Kendelse af 15-05-2014 - indlagt i TaxCons database den 02-08-2014

Klagen angår værdiansættelse af immaterielle aktiver (sagens realitet). Klagen angår endvidere den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (sagens formalitet).

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

[virksomhed1] A/S er sambeskattet med det helejede datterselskab [virksomhed2] A/S og øvrige danske selskaber efter § 31 i selskabsskatteloven om obligatorisk sambeskatning. De danske selskaber har samme ultimative moder, nemlig [virksomhed3] hf., Island.

[virksomhed3] hf. er en selvstændig juridisk enhed (et selskab) organiseret efter islandsk lovgivning.

[virksomhed2] A/S er driftsselskabet, hvis formål ifølge beretningen i årsrapporten 2005 er at drive handel med medicinalprodukter, samt at investere i selskaber, der driver handel med medicinalprodukter. Desuden har selskabet aktiviteter i tilknytning hertil, herunder ejerskab af rettigheder til produkter.

Ved Stock and Asset Purchase Agreement, dateret 17. oktober 2005 (den endelige købsaftale/hovedaftalen) erhvervede [virksomhed3] hf. den generiske farmaceutiske del af Alpharma-koncernen for en samlet overdragelsessum på 810 mio. USD, i aftalen benævnt: "Preliminary Purchase Price". Aftalens parter er [virksomhed4] Inc og flere underliggende selskaber/enheder, herunder [virksomhed5] ApS, som sælger(e) og [virksomhed3] hf. som køber. Closing date er den 19. december 2005.

Ifølge sektion 11(j) i aftalen er ændringer heri kun gyldige i det omfang, de er skriftlige og underskrevet af både køber og sælger.

Overdragelsessummen er specificeret således jf. "Funds flow memorandum for the acquisition by [virksomhed3] hf. of the Generics business of [virksomhed4] Inc":

Den første del af betalingen på 230 mio. USD vedrører de amerikanske selskaber, og de resterende 580 mio. USD vedrører selskaber m.v. uden for [adresse1].

Umiddelbart efter handlen, blev en del af de tilkøbte selskaber og aktiver samt passiver videreoverdraget til [virksomhed1] A/S, som umiddelbart herefter videreoverførte aktiverne m.v. til [virksomhed2] A/S.

Om allokering af købesummen er i købsaftalens sektion 11 (n) henvist til "The Allocation Schedule". Samtidig er anført, at køber inden for 90 dage efter "closing date" vil udarbejde og overbringe en opgørelse til sælger, i henhold til hvilken der kan foretages en yderligere allokering af den del af den allokerede købspris, der er anført i "The Allocation Schedule".

Med ændringsbrev nr. 3 til købsaftalen med titlen: "Amendment no. 3 to Stock and Asset Purchase Agreement" af 19. december 2005, der er underskrevet af både køber og sælger, er vedlagt "Allocation Schedule (Revised)".

Af "Allocation Schedule" fremgår, at købesummen er anslået til i alt 810 mio. USD. Af dette skema og også af "Allocation Schedule (Revised)" fremgår, at andelen af de danske aktiver ["[virksomhed5] ApS assets (net of Assumed Liabililties)"] andrager ikke over 14 mio. USD ["Not more than $ 14,0" ("millions")].

Realiteten:

Ifølge [virksomhed2] A/S er der med ændringsbrev nr. 3 sket en forøgelse af købsprisen, således at denne herefter andrager 839,4 mio. kr., jf. nedenfor.

[virksomhed2] A/S har herefter og i overensstemmelse med et af selskabet udarbejdet skema, "Transfer Tax Schedule" i sin selvangivelse for 2005 opgjort en tilgang fra handlen med Alpharma på 113.979.204 kr. for produktrettigheder og på 5.305.445 kr. for goodwill.

SKAT er ikke enig heri.

SKAT har ansat værdien af de overførte danske aktiver til 14 mio. USD, svarende til 87.947.226 kr., og har derpå forhøjet værdien af goodwill med 12.138.734 kr. til i alt 17.444.179 kr., og værdien af produktrettigheder med - 79.436.623 kr. til i alt 34.542.581 kr., jf. nedenfor (sagens realitet).

Formaliteten:

Sagen omfatter endvidere spørgsmål om ugyldighed som følge af forældelse og / eller manglende aktindsigt (sagens formalitet). Spørgsmålet om aktindsigt er udskilt til særskilt behandling. Denne sag er afgjort samtidig med nærværende sag. Retten finder ikke, at der foreligger ugyldighed på grund af manglende aktindsigt.

Fristen for skatteansættelsen:

Ansættelsesændringen omfatter selskabets indkomstår 2005. SKATs forslag til afgørelse blev sendt med brev af 1. maj 2011. Efter selskabets anmodninger om udsættelse med frist for indsigelser/afsigelse af kendelse den 17. maj 2011, den 10. juni 2011 og den 13. juni 2011 indsendte selskabet indsigelse med breve af 17. juni 2011. Med brev af 26. juni 2011 blev indsendt yderligere indsigelser, samt anmodet om udsættelse med fristen for afsigelse af kendelse. Med breve af 30. august 2011 og 13. september 2011 blev indsendt yderligere indsigelse, den 15. september 2011 blev afholdt møde mellem SKAT og [virksomhed3] hf.s repræsentanter. Den 18. oktober 2011 blev indsendt bemærkninger til referat fra mødet. Med brev af 16. november 2011 blev afsendt afgørelse i sagen.

SKAT har behandlet transaktionen, dvs. overførslen af aktiverne fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] A/S (som ifølge selskabsrapporten for [virksomhed2] A/S er sket den 30. december 2005) som en kontrolleret transaktion, jf. ligningslovens § 2, jf. skattekontrollovens § 3B, og som derfor er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Repræsentanten er ikke enig i, at transaktionen er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, se nedenfor.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomståret 2005 ændret værdien af tilført goodwill med 12.138.734 kr. til i alt 17.444.179 kr., og værdien af tilførte produktrettigheder med - 79.436.623 kr. til i alt 34.542.581 kr.

Realiteten:

Det er SKATs opfattelse, at den samlede overdragelsessum for den generiske virksomhed mellem [virksomhed4] Inc (og flere datterselskaber) som sælger og [virksomhed3] hf. som køber udgør 810 mio. USD. Det er særlig SKATs opfattelse, at den del af købesummen, som vedrører de danske aktiver, nemlig 14 mio. USD, ikke har været genstand for ændringer.

Selskabet er, som nævnt, ikke enig heri, men finder, at købesummen udgør 809.534.400 USD (810 mio. USD - transfer taxes) plus 30.035.764 EUR. Selskabet har henvist til, at køber efter indgåelsen af hovedaftalen har indvilget i at købe den kontante beholdning, der blev konstateret i [virksomhed7] GmbH & Co KG, hvilket indebærer, da den kontante købesum ikke indgår som et aktiv ved opgørelsen af de 810 mio. USD, at købesummen stiger tilsvarende. Selskabet har i brev til SKAT af 1. maj 2011 nærmere anført:

Den indledende købesum, 810 mio. USD, blev forhandlet på plads i forbindelse med aftalen dateret 17. oktober 2005. Herefter konstaterede [virksomhed4] Inc og de andre sælgere, at man ikke kunne trække den kontante beholdning i [virksomhed7] GmbH & Co KG ud af virksomheden; en kontantbeholdning, som på daværende tidspunkt anses for at tilhøre sælgerne, [virksomhed4] Inc m.fl.

Ændringsbrev nr. 3 (omtalt i sagsfremstillingen afsnit 4.2), der er en del af hovedaftalen, blev forhandlet på plads efter denne konstatering og således efter, at den indledende købesum på 810 mio. USD var aftalt.

Ifølge selskabet medfører ændringsbrev nr. 3, at [virksomhed3] hf. indvilliger i at overtage en af [virksomhed7] GmbH & Co KG's koncerninterne gældsposter, det vil sige The Retained German Loan (omtalt ovenfor i sagsfremstillingens afsnit 2).

Gældsposten, The Retained German Loan, blev betalt med den kontante beholdning, der oprindeligt var ejet af [virksomhed4] Inc. og the other sellers.

SKAT har forstået Selskabets bemærkninger således, at selskabet har indvilget i at købe den kontante beholdning, der bliver konstateret i [virksomhed7] GmbH & Co KG efter fastsættelse af den oprindelige købesum. Den kontante beholdning indgår ikke som et aktiv ved opgørelsen af den oprindelige købesum på 810 mio. USD. Når selskabet bliver nødt til at købe denne kontante beholdning, svarer det til, at købesummen stiger tilsvarende fra 809.534.400 USD til 809.534.400 USD plus 30.035.764,87 EUR.

SKAT er ikke enig i, at overtagelsen af den kontante beholdning medfører nogen forhøjelse af parternes overdragelsessum, idet overtagelsen finansieres ved en omlægning af de lån, som indgår i overdragelsen.

Ændringsbrev nr. 3 blev udfærdiget som følge af, at en kontant beholdning på 30.035.764,87 EUR blev konstateret i [virksomhed7] GmbH & Co KG efter fastsættelsen af den oprindelige købesum på 810 mio. USD, og som dermed ikke indgik i denne sum, og derfor skulle udbetales til sælger, hvilket skete således:

Den 28. december 2005 overførte [virksomhed7] (nu ejet af [virksomhed3] hf.) de 30.035.764,87 EUR til [virksomhed6]'s bankkonto til indfrielse af en andel af [virksomhed7]' gæld til [virksomhed6] ("Retained German Loan"). Dette fremgår af Selskabets brev til SKAT af 14. december 2009, afsnit 3 sammen med ændringsbrev nr. 3. 2. section 2, (iii), (m), side 5, jf. følgende:

Buyer shall cause [virksomhed7] to use its reasonable efforts to be legally permitted to repay the Retained German Loan full as soon as reasonably practicable following the Closing and shall cause [virksomhed7] to repay in full the Retained German Loan as soon as such repayment is legally permitted.

Samtidig overtog køber, da "Retained German Loan" var omfattet af købesummen på de 810 mio. USD, en anden gældspost, som hidtil ikke havde været omfattet af købesummen, nemlig [virksomhed6]'s gæld til Alpharma -Isis på 26 mio. EUR, hvorved det blev sikret, at den mængde gæld, der var aftalt i hovedaftalen, tilnærmelsesvis forblev den samme. Om Bermuda Note fremgår, at denne første gang er omtalt i ændringsbrev nr. 3 således:

Bermuda Notes means that certain promissory note dated as of December 19, 2003 issued by [virksomhed6] as borrower, to [virksomhed7], as lender, for a principal outstanding amount of Euro 25.000.000, plus accrued interest, as amended, supplemented or modified and as in effect as of the date of this Agreement.

[virksomhed6]s gældspost, hvor [virksomhed7] er kreditor, og som på tidspunktet for købsaftalen udgør 26.270.722 EUR, er som nævnt ikke omfattet af de passiver, som med købesummen på de 810 mio. USD overdrages til [virksomhed3] hf. Med ændringsbrev nr. 3 bliver definitionen på "Assumed Liabilities" (overdragne passiver) således udvidet til også at omfatte "all liabilities and obligations of [virksomhed6] under the Bermuda Note", jf. ændringsbrev nr. 3, section 1, (a), (ii), (b), side 2.

SKAT er ikke bekendt med, om parterne har aftalt sig ud af en difference på 4 mio. EUR.

SKAT finder på denne baggrund, at købesummen fortsat er 810 mio. USD.

Hertil kommer, at købesummen på de 810 mio. USD ligeledes fremgår af [virksomhed3] hf.s koncernregnskab for regnskabsåret 2005, der er godkendt den 7. marts 2006, ligesom den også fremgår af vurderingsberetningen udfærdiget af [virksomhed8] [person1] i forbindelse med kapitaludvidelsen (i [virksomhed1] A/S?). Vurderingsberetningen er dateret den 30. december 2005.

Selv om det følges, hvilket er bestridt, at der er tale om et tillæg til købesummen, der skal allokeres ud på de øvrige aktiver, er det ikke dokumenteret via det af selskabet udfærdigede fordelingsskema med titlen "Closing Purchase Price Allocation and Transfer Tax Calculation", at det skal ske på de danske aktiver.

Det skyldes, at fordelingsskemaet alene vedrører opgørelse af Transfer taxes ("This table adresses only transfer taxes").

Endvidere fremgår det af skemaet, at de aktivposter, der udløser skat, ikke er berørt af selskabets fordeling af "tillæg til købesum". Det er derfor foreståeligt, at Alpharma ikke reagerer på det udsendte skema. Alpharmas accept af skattebeløb kan selvsagt ikke opfattes som en accept af en yderligere allokering til de danske aktiver, jf. at fordelingsskemaet, modsat "Allocation Schedule (Revised)", ikke er en del af hovedaftalen.

Af "Allocation Schedule (Revised)", som er en del af ændringsbrev nr. 3, fremgår, at beløbet vedrørende de danske aktiver maksimalt kan udgøre 14 mio. USD. Denne fordeling står ved magt. Der er henvist til brev fra [virksomhed4] Inc til SKAT af 19. august 2009, hvoraf bl.a. fremgår:

"The Allocation Schedule shows the allocation under Section 11(n) of the Agreement of the gross purchase price among all transferred assets, and in particular requires that an amount not to excees USD 14 million was to be allocated to the Danish Assets. This is consistent with a written valuation of USD 13,835,000 for the Danish Assets obtained by Parent from an independent, third-party appraiser shortly before the Closing Date. ...

Section 11 (n) of the Agreement states that the Allocation Schedule allocated the purchase price "for all purposes (including tax and financial accounting purposes)." As further discussed below, the Parties did not agree to any other allocation of the gross purchase price pursuant to Section 11 (n). Consistent with the Allocation Schedule, the requirements of Section 11 (n) of the Third Amendment, and the independent appraisal (discusses below), the Company reported a sale price of USD 14 million for the Danish Assets on its 2005 income tax returns.

...

The May letter states that the Danish Authotity "received information (in the form of an Excel file) from the buyer ([virksomhed1] A/S) saying that the transfer price for all the Danish assets amounted to USD 27,700,000" (the Excel File"). Based on the Excel File provided by [virksomhed1] A/S, the May Letter asserts that the purchase price for the Danish Assets was USD 27.7 million, not UDS 14 milion, and therefore proposes to increase the taxable income of the Company by USD 13.7 million.

...

We disagree with the analysis and the conclusions in the May Letter for the following three reasons:

First, the May Letter states that "the listed transfer price (USD 810 million) had not been specified in terms of the individual companies, so that the reader would be able to list the allocation of the company's sales price in respect of shares, operating equipment, intangible assets, ect." On the contrary, there was a binding agreement amoung the Parties that the maksimum price to be allocated to the Danish Assets was USD 14 million, as shown on the Allocation Schedule. Thies agreement is contained in Third Amendment, of which the Allocation Schedule is an integral part.

..., the Allocation Schedule definitively established a maksimum purchase price of USD 14 million for the Danish Assets and was an integral part of the parties' Agreement for the following reasons:

...

In summary, the Allocation Schedule, which established a maksimum sale price of USD 14 million for the Danish Assets, was an integral part of the Parties' Agreement (as amended by the Third Amendment), and the Exel File was not.

Second, as the May Letter correctly notes, Section 11 (n) of the Third Amendment requires that: "Within 90 days following the Closing Date ..., Buyer shall prepare and deliver to Seller a schedule that further allocates ... the portion of the Allocated Purchase Price shown on the Allocation Schedule for each Asset Seller ... among the Acquired Assets sold by such Asset Seller to Byer" (the "Further Allocation"). The May Letter then states: "This can only be a reference to a received exel file 'Closing purchase price allocation & calculation of transfer taxes', as this was enclosed (in) the original mail with the forward rider no. 3," which apparently was send to the Danish Authority by [virksomhed1] A/S. This conclusion is patently incorrect. The Exel File was not the Further Allocation, and in fact Buyer never delivered any Further Allocation, for the following reasons:

...

Formaliteten:

SKAT har behandlet overførslen mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S som en kontrolleret transaktion, jf. ligningslovens § 2, jf. skattekontrollovens § 3 B, da den er foretaget mellem 2 afhængige parter og derved er omfattet af den udvidede ligningsfrist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5.

Det forhold, at der efter selskabets opfattelse internt er overdraget til samme værdi som mellem uafhængige parter medfører ikke, at transaktionen falder udenfor ligningslovens § 2, jf. skattekontrollovens § 3 B. Transaktionen mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed9] ApS er en kontrolleret transaktion, jf. ligningslovens § 2, jf. skattekontrollovens § 3 B, og er dermed omfattet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Efter repræsentantens opfattelse er der som følge af en eller ordre klausul, jf. købsaftalens sektion 11 (d), sket en direkte overførsel fra [virksomhed5] ApS til [virksomhed1] A/S. Ifølge SKAT er dette dog uden betydning for sagen, der drejer sig om transaktioner mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S.

Af årsregnskabet for [virksomhed2] A/S fremgår således, at selskabet har modtaget aktiverne fra sit moderselskab [virksomhed1] A/S den 30. december 2005.

SKAT har i forslaget af 1. maj 2011 blandt andet henvist til afskrivningslovens § 45. Henvisningen hertil er ment som en illustration af grundprincippet i den danske skattelovgivning om, at køber og sælger skal behandle aktiverne til samme værdier. Der henvises dog herved til, at sælger i nærværende sag, moderselskabet [virksomhed1] A/S, hverken har anført en købesum eller en salgssum vedrørende de omhandlede aktiver.

SKATs hjemmel til korrektion af den kontrollerede transaktion er ligningslovens § 2. SKAT skal derfor ikke tage højde for eventuelle frister i relation til afskrivningslovens § 45. Afgørelsen er hverken opstartet eller gennemført efter afskrivningslovens § 45.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at værdien af tilført goodwill ændres tilbage til den selvangivne værdi på 5.305.445 kr. og værdien af tilførte produktrettigheder ændres tilbage til 113.979.204 kr.

Realiteten:

Købesummen er mellem parterne angivet i "Allocation Schedule", og "Allocation Schedule revised". De angivne beløb er angivet som skønnede beløb op til xx USD, maks. xx USD m.v.

Det fremgår af "Allocation Schedule", at den oprindelige købesum er anslået til i alt 810 mio. USD, mens det af "Allocation Schedule revised" fremgår, at en "delkøbesum" på 580 mio. USD forøges med "the final German cash plus the unpaid principal and accrued interest on the Bermuda note". Der er ikke angivet specifikke beløb.

Parterne har ved handlens gennemførelse været i løbende dialog, og der er konstateret forhold i de tyske datterselskaber, som medfører en ændring af den anslåede købesum.

[virksomhed3] hf. havde brug for at kapitalisere hver køberenhed med koncern gæld og / eller egenkapital før handlens afslutning. [virksomhed3] hf. havde behov for en mere detaljeret fordeling af købsprisen for at færdiggøre de interne transaktioner umiddelbart efter afslutningen af aftalen.

[virksomhed3] hf. har årsafslutning den 31. december og ønskede at sikre, at den regnskabsmæssige behandling af transaktionen ikke blev ændret betydeligt. Handlen blev afsluttet d. 19. december 2005, som kun var 12 dage før årets afslutning.

Derfor kontaktede [person3], [virksomhed3] hf. CFO, [person4], [virksomhed4] Incs CFO, før handlens afslutning for at diskutere købsprisens fordeling og "transfer tax". I løbet af de tre uger op til handlens afslutning, forsynede [person4] og andre for [virksomhed4] Inc, [virksomhed3] med tal fra værdiansættelsesrapporter, som de havde bestilt fra tredjemand "Valuators" (hovedsagelig [virksomhed10] ([virksomhed10])), for alle aktier og aktiver bortset fra danske aktiver. De har desuden forsynet [virksomhed3] hf. med mellemværender, inklusive påløbne renter ved handlens afslutning på passiver erhvervet af [virksomhed3] hf. og saldi på bankkonti, som indeholder likvide beholdninger i [virksomhed7] Tyskland.

Før handlens afslutning lavede [virksomhed3] hf. en Excel-fil med navnet "Closing PPA & Transfer Tax Calculation.xls ". Den indeholder regneark med titlen Closing Purchase Price Allocation & Calculation of Transfer Taxes, (inkluderet i Exhibit A - punkt 6) ("[virksomhed2] endelige fordelings-aftale").

Dette Excel-regneark var ikke beregnet til at blive anset som en ændring af den ændrede købsaftale, som det er fremsat i Alpharmas oppositionsbrev, men det havde til formål at opsummere og spore de værdier, som Alpharma fremsatte, og som skulle anvendes til fordeling af købsprisen på et mere detaljeret niveau end på "Allocation Schedule (Revised)".

For at arbejde hen imod den totale købspris på 839,4 mio. USD og selskabets værdiansættelse, lagde [virksomhed3] hf. afgørende vægt på flere forhold; Industrierfaring på det danske marked, [virksomhed2]' beregning af en fratrædelsesgodtgørelsesreserve, [virksomhed10] værdiansættelse for de danske immaterielle aktiver bestilt af [virksomhed2], og den bogførte værdi af danske aktiver i [virksomhed5] ApS på de øvrige erhvervede aktiver og passiver.

Af de 839,4 mio. USD blev 27,7 mio. USD herefter anset at vedrøre de danske Alpharma aktiver.

endelige fordelingsskema blev anvendt til "transfer taxes" formål. [virksomhed3] hf. har ikke modtaget svar fra [virksomhed4] Inc i forbindelse med [virksomhed2]´ endelige fordelingsskema, og Alpharma har heller ikke givet en detaljeret købsprisfordelingsopgørelse ved handlens afslutning eller inden 90 dage efter handlens afslutning. [virksomhed4] Inc har kun meddelt, at de var enige i "transfer tax" opgørelsen. Derfor antog selskabet, at [virksomhed4] Inc var enig med [virksomhed2]´ endelige fordelingsskema, og at dette udgjorde den detaljerede købsprisfordeling, som kræves af den ændrede købsaftale.

[virksomhed3] hf. var ikke klar over [virksomhed5] ApS' anden holdning, da der ikke var kommunikation mellem de to selskaber på spørgsmålet om fordeling efter handlens afslutning.

SKAT har i sagen anlagt den betragtning, at sælgers selvangivne afståelsessum er udtryk for de faktiske værdier.

Efter selskabets opfattelse kan SKAT ikke anvende [virksomhed5] ApS' afståelsessum som udtryk for de faktiske værdier, bl.a. under hensyntagen til, at SKAT ikke anser [virksomhed1] A/S eller [virksomhed2] A/S for at være part i forhold til [virksomhed5] ApS.

Det er korrekt, at "transfer tax Schedule" er anvendt til brug for fastsættelse af "transfer taxes", men der er ingen begrundelse for, at der anvendes én værdi for dette, og en anden værdi for skattemæssige afskrivninger.

Hertil kommer, at det af "Allocation Schedule revised" fremgår, at værdierne er større end de 810 mio. USD, som SKAT anser for at være den samlede købesum.

At parterne ved en fejl ikke har sat sig sammen efterfølgende med henblik på at aftale den endelige prisfastsættelse og fordeling heraf ændrer ikke på det faktum, at købesummen er ændret, samt at sælger har accepteret denne købesum/salgssum ved opgørelse af "transfer taxes".

SKAT angiver i afgørelsen, at det er forståeligt, at Alpharma ikke reagerer på det udsendte skema, idet de poster, der udløser skat, ikke er berørt af selskabets fordeling af "tillæg til købesum", og at Alpharmas accept af dette skema derfor ikke kan opfattes som en accept af en yderligere allokering til de danske aktiver.

Såfremt SKATs opfattelse lægges til grund, betyder det, at der anvendes en værdiansættelse til brug for skattemæssige afskrivninger, og en anden værdi til brug for afregning af "transfer taxes".

SKAT forholder sig ikke til, hvorfor parterne i givet fald har fundet anledning til at ændre i den foreløbige købesum, jf. teksten i "Allocation Schedule revised", hvor det angives, at købesummen i relation til [virksomhed11] GmbH shares forøges med "...the Final German Cash Amoundplus the unpaid principal and accrued interest on the Bermuda Note at closing". Dette dokumenterer efter repræsentantens opfattelse entydigt, at købesummen ændres blandt parterne.

Det er [virksomhed2]' opfattelse, at Alpharma naturligvis ville reagere, såfremt de ikke var enige i de angivne beløb, herunder især da beløbene angives til i alt 839,4 mio. USD og dermed

overstiger de 810 mio. USD, som SKAT anser som værende købesummen.

De af [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S selvangivne værdier er udtryk for de faktiske værdier. Der lægges vægt på de forhandlinger, der har været mellem parterne, herunder specielt, at alle parterne har accepteret de værdier, der er angivet af [virksomhed2] i "transfer tax Schedule.

Det er korrekt, at dette "schedule" er anvendt til brug for fastsættelse af "transfer taxes", men der er ingen begrundelse for, at der anvendes én værdi for dette, og en anden værdi for skattemæssige afskrivninger.

Der lægges i øvrigt vægt på, at det fremgår af "Allocation Schedule revised", at værdierne er større end de 810 mio. USD, som SKAT anser for at være den samlede købesum.

Under sagens behandling i Landsskatteretten er på forespørgsel om dokumentation for

værdien af de danske aktiver m.v. henvist til opgørelse udarbejdet af [virksomhed3] udvisende købesummen på de 839.426.492 USD fordelt på aktiver. Opgørelsen viser, at af købsprisen blev, efter korrespondance m.v. om fordelinger til øvrige aktiver, 27,7 mio. USD henført til de danske aktiver med bemærkningen: "No communication on this one". På forespørgsel om der dermed er tale om en "residualpost" er anført, at øvrige beløb er anvist af Alpharma. Ændring af købesummen udspringer af købsaftalen med tillæg og "Allocation Schedule revised", og er accepteret af sælger, idet der ikke er gjort indsigelse til det fremsendte "transfer tax Schedule". Endvidere blev der henvist til en af [virksomhed10] på foranledning af [virksomhed3] hf. udarbejdet vurderingsrapport dateret 4. april 2006. Af denne rapport fremgår, at der til [virksomhed5] Danmark kan henføres 18,4 mio. USD. Der er ikke nærmere redegjort for beløbet.

Om betaling af de yderligere aktiver på 30.035.764 EUR er anført:

Der er aftalt en foreløbig købesum på 810 mio. USD. En del af købesummen vedrører overtagelsen af German Loan. Efterfølgende konstateres yderligere aktiver i [virksomhed7] GmbH & Co KG, og det aftales, at en del af tilgodehavendet på German Loan svarende til værdien af aktiverne på 30.035.764 EUR ikke indgår i overdragelsen alligevel (Retained German Loan). Dette medfører dog ingen ændring af den foreløbige købesum, som fortsat udgør 810 mio. USD.

Identificeringen af aktiver i [virksomhed7] GmbH & Co KG medfører således en forøgelse af købesummen, som afspejles af at øvrige aktiver ud over "Retained German Loan" vederlægges med den oprindelige foreløbige købesum, ligesom beløbet på 30.035.764 EUR overføres til sælger efterfølgende.

Repræsentanten er på denne baggrund af den samlede opfattelse, at SKATs ansættelse i sin helhed må tilbageføres.

Formaliteten:

Repræsentanten har henvist til, at SKAT under sagsforløbet og i sagsfremstillingen har henvist til afskrivningslovens § 45.

De almindelige fristregler, dvs. udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, gælder for alle sager omfattet af afskrivningslovens § 45.

Ansættelserne er herefter forældet. SKATs dobbeltbegrundelse efter ligningslovens § 2 kan ikke ændre på det grundlæggende, at sagen er opstartet og gennemført efter afskrivningslovens § 45 blandt uafhængige parter og tillige afsluttet med henvisning til denne bestemmelse.

SKATs henvisning til afskrivningslovens § 45 må være lex specialis og stå i kontrast til en af SKAT samtidig hævdet "udvidet fristadgang" ved at henvise til ligningslovens § 2, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, som led i en "dobbeltbegrundelse".

Hertil kommer, at der for køberreguleringer som foretages efter, at der er foretaget en sælgeransættelsesændring, skal der reageres inden for seks måneder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og dette er ikke sket.

Det er yderligere gjort gældende, at ændringen af skatteansættelsen for [virksomhed2] A/S, jf. ligningslovens § 2 er ugyldig, såfremt SKAT fastholder, at erhvervelse eller videreoverdragelse ikke er en del af selvangivelsen for [virksomhed1] A/S. Såfremt der er tale om en kontrolleret overdragelse fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] A/S, må anskaffelse og afståelse af de omhandlede aktiver naturligvis også være en del af årsrapporten samt selvangivelsen for [virksomhed1] A/S.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Formaliteten:

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 fremgår, at SKATs ordinære frist for at varsle og foretage ansættelsesændring først udløber den 1. maj henholdsvis den 1. august i det 6. år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3B for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

Skattekontrollovens § 3B, stk. 1 omfatter bl.a. skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, eller hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, idet disse skattepligtige i selvangivelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med de nævnte parter (kontrollerede transaktioner).

Da [virksomhed2] A/S er 100 % ejet af [virksomhed1] A/S, er overførslen af aktiver mellem selskaberne således omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Der er således tale om en ordinær, men forlænget, ansættelse, som ikke vedrører sagens realitet.

Det bemærkes, at selskabet løbende er bevilget udsættelse med fristen for at afsige kendelse, senest med e-mail af 26. juli 2011 til 16. november 2011.

Ansættelsen anses herefter for foretaget rettidigt, jf. ligningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1.

Den omstændighed, at SKAT under sagsbehandlingen også har henvist til afskrivningslovens § 45 kan herefter ikke føre til afgørelsens ugyldighed. De forhold, der giver anledning til brug af den forlængede ligningsfrist, fremgår således både af sagens omstændigheder og af afgørelsen.

Realiteten:

Den korresponderende bestemmelse til skattekontrollovens § 3B er ligningslovens § 2, der ligeledes omhandler kontrollerede transaktioner.

I henhold til ligningslovens § 2 stk. 1 skal selskaberne derfor ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Med Stock and Asset Purchase Agreement between Inc, the Sellers named herein and [virksomhed3] hf. af 17. oktober 2005 (hovedaftalen) blev den generiske farmaceutiske del af Alpharma-koncernen overdraget til [virksomhed1] -koncernen for en overordnet købspris på 810 mio. USD ("Preminary Purchase Price"). Med ændringsbrev nr. 3 af 19. december 2005 er vedlagt "Allocation Schedule (Revised)". Heraf fremgår, at købesummen af de danske aktiver ("[virksomhed5] ApS assets") udgør ikke mere end 14 mio. USD.

Der er mellem parterne enighed om, at de overførte aktiver fra [virksomhed5] ApS - direkte eller indirekte - til [virksomhed1] A/S ved videreoverførslen herfra til [virksomhed2] A/S skal værdiansættes med udgangspunkt i hovedaftalen med ændringsbreve.

Af hovedaftalens, punkt 11(j) fremgår, at ændringer til aftalen kun er gyldige i det omfang, de er underskrevet af både køber og sælger.

Det findes herefter ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at værdien samlet overstiger de 14 mio. USD, som er nævnt i "Allocation Schedule (Revised)", med 13,7 mio. USD. Den af [virksomhed2] udarbejdede Excel-fil, "Closing PPA & Transfer Tax Calculation.xls", som blev sendt til [virksomhed4] Inc før "the Close", men som ubestridt ikke er underskrevet af sælger, kan herefter ikke tillægges bevismæssig betydning. [virksomhed5] ApS har således ikke godkendt den foretagne fordeling, men har i sin skatteopgørelse for 2005 anvendt en samlet værdi på 14 mio. USD.

Herefter og da der ikke er sat spørgsmålstegn ved værdiansættelsen i øvrigt, stadfæstes SKATs afgørelse.