsættelse af stuehusets 1. sal. Det er klageren selv, der bor i stuehuset.

På tidspunktet for kontrolbesøget var mindst en medarbejder fra [virksomhed4] i gang med renoveringen. Ved kontrolbesøget blev de forhold, der var gældende for samarbejdet med det polske firma [virksomhed4] drøftet. Klageren oplyste, at den første aftale var, at der skulle lægges tag på stuehuset, og 1. sal skulle renoveres. Nedrivningen af de indvendige vægge m.v. havde han selv klaret. Firmaet startede dog i praksis ikke med renoveringen af huset. Den første opgave var rengøring af en stålsilo.

Vedrørende istandsættelsen af stuehuset var der ikke nogen klar aftale for, hvornår arbejdet skulle være færdigt. I den ene kontrakt for dette arbejde står anført startdato 26. april 2010. Klageren har i en supplerende redegørelse af 20. juni 2011 oplyst, at tidspunktet blev udsat på grund af kraftigt regnvejr i april, maj og juni, da hele tagkonstruktionen skulle fjernes, og man var bange for skader på underetagen. Arbejdet med taget kom derfor reelt først i gang i juli. Det indvendige arbejde med opsætning af vægge etc. er sket i den kolde tid i løbet af vinteren.

I den supplerende redegørelse fra klageren oplyses: “Der foreligger en entreprisekontrakt på hele byggeriet fra start 26/4-2010 men på grund af, at elektriker må trække nye kabler gennem loft i entre i stueetage, kommer der lidt ekstra arbejde til (se kontrakt 105).”

Klageren har efter det indledende møde i virksomheden sendt uddybende bemærkninger til kontrakterne den 8. februar 2011:

“Den overordnede ledelse af arbejdet og instruktionsbeføjelserne påhviler alene entreprenøren, entreprenøren taler alene tysk, alle entreprenørens ansatte (murere, tømrer mv.) taler kun polsk.

Det er urealistisk at forestille sig at bygherren som travl landmand i hverdagen skulle have haft ressourcer og viden til at udøve den instruktionsbeføjelse, som entreprisekontrakterne kræver.

Bygherren har fået udarbejdet tegninger over de arbejder, der foretages på privatboligen 1. sal.

Den person, der har lavet tegninger for bygherren, har løbende deltaget i opfølgning af det udførte arbejde. Der har en enkelt gang været behov for at ændre i opsætningsmåden af indvendig vægbeklædning. Ændringen blev klaret tilfredsstillende.

Der har således ikke været a/c afregnet for den enkelte delopgave af entreprisen, før den har været færdiggjort iflg. aftalen.

Arbejdet udføres på bygherrens ejendom. Entreprenøren bærer det fulde ansvar for sine medarbejderes sikkerhed.

Under entreprisens udførelse har bygherren efter krav fra sit eget forsikringsselskab tegnet en ekstra forsikring, der dækker evt. skader på ejendommen, medens tagarbejdet på privatboligen står på.

Entreprenøren har afgivet tilbuddet efter en konkret vurdering af de samlede omkostninger og avance. Kontrakten er indgået efter forhandling mellem parterne.

Entreprenøren leverer samtlige arbejdsredskaber, herunder stillads.

Entreprenøren har i entrepriseperioden efter aftale stået for indkøb af tagpotterne og undertaget samt den stødabsorberende isolering under gulvet, hertil kommer yderligere byggematerialer i 2011, som entreprenøren har leveret.

Det er udelukkende op til entreprenøren at bemande entrepriseopgaven. Bemandingen er bygherren uvedkommende. Det har især været under taglægningsfasen, at entreprenøren har haft op til 4-5 tømrere på entreprisen. Entreprenøren ([person2]) deltager også selv i arbejdsprocessen i et ikke uvæsentligt omfang på de forskellige arbejdssteder.

Entreprenøren står inde for, at medarbejderne har den fornødne kompetence til at udføre arbejdet. Det drejer sig primært om tømrere og murere.

Oprindelig var det aftalt, at entreprisen på privatboligen skulle være færdig primo januar 2011, men p.g.a. dårligt vejr i starten af byggeperioden blev arbejdet forsinket 1 ½ md. Der er holdt længere juleferie end oprindelig planlagt p.g.a. demonstration fra fagforening [fagforening] mod entreprenøren i julemåneden. Endvidere er der kommet mindre ekstraarbejder til i stueplan.

Entreprisen vedr. markarbejde kom først på tale, da vejrforholdene udsatte etablering af nyt tag på stuehuset.

Jf. ovenstående er der tale om entreprisekontrakter vedr. byggeprojekter, renoveringer m.v. udført i Danmark”

Klageren har oplyst til SKAT, at de nummererede kontrakter er udfyldt af klageren. Den eneste kontrakt, som [person2] havde taget sig af, var kontrakten på polsk/engelsk. Klageren har endvidere oplyst, at det var en lokal elektriker [person8] fra firmaet [virksomhed6], [by2], der havde lavet elektrikerarbejdet. Elektrikeren havde selv sørget for at kigge forbi og følge byggeriet, så der blev trukket ledninger etc. på de rigtige tidspunkter i byggeforløbet. Der var også brugt en lokal smed ([person9]), der havde forbundet slanger og diverse. I forvejen var rørene forberedt til 1. sal, da man havde fået lavet badeværelse i stueplan tidligere. Arbejdet med radiatorer havde han selv udført. Klageren havde også selv sørget for nedrivning af de indvendige vægge.

[person10] havde undervejs tjekket spærkonstruktionen, inden der blev lagt tag, ligesom han havde tjekket dampspærre og arbejdet med isolering nogle gange.

Klagerens bror, [person11], har også indgået aftaler med [virksomhed4]. Aftalerne omfatter istandsættelse af stuehus, driftsbygninger og hjælp i landbruget. I forbindelse med arbejdet med taget på klagerens stuehus deltog efter behov også nogle af de polske håndværkere, der ellers var beskæftiget hos [person11]. [virksomhed4]s ansatte har endvidere udført arbejde for en tredje landmand i området, [person12].

Klageren har oplyst, at han kun har stillet toilet og frokoststue til rådighed.

[virksomhed4] v/ [person2] og hans ansatte har haft en lejekontrakt om vederlagsfri benyttelse af en gård ejet af [person12] på [adresse2] i [by3].

Af indberetning til RUT-registeret ses, at de tre landbrugsvirksomheder har benyttet arbejdskraft fra [virksomhed4] samtidig. Der er foretaget en fælles indberetning vedrørende arbejde, der skulle udføres for klageren samt [person12] og [person11]. Indberetningen vedrører perioden 12. september 2010 til ca. 22. december 2010.

I nævnte periode har 7 navngivne personer været udstationeret i Danmark. To medarbejdere skulle være tilknyttet [person12], [adresse3] i [by3], tre medarbejdere skulle være tilknyttet [person11], [adresse4] i [by4], og to medarbejdere skulle være tilknyttet klageren, [adresse5] i [by5]. I alle tre tilfælde er ydelsen oplyst at være “Kombinerede serviceydelser”. Da der er foretaget en fælles indberetning, fremgår det ikke, hvilke medarbejdere der er tilknyttet det enkelte arbejdssted. Der er tale om følgende medarbejdere:

[person13]: Arbejde inden for landbrug, der forudsætter færdigheder på grundniveau

[person14]: Arbejde inden for landbrug, der forudsætter færdigheder på grundniveau

[person15]: Andet håndværkspræget arbejde

[person16]: Andet håndværkspræget arbejde

[person7]: Andet håndværkspræget arbejde

[person17]: Andet håndværkspræget arbejde

[person6]: Andet håndværkspræget arbejde

[person13] er anført som [virksomhed4]s kontaktperson i Danmark.

Klageren har oplyst, at forskellen mellem kontrakten og indberetningen til RUT skyldes, at det alene er [person2], der planlægger arbejdet og hvilke arbejdere, der skal udføre arbejdet. I øvrigt har [person2] selv deltaget meget i arbejdet.

Af nye indberetninger for 2011 fremgår, at to personer fra [virksomhed4] er beskæftiget med ”Anden bygningsfærdiggørelse” hos klageren i perioden fra den 12. januar til den 31. marts 2011, medens tre personer arbejder hos [person11].

Klageren har fremlagt en mail dateret den 6. juni 2011 fra [person18], [virksomhed6] ApS, til bl.a. klageren, hvoraf følgende fremgår:

”Det bekræftes hermed at vi har udført el arbejde på de 2 byggerier.

[...] – v/[person11]

[...] – v/[person1]

På begge byggerier er arbejdet udført i samarbejde med Polsk byggefirma, hvor pladsformand [person19], har medvirket til fordeling af opgaverne, dels hos egne folk men også rekvireret vores montør [person20], når det var tid til udførelse af el-arbejde i de forskellige lokaliteter.

Ovennævnte opgaver er løst på samme måde som normal kutyme blandt danske håndværkere imellem.”

Klageren har endvidere fremlagt kopi af en erklæring fra [person10] dateret den 14. juni 2011, hvoraf fremgår:

”Ved gennemsyn af den gamle tagkonstruktion, har jeg rådgivet [person2] og [person1] om hvorvidt de gamle spær skulle bevares eller stille nye op, ved skift fra let tagkonstruktion af eternitplader til tung tagkonstruktion af glaseret tegl. I samråd med [person1] og [person2] blev det besluttet at sætte nye spær op. Efterfølgende har jeg udfærdiget tegninger, sammen med [person1] og [person21], til [person2]. Disse tegninger var i form af en målsat tagetageplan for placering af skillevægge. Sammen med [person2], [person1] og [person21] lavede jeg udkast til placering af EL installationer på tagetagen.

Under byggeriet har jeg været forbi og se til projektet af interesse, hvor jeg har snakket med [person2] om deres udførelse af konstruktionerne.”

For Landsskatteretten har klageren fremlagt kopi af følgende:

Der er enighed om de talmæssige opgørelser.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for indeholdelsespligtig vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da han har anvendt arbejdsudlejet personale.

Selv om de polske medarbejdere har været ansat i den polske virksomhed, er der tale om arbejdsudleje, da det er klageren, der som indehaver af den danske landbrugsvirksomhed, har haft det overordnede ansvar og risikoen for både det arbejde, der er udført vedrørende boliger og vedrørende landbruget.

Der foreligger ikke kontrakter med fast afgrænsede og klart beskrevne opgaver, ligesom der heller ikke er klar afgrænsning i tid. SKAT finder, at der snarere er tale om en fortløbende aftale om anvendelse af arbejdskraft fra det polske firma i takt med virksomhedens løbende behov. Renoveringen af stuehuset har så fundet sted i de perioder, hvor der ikke var opgaver, der skulle udføres for landbrugsvirksomheden.

Vedrørende arbejdet på stuehuset er det oplyst, at der er afregnet, når der er udført en delopgave. Der fremgår intet om à conto-afregninger i de to fremlagte kontrakter vedrørende stuehuset. Der er fremlagt fakturaer på samlet 178.800 kr., hvilket skulle være et udtryk for afregning af de 3 første delopgaver. Da der efter det oplyste bliver tale om tillægsopgaver, vil den samlede sum for arbejdet ikke kunne stemme med totalbeløbet på 210.000 kr. på kontrakten. De fremlagte kontrakter er ikke særlig detaljerede, så det antages, at tillægsopgaverne alene er et udtryk for, at det reelle timeforbrug kommer til at overstige det estimerede forbrug. Der er heller ikke overensstemmelse mellem det aftalte starttidspunkt og det reelle starttidspunkt.

SKAT finder, at det polske firma i praksis har udført delopgaver og har afregnet løbende for disse i stedet for at lave hele opgaven som en samlet entrepriseopgave.

Vedrørende de øvrige opgaver findes der i de fremlagte kontrakter heller ingen aftaler om, hvornår arbejdet skulle udføres og være klar til aflevering.

Instruktionsbeføjelse og daglig ledelse

Der er tale om arbejdsopgaver af meget forskellig art. Fire ud af fem aftaler vedrører landbruget og ikke egentlige bygge- og håndværksmæssige opgaver. Arbejdskraften er tilsyneladende blevet anvendt, hvor klageren aktuelt har haft mest behov for det.

Der foreligger ikke kontrakter, der klart og detaljeret beskriver arbejdet og færdiggørelsestidspunktet. Af kontrakten om renovering af stuehuset ses eksempelvis, at der blot står: flisearbejde i badeværelse eller skal lave skillerum uden nærmere angivelse af eksempelvis antal meter, placering eller lignende. Heller ikke nærmere beskrivelse af tagkonstruktion m.v. fremgår af aftalen, og arbejdet er efter det oplyste heller ikke udført som foreslået af [person2]. Der må derfor nødvendigvis løbende have været givet instruktioner af klageren selv eller af den person, som han har bemyndiget.

Ifølge den supplerende redegørelse for samarbejdet om byggeri på stuehuset har der været behov for at ændre opsætningsmåden af den indvendige vægbeklædning, hvilket også indikerer, at opgaverne er aftalt løbende i byggeperioden, og at ombygningen ikke kan anses som en samlet entreprise.

Tilsvarende fremgår det af eksempelvis kontrakt 102: ”graner skal efterplantes og der skal hakkes ukrudt.” Heller ikke her er der nærmere beskrivelse af hvor mange planter, der er tale om, arealets størrelse og lignende.

Det fremgår også af arbejdsbeskrivelserne, at der i flere tilfælde er tale om assistance til en opgave. F.eks. kontrakt nr. 104, hvor der skal ydes hjælp til opgravning af stoppet dræn og evt. udskiftning af slanger samt hjælp med nedgravning af el-kabel.

I nogle af kontrakterne er der flere af hinanden uafhængige opgaver, der skal udføres, jf. eksempelvis kontrakt nr. 104, hvor der både indgik en opgave med dræning og nedgravning af elkabel samt bygning af træhus med fundament til målerskab. I kontrakt 102 indgår både arbejde med istandsættelse af boggievogn og arbejde i marken med samling af sten og plantearbejde.

Ud fra en samlet vurdering af kontrakterne og de oplysninger, der er givet om arbejdet, vurderes det, at de polske arbejdere ikke uden løbende instruktioner fra klageren eller en af ham bemyndiget person kunne have udført det ønskede arbejde. Desuden er der henset til, at der kun findes kontrakter udarbejdet på dansk af klageren selv, hvorfor [person2] formentlig ikke har nærmere kendskab til indholdet af kontrakterne, idet kommunikation mellem parterne kun kan foregå på tysk. Med hensyn til kontrakternes indhold, er de stort set ens med undtagelse af de kortfattede arbejdsbeskrivelser.

Det er SKATs opfattelse, at der også i forbindelse med eksempelvis opsætning af nye skillerum på første sal har været brug for en løbende dialog og planlægning med andre håndværkere – eksempelvis elektrikere. Tilsvarende må have gjort sig gældende vedrørende smede- og VVS-arbejdet. Klageren har i en telefonsamtale oplyst, at han selv har sat radiatorer op, og [person9] har sørget for slutning af slanger og rør m.v., mens elektrikeren sørgede for at holde lidt øje med byggeriet, således at el-arbejdet blev udført på de rigtige tidspunkter. Klageren har også selv sørget for nedrivning af de indvendige vægge.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 26. februar 2010, journal nr. 09-02287, som statuerede arbejdsudleje. Der var en kontrakt, men Landsskatteretten lagde vægt på, at kontrakten ikke klart beskrev arbejdsydelserne, hvorfor der nødvendigvis løbende måtte være givet instruktioner fra klagerens side.

Det bemærkes også, at de indgåede aftaler har været så fleksible, at den første aftale om starttidspunkt (26. april 2010) for ombygning af stuehuset blev udsat, indtil markarbejde samt rengøring og reparation af maskiner og silo var overstået, og vejret var bedre. Klageren har oplyst, at det i mange tilfælde er bygningshåndværkere, der har arbejdet i marken, da de var villige til at tage al slags arbejde.

I det hele taget er der alene arbejdet på stuehuset, når vejrforholdene har tilladt det. Taget var først lagt på midt på sommeren, og den indvendige istandsættelse af første sal blev lavet i løbet af vinteren, da det ikke skulle være færdig på noget bestemt tidspunkt. Klageren har i en efterfølgende redegørelse oplyst, at det oprindelig var aftalt, at arbejdet på privatboligen skulle være færdig primo januar 2011. På grund af dårligt vejr i starten af byggeperioden blev arbejdet forsinket ca. 1¼ måned. Desuden var der kommet mindre ekstraarbejder til i stueplan, ligesom arbejderne havde holdt længere juleferie end planlagt på grund af demonstration fra [fagforening] mod entreprenøren i julemåneden.

Der fremgår ikke noget om tidsplan eller dato for færdiggørelse i de to kontrakter gældende for stuehuset. Der står alene anført et starttidspunkt pr. 26. april 2010. Arbejdet kom dog først i gang senere.

De andre kontrakter indeholder slet ingen oplysninger om tidsplan eller færdiggørelsestidspunkt. Klageren har oplyst, at man aftalte arbejdsopgaverne løbende. Forholdet byggede på tillid.

I forbindelse med det polske firmas momsregistrering i Danmark pr. 23. oktober 2006 som ”Udenlandsk, anden virksomhed” med branchekode 412000 ”Opførelse af bygninger” foreligger der oplysninger om, at [virksomhed4] skulle have påbegyndt virksomhed i Polen den 10. august 2006. Af fremlagt registreringsbevis fra Polen fremgår, at firmaets forretningsområde er oplyst om ”Ausführung von allgemeinen Bauarbeiten verbunden mit Errichting von Gebäuden.”

Efter SKATs oplysninger har det polske firma ingen aktiviteter i Polen og har heller ikke tidligere haft det. Firmaets medarbejdere har kun udført arbejde i Danmark. Ifølge SKATs oplysninger arbejdede [person2] tidligere som lønmodtager i Danmark for et andet polsk firma, der udførte tilsvarende byggeopgaver blandt andet i Danmark.

[virksomhed4] v/ [person2] fremstår som et firma, der alene formidler polsk arbejdskraft til danske virksomheder, mens klageren anses for at være den reelle arbejdsgiver for de indlejede polske arbejdere. Det polske firma har reelt kun leveret selve arbejdskraften. Endvidere er der vederlagsfrit stillet bolig til rådighed for [person2] og hans medarbejdere.

Vedrørende renoveringen af stuehuset bemærkes, at klageren har haft hjælp af en byggekyndig person, der har lavet byggetegningerne og derefter efterfølgende har hjulpet ham med opsyn med byggeriet. Der foreligger ikke oplysninger om, hvorvidt det er indehaver selv eller den byggekyndige, der har koordineret arbejdet i forhold til de opgaver, der er udført af de danske håndværkere, samt sørget for at de rette materialer blev købt til rette tid.

Det er med baggrund i de faktiske forhold sammenholdt med kontrakternes ordlyd SKATs opfattelse, at det er klageren, der har haft den overordnede ledelse og stået for instruktion vedrørende samtlige de forskellige arbejdsopgaver. Det forhold, at han i forbindelse med selve byggearbejdet på stuehuset har fået hjælp af en bekendt, ændrer ikke på dette. Dette bestyrkes også af, at det polske firma ikke har landbrug som fagområde. Det er klageren, der har den landbrugsfaglige viden, samtidig med at det er ham, der har bestemt i hvilken rækkefølge de enkelte opgaver i landbrug og byggeri skulle udføres.

Materialer
Det er klageren, der i alle aftalerne har skullet sørge for, at materialerne er til rådighed. Da der alene er leveret arbejdskraft, indeholder de betalte vederlag derfor kun betaling for medgået arbejdstid. I de tilfælde, hvor [person2] efter aftale har sørget for at købe materialer billigt hjem fra Polen, er disse beløb afregnet særskilt og uafhængigt af kontrakternes ordlyd.

Arbejdsredskaber
Håndværktøj og rullestillads har det polske firma selv haft med, men større maskiner som traktor, vogn, blandemaskine og maskine til sandblæsning etc. har klageren stillet til rådighed.

Der er vederlagsfrit stillet bolig til rådighed for [virksomhed4]s medarbejdere.

Erhvervsmæssig risiko, garantier

Det er ikke aftalt i nogen af kontrakterne, hvad der skal ske ved fejl og mangler ved arbejdet, herunder hvem der har ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet.

Virksomheden har oplyst, at der ikke var brug for så mange aftaler om erstatning ved misligholdelse samt overholdelse af tidsfrister, da forholdet byggede på tillid, og idet de andre opgaver, som de havde udført, havde været tilfredsstillende.

Arbejdspladsen
Arbejdet udføres udelukkende på [...], som er den landbrugsejendom, som klageren driver og har ansvaret for.

Antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer

Det fremgår af SKATs oplysninger, at [virksomhed4] råder over op til ca. 20 forskellige polske arbejdere, der alle gerne vil påtage sig al slags arbejde i Danmark. Også medarbejdere med en håndværksmæssig baggrund vil gerne udføre markarbejde med eksempelvis opsamling af sten, ligesom der har været studerende fra Polen.

Klageren har oplyst, at der altid er tale om høflig og pålidelig arbejdskraft, der laver et pænt stykke arbejde.

Ifølge indberetninger til RUT-registreret skulle alene 2 personer have været beskæftiget hos klageren i efteråret 2010. Der er ingen indberetninger vedrørende det arbejde, der er udført før 12. september 2010.

Efter reglerne skal dokumentation for, at anmeldelse er sket, foreligge overfor den danske hvervgiver ved arbejdets begyndelse. Af indberetningen, der skal finde sted senest samtidig med, at leveringen af tjenesteydelsen påbegyndes, skal fremgå identiteten af de lønmodtagere, der er udstationeret samt varigheden.

SKAT anser klageren for pligtig til at indeholde A-skat, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 1. De ikke indeholdte beløb er opgjort til henholdsvis 90.371 kr. og 26.194 kr., i alt 116.565 kr.

SKATS opgørelse af grundlaget for beregning af arbejdsudlejeskat er baseret på de fakturaer vedrørende udført arbejde fra [virksomhed4], som klageren selv har lagt frem.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke var forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med betalingen af vederlag til [person2] i 2010, da der ikke foreligger arbejdsudleje.

Klageren har i en årrække drevet et større landbrug på ejendommen [adresse5], [by5]. I dag dyrkes der ca. 145 ha, primært med dyrkning af korn og roer. Herudover udføres der maskinstationsarbejde for andre landmænd, og der er indtægt fra levering af halm til bl.a. [virksomhed1] samt drift af vindmølle.

I 2010 besluttede klageren at igangsætte en meget omfattende renovering af førstesalen af stuehuset på [adresse5]. Der skulle bl.a. monteres nye spær, lægter, undertag og tagsten. Endvidere skulle der opsættes nye døre og vinduer, opsættes nyt loft og skillerum og lægges trægulv samt diverse male- og flisearbejde. Herudover havde klageren også håndværksmæssige arbejdsopgaver, der skulle udføres. Klageren tog derfor kontakt til det polske entreprenørfirma [virksomhed4]. Firmaet er registreret i Polen og indehaves af [person2] ([person2]). Firmaet havde udført flere opgaver på [...], blandt andet hos klagerens bror [person11], og havde et godt ry.

Klageren indledte forhandlinger med [virksomhed4] starten af 2010, men på grund af vinteren kunne renovering af stuehuset ikke igangsættes på dette tidspunkt. [virksomhed4] havde ikke de store ordrer på denne tid af året, så derfor nævnte [person2], at [virksomhed4] også var interesseret i andre arbejdsopgaver, der ikke nødvendigvis faldt indenfor firmaets hovedarbejdsområde som entreprenør. På baggrund heraf blev den første kontrakt mellem klageren og [virksomhed4] indgået den 25. februar 2010 (kontrakt nr. 101).

Kontrakten omhandler rengøring af stålsilo, udskiftning af stålkanaler i gammelt planlager og opsætning af forstærkning på kanalerne. Arbejdet skulle udføres til en fast pris på 31.000 kr. ekskl. moms.

Arbejdet var færdiggjort medio marts, og klageren kontrollerede, at arbejdet var udført tilfredsstillende, inden betaling fandt sted.

I starten af april måned 2010 var vejret stadig ikke stabilt nok til at starte på renoveringen af stuehuset, og derfor indgik klageren og [virksomhed4] den 13. april 2010 en kontrakt om renovering af en boggievogn og anhænger samt diverse markarbejde. Arbejdet skulle udføres til en fast pris på 34.130 kr. ekskl. moms.

Betaling af denne kontrakt er først sket efter, at klageren har kontrolleret, at arbejdet er udført kvalitetsmæssigt korrekt.

I slutningen af april 2010 tydede alt på mere stabilt vejr, og derfor indgik klageren og [virksomhed4] endelig kontrakt om den egentlige hovedopgave: renovering af stuehuset. Der udarbejdedes både en kontrakt på dansk og en på engelsk.

Begge kontrakter blev underskrevet den 26. april 2010. Som det fremgår af arbejdsbeskrivelsen, skal der monteres spær, lægter, undertag og tagsten. Endvidere skal der monteres døre og vinduer, opsætning af loft og skillerum på første sal, malerarbejde og lægning af trægulv samt renovering af gelænder til trappe. Endelig skal der også udføres flisearbejde i badeværelset. Den samlede kontraktsum er aftalt til det faste beløb på 210.000 kr. Det er aftalt, at klageren skulle stå for indkøb af byggematerialer, og at [virksomhed4] skulle stille med alt nødvendigt værktøj og maskineri samt stillads.

Forklaringen på, at klageren selv skulle forestå indkøb af materialer, er, at [person2] ikke havde de samme muligheder for at forhandle rabatter hos det lokale byggemarked mv. som klageren. Klageren har været kunde hos det lokale byggemarked mv. i mange år og har derfor mulighed for at opnå væsentlige rabatter. Hertil kommer, at [person2] kun taler polsk og tysk, hvorfor [person2] også sprogligt vil have vanskeligheder med at forhandle sig til samme rabatter som klageren.

I forbindelse med renoveringsopgaven har klageren fået hjælp fra en bekendt, [person10]. [person10] var under uddannelse til bygningsingeniør og rådgav klageren under hele forløbet. I forbindelse med tagkonstruktionen var [person10] med i beslutningsprocessen om, hvorvidt de gamle spær skulle renoveres, eller der skulle opsættes nye. [person10] foretog de relevante beregninger, og på baggrund heraf konkluderede han, at det bedst kunne betale sig at opsætte nye spær. [person10] udarbejdede også tegninger til [virksomhed12], der lavede de endelige beregninger og leverede de nye spær. Endvidere har [person10] udfærdiget tegninger for placering af skillevægge og udkast til placering af el-installationer på tagetagen. Endelig har [person10] også løbende under renoveringen fungeret som tilsynsførende, jf. erklæringen af 14. juni 2011 fra [person10].

I 2010 er der foretaget 3 à conto-faktureringer vedrørende kontrakten om renovering af stuehuset. À conto-faktureringerne er sket i takt med arbejdets udførelse, hvilket er ganske sædvanligt, når der er tale om større renoveringsopgaver, der strækker sig over længere tid. Således er der den 15. juli 2010 faktureret 50.000 kr., den 10. august 2010 er der faktureret 37.100 kr. og den 22. december 2010 er der faktureret 91.700 kr. I 2010 er der således a conto faktureret i alt 178.800 kr. ud af den samlede kontraktsum på 210.000 kr. Disse fakturaer er først blevet betalt, når klageren med hjælp fra [person10] havde sikret sig, at færdiggørelsesgraden svarede til den udstedte à conto-faktura, og kvaliteten af arbejdet i øvrigt var tilfredsstillende.

Ud over hovedopgaven omkring renovering af stuehuset har klageren og [virksomhed4] indgået aftaler om yderligere entreprenør-/håndværkeropgaver i 2010. Selvom [virksomhed4] i princippet havde nok at lave med renovering af stuehuset, blev disse tillægsopgaver indgået med baggrund i, at [virksomhed4] allerede havde alle maskiner og værktøj på stedet, hvorfor det var oplagt, at opgaverne blev udført af [virksomhed4]. Hertil kom, at renoveringen af stuehuset var meget vejrfølsomt, og at renoveringen ikke var en hastesag for klageren.

I juni 2010 indgik klageren og [virksomhed4] en kontrakt om murer- og tømrerarbejde på værksted og tørreribygning. I denne kontrakt (nr. 103) er der ligeledes aftalt en fast pris på 36.000 kr.

I september 2010 indgik klageren og [virksomhed4] en kontrakt (nr. 104) om opgravning af stoppet dræn og evt. udskiftning af slanger. Endvidere skulle [virksomhed4] assistere elektrikeren i forbindelse med nedgravning af et el-kabel og bygge målerskab, herunder støbe fundament. Prisen var aftalt til 47.500 kr.

Klageren har først betalt disse to kontrakter efter at have kontrolleret, at arbejdet var udført kvalitetsmæssigt korrekt.

Bestemmelsen om begrænset skattepligt af arbejdsudleje fremgår af kildeskattelovens § 2, stk.1, nr. 3, der lyder således:

”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde heri landet Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.”

Bestemmelsen forudsætter et både formelt og reelt ansættelsesforhold mellem udlejer og arbejdstager. Arbejdstager er således ikke ansat hos hvervgiveren, men er alene stillet til rådighed for hvervgiveren.

I bemærkningerne til artikel 15 i OECD’s Modeloverenskomst er anført en række kriterier, der lægges vægt på, når det skal vurderes, om der foreligger arbejdsudleje. I praksis indgår disse kriterier også i den samlede vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det skal understreges, at der er tale om en samlet vurdering af de faktiske forhold, og der kan derfor ikke siges noget generelt om vægtningen af de enkelte kriterier, ligesom andre forhold i den konkrete sag kan inddrages. De kriterier, der især lægges vægt på, er følgende:

Hvis det ikke ud fra ovenstående er muligt at statueres arbejdsudleje, er der ikke hjemmel til at pålægge hvervgiveren at indeholde A-skat mv. Bestemmelsen fastsætter positivt, hvad der falder ind under begrebet ”arbejdsudleje” og dermed ikke, hvordan det konkrete forhold skal rubriceres/karakteriseres, såfremt der ikke er tale om arbejdsudleje. Når SKAT således minutiøst gennemgår kontrakterne for at konstatere, om der er tale om en entreprisekontrakt eller ej, er det derfor det forkerte udgangspunkt. Hvorvidt der er tale om et entrepriseforhold, et almindeligt kontraktforhold mellem to erhvervsdrivende eller noget helt tredje, er i den forbindelse irrelevant. Det afgørende er, om forholdet kan karakteriseres som arbejdsudleje eller ej.

Nedenfor vil gennemgås de nævnte otte kriterier med henblik på at konstatere, om der er grundlag for at statuere arbejdsudleje i den foreliggende sag.

1. Instruktionsbeføjelsen

Som redegjort for ovenfor driver klageren et større landbrug på ca. 145 ha, primært med dyrkning af korn og roer. Herudover udføres der maskinstationsarbejde for andre landmænd, og der er indtægt fra levering af halm til bl.a. [virksomhed1] samt drift af vindmølle. Helt overordnet må det således konstateres, at klageren har rigeligt at se til med driften af landbruget mv., og derfor har han generelt ikke haft den fornødne tid til at instruere den udenlandske arbejdskraft om, på hvilken måde arbejdet skulle udføres. I perioder, hvor klageren har haft tid til overs, har han også selv udført mindre og ukomplicerede byggeopgaver, men han har aldrig blandet sig i de opgaver, der var indgået kontrakt med [virksomhed4] om.

Hertil kommer, at klageren for langt den største del af det udførte arbejde ikke har den fornødne viden til at kunne instruere den udenlandske arbejdskraft om, hvordan arbejdet skal udføres. Det drejer sig om alt det håndværksmæssige arbejde. Det forhold, at klageren har trukket på [person10]s kompetencer i den forbindelse, viser da også med al tydelighed, at disse opgaver ligger udenfor klagerens kompetencer.

I den forbindelse skal det også fremhæves, at [virksomhed4]s indehaver, [person2], har deltaget i udførelsen af disse arbejdsopgaver, og da han har den fornødne håndværksmæssige viden om arbejdets udførelse, har det naturligvis været ham, der har udøvet instruktionsbeføjelsen. Hertil kommer, at det er [person2], der er arbejdsgiver, så det var naturligt ham, der udøvede instruktionsbeføjelsen overfor hans ansatte. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2011.597, hvor byretten lagde afgørende vægt på, at den udenlandske virksomhedsejer selv var på arbejdspladsen, hvorfor det blev lagt til grund, at han havde ledelsesretten og instruktionsbeføjelsen over hans ansatte og aflønnede østeuropæiske arbejdere.

Endelig skal det bemærkes, at klageren heller ikke i praksis ville kunne have udført instruktionsbeføjelsen overfor de ansatte i [virksomhed4], idet de ansatte udelukkende taler polsk. Det er alene [person2], der taler tysk.

Hvor der er tale om diverse markarbejde (kontrakt 102), giver det ikke megen mening at aftale om instruktionsbeføjelse. Som anført har klageren blot kontrolleret arbejdet, når det var udført, og herefter betalt fakturaen.

Naturligvis har klageren – med hjælp fra [person10] – kontrolleret, at arbejdet er udført både løbende og i forbindelse med betaling af fakturaerne. Dette er både ganske naturligt og i overensstemmelse sædvanlig praksis, jf. også AB 92 § 17 om bygherrens tilsyn. Dette tilsyn har intet med instruktionsbeføjelse eller overordnet ledelse at gøre.

SKAT anfører, at der er tale om arbejdsopgaver af meget forskellig art, hvor fire ud af fem aftaler vedrører landbruget og ikke egentlige bygge- og håndværksmæssige opgaver. Dette er ganske enkelt ikke korrekt. Ud over kontrakten vedrørende renovering at stuehuset, kan nævnes kontrakt nr. 103, der vedrører udskiftning mursten, pudsning, tilmuring af vinduer og døre samt afmontering af døre. Disse opgaver er klart håndværksmæssige opgaver. Tilsvarende håndværksmæssige opgaver findes i de øvrige kontrakter. Hertil kommer, at kontrakten vedrørende renovering af stuehuset er hovedopgaven, og at de andre kontrakter blot er mindre opgaver, der er kommet til.

SKAT anfører endvidere, at der ikke foreligger kontrakter, der klart og detaljeret beskriver arbejdet og færdiggørelsestidspunktet. Det skal hertil anføres, at kontrakterne blot er rammeaftaler, og det nærmere indhold blev aftalt mundtligt mellem klageren og [person2] i forbindelse med kontraktforhandlingerne. I den forbindelse er de af [person10] udarbejdede tegninger naturligvis også udleveret til [person2].

SKAT anfører ligeledes, at tagkonstruktionen ikke er udført som foreslået af [person2]. Som anført under sagsfremstillingen blev beslutningen om at opsætte nye spær mv. truffet ud fra beregninger foretaget af [person10]. Det er ganske sædvanligt, at det er bygherren, der beslutter, om der skal opsættes nye spær eller ej ud fra de anbefalinger, der foreligger fra sagkyndige personer. Denne beslutning har klageren truffet på baggrund af en sagkyndig vurdering fra [person10], og derfor har det ikke noget med daglig ledelse og instruktionsbeføjelse at gøre. Det skal endvidere bemærkes, at det er ganske sædvanligt, at det er en ingeniør, der foretager beregninger mv. vedrørende spærkonstruktioner, og herefter udfører håndværkeren arbejdet.

Endelig anfører SKAT, at der har været behov for at ændre opsætningsmåden af den indvendige vægbeklædning, hvilket skulle indikere, at opgaverne er aftalt løbende, og at ombygningen derfor ikke kan anses for en samlet entreprise.

Det fremgår ikke nærmere, hvorfor en ændret opsætningsmåde skulle betyde, at opgaverne aftales løbende. Der er ikke noget usædvanligt i, at der løbende sker ændringer i arbejdsopgavernes indhold og omfang mv., såfremt det viser sig, at forholdene ikke er som antaget, eller man har glemt at medtage alle nødvendige arbejdsopgaver. Dette fremgår da også af AB 92 § 15. I stk. 2 anføres følgende: ”Finder entreprenøren, at arbejdet ikke kan udføres i overensstemmelse med den indgåede aftale, skal entreprenøren snarest muligt underrette bygherren og følge dennes anvisninger.” Denne bestemmelse betyder naturligvis ikke, at det nu er bygherren, der løbende aftaler opgaverne med entreprenøren og dermed har instruktionsbeføjelsen over entreprenørens ansatte.

SKAT anfører også, at aftalen om efterplantning af graner og hakning af ukrudt ikke er tilstrækkeligt detaljeret. Det skal hertil bemærkes, at det areal med graner, det drejer sig om, naturligvis blev besigtiget i forbindelse med kontraktforhandlingen. Derfor har parterne ikke været i tvivl om opgavens omfang og indhold.

SKAT anfører også, at der i kontrakt nr. 104 anvendes formuleringen ”hjælp til opgravning af stoppet dræn samt hjælpe til ved nedgravning af elkabel”. At denne tilfældige formulering af arbejdsopgaven skulle betyde, at instruktionsbeføjelsen er placeret hos klageren er vanskelig at følge. Klageren havde en opgave, der skulle løses, og havde brug for hjælp hertil. Inden kontraktunderskrivelsen blev opgaven naturligvis præsenteret for [virksomhed4], men herudover har klageren ikke blandet sig i, hvordan [virksomhed4] har udført opgaven. Vedrørende nedgravning af el-kabel var det elektrikeren, der udførte el-arbejdet, og i den forbindelse havde han brug for hjælp til gravearbejdet.

Endelig fremhæver SKAT, at der i nogle af kontrakterne er anført opgaver, der er uafhængige af hinanden. At dette skulle være et problem er vanskeligt at følge, og SKAT uddyber da heller ikke dette forhold nærmere.

På baggrund af ovenstående konkluderer SKAT, at de polske arbejdere ikke kunne have udført arbejdet uden løbende instruktioner fra klageren. Som tidligere anført har der naturligvis været indgående forhandlinger og drøftelser om arbejdets art og udførelse i forbindelse med kontraktforhandlingerne, og derfor giver det ingen mening, at SKAT blot henholder sig til kontrakternes ordlyd og konkluderer på baggrund heraf.

Desuden fremhæver SKAT, at kontrakterne er udarbejdet af klageren, hvorfor [person2] formentlig ikke har nærmere kendskab til deres indhold. Det skal hertil bemærkes, at kontrakterne er udarbejdet på baggrund af de forhandlinger, der har været ført mellem klageren og [person2], og derfor har [person2] naturligvis fuldt kendskab til kontrakternes indhold og de øvrige aftaler/drøftelser omkring arbejdsopgaverne. Hertil kommer, at kontrakterne blev oversat til polsk via oversættelsesprogram på computeren, således at [person2] også derigennem havde kendskab til kontrakternes indhold. Endelig skal det bemærkes, at hovedkontrakten omkring renovering af stuehuset også er udfærdiget på
engelsk.

SKAT anfører, at der har været brug for løbende dialog og planlægning med andre håndværkere – eksempelvis elektrikere og VVS-folk. Denne koordinering af arbejdet har [person2] stået for. Som dokumentation herfor henvises til mail af 6. juni 2011 fra elektrikeren, hvoraf dette fremgår.

SKAT anfører, at der i kontrakten vedrørende renovering af stuehuset ikke er fastsat en slutdato, og i de øvrige kontrakter er hverken start- eller slutdato.
Som allerede anført er de nærmere detaljer omkring arbejdets udførelse og indhold aftalt mellem klageren og [person2] i forbindelse med kontraktforhandlingerne. I den forbindelse er tidsforløbet også drøftet, men klageren har ikke fundet det nødvendigt at fastsætte deadlines i kontrakterne, da der ikke var tale om opgaver, der skulle være færdige til bestemte tidspunkter. Klageren havde tillid til, at [virksomhed4] ville udføre arbejdsopgaverne inden for det det tidsforløb, som blev drøftet i forbindelse med kontraktforhandlingerne.

SKAT anfører også, at der alene er arbejdet på stuehuset, når vejrforholdene har tilladt det. Dette er vel ganske naturligt og logisk, og SKAT anfører heller ikke, hvad problemet er.

Endvidere anfører SKAT, at [virksomhed4] ifølge SKATs oplysninger ikke har aktiviteter i Polen og aldrig har haft det, og firmaets medarbejdere har kun udført arbejde i Danmark. [virksomhed4] fremstår således som et firma, der alene formidler polsk arbejdskraft til danske virksomheder.

Hvorvidt [virksomhed4] har eller ikke har haft aktiviteter i Polen, og medarbejderne kun har udført arbejde Danmark, har klageren ikke kendskab til. Det kan blot konstateres, at der er tale om endnu et postulat fra SKATs side uden nærmere dokumentation. Herudover er det meget vanskeligt at se, at det forhold, at firmaet udfører arbejde i Danmark, skulle føre til, at [virksomhed4] er et firma, der formidler polsk arbejdskraft til danske virksomheder. Det skal i den forbindelse bemærkes, at de polske arbejdere er ansat og får løn fra [virksomhed4].

Endelig anfører SKAT også, at de ansatte i [virksomhed4] har fri bolig stillet til rådighed af klageren. Det er ikke korrekt.

Generelt kan det konstateres, at SKAT fremhæver en række faktiske forhold og forsøger at mistænkeliggøre disse uden at redegøre for, hvordan de har indflydelse på, hvor instruktionsbeføjelsen er placeret. Endvidere anfører SKAT en række antagelser og postulater, der ikke er nærmere dokumenterede. På baggrund heraf konkluderer SKAT, at instruktionsbeføjelsen er hos klageren

Som anført har klageren hverken den fornødne tid eller indsigt til løbende at kunne instruere de polske arbejdere i, hvordan arbejdet skal udføres. Hertil kommer, at indehaveren af den polske virksomhed [virksomhed4], [person2], selv har deltaget i udførelsen af arbejdsopgaverne, hvorfor [person2] naturligt har udøvet instruktionsbeføjelsen. Det er [person2] (og de ansatte), der har den håndværksmæssige uddannelse, og derfor vil det nærmest virke komisk, hvis klageren skulle give [person2] instruktioner om, hvordan arbejdet skulle udføres, når klageren ikke har den fornødne viden herom.

I det omfang, der er tale om landbrugsmæssige forhold, er der slet ikke behov for instruktion.

2. Ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres.

Arbejdet udføres på klagerens ejendom, der derfor naturligt kontrolleres af klageren, og han har også ansvaret for ejendommen. Det vil være tilfældet i langt de fleste sager, og derfor har praksis også vist, at dette kriterium ikke vægtes særligt højt, og måske i virkeligheden kun tillægges vægt, hvor arbejdsstedet ikke kontrolleres af hvervgiver – altså som argument for, at der ikke er tale om arbejdsudleje.

3. Vederlaget til personen opkræves direkte hos hvervgiveren
Som det fremgår af de fremlagte kontrakter er der aftalt et fast beløb som betaling for det udførte arbejde. Derfor er der ingen sammenhæng mellem det beløb, klageren skal betale i henhold til kontrakten, og den løn, som de pågældende udenlandske medarbejdere modtager fra [virksomhed4]. Hertil kommer, at det faste beløb også skal dække den avance, som [virksomhed4] har kalkuleret med, og som må antages at være en betydelig del af det aftalte beløb, idet [person2]s arbejdsindsats også skal være indeholdt heri.

SKAT anfører, at det forhold, at det er oplyst, at der vil komme tillægsopgaver vedrørende renovering af stuehuset, skal tages til indtægt for, at tillægsopgaverne alene er udtryk for, at det reelle timeforbrug kommer til at overstige det estimerede forbrug. Det må klart afvises. SKAT har heller ikke dokumenteret denne påstand nærmere.

I forbindelse med indgåelse af hver kontrakt har [person2] naturligvis – som en del af det samlede tilbud – lavet et skøn over hvor megen tid, han kunne forvente, at han selv og hans ansatte skulle bruge på opgaven, men såfremt dette skøn viser sig ikke at holde i praksis, er det [person2]s risiko. Såfremt opgaverne skulle have været afregnet efter medgået tid, havde [person2] jo blot sendt et timeregnskab løbende til klageren. Det har ikke været tilfældet.

Tillægsopgaverne er udtryk for, at der skal udføres flere opgaver end oprindelig aftalt. Det er der ikke noget usædvanligt i, og naturligvis skal [virksomhed4] have betaling for de yderligere opgaver, der kommer til.

4. Arbejdsredskaber og materiel

Som allerede nævnt er der en naturlig forklaring på, hvorfor klageren står som indkøber af materialet: Han havde bedre mulighed for at opnå rabatter. Hvilke materialer (kvalitet, type mv.), der skulle anvendes, er drøftet med [person2] i forbindelse med forhandlingen af hver enkelt kontrakt, da det er [person2], der har de faglige forudsætninger til at vurdere dette. For så vidt angår renoveringen af stuehuset er materialeindkøbet også drøftet med [person10]. Endelig skal det nævnes, at klageren ved selv at indkøbe materialet, sikrede sig, at der blev benyttet materialer i den aftalte kvalitet.

For så vidt angår arbejdsredskaberne skulle [virksomhed4] selv skal stille med det nødvendige værktøj og maskineri. Det drejede sig bl.a. om stillads, blandemaskiner, slibemaskiner, forskellige typer save, søm- og skruepistoler samt en lang række mindre håndværktøj.

5. Antallet af personer og deres kvalifikationer

Klageren har ikke haft indflydelse på, hvor mange personer, der har været sat på de enkelte opgaver. Den beslutning er taget af [person2], ligesom [person2] også har vurderet, hvilke kvalifikationer de enkelte medarbejdere skulle besidde. Klageren har ikke haft mulighed for at vurdere de polske arbejderes kvalifikationer, og derfor har han heller ikke kunnet fastsætte, hvilke af [virksomhed4]s ansatte, der skulle udføre hvilke opgaver. Denne beslutning er naturligt truffet af [person2], der som arbejdsgiver har det fornødne kendskab til hver enkelt ansats kvalifikationer.

6. Ledelses- og opsigelsesretten

Som arbejdsgiver har [virksomhed4] ledelsesretten over de personer, der er ansat i virksomheden [virksomhed4], og dermed har [virksomhed4] også retten til at udvælge den person, der skal udføre arbejdet. Endvidere er det også [virksomhed4], der som arbejdsgiver kan opsige ansættelseskontrakten med de ansatte. Da de polske medarbejdere er ansat hos [virksomhed4], tilkommer hverken ledelsesretten eller opsigelsesretten klageren.

7. Retten til at pålægge sanktioner

Såfremt et stykke arbejde ikke er udført tilfredsstillende, kan klageren påtale det overfor [virksomhed4]. Herefter er det [person2], der eventuelt skal påtale forholdet overfor den person, der ikke har udført arbejdet korrekt. Klageren har ikke nogen muligheder for at pålægge den pågældende person sanktioner, men kan alene anmode [virksomhed4] om at rette op på eventuelle fejl og mangler og – indtil dette er sket – tilbageholde betalingen for det udførte arbejde. Hertil kommer, at klageren i de fleste tilfælde ikke engang er vidende om hvem, der har udført arbejdet.

SKAT anfører, at det ikke er anført i kontrakterne, hvad der skal ske ved fejl og mangler ved arbejdet, herunder hvem, der har ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Det skal hertil bemærkes, at der i kontrakten vedrørende stålsilo mv. og i kontrakten vedrørende murerarbejde på værksted og tørreribygning er aftalt AB 92 som en del af kontraktgrundlaget.

Uanset om der er aftalt AB 92 eller ej, må det lægges til grund, at den, der udfører et stykke arbejde, også er ansvarlig for og bærer risikoen for, at arbejdet er udført håndværksmæssigt korrekt. Såfremt arbejdet ikke er udført håndværksmæssigt korrekt, kan bygherren – i dette tilfælde klageren – naturligvis gøre mangler gældende overfor [virksomhed4]. Hvor fejl og mangler konstateres, inden fakturaen er betalt, er bygherres stærkeste våben at tilbageholde et beløb, indtil manglerne er udbedret. Derfor har klageren også kontrolleret det udførte arbejde, inden betaling fandt sted. Viser det sig først senere, at der er fejl og mangler ved det udførte arbejde, kan klageren påberåbe manglerne overfor [virksomhed4] og eventuelt gøre et erstatningsansvar gældende. Det kan naturligvis ske, uanset om det er aftalt i en kontrakt eller ej, idet dansk rets almindelige regler om erstatningsansvar gælder. Problemet er blot, at det kan være sværere at få erstatningskravet betalt af entreprenøren, men dette problem gælder, uanset om der er aftalt noget i kontrakten om erstatningsansvar eller ej.

8. Arbejdstider og ferier

De polske medarbejdere er ansat hos [virksomhed4], og som følge heraf har klageren ingen indflydelse på de polske arbejderes arbejdstider og ferier. Klageren har ingen viden om hvem, der er ansat hos [virksomhed4], og hvem af de ansatte hos [virksomhed4], der arbejder på klagerens ejendom. Ligeledes har klageren heller ingen viden om, hvorvidt de personer, der udfører opgaver hans ejendom, også udfører arbejdsopgaver på andre ejendomme. Som følge heraf kan klageren på ingen måde have indflydelse på de ansattes arbejdstider og ferier.

Generelle bemærkninger

SKAT anfører, at de fremlagte kontrakter ikke opfylder de krav, der er sædvanlige for entreprisekontrakter. Det viser, at SKAT har den fejlagtige opfattelse, at når man vælger at få en udenlandsk virksomhed til at udføre arbejdsopgaver her i Danmark, skal der være tale om et entrepriseforhold og dermed skal der foreligge en entreprisekontrakt.

Grundlæggende er der aftalefrihed i Danmark, og derfor kan SKAT ikke stille krav om, at der skal foreligge entreprisekontrakter eller andre typer kontrakter, Når klageren har valgt at lave kontrakter på samtlige arbejdsopgaver, skyldes dette ikke mindst, at klageren fra sin rådgiver havde fået oplyst, at SKAT kræver det. En del af de arbejdsopgaver, klageren har fået udført af [virksomhed4], ville der aldrig være indgået kontrakt om, hvis der var tale om en dansk håndværker. Havde der være tale om en dansk håndværker, der skulle udføre denne opgave, ville aftalen herom blot være indgået mundtligt/telefonisk. Som eksempel herpå kan nævnes kontrakt nr. 103, der vedrører diverse murer- og tømrerarbejde.

Der kan henvises til SKM2011.655.BR, hvor et nedrivningsfirma i 1½ år benyttede en person, [person22], til at udføre nedrivningsopgaver. Der forelå ingen skriftlig aftale om udførelsen af arbejdet, og vederlæggelsen skete på timebasis. Fakturaerne omfattede også andre personer end [person22], men [person22] var ikke registreret som arbejdsgiver. Byretten fandt, at [person22] var selvstændig erhvervsdrivende.

SKAT anfører, at der ikke er overensstemmelse med arbejdsbeskrivelsen i kontrakterne og det udførte arbejde. Det skal hertil bemærkes, at kontrakterne er rammeaftaler, hvor det nærmere indhold af arbejdet er aftalt i forbindelse med kontraktforhandlingerne. Hertil kommer, at der naturligvis kan ske korrektioner til arbejdsopgaverne i takt med, at arbejdet bliver udført, såfremt dette viser sig nødvendigt. Der har ikke været behov for at tilføje disse korrektioner i kontrakterne.

SKAT gør et stort nummer ud af at sammenligne de indgåede kontrakter med en stor forkromet entreprisekontrakt. Faktisk er det alene kontrakten om renovering af stuehuset, der tilnærmelsesvis kan sammenlignes med en traditionel entrepriseopgave. Hertil kommer, at man også i størstedelen af de traditionelle entreprisekontrakter, der bliver indgået mellem professionelle aktører, vil kunne finde fejl og mangler, hvis man gennemgår kontrakterne med den store lup, og i langt de fleste tilfælde vil der også være ændringer i form af ekstraarbejder og løbende ændringer i arbejdsopgaver – ændringer, der heller ikke altid tilføjes i kontrakten men blot aftales på byggepladsen. Således er det ikke korrekt, når SKAT på baggrund af de mellem klageren og [virksomhed4] indgåede kontrakter konkluderer, at der er tale om arbejdsudleje, blot fordi kontrakterne ikke er entreprisekontrakter.

Klageren er uddannet landmand og har aldrig tidligere været vant til at indgå skriftlige aftaler om udførelsen af arbejdsopgaver på ejendommen – store eller små. Da klagerens rådgiver oplyste, at der skal laves kontrakter, når der er tale om udenlandske firmaer, stod klageren overfor valget mellem enten selv at lave kontrakterne eller købe ekstern bistand i form af advokatbistand eller lignende. Henset til størrelsen af de arbejdsopgaver klageren har fået udført af [virksomhed4], kunne det ikke økonomisk bære at købe ekstern bistand. Derfor valgte klageren at udarbejde kontrakterne selv og dermed løbe den risiko, der var forbundet hermed – en risikoafvejning, som må stå enhver virksomhedsindehaver frit. Og i praksis har det indtil videre vist sig at være det rigtige valg.

I stedet for at fokusere på, om der er tale om en entreprisekontrakt eller ej, har praksis da også vist, at der skal foretages en konkret vurdering af de faktiske forhold. Ved gennemgangen af de otte kriterier er der intet, der peger i retning arbejdsudleje. Det kriterium, der i praksis bliver tillagt størst vægt er instruktionsbeføjelsen. Det skal i den forbindelse fremhæves, at en væsentlig del af arbejdsopgaverne ligger udenfor klagerens fagområde, og i det omfang, der er udført arbejdsopgaver i marken, giver instruktionsbeføjelsen ingen mening. Hertil kommer, at de polske arbejderes arbejdsgiver, [person2], også dagligt har deltaget i udførelsen af arbejdsopgaverne, hvorfor han naturligt har haft instruktionsbeføjelse over sine ansatte.

Vedrørende [person2] bemærkes, at han er selvstændigt erhvervsdrivende og derfor ikke kan udleje sig selv. Det er derfor i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen at anse ham for arbejdsudlejet.

Endelig må man spørge, om ikke [virksomhed4] har fået fast driftssted i Danmark, da virksomheden har udført arbejde her i landet gennem flere år. Det har SKAT tilsyneladende ikke undersøgt.

Sammenfattende må det konkluderes, at der ikke er tale om arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og klageren er derfor heller ikke indeholdelsespligtig.

Repræsentantens bemærkninger til sagsfremstillingen og til SKATs udtalelse

Repræsentanten har bl.a. anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(...) Sagen har (...) været meget længe undervejs i klagesystemet, hvilket er retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt, idet fremskaffelse af dokumentation vanskeliggøres af denne lange sagsbehandlingstid, ligesom det kan være svært at have alle detaljer om selve sagsforløbet i erindring, når der er forløbet så lang tid, fra indsendelse af klage, til forslag til sagens afgørelse foreligger.

Landsskatterettens afgørelse synes ikke at være præget af, at man har henset til den lange sagsbehandlingstid. I en konkret sag Ombudsmandens udtalelse200813-2.pdf udtrykte Folketingets Ombudsmand kritik af sagsbehandlingstiden ved Landsskatteretten, og som sagen er refereret i fremstillingen fra Ombudsmanden, ser det ud til, at Landsskatteretten ved den endelige sagsbehandling tog behørigt hensyn til den lange sagsbehandlingstid og dermed gav klager medhold.

Det er vores opfattelse, at Landsskatteretten også i denne situation bør afgøre sagen under hensyn til den lange sagsbehandlingstid, som givetvis har indflydelse på [person1]s mulighed for at fremlægge yderligere dokumentation fra 3. mand, som for de påklagede indkomstår drev virksomhed fra Polen.

(...)

Indeholdelsespligten

(...)

Kontrakt nr. 101 vedrører arbejde udført på stålsilo. Dette arbejde udføres ikke årligt. Der er tale om, at et stålgulv på ben er monteret på betonbunden i siloen. Ovenpå stålgulvet er der placeret kornsnegle og kornblæsere. En del af kornet var i forbindelse med oplagring og tørring i siloen røget under stålgulvet, der derfor skulle løftes op, og der skulle renses nedenunder. Herudover skulle der ske udskiftning af stålkanaler i et lager. Heller ikke dette arbejde er en årlig tilbagevendende proces. Kanalerne skiftes efter behov og ved hjælp af fremmed arbejdskraft, når dette er relevant.

Der fremgår beskrivelse af arbejdet i kontrakten. Arbejdet er udført af [virksomhed4] under instruktion fra [person2]. Det fremgår også af kontrakten, at det er entreprenøren, der stiller med maskiner.

Prisen er ikke fastsat under hensyn til medgået tid men med et fast beløb, hvilket efter praksis vægtes i forbindelse med sondring mellem arbejdsudleje og entreprise efter de for indkomståret 2010 gældende regler.

Kontrakt nr. 102 vedrører arbejde med boogievogn, indsamling af sten og efterplantning af graner og hakning af ukrudt. Dette er ukomplicerede opgaver, som jf. det af sagsfremstillingen citerede ikke kræver stor specifikationsgrad i kontrakten. Vedligeholdelse af boogievogn med maling mv. er ikke en dagligt forekommende opgave på ejendommen, og da selve arbejdsopgaven er tidskrævende, ville en sådan opgave typisk udliciteres til værksted, da [person1] arbejdsdag ikke levner plads til den type opgaver. I stedet er anvendt [virksomhed4].

Der er aftalt en fast pris på arbejdet hvilket taler for entreprise. Instruktionsbeføjelsen er varetaget af [person2]. Heller ikke arbejdet ifølge kontrakt nr. 104 er opgaver, der er dagligdagsforekommende i et landbrug. Disse arbejdsopgaver udføres hyppigt af fremmed arbejdskraft. Opgaverne er udspecificeret i et naturligt omfang i kontrakten. Der er aftalt fast pris.

I de kontrakter, hvor der er anvendt maskiner mv. tilhørende [person1] ved udførelse af arbejdet, er prisen fastsat under hensyn her til. Af praksis fremgår det, at når der betales en leje for benyttelse af hvervgivers materiel, anerkendes det, at der foreligger en entreprisekontrakt. Om der er opkrævet leje, eller om kontraktprisen er fastsat under hensyn til, at entreprenøren ikke anvender egne maskiner bør ikke være afgørende.

For alle kontrakter er det tilfældet, at der ikke skete betaling førend [person1] havde besigtiget arbejdet og ved selvsyn konstateret, at arbejdet var udført korrekt. Dermed havde [virksomhed4] den økonomiske risiko.

(...)

Det (...) fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 4 sidste punkt, at bygge-, anlægs- og monteringsarbejder anses at udgøre fast driftssted fra dag 1. Det er således ikke op til [person1] at fremlægge dokumenter til sandsynliggørelse heraf. Dette burde SKAT af egen drift have været opmærksom på.

Følgende fremgår af [fagforening]’s medlemsblad nr. 2011-03-15:

”…

[virksomhed4] bygger på adressen [adresse6], [by4], hvor de restaurerer en stor hovedbygning

…

Fup firma

Efter et besøg hos de polske myndigheder har [fagforening] [...] konstateret, at firmaet er registreret i august 2006, og det er nøjagtig det tidspunkt hvor de starter renoveringerne af bygningerne på [...]. Firmaet har ingen ansatte eller byggerier i gang i Polen, men udelukkende i Danmark. Ergo er firmaet et såkaldt fupfirma der er oprettet til formålet. Vi ser flere og flere fiktive udstationerende virksomheder. Det kan være polakker eller danskere, der opretter et polsk postkassefirma og udstationerer folk til arbejde i Danmark. I virkeligheden driver de ikke virksomhed i det land, hvor de oprettes og de kontrolleres ikke af nogen som helst. De bliver derfor heller ikke pålagt nogen af de pligter, der ellers følger med at være virksomhed, hverken i hjemlandet eller de lande hvor de driver virksomhed. De polske skattemyndigheder er meget interesseret i et samarbejde med SKAT i Danmark for at kunne udveksle oplysninger, og dermed beregne hvad firmaet reelt er pligtig til at indbetale i skatter og afgifter. ”

Ud fra de undersøgelser, [fagforening] har foretaget fremstår det som om, der er tale om en virksomhed, der gennem flere år har beskæftiget sig med byggeri i Danmark.

Under hensyn til, at [virksomhed4] er registreret som byggefirma i Polen, og at firmaet ubestridt har udført bygge- og anlægsarbejder for [person1], hans bror [person11] og andre gårdejere på [...] og [...] kan der ikke være tvivl om, at [virksomhed4] har fast driftssted i Danmark på det tidspunkt, hvor [person1] begynder at benytte [virksomhed4] som entreprenør.

Det bør ikke komme [person1] til skade, at myndighederne ikke har interesseret sig for at få de skattemæssige forhold for [virksomhed4] undersøgt.

Det bemærkes, at [person2] nu er behørigt registreret i under navnet [virksomhed13] ApS.

(...)”

Repræsentanten har bl.a. anført følgende til SKATs udtalelse:

”Vores indsigelser er (...) ikke i denne sag indarbejdet i den sagsfremstilling, der er sendt til høring i SKAT, og sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen har ikke sagsbehandlet vores indsigelser. Med baggrund i ovenstående har vi blandt andet under henvisning til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 henvist til, at der foreligger fast driftssted i Danmark for [virksomhed4], ligesom vi har henvist til en ombudsmandsafgørelse vedrørende sagsbehandlingstid og er fremkommet med konkrete argumenter, der taler imod, at der er tale om arbejdsudleje.

Det strider mod officialmaksimen, at disse indsigelser ikke er indarbejdet i sagsfremstillingen forinden, den er sendt til høring hos SKAT.”

SKATs udtalelse

SKAT er bl.a. kommet med følgende bemærkninger til sagen:

” Indeholdelsespligten – arbejdet på klagerens stuehus og kontrakt nr. 103

Som anført indstiller Skatteankestyrelsen, at klageren får medhold i, at kontrakten vedrørende arbejdet på stuehuset samt kontrakt nr. 103 anses for entrepriseaftaler (og ikke arbejdsudleje).

(...)

SKAT er her ikke enig i Skatteankestyrelsens vurdering. SKAT fastholder, at der også for så vidt angår arbejdet på klagerens stuehus og kontrakt nr. 103 er tale om arbejdsudleje.

(...)

Ved vurderingen af, om et forhold skal anses for arbejdsudleje eller entreprise, skal der lægges mere vægt på realiteten end på formaliteten. Det skal i hvert tilfælde undersøges, om arbejdsgiverfunktionerne hovedsagelig udøves af formidleren eller af brugeren.”

Arbejdsudlejereglerne bygger således på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at statuere entreprise, at der er indgået en kontrakt, der angiver at være en entreprisekontrakt.

Endvidere fremgår følgende af afsnit C.F.3.1.4.2 under overskriften ”Den overordnede ledelse”

”Det kan være svært at afgøre alene ud fra de konkrete kontrakter, om det er brugeren eller udlejeren, der har den overordnede ledelse. Spørgsmålet opstår navnlig, når arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiver kontrollerer og er ansvarlig for.

Her er det afgørende at se på, om de arbejdsudlejede har en selvstændig ledelse eller om det er ledelsen på arbejdspladsen, der udøver den væsentligste ledelse. Ledelsen kan fx bestå i udførelsen af den overordnede arbejdstilrettelæggelse og for prioriteringen af arbejdet.”

Af SKATs Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.F.3.1.4.1 under overskriften

”Uddybende bemærkninger til de supplerende kriterier” fremgår følgende om instruktionsbeføjelsen:

”Ad 1 Instruktionsbeføjelse

Ved arbejdsudleje forudsættes det, at den danske virksomhed reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. Karakteren af arbejdsydelserne kan have betydning for den vurdering. Ved udøvelsen af selvstændig erhvervsvirksomhed forudsættes det omvendt, at den danske virksomhed ikke giver nærmere instrukser for arbejdets udførelse.

I visse situationer er det i højere grad den danske virksomheds planlægning og beslutninger i relation til denne virksomheds drift, der er styrende for udførelsen af arbejdet. I disse tilfælde har en eventuel udenlandsk arbejdsleders instruktion, vejledning mv. af medarbejderen en mere underordnet betydning for arbejdets udførelse. Det kan fx forekomme ved arbejdsfunktioner af mindre kompliceret karakter, der ikke kræver større forkundskaber, som fx gartneriarbejde, lagerarbejde, eller arbejde som receptionist.”

Om instruktionsbeføjelsen og daglig ledelse i denne sag bemærker SKAT, at der ikke foreligger kontrakter, der klart og detaljeret beskriver arbejdet. For eksempel fremgår en nærmere beskrivelse af tagkonstruktion m.v. heller ikke af aftalen. SKAT henviser herved til Landsskatterettens kendelse af 26. februar 2010, journal nr. 09-02287, som statuerede arbejdsudleje. Der var en kontrakt, men Landsskatteretten lagde vægt på, at kontrakten ikke klart beskrev arbejdsydelserne, hvorfor der nødvendigvis løbende måtte være givet instruktioner fra klagerens side.

For så vidt angår færdiggørelsestidspunktet, fremgår der ikke noget om tidsplan eller dato for færdiggørelse i de to kontrakter gældende for stuehuset.

Der må derfor nødvendigvis løbende have været givet instruktioner af klageren selv eller af den bygningssagkyndige som klageren har benyttet.

Den byggesagkyndige person, der har lavet byggetegningerne, og derefter efterfølgende har hjulpet klageren med opsyn med byggeriet, har efter SKATs opfattelse instrueret de polske arbejdere på klagerens vegne.

Som det fremgår af det ovenfor citerede fra SKATs Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.F.3.1.4.2, så kan ledelsen for eksempel bestå i udførelsen af den overordnede arbejdstilrettelæggelse og for prioriteringen af arbejdet.

At klager i denne sag ikke nødvendigvis har haft tilstrækkelig indsigt i selve renoveringsarbejdet til at kunne udøve en egentlig instruktionsbeføjelse, ændrer ikke på, at klager efter SKATS opfattelse har haft den overordnede ledelse og daglige ledelse af arbejdet. Klager har således kunnet instruere de polske arbejdere om, hvor og hvornår arbejdet skulle udføres.

Det forhold at, klageren ikke selv har haft tilstrækkelig indsigt til konkret at instruere håndværkerne, har ingen betydning for sagens afgørelse, når klager har entreret med en byggesagkyndig som på hans vegne har udøvet instruktionsbeføjelsen.

Det er herefter SKATs opfattelse, at klageren via den byggesagkyndige har udøvet de konkrete instrukser til de polske håndværkere.

Derfor er der også tale om arbejdsudleje også for så vidt angår arbejdet på klagerens stuehus og kontrakt nr. 103.

Indeholdelsespligten – øvrige kontrakter

Skatteankestyrelsen indstiller, at de øvrige aftaler (kontrakt nr. 101, 102 og 104) skal anses for aftaler om arbejdsudleje. (...) SKAT kan tiltræde dette.

Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår, at [virksomhed4] er en personligt drevet virksomhed, der indehaves af [person2] ([person2]), og at [person2] som indehaver ikke kan være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. SKAT er enig heri.

SKAT er også enig i, at forskellige personer har udført arbejde for klageren, men det fremgår ikke nærmere hvilke, og herunder hverken om eller i hvilket omfang [person2] har udført arbejde. Hans navn fremgår ikke af indberetningerne til RUT-registeret.

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen i at der på den baggrund ikke er grundlag for at henføre en del af de betalte vederlag til ham.

(...)

Afslutningsvis og i forhold til klagers repræsentants anbringende om at virksomheden [virksomhed4] skulle have fast driftssted i Danmark bemærker SKAT følgende:

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling, at som sagen er oplyst, så må det lægges til grund, at [virksomhed4] er en polsk etableret og registreret virksomhed med adresse i Polen. SKAT er enig heri.

SKAT er også enig i, at klagerens repræsentant ikke har fremlagt oplysninger, der enten kan dokumentere eller sandsynliggøre, at virksomheden havde fast driftssted i Danmark i den omhandlede periode. Derfor kan klageren ikke undgå indeholdelsespligt i kraft af anbringende om, at [virksomhed4] var et selvstændigt skattesubjekt i Danmark.

SKAT henviser herved til SKM2011.805.ØLR, hvor blandt andet følgende fremgår af Landsrettens begrundelse og resultat:

”Det fremgår af sagens oplysninger, at G1 er en virksomhed med adresse, registrering og bankforbindelse i Polen. Herefter, og da det ikke i øvrigt er godtgjort, at virksomheden skulle have et fast driftssted i Danmark, finder landsretten ikke, at G1 kan anses for at have hjemting i Danmark, idet bemærkes, at der med hjemting forstås det processuelle begreb hjemting som defineret i retsplejeloven om stedligt værneting.”

Hæftelsen

SKATs afgørelse

SKAT har pålagt klageren hæftelse for de ikke indeholdte beløb, i alt 116.565 kr., jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 2, da klageren har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde skat mv. i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke er udvist forsømmelighed.

SKAT anfører, at klageren hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der er udvist forsømmelse ved at undlade at indeholde skat mv., der med rimelig klarhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Hertil bemærkes, at det, som SKAT anser for med rimelig klarhed at være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, har SKAT brugt 17 sider på at forklare. Som det fremgår af gennemgangen af sagen er der imidlertid ikke noget, der skulle få det til at stå rimeligt klart for klageren, at der var tale om arbejdsudleje. Tværtimod har klageren netop indgået kontrakter om samtlige arbejdsopgaver og overladt det til [person2] at udføre arbejdsopgaverne, således som [person2] fandt det mest hensigtsmæssigt.

Endvidere bemærkes, at en væsentlig del af den entreprisesum, der er betalt til [virksomhed4], også skal dække avancen til [virksomhed4] og aflønning af [person2]. Da [person2] er arbejdsgiver, kan han ikke anses for arbejdsudlejet. Dette forhold er ligeledes påpeget overfor SKAT, men SKAT har ikke forholdt sig til det.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Sagens formalitet

Der er ikke grundlag for at anse SKATs afgørelse for ugyldig.

Der er hverken hjemmel eller praksis for, at lang sagsbehandlingstid kan føre til medhold i forbindelse med en skattesag.

Efter officialmaximen skal en myndighed oplyse og undersøge en sag så langt, som det er nødvendigt for at træffe en forsvarlig afgørelse.

Efter Landsskatterettens opfattelse har SKAT oplyst og undersøgt sagens forhold tilstrækkeligt, før SKAT traf sin afgørelse.

Det er ikke i strid med officialmaximen, at der ikke udarbejdes en ny sagsfremstilling, inden en sag sendes til høring i SKAT.

Indeholdelsespligten

Det lægges til grund, at ingen af de polske arbejdere omfattes af fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Efter § 2, stk. 1, nr. 3, i den dagældende kildeskattelov var personer, der blev stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, begrænset skattepligtige af deres vederlag.

Vurderingen af om der foreligger arbejdsudleje, blev efter de dagældende regler foretaget ud fra en række forskellige forhold, herunder blandt andet, hvem der har det overordnede ansvar for og leder arbejdet (instruktionsbeføjelsen), hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko for arbejdet, om arbejdet skal udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid, samt hvem der har stillet arbejdsredskaber og materiel til rådighed.

Det er som udgangspunkt SKAT, der har bevisbyrden for, at en kontrakt reelt omhandler arbejdsudleje. Hvis en kontrakt er uklar og/eller kontrakten ikke er efterlevet, kan det dog blive skatteyderen, der skal godtgøre, at der foreligger entreprise.

Når der er tale om simple arbejdsopgaver, kan der ikke stilles store krav til beskrivelsen af arbejdet i kontrakten, men kravene øges i takt med arbejdsopgavernes kompleksitet, og/eller hvis det må konstateres, at aftalerne ikke er fulgt.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at kontrakten om udførelse af arbejder på klagerens stuehus og kontrakt nr. 103 skal anses for entrepriseaftaler, medens de øvrige aftaler skal anses for aftaler om arbejdsudleje.

Retten lægger bl.a. vægt på, at klageren har haft professionel hjælp i forbindelse med arbejdet på stuehuset, at der er udfærdiget tegninger, som [person2], elektrikeren og smeden antages at have fået, og på, at der ikke er grund til at antage, at klageren har haft tilstrækkelig indsigt i de arbejder, der skulle udføres til, at han har kunnet udøve en egentlig instruktionsbeføjelse.

For så vidt angår de øvrige kontrakter lægger retten vægt på, at der er tale om almindeligt arbejde inden for driften af klagerens virksomhed, og at [virksomhed4]s ydelse i hvert fald overvejende har bestået i levering af arbejdskraft. Endvidere er der bl.a. lagt vægt på, at arbejdet er udført på klagerens ejendom, at kontrakterne ikke er detaljerede med hensyn til, hvad der skal laves, og at aftalerne ikke indeholder bestemmelser om parternes ansvar, hvorfor klageren vurderes at have haft den største økonomiske risiko i forbindelse med aftalerne.

Når der foreligger arbejdsudleje, er vederlaget til de udenlandske arbejdstagere omfattet af skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. De er herefter skattepligtige af enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det følger af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1. I forbindelse med arbejdsudleje skal indeholdelsen ske med 30 %, jf. kildeskattelovens § 48 B.

Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, skal endvidere betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 7, stk. 1, litra a, og § 11, stk. 1. Lønnen kan dog være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af deres hjemlands sociale sikring, jf. den dagældende arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3 eller 4.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at de polske arbejdstagere var omfattet af social sikring i et andet land, hvorfor de omfattes af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag.

Når der ikke foreligger oplysninger om, hvor meget de udenlandske arbejdstagere har fået i løn, beregnes de indeholdelsespligtige beløb efter praksis på grundlag af de fakturerede beløb.

Det følger af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, at arbejdsudleje forudsætter tilstedeværelsen af tre juridiske enheder: en (udenlandsk) udlejer, den arbejdsudlejede og en (dansk) modtager af arbejdsydelsen, hvervgiveren. Er udlejer en personligt drevet virksomhed, kan indehaveren herefter ikke arbejdsudleje sig selv, idet der da alene foreligger to enheder.

[virksomhed4] er en personligt drevet virksomhed, og Landsskatteretten er derfor enig med repræsentanten i, at [person2] ikke kan være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Det er ubestridt, at forskellige personer har udført arbejde for klageren, men det fremgår ikke nærmere hvilke, herunder fremgår det hverken om eller i hvilket omfang [person2] har udført arbejde. Hans navn fremgår ikke af indberetningerne til RUT-registeret. På den baggrund er der efter Landsskatterettens opfattelse ikke grundlag for at henføre en del af de betalte vederlag til ham.

Som sagen er oplyst, må det lægges til grund, at [virksomhed4] er en polsk etableret og registreret virksomhed med adresse i Polen. Klageren har ikke fremlagt oplysninger, der hverken dokumenterer eller sandsynliggør, at virksomheden havde fast driftssted i Danmark i den omhandlede periode. Klageren kan derfor ikke undgå indeholdelsespligt i kraft af, at [virksomhed4] var et selvstændigt skattesubjekt i Danmark.

Landsskatteretten giver herefter klageren medhold i, at kontrakten vedrørende arbejdet på stuehuset samt kontrakt nr. 103 anses for entrepriseaftaler, medens de øvrige aftaler anses for aftaler om arbejdsudleje.

Hæftelsen

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, med mindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og den dagældende arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2.

Forsømmelighed foreligger i de tilfælde, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, der med rimelig klarhed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det i den foreliggende sag var rimeligt klart, at der var tale om arbejdsudleje, hvorfor klageren ikke kan fritages for hæftelsesansvar i relation til kontrakt nr. 101, 102 og 104. Klageren hæfter herefter for indeholdelsen af følgende arbejdsmarkedsbidrag med (112.630 kr. x 8 %) 9.010 kr. og A-skat med (112.630 – 9.010) x 30 %)) 31.086 kr., i alt 40.096 kr.

Landsskatteretten nedsætter således klagerens hæftelse fra 116.565 kr. til 40.096 kr.