Kendelse af 04-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2017

Faktiske oplysninger

Virksomheden er en vognmandsvirksomhed, som har udført pakkekørsel for distributionsvirksomheden [virksomhed1] A/S ([virksomhed1]). I januar og februar 2008 har virksomheden kørt som underleverandør for [virksomhed2] og fra marts 2008 har virksomheden kørt som storvognmand for [virksomhed1].

Ved afregning af kørslen for [virksomhed1] er der sket modregning af udgifter til blandt andet diesel, erstatninger, billeje og forsikringer m.v. forinden virksomhedens tilgodehavende er blevet udbetalt. Virksomheden har efter det oplyste medregnet det fulde beløb i omsætningen. SKAT har fra [virksomhed1] fået oplyst, at hver vognmand har oplyst til [virksomhed1], hvem der har kørt som chauffør på de forskellige ruter. Der fremkommer herved nogle navne på personer, som ikke har været lønansat i virksomheden eller har været selvstændige erhvervsdrivende. SKAT har på den baggrund anset, at der er tale om ansat personale uden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Ifølge bankkontoudtog er der foretaget indsætninger på virksomhedens bankkonto, som ikke er medregnet i virksomhedens omsætning.

Ændringerne af momstilsvaret fremkommer beløbsmæssigt således:

Ændringerne er fremkommet på baggrund af SKATs forhøjelse af virksomhedens omsætning og nedsættelse af fradrag for udgifter til fremmed arbejde.

SKAT har desuden anset virksomheden for at skulle have indeholdt A-skat og AM-bidrag vedrørende personer, som SKAT har anset virksomheden for at have ansat. Beløbsmæssigt har SKAT opgjort manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag således:

SKATs afgørelse er oprindeligt varslet den 28. september 2011. På baggrund af nye oplysninger har SKAT udsendt korrigeret varsling den 6. marts 2012 mens selve afgørelsen er dateret den 16. maj 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har skønsmæssigt forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 1.219.994 kr. vedrørende manglende omsætning og ikke godkendt fradrag for udgifter til fremmed arbejde. Herudover har SKAT anset virksomheden for at skulle have indeholdt yderligere A-skat med 1.879.395 kr. og AM-bidrag med yderligere 279.513 kr.

Omsætning

Det fremgår af bankkontoudtog, at der er foretaget indbetalinger på konto nr. [...04] i [finans1], som ikke er medregnet i omsætningen. Indbetalinger på bankkonti er som udgangspunkt skattepligtige, medmindre det kan dokumenteres, at indbetalingerne kommer fra allerede beskattede midler. SKAT har på baggrund af bankindsætningerne forhøjet virksomhedens omsætning og moms heraf, idet der er henvist til momslovens § 4.

Omsætningen og momstilsvaret vedrørende dette punkt er forhøjet således:

For år 2010 har virksomheden angivet for lidt salgsmoms, idet der er angivet 1.008.468 kr., mens der ifølge regnskab og bogføring skulle være angivet 1.066.051 kr. Differencen på 57.583 kr. er lagt sammen med reguleringen vedrørende den forhøjede omsætning (101.445 kr. x 25 pct.) i alt 25.361 kr., og den samlede forhøjelse af salgsmomsen for 2010 udgør dermed 82.944 kr.

Fremmed arbejde

Udgifter til fremmed arbejde er fratrukket med det fulde beløb, selv om der er foretaget modregning vedrørende udgifter til diesel, billeje og forsikringer m.v., forinden der er sket betaling fra virksomheden til underleverandøren. Samme udgifter til diesel, billeje og forsikringer m.v. er der foretaget fuldt fradrag for, hvorfor der er opnået dobbelt fradrag for udgifterne.

Fremmed arbejde vedrørende virksomheden [virksomhed3] ikke kan godkendes, da fakturaerne er anset for at være uden reelt indhold. SKAT har desuden kun godkendt fradrag for øvrige underleverandører med forskellen mellem fakturaernes pålydende og betalingen. Der er herefter ikke godkendt fradrag for udgifter til fremmed arbejde således:

Købsmomsen på 104.702 kr. i 2008 ovenfor udgør moms for 2. halvår 2008, idet SKAT har anset ansættelsen af momstilsvaret for 1. halvår 2008 for at være forældet. Moms i 1. halvår 2008 indgår derfor ikke i forhøjelsen, hvorfor de 104.702 kr. ikke kan afstemmes med de 587.055 kr.

For år 2009 har virksomheden angivet for meget købsmoms, idet der er angivet 1.620.655 kr., mens der ifølge regnskab og bogføring skulle være angivet 1.506.177 kr. Differencen på 114.478 kr. er lagt sammen med reguleringen vedrørende købsmomsen i øvrigt, mens dette ikke har givet anledning til ændring af indkomsten.

For år 2010 har virksomheden angivet for meget købsmoms, idet der er angivet 953.497 kr., mens der ifølge regnskab og bogføring skulle være angivet 888.410 kr. Differencen på 65.087 kr. er lagt sammen med reguleringen vedrørende købsmomsen i øvrigt, mens dette ikke har givet anledning til ændring af indkomsten.

Sorte lønninger

SKAT har anset de bogførte udgifter som fremmed arbejde fra [virksomhed3] for at være uden reelt indhold. Udgifterne er anset for at dække over ”sort aflønning” til medarbejdere.

SKAT har fået oplyst af [virksomhed1], at hver vognmand har oplyst til dem, hvem der kører som chauffør på de forskellige ruter. SKAT har modtaget disse registreringer fra [virksomhed1], hvor chaufførernes navne fremgår. Af listerne fremgår der nogle navne, som ikke er lønansat hos virksomheden eller som værende selvstændig erhvervsdrivende. Det er derfor SKATs opfattelse, at der er sket ”sort aflønning” af medarbejdere.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomhedens skatte- og afgiftsansættelse for indkomstårene 2008 – 2010 nedsættes således:

Beløbene er sammensat af følgende:

Den beløbsmæssige påstand ovenfor er korrigeret under sagens behandling i Skatteankestyrelsen.

På baggrund af, at SKAT har foretaget fejl i afgørelsen, har det været svært for repræsentanten at opgøre en endelig beløbsmæssig påstand. Den korrigerede beløbsmæssige påstand fremgår dog således:

Virksomhedens skatte- og afgiftsansættelse for indkomstårene

Påstanden fremkommer således:

Vedrørende SKATs afgørelse

For så vidt angår SKATs afgørelse bemærkes det, at denne forekommer særdeles vanskeligt læsbar, idet afgørelsen både omtaler SKATs oprindelige ændring af klagerens skatte- og afgiftsansættelse, klagerens indsigelser hertil samt SKATs “nye forslag” til ændringer af klagerens skatte- og afgiftsansættelse på baggrund af klagerens indsigelser. Af denne grund har det været særdeles tidskrævende at gennemgå og strukturere det anførte i SKATs afgørelse i forbindelse med udarbejdelsen af nærværende supplerende indlæg.

For så vidt angår beregningen af købsmoms for perioden 1. januar 2008 – 31. december 2008 fremgår der flere forskellige beløb af SKATs afgørelse. Der fremgår tre forskellige tal af henholdsvis side 2 og side 10 i SKATs afgørelse af 16. maj 2012. Herudover fremgår et helt tredje tal af SKATs opgørelser over virksomhedens moms for 2008-2010, som er vedlagt som bilag 1 til SKATs afgørelse.

På afgørelsens side 1 fremgår, at ændringen af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. juli – 31. december 2008 udgør 175.725 kr. Af afgørelsens side 10 fremgår, at virksomhedens købsmoms for 2. halvår 2008 reguleres med 217.152 kr. (104.702 kr. + 112.450 kr.). Disse beløb vedrører ifølge SKATs afgørelse reguleringer i forhold til virksomhedens anvendelse af fremmed arbejde. Det er dog vanskeligt at gennemskue, hvorledes SKAT er kommet frem til, at der skal foretages en ændring af købsmomsen med 104.702 kr., idet dette beløb ikke umiddelbart vedrører købsmomsen af den skattemæssige forhøjelse på 587.055 kr.

Det er endvidere vanskeligt at gennemskue, hvorledes disse beløb relaterer sig til forhøjelsen af købsmomsen i 2008 på 175.725 kr., som fremgår af bilag 1 og side 2 i SKATs afgørelse. Det fremgår således ikke klart af SKATs afgørelse, med hvilket beløb SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar i 2008, ligesom det ikke fremgår tydeligt, hvorledes SKAT kommer frem til disse beløb. Foruden at SKATs afgørelse forekommer særdeles vanskeligt læsbar, lider afgørelsen ligeledes af en begrundelsesmangel i relation til forhøjelsen af virksomhedens købsmoms i 2008.

Klageren har i sin påstand taget udgangspunkt i, at SKAT har forhøjet virksomhedens købsmoms med 175.725 kr.

Ansættelsen er forstået således, at SKAT ikke har fundet anledning til at gennemføre en forhøjelse af virksomhedens skattepligtige indkomst i indkomståret 2010, men alene har fundet anledning til at ændre virksomhedens momstilsvar, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for dette år.

For så vidt angår en indsætning på 50.000 kr. den 25. august 2009 vedrører denne en kasinogevinst, hvilket ligeledes blev oplyst på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler.

For så vidt angår indsætningen på 51.500 kr. den 8. januar 2009 og indsætningen på 52.600 kr. den 9. januar 2009 kan klageren ikke erindre, hvad disse vedrører. På trods af, at der kan stilles spørgsmålstegn ved, hvorvidt beløbene vedrører yderligere omsætning i virksomheden, ser klageren sig nødsaget til at acceptere SKATs forhøjelse af omsætningen i 2009 med i alt 104.100 kr. inkl. moms. Det samme gør sig gældende for SKATs nedsættelse af omsætningen med 300 kr. inkl. moms vedrørende faktura nr. 104407 fra [virksomhed1].

Sammenfattende er en forhøjelse af omsætningen i 2009 med i alt 103.800 kr. inkl. moms ikke omtvistet i nærværende sag.

Sagens overordnede problemstilling er for det første, i hvilket omfang der er grundlag for at forhøje virksomhedens skattepligtige indkomst i forbindelse med en række indsætninger m.v. på klagerens bankkonto i [finans1] med konto-nr. [...04] i indkomstårene 2009 og 2010.

Det er klagerens overordnede opfattelse, at de af SKAT gennemførte forhøjelser af virksomhedens skattepligtige indkomst er foretaget på et fejlagtigt grundlag, idet en række af de indsætninger, som SKAT har anset for værende yderligere omsætning i virksomheden, vedrører midler, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

For det andet vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at nægte fradrag for virksomhedens anvendelse af underleverandører i indkomstårene 2008, 2009 og 2010.

For så vidt angår dette forhold, er det klagerens opfattelse, at der ikke er grundlag for at nægte virksomheden fradrag for udgifter i det omfang, som fremgår af SKATs afgørelse, hvilket bl.a. er begrundet i, at virksomheden har fået dobbeltfradrag for en række udgifter, ligesom udgifterne til virksomheden [virksomhed3] i det hele ikke er anerkendt af SKAT.

For det tredje vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at pålægge virksomheden indeholdelsespligt af såvel A-skat som arbejdsmarkedsbidrag vedrørende såkaldte “sorte ansatte” i ovenstående indkomstår.

Det er heroverfor klagerens opfattelse, at der ikke er grundlag for at pålægge virksomheden indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til udgifterne til [virksomhed3], idet der var tale om et reelt samarbejde imellem [virksomhed4] (klagerens virksomhed) og denne virksomhed.

Klageren har bl.a. i indkomstårene 2008, 2009 og 2010 drevet personlig virksomhed under navnet [virksomhed4] v/[person1] (herefter “[virksomhed4]”) med CVR-nr. [...1] fra adressen [adresse1], [by1].

Virksomheden blev registreret den 2. juli 2002 inden for branchekoden 494100: Vejgodstransport, og har bl.a. fungeret som storvognmand for den internationale transportvirksomhed [virksomhed1] ([virksomhed1]), der bl.a. udbringer pakker i Danmark og Europa. Herudover har virksomheden i januar og februar 2008 ligeledes kørt som underleverandør for transportvirksomheden [virksomhed2]

[virksomhed4] har både haft ansatte vognmænd, ligesom virksomheden har benyttet sig af en række under- leverandører i indkomstårene 2008-2010, herunder bka. virksomhederne [virksomhed5], [virksomhed6] og [virksomhed3].

[virksomhed4] har i ovenstående indkomstår benyttet sig af revisor [person2] fra [virksomhed7].

Virksomhedens samarbejde med [virksomhed1] foregik på den måde, at klageren tog kontakt til [virksomhed1], som tildelte [virksomhed4] et geografisk område, eksempelvis [by2]. Virksomheden blev herefter ansvarlig for udbringning af pakker i dette område. Dankort tilrettelagde arbejde således, at udbringningen blev varetaget af henholdsvis de medarbejdere, der var ansat hos [virksomhed4], samt af virksomhedens under- leverandører. Arbejdet for [virksomhed1] bestod ligeledes i afhentning af pakker hos diverse virksomheder m.v.

I praksis foregik udbringningen af pakker således, at [virksomhed4] og virksomhedens underleverandørcr afhentede pakkerne ved en “port”, hvor alle pakkerne, som skulle udbringes for [virksomhed1], befandt sig. De underleverandører, som [virksomhed4] benyttede sig af, havde ikke direkte kontakt med [virksomhed1], idet den pågældende underleverandør blot mødte op ved den aftalte “port”, hvor pakkerne, som skulle leveres til det tildelte område, blev afhentet.

Klageren har oplyst, at der ikke i ovenstående periode var nogen særlige adgangskrav til [virksomhed1]’ område. Han har ligeledes oplyst, at [virksomhed1] efterfølgende har ændret deres procedurer og har forsøgt at indføre mere kontrol med, hvilke vognmænd, der kører hvilke ruter m.v., jf. nærmere skrivelsen fra [virksomhed1] omtalt nedenfor.

I forbindelse med arbejdet blev der udleveret område/rute-numre af [virksomhed1], som den pågældende ansvarlige vognmand var pligtig til at holde styr på. Det var alene muligt at registrere én vognmand pr. nummer, men det var tilladt internt at bytte rundt på tur-numrene. Der blev ikke af [virksomhed1] ført kontrol med, hvorvidt flere vognmænd reelt var registreret under samme tur-numre.

Det kan i den forbindelse bemærkes, at [virksomhed1] alene var interesseret i, at udbringningen af pakker blev udført. Da [virksomhed1] typisk indgik aftaler med større vognmænd, såsom [virksomhed4], kunne [virksomhed1] holde sig til disse internt, såfremt der opstod problemer med udbringningen. [virksomhed1] havde derfor ikke nogen særskilt interesse i at kontrollere, hvem der egentlig foretog kørsel af de enkelte ruter.

Repræsentanten har fremlagt ID-kort fra to af [virksomhed4]s medarbejdere, hvoraf det fremgår, at disse medarbejdere var tildelt henholdsvis tur-nummer 3016 og 4042.

I perioder har [person1] været nødsaget til at registrere flere vognmænd under samme tur- nummer, idet der ikke var tildelt tilstrækkeligt med tur-numre fra [virksomhed1], til at samtlige virksomhedens medarbejdere og underleverandørcr kunne få tildelt hver deres. På denne baggrund kunne der sagtens være underleverandører til klageren, som kørte med samme tur-nummer som klageren, men som [virksomhed1] ikke umiddelbart kendte til. Af denne grund kunne et tur-nummer derfor godt dække flere forskellige ruter, hvilket der ikke blev ført kontrol med fra [virksomhed1]’s side.

[virksomhed1] har ad flere gange i henholdsvis 2008, 2009, 2010 og 2012 forgæves forsøgt at stramme op på kontrollen med, hvilke vognmænd, der kører hvilke ture. Dette bl.a. ved ultimo 2012 at fremsætte krav om, at der skal benyttes det samme tur-nummer til det tilsvarende vognlæs, dvs. at vognlæs nr. 3017 skal relatere sig til en 3017-rute.

[virksomhed1] har udarbejdet en skrivelse til [virksomhed8] ApS v/klageren af den 12. september 2012, hvoraf det fremgår, at samtlige adgangskort skulle registreres, såfremt de benyttedes på de ruter, virksomheden var ansvarlig for. Det fremgår endvidere af denne skrivelse, at [virksomhed1] ville slette de kort, som ikke blev registreret, med henblik på at få mulighed for at opdatere virksomhedens interne system.

I forbindelse med ændringen af den hidtidige forretningsgang og skærpelsen af kontrollen hos [virksomhed1] blev klageren i 2012 tildelt ti ekstra tur-numre, med henblik på at samtlige virksomhedens medarbejdere og underleverandører kunne få udleveret personlige adgangskort.

I relation til afhentning af pakker hos diverse virksomheder m.v. foregik det på den måde, at de pågældende medarbejdere og underleverandører fik en liste over, hvor og hvornår pakkerne skulle afhentes. Herefter var det op til den enkelte medarbejder eller underleverandør at sørge for, at de pågældende pakker blev afhentet. Det er i denne forbindelse væsentligt at være opmærksom på, at hverken [virksomhed4] eller [virksomhed1] førte kontrol med, hvem der konkret afhentede pakkerne, efter listen var udleveret, og ansvaret for at afhente pakkerne herefter lå hos henholdsvis [virksomhed4] og virksomhedens underleverandører.

For så vidt angår faktureringen imellem [virksomhed4] og [virksomhed1] foregik det på den måde, at [virksomhed4] udstedte en faktura til [virksomhed1], hvorefter [virksomhed1] foretog modregning af de udgifter, som [virksomhed1] havde i relation til parternes samarbejde, herunder bl.a. udgifter til diesel, erstatninger, billeje og forsikringer m.v. [virksomhed4] har således alene fået udbetalt den del af fakturaens pålydende, der var tilbage, efter at [virksomhed1]’ udlæg var modregnet.

Repræsentanten har fremlagt virksomhedens kontokort for indkomstårene 2008-2010.

Endvidere har repræsentanten fremlagt kontoudskrifter fra klagerens konto i [finans1] med konto- nr. [...04] for perioden 1. januar 2008 —2. juli 2010.

Det er væsentligt at bemærke, at ovenstående konto hos [finans1] både udgjorde klagerens private konto og også blev anvendt erhvervsmæssigt af [virksomhed4], ligesom kontoen ligeledes blev anvendt af klagerens anden virksomhed, [virksomhed9].

Det fremgår bl.a. af SKATs afgørelse, at SKAT har foretaget regulering af virksomhedens omsætning i indkomståret 2009 og 2010, ud fra den forudsætning at virksomheden har opnået “dobbelt fradrag”, derved at virksomheden har medregnet det reducerede fakturabeløb fra [virksomhed1] i omsætningen og samtidig har fradraget de modregnede udgifter.

Endvidere har SKAT medregnet en række yderligere beløb til virksomhedens omsætning, idet SKAT ved en gennemgang af virksomhedens kontoudtog vedrørende ovenstående konto i [finans1] er af den opfattelse, at der er foretaget indbetalinger, som ved en fejl ikke er medtaget i virksomhedens omsætning.

For indkomståret 2009 har SKAT forhøjet virksomhedens omsætning med i alt kr. 617.716 inkl. moms (kr. 494.173 ekskl. moms). SKAT har endvidere forhøjet virksomhedens salgsmoms med kr. 118.771, idet der var angivet kr. 4.772 for meget i salgsmoms i 2009, som er modregnet beløbet på kr. 123.543 (25 % af kr. 494.173).

For så vidt angår SKATs afgørelse vedrørende ændring af virksomhedens omsætning for 2009 bemærkes følgende.

Ad faktura-nr. 103287 af den 30. juni 2009 på kr. 7.332 fra [virksomhed1]

Der fremlægges kreditorkontoudtog af den 14. juli 2009 fra [virksomhed1]. Endvidere fremlægges som bilag 13 faktura-nr. 103287 af den 30. juni 2009.

Det fremgår bl.a. af fakturaen fra [virksomhed1], at [virksomhed1] har faktureret [virksomhed4] med i alt kr. 7.331,77 for reklamationer m.v. i relation til det arbejde, som [virksomhed4] udførte for [virksomhed1]. Endvidere fremgår det, at denne faktura er angivet som bilag 116 i virksomhedens bogføring.

Som det fremgår af virksomhedens kontokort for perioden 1. januar - 31. december 2009, indgik fakturaen fra [virksomhed1] i virksomhedens bogføring for dette indkomstår og er bogført korrekt på de forskellige konti, som beløbene vedrører.

De fire første poster på fakturaen vedrører [virksomhed1]’ udlæg til udbetaling af erstatningsbeløb vedrørende diverse pakker leveret af [virksomhed4] eller virksomhedens underleverandører. Disse beløb er bogført uden moms i virksomhedens bogføring på kontoen “1012 Erstatning u/moms” i overensstemmelse med det anførte på faktura-nr. 103287 fra [virksomhed1].

Imidlertid bemærkes, at beløbene, som på fakturaen fra [virksomhed1] vedrører “[virksomhed1] tøj retur (bukser) if. Kontrakt” og “bac 787732” er medregnet moms, hvorfor disse beløb er medregnet moms i virksomhedens bogføring.

Af virksomhedens kontokort “1224 Reparation/Vedligehold”, fremgår det, at der er tilbageført et beløb på i alt kr. 2.500 benævnt “graffiti retur” med bilagsnummer 116. Endvidere henvises til konto “1106 Arbejdstøj”, hvoraf der er tilbageført et beløb på i alt kr. 55 benævnt “tøj retur”, som ligeledes vedrører bilag 116.

Virksomhedens omsætning i 2009

For så vidt angår virksomhedens omsætning i indkomståret 2009 fremgår det af SKATs afgørelse, at SKAT har forhøjet virksomhedens omsætning med i alt kr. 494.173 ekskl. moms, jf. statsskattelovens § 4. SKAT har endvidere forhøjet virksomhedens salgsmoms med kr. 118.771, jf. momslovens § 4.

Af gennemgangen i sagsfremstillingen ovenfor vedrørende den udstedte faktura fra [virksomhed1] af den 30. juni 2009 (faktura nr. 103287), kan det konstateres, at denne faktura udgør en afregning fra [virksomhed1] vedrørende [virksomhed1]’ tilgodehavende hos [virksomhed4], hvorfor beløbet på fakturaen ikke vedrører en indtægt hos [virksomhed4], men derimod en udgift.

Ved en gennemgang af virksomhedens kontokort for indkomståret 2009 kan det endvidere konstateres, at denne faktura allerede er medregnet i virksomhedens bogføring i indkomståret 2009, jf. nærmere det anførte ovenfor.

Det gøres på denne baggrund gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje virksomhedens omsætning eller salgsmoms med beløbet.

På baggrund af en gennemgang af indsætninger foretaget på klagerens konto i [finans1] i 2009, har SKAT skønnet, at en række indsætninger på klagerens bankkonto vedrører yderligere omsætning i virksomheden med et beløb på i alt kr. 488.547,20 ekskl. moms.

Indsætningen på kr. 6.600, som blev overført den 4. maj 2009 svarer til de hævninger, som blev foretaget på kontoen den 1. maj 2009. Denne indsætning vedrører tilbagebetaling af et udlæg, som klageren havde i forbindelse med et indkøb for en kammerat på i alt kr. 6.219 i [Diverse] og kr. 359,39 i benzinudgifter hos [virksomhed10]. Det var dette udlæg han efterfølgende fik retur via en overførsel fra sin kammerat til kontoen i [finans1].

De indsætninger, som blev indbetalt kontant på kontoen henholdsvis den 5. maj 2009 på kr. 30.000, den 25. august 2009 på kr. 50.000 og den 27. august 2009 på kr. 13.000 udgør gevinster vundet på kasino. I denne forbindelse henvises til besøgsrapporterne fra henholdsvis [virksomhed11] og [virksomhed12] i [Sverige], hvoraf det fremgår, at klageren rent faktisk har været adskillige gange på kasino, i de perioder hvor ovenstående beløb blev indbetalt kontant på kontoen i [finans1].

Af besøgsrapporten for [virksomhed11] fremgår det bl.a., at klageren var på kasino den 5. juli 2009, ligesom det fremgår af besøgsrapporten fra [virksomhed12], at klageren var på kasino i august måned 2009. Det fremgår ligeledes af besøgsrapporten fra [virksomhed11], at klageren var på kasino den 3. maj 2009, dvs. blot to dage før der blev indsat kr. 30.000 kontant på klagerens konto. Det har således en stærk formodning for sig, at ovenstående beløb udgør gevinster vundet på kasino, som, kort efter de blev vundet, blev indsat på klagerens konto i [finans1].

Som anført i afsnit 2 i sagsfremstillingen ovenfor, er der en række af indsætningerne på bankkontoen i 2009, som vedrører [virksomhed9]. Disse kontantindsætninger skyldes, at der fra klagerens konto blev foretaget indkøb på vegne af [virksomhed9]. Disse beløb blev efterfølgende indsat fra [virksomhed9]s kontantbeholdning på kontoen. Det drejer sig om følgende beløb;

For så vidt angår nedenstående indsætninger på klagerens konto vedrørte disse beløb udlæg fra hans søster, [person3], som er yderst velhavende og bor i Dubai sammen med sin ægtefælle, [person4].

Af den fremlagte erklæring fra søsterens ægtefælle, [person4], kan det konstateres, at der rent faktisk har været et løbende mellemværende imellem klageren og hans søster, som understøtter det forhold, at nedenstående indsætninger vedrører beløb, som klageren har lånt fra sin søster og efterfølgende indsat på kontoen i [finans1].

At der rent faktisk var tale om et udlæg, understøttes endvidere af det forhold, at der i 2012 blev indgået aftale om, at [person3] som modydelse for det ydede lån til klageren fik ejerskab over klagerens selskab, [virksomhed8] ApS. Der henvises i denne forbindelse til den indgåede kontrakt imellem klageren og [person3] vedrørende salget af [virksomhed8] ApS.

Sammenfattende gøres det gældende, at det i nærværende sag er dokumenteret, at SKAT ikke har haft grundlag for at forhøje virksomhedens omsætning med kr. 5.866 ekskl. moms og virksomhedens salgsmoms med kr. 1.466 i relation til fakturaen fra [virksomhed1], idet dette beløb allerede var bogført som en udgift i virksomheden og under alle omstændigheder ikke vedrørte yderligere omsætning.

Endvidere gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje virksomhedens omsætning med kr. 488.547,20 ekskl. moms og virksomhedens salgsmoms med kr. 122.136,80 vedrørende ovennævnte indsætninger på kontoen i 2009, idet det i nærværende sag er tilstrækkeligt godtgjort, at beløbet vedrører ikke-erhvervsmæssige indsætninger — herunder overførsler mellem konti, som klageren har rådighed over, tilbagebetaling af diverse udlæg, kasino-gevinster og udlæg fra klagerens søsster.

Virksomhedens omsætning i 2010

For så vidt angår virksomhedens omsætning i 1. halvår af indkomståret 2010, fremgår det af SKATs afgørelse, at SKAT har forhøjet virksomhedens omsætning med i alt kr. 101.405 ekskl. moms, jf. statsskattelovens § 4. SKAT har endvidere forhøjet virksomhedens salgsmoms med kr. 82.944, idet SKAT er af den opfattelse, at der er angivet kr. 57.583 for lidt i salgsmoms, hvilket er lagt oveni den foretagne regulering af salgsmomsen på kr. 25.361 som følge af reguleringen i virksomhedens omsætning.

Som anført ovenfor, er det korrekt, at fakturaen fra [virksomhed13] på kr. 1.084 inkl. moms ved en fejl ikke er medregnet i virksomhedens omsætning. På denne baggrund godkendes SKATs forhøjelse af omsætningen med kr. 867 ekskl. moms og salgsmomsen med kr. 217.

På baggrund af en gennemgang af indsætninger foretaget på klagerens konto i [finans1] i 2010 har

SKAT skønnet, at disse beløb vedrører yderligere omsætning i virksomheden med et beløb på i alt kr. 100.577,60 ekskl. moms.

I relation den indsætning, som foretages den 6. april 2010 på i alt kr. 120.000, er dette beløb overført fra en konto, som klageren har fuldmagt til — en konto, som tilhører klagerens bonusdatter.

Dette er konkret dokumenteret via e-mail fra [person5], som er bankrådgiver i [finans1], jf. bilag 18. Endvidere er dette dokumenteret via et udskrift fra [finans1], som bekræfter, at der blev overført kr. 120.000 fra [person6]s konto til klagerens konto kl. 20.04 den 5. april 2010.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at det konkret er godtgjort, at beløbet på kr. 120.000 ikke vedrører yderligere omsætning i virksomheden i 2010, og at SKAT derfor ikke har hjemmel til at forhøje virksomhedens omsætning og salgsmoms for 2010 med dette beløb.

Indsætningen foretaget den 22. marts 2010 på kr. 3.500 vedrører klagerens privatøkonomi og udgør således ikke yderligere omsætning i virksomheden i 2010. Henset til beløbets størrelse gøres det gældende, at det har en stærk formodning for sig, at beløbet vedrører klagerens privatøkonomi, og dermed ikke vedrører skattepligtig indkomst.

Indsætningen den 17. maj 2010 på kr. 2.222 inkl. moms vedrører en check, som klageren har fået retur. SKATs forhøjelse af virksomhedens omsætning på kr. 1.777,60 ekskl. moms og forhøjelse af salgsmomsen på kr. 444,40 accepteres herved som værende yderligere omsætning i indkomståret

2010.

Der er ikke grundlag for den af SKAT gennemførte forhøjelse af virksomhedens omsætning for indkomståret 2010 med kr. 98.800 ekskl. moms og virksomhedens salgsmoms med kr. 24.700 i medfør af statsskattelovens § 4 og momslovens § 4. Det er i nærværende tilstrækkeligt godtgjort, at ovenstående beløb vedrører ikke-erhvervsmæssige indsætninger, da der er tale om overførsler imellem konti, som klageren har fuldmagt til. Beløbet vedrører derfor under ingen omstændigheder yderligere omsætning i [virksomhed4].

På baggrund af ovenstående gennemgang af SKATs opgørelser og reguleringer over virksomhedens omsætning i henholdsvis indkomståret 2009 og 2010 gøres det gældende, at SKATs skønsmæssige forhøjelser af virksomhedens omsætning for disse indkomstår er foretaget på et forkert grundlag, hvilket ovenfor er påvist at være af væsentlig økonomisk betydning for opgørelserne over virksomhedens omsætning i ovenstående indkomstår. Endvidere fremgår det af de ovenfor nævnte grunde, at SKATs opgørelser over virksomhedens omsætning i indkomstårene 2009 og 2010 er behæftet med en række væsentlige fejl, hvorfor disse bør reguleres i overensstemmelse med det ovenfor anførte. At dette konkret er godtgjort i nærværende sag, understøttes ligeledes af ovennævnte praksis på området, hvoraf det fremgår, at der skal foretages en konkret vurdering af sagens omstændigheder, hvor der bl.a. lægges vægt på forklaringerne i sagen.

I mangel af dokumentation for afholdelse af udgifter på 20.000 kr. inkl. moms til [ø1] er klageren nødsaget til at acceptere, at virksomheden ikke kan få skatte- eller momsfradrag for denne udgift.

SKAT har anført, at faktura nr. 1130 fra [virksomhed13] på 1.084 kr. inklusiv moms ikke er medregnet i omsætningen. Salgsmomsen udgør 217 kr. og omsætningen forhøjes med 867 kr. eksklusiv moms. Beløbet vedrører en difference på hvad [virksomhed4] betaler til underleverandøren og fakturaens reelle pålydende, som [virksomhed4] har foretaget fuldt fradrag for.

For så vidt angår fakturaen fra [virksomhed13], er fakturaen ved en fejl ikke medregnet i virksomhedens omsætning. SKATs regulering heraf er af denne grund ikke omtvistet.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT har gennemgået indsætninger på klagerens konto i [finans1] med konto-nr. [...04]. Det er SKATs opfattelse, at virksomhedens omsætning skal forhøjes med yderligere kr. 125.722 inkl. moms, jf. SKATs afgørelse.

Indsætningen på kontoen foretaget den 6. april 2010 på i alt kr. 120.000 er overført fra en konto i [finans1], som klageren har fuldmagt til, og vedrører derfor ikke virksomhedens omsætning.

Der fremlægges e-mailkorrespondance imellem klagerens bogholder, [person7], og bankrådgiver i [finans1], [person5]. Det fremgår heraf, at ovenstående postering er overført fra en konto i [finans1] med konto-nr. [...40] tilhørende [person6], og at klagerens oprettede denne konto, som han har fuldmagt til. [person6] er klagerens bonusdatter.

Endvidere fremlægges som bilag udskrift fra [finans1], som bekræfter, at der blev overført kr. 120.000 fra ovenstående konto til klagerens konto kl. 20.04 den 5. april 2010.

Indsætningen den 17. maj 2010 på kr. 2.222 inkl. moms vedrører en check, som klageren har fået retur. SKATs regulering heraf er derfor ikke omtvistet.

Som omtalt ovenfor benyttede [virksomhed4] sig af en række underleverandører, der hjalp virksomheden med at varetage de opgaver, der blev indgået aftaler om med [virksomhed1]. For indkomstårene 2008-2010 anvendte virksomheden bl.a. underleverandørerne [virksomhed13], [virksomhed6] og [virksomhed3].

I forhold til anvendelsen af underleverandører forpligtede [virksomhed4] sig over for [virksomhed1] til at sikre sig, at [virksomhed1]’ retningslinjer blev overholdt ved underleverandørernes udførelse af arbejde for [virksomhed1]. [virksomhed1] fremsatte bl.a. krav om, at samtlige vognmænd i [virksomhed4] samt disses underleverandører skulle køre i hvide biler med [virksomhed1] logo på i forbindelse med udbringningen af pakker for virksomheden.

Af denne grund blev der imellem [virksomhed4] og virksomhedens underleverandører indgået en skriftlig samarbejdskontrakt, hvorved den pågældende underleverandør forpligtede sig til at overholde [virksomhed1]’ retningslinjer, som blev udleveret i kopi i forbindelse med kontraktens indgåelse.

Som eksempler herpå vedlægges bilag for i alt syv samarbejdskontrakter indgået mellem [virksomhed4] og en række af virksomhedens underleverandører i 2008-2010. Det fremgår blandt andet af bilagene, at der blev indgået en samarbejdskontrakt mellem [virksomhed4] og [virksomhed3].

Endvidere fremlægges som bilag i alt syv erklæringer fra en række af de underleverandører, som virksomheden benyttede sig af i ovenstående periode. I erklæringerne bekræfter virksomhederne, at der reelt blev udført arbejde for [virksomhed4].

Som følge af omstruktureringer i [virksomhed4] medio 2010 opsagde virksomheden en række af de samarbejdskontrakter, som var indgået med virksomhedens underleverandører. For en række af disse underleverandører blev der indgået nye samarbejdskontrakter.

Der fremlægges tre opsigelser af samarbejdskontrakter med underleverandørerne [virksomhed14], [virksomhed6] og [virksomhed15], hvoraf det fremgår, at der ville blive etableret nye samarbejdskontrakter med de pågældende underleverandører.

Virksomhedens omsætning for indkomstårene 2009 og 2010

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT i nærværende sag bl.a. har medregnet en række yderligere beløb til virksomhedens omsætning ud fra en betragtning om, at der er foretaget indbetalinger på klagerens bankkonto i [finans1], som ved en fejl ikke er medtaget i virksomhedens omsætning.

Reglerne om mangelfuldt regnskabsmateriale m.v. fremgår af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit A.B.5.3.2, vedrørende mangelfuldt (kasse)regnskab som grundlag for forhøjelse.

Domstolene har i en lang række sager vist, at de ikke er tilbageholdende med at tilsidesætte SKATs skønsmæssige afgørelser, såfremt skønnet ikke er udøvet på et korrekt grundlag, eller såfremt skønnet må antages at være åbenbart urimeligt.

Der kan således henvises til Vestre Landsrets dom af den 24. april 1995 offentliggjort i TfS 1995.361 og Østre Landsrets dom af den 3. september 1999 offentliggjort i TfS 1999.724. samt Østre Landsrets dom af den 13. april 2011, offentliggjort i SKM 2011.263.

Det kan heraf for det første udledes, at domstolene ikke er tilbageholdende med at prøve, om grundlaget for det af SKAT udøvede skøn er korrekt. For det andet kan udledes, at selv i den situation, hvor der er grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget, er dette ikke ensbetydende med, at der er grundlag for at gennemføre en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Selvom regnskabet således ikke er udarbejdet i overensstemmelse med bogføringslovens regler m.v., kan det selvangivne resultat på trods af dette således godt være rigtigt.

Med andre ord stilles der krav om, at SKAT skal kunne dokumentere rigtigheden af det udøvede skøn, herunder de valgte forudsætninger for skønsudøvelsen.

SKAT skal kunne påvise, at der er tale om væsentlige fejl i den pågældende virksomheds udarbejdede regnskaber. Såfremt dette regnskab tilsidesættes, kan SKAT ikke pr. automatik foretage en skønsmæssig opgørelse af regnskabet. Såfremt SKAT foretager en ny opgørelse, da er der krav om, at SKAT i hvert enkelt tilfælde selvstændigt skal begrunde, at denne opgørelse kan sandsynliggøres som værende mere retvisende end den selvangivne opgørelse.

Endvidere kan det konstateres, at domstolene lægger afgørende vægt på forklaringerne for retten, i vurderingen af hvorvidt skattemyndighedernes skønsmæssige afgørelser er udøvet på et fejlagtigt grundlag eller er åbenbart urimelige. Af ovennævnte gennemgang af praksis kan det ligeledes konstateres, at der er tale om en konkret vurdering af samtlige omstændigheder i sagen.

I denne forbindelse henvises til østre Landsrets dorn af 19. juni 2013, offentliggjort i TfS 2013, 509 og Østre Landsrets dom af 18. december 2013 offentliggjort i TfS 2014,550.

I nærværende sag gøres det overordnet gældende, at grundlaget for SKATs opgørelser over virksomhedens omsætning i indkomstårene 2009 og 2010 er behæftede med en række fejl, som er nærmere anført i det følgende.

Det er væsentligt at være opmærksom på, at klagerens bankkonto i [finans1] både blev anvendt som klagerens personlige bankkonto, ligesom kontoen også vedrørte den personligt drevne virksomhed, [virksomhed4], og i et vist omfang ligeledes klagerens virksomhed, [virksomhed9]. Bankkontoen blev således både anvendt privat og erhvervsmæssigt i ovenstående indkomstår.

[virksomhed1]’ lister over vognmænd

Det fremgår af SKATs afgørelse, jf. det ovenfor citerede, at SKAT i relation til virksomhedens samarbejde med [virksomhed3], foruden oplysningerne fra [person8], har lagt ikke ubetydelig vægt på indholdet af [virksomhed1]’ lister over medarbejdere og underleverandører hos [virksomhed4].

Ifølge det i afgørelsen anførte har SKAT fået oplyst af [virksomhed1], at vognmændene oplyser [virksomhed1] om, hvem der kører som chauffører på de forskellige ruter. Disse registreringer har SKAT modtaget fra [virksomhed1], hvorefter SKAT har konstateret, at [person9] ikke fremgår af listerne fra [virksomhed1], ligesom SKAT har fået oplyst, at han ikke befinder sig i landet fra primo 2010.

SKAT har videre anført, at der på de modtagne lister over vognmænd fra [virksomhed1] fremgår navne på vognmænd, som efter SKATs opfattelse ikke umiddelbart er ansat hos klageren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

[virksomhed1]’ liste over vognmænd i perioden januar 2009 - juli 2010 fremlægges som bilag.

Som anført ovenfor fik [virksomhed4], ligesom de øvrige storvognmænd hos [virksomhed1], udleveret område/tur-numre af [virksomhed1], som den pågældende var pligtig til at holde styr på. Der kunne alene registreres én vognmand pr. nummer, men det var tilladt internt at bytte rundt på tur-numrene, ligesom der ikke blev ført kontrol med, hvorvidt flere vognmænd reelt var registreret under samme nummer.

I travle perioder har klageren været nødsaget til at registrere flere vognmænd under samme tur- nummer, idet der ikke var tildelt tilstrækkeligt med numre til at løfte opgaverne i virksomheden. På denne baggrund kunne der således sagtens være underleverandører hos [virksomhed4], som kørte med samme port-nummer og tur-nummer som klageren, og som [virksomhed1] ikke umiddelbart kendte til.

Det var derfor muligt at have samme tur-nummer som kørte forskellige ruter, hvilket der ikke blev ført kontrol med af [virksomhed1] i ovenstående indkomstår. [virksomhed1] har ad flere omgange forsøgt at indføre mere kontrol med, hvilke underleverandører der kørte hvilke ture. Dette har imidlertid vist sig at være særdeles vanskeligt i praksis, bl.a. på grund af, at [virksomhed1]’ interne system ikke er fuldt opdateret, i forhold til hvilke medarbejdere og underleverandører, der kører for hvilke virksomheder.

Ifølge klageren giver de fremlagte lister over medarbejdere og vognmænd fra [virksomhed1] på ingen måde et eksakt billede af, hvilke vognmænd, der udførte hvilke opgaver hos [virksomhed4]. Dette skyldes for det første, at listerne fra [virksomhed1] sjældent blev opdateret, hvorfor der eksempelvis kan forefindes navne på medarbejdere, som ikke længere var ansat i virksomheden på daværende tidspunkt. For det andet indeholdt listerne fra [virksomhed1] fejl i angivelserne af, hvilke underleverandører, der udførte arbejde for [virksomhed4]. Disse forhold uddybes nærmere nedenfor.

Ofte blev det aftalt fra dag til dag, hvilke vognmænd der skulle køre de ruter, som [virksomhed4] var ansvarlig for. Dette bl.a. for at finde afløsere ved eventuel sygdom hos medarbejderne i virksomheden. I forhold til anvendelsen af underleverandører påtog den pågældende underleverandør sig selv ansvaret for at finde afløsere ved sygdom og lign. Af denne grund har klageren ikke været vidende om, hvilke vognmænd, der kørte for virksomhedens underleverandører. Dette var et internt anliggende hos den pågældende underleverandør. Som tidligere omtalt har [virksomhed1] forsøgt at indføre mere kontrol, hvilket bl.a. fremgår af [virksomhed1]’ skrivelse til klageren af den 12. september 2012 vedrørende brugen af adgangskort.

Som bilag fremlægges en opgørelse over virksomhedens ansatte i indkomstårene 2009 og 2010.

Endvidere fremlægges sumoplysninger for virksomhedens medarbejdere i perioden, svarende til de medarbejdere, som står anført på opgørelsen over virksomhedens ansatte. De personer, som på opgørelsen er markeret med en ring, fremgår ikke af [virksomhed1]’ lister. Dette på trods af at de i samme periode rent faktisk har kørt for [virksomhed4] og har modtaget løn fra virksomheden.

Endvidere fremgår klageren af [virksomhed1]’ liste hver måned, på trods af at det alene var klagerens medarbejdere, der kørte for [virksomhed1] i ovenstående periode, og dermed ikke klageren personligt.

[person10] fremgår af [virksomhed1]’ liste ultimo 2009. Imidlertid blev [person10] først lønansat hos [virksomhed4] primo 2010, hvilket skete på baggrund af en aftale herom med [by1] Kommune.

[person11] fremgår af [virksomhed1]’ lister i perioden januar 2009 — september 2009. Dette på trods af, at han efter et par arbejdsdage opsagde sin stilling hos [virksomhed4] og herefter ikke havde tilknytning til virksomheden og [virksomhed1].

Samtidig fremgår det af [virksomhed1]’ lister, at der flere steder er anført “ingen info”, i feltet hvor vognmandens navn fremgår, uanset at det fremgår af de øvrige registreringer, at der både er blevet afhentet og udbragt pakker.

Samme usikkerhed i [virksomhed1]’ lister gør sig gældende i relation til virksomhedens underleverandører.

Som bilag fremlægges opgørelse over de underleverandører, som virksomheden anvendte i indkomstårene 2009 og 2010. Ved en gennemgang heraf kan det konstateres, at der findes adskillige eksempler på, at flere af virksomhedens underleverandører ikke fremgår af [virksomhed1]’ lister, på trods af at virksomhedens udgifter til de pågældende underleverandører er godkendt af SKAT.

Hertil bemærkes, at der hos virksomhedens underleverandør, [virksomhed13], er to forskellige vognmænd, som kører for [virksomhed4]. Uanset at dette er tilfældet, er virksomheden alene registreret med et tur-nummer i perioden april 2009 — februar 2010. [person12] fremgår af [virksomhed1]’ liste fra februar 2010, på trods af at hun hverken er ansat hos [virksomhed4] eller er underleverandør for virksomheden. Hun kører for [virksomhed13], som i forvejen var registreret på [virksomhed1]’ liste. Af [virksomhed1]’ lister fremgår således også medarbejdere til underleverandørerne, uanset at disse ikke har en nærmere tilknytning til [virksomhed4].

Som et yderligere eksempel på, at listerne fra [virksomhed1] ikke giver et retvisende billede af de faktiske omstændigheder, fremgår det af den fremlagte liste fra [virksomhed1], at “[person13]” angiveligt skulle have kørt for [virksomhed4] i perioden juni 2009 — juli 2010. [virksomhed4] har på intet tidspunkt haft en ansat eller anvendt en underleverandør med dette navn. Tilsvarende gør sig gældende for “[person14]”, som ifølge [virksomhed1]’ liste har kørt for [virksomhed4] i perioden april 2009 september 2009.

Ifølge klageren er [person13] og [person14] formentlig blevet registreret på [virksomhed1]’ liste som følge af virksomhedens samarbejde med [virksomhed3]. Idet klageren ikke kender til disse to personer, har det ikke været muligt for ham at tage kontakt til disse med henblik på at afklare dette.

Der kan ligeledes findes eksempler på, at virksomhedens medarbejdere og underleverandører fremgår af [virksomhed1]’ lister, på trods af at virksomhedens samarbejde med den pågældende medarbejder eller underleverandør var ophørt i den pågældende periode. Som eksempel herpå kan nævnes [virksomhed16] v/[person15] og l/S [virksomhed17] v/[person16].

Endvidere bemærkes, at vognmænd, som er ansat hos [virksomhed1] og assisterer [virksomhed4] i arbejdet med udbringning af pakker ligeledes ikke fremgår af [virksomhed1]’ lister - på trods af, at disse bliver afregnet hos [virksomhed4] via [virksomhed1]. Dette drejer sig eksempelvis om virksomhederne [virksomhed18], [virksomhed19], [virksomhed20] og [virksomhed21]. Det er således ikke alene i relation til [virksomhed4], at [virksomhed1]’ lister ikke er retvisende, men ligeledes i relation til [virksomhed1]’ egne forhold.

Der fremlægges fire erklæringer fra tidligere og nuværende medarbejdere hos [virksomhed4], som bekræfter, at de var ansat i virksomheden i ovenstående periode. Endvidere fremgår det bl.a. af erklæringerne, at virksomhedens medarbejdere kan bekræfte, at listerne fra [virksomhed1] ikke indeholdt eksakte oplysninger om, hvilke medarbejdere og vognmænd, der kørte hvilke ruter. De kan ligeledes alle personligt bekræfte, at deres navne ikke i alle tilfælde har fremgået af [virksomhed1]’ lister, i de perioder hvor de rent faktisk udførte arbejde for [virksomhed4].

På tilsvarende vis kan en del af de underleverandører, som har udført arbejde for [virksomhed4], ligeledes bekræfte, at de ikke i alle tilfælde har fremgået af [virksomhed1]’ lister, på trods af at de i den omhandlede periode rent faktisk udførte arbejde som underleverandører for [virksomhed4] og har fået betaling herfor.

Udgifter til fremmed arbejde i indkomstårene 2008-2010

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT har nægtet fradrag for en række af virksomhedens udgifter til fremmed arbejde. Dette er bl.a. begrundet i, at SKAT har konstateret, at udgifter til fremmed arbejde i et vist omfang er blevet fratrukket med det fulde beløb, på trods af, at [virksomhed4] har foretaget modregning vedrørende udgifter til diesel, billeje og forsikringer m.v. i fakturaerne fra underleverandørerne. Der er således opnået fuldt fradrag for disse udgifter, idet disse ligeledes er fratrukket som driftsudgifter vedrørende virksomhedens samarbejde med [virksomhed1].

Endvidere har SKAT nægtet virksomheden fradrag for udgifter til virksomheden [virksomhed3], idet fakturaerne efter SKATs opfattelse dækker over “sorte lønninger”.

Der er ikke grundlag for at nægte fradrag for virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i indkomstårene 2008-2010, i det omfang som fremgår af SKATs afgørelse, idet SKATs opgørelser over modregnede udgifter til fremmed arbejde i indkomstårene 2008 og 2009 ikke er korrekte, idet betingelserne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og momslovens § 37 er opfyldte i relation til en række af de beløb, som fremgår af SKATs opgørelser, og idet betingelserne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, samt momslovens § 37, ligeledes er opfyldte i forhold til en række øvrige udgifter til fremmed arbejde, herunder bl.a. virksomhedens udgifter til [virksomhed3].

Fradragsberettigede driftsomkostninger skal være afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Der kan alene stilles krav om, at skatteyderen skal sandsynliggøre den pågældende udgift, idet der således ikke stilles egentlige formkrav til dokumentationen herfor.

Udgifterne har karakter af sædvanlige driftsomkostninger, og der er fremlagt behørig dokumentation for de afholdte udgifter.

Som anført ovenfor medgives det, at virksomheden i nærværende sag ved en fejl har opnået dobbelt fradrag for en række udgifter i indkomstårene 2008-2010. SKATs reguleringer heraf accepteres alene, i det omfang virksomheden reelt har opnået dobbeltfradrag for de pågældende udgifter, jf. nærmere argumentationen i det følgende.

Virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i indkomståret 2008

Virksomheden har ved en fejl fået dobbeltfradrag vedrørende en række udgifter til diesel m.v.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT har nægtet virksomheden fradrag for udgifter til fremmed arbejde med i alt kr. 1.036.855 ekskl. moms og som følge heraf ligeledes har nægtet virksomheden fradrag for købsmoms med kr. 217.152.

Heraf vedrører kr. 587.055,41 ekskl. moms SKATs regulering af, hvad virksomheden har fratrukket af udgifter til fremmed arbejde, og hvad der reelt er betalt til virksomhedens underleverandører.

SKATs opgørelse giver anledning til følgende bemærkninger;

For så vidt angår virksomhedens samarbejde med underleverandøren [virksomhed22] anvendte [virksomhed4] virksomheden som sommerferieafløser i perioden 1. juni 2008 — 31. august 2008. [virksomhed4] betalte [virksomhed22] løbende for det udførte arbejde via kontante acontobetalinger.

Som bilag fremlægges tre fakturaer udstedt af [virksomhed22] til [virksomhed4] for det udførte arbejde. Det drejer sig om faktura nr. 100055 af den 30. juni 2008 på 95.793,75 kr. inkl. moms, faktura nr.

100057 af den 31. juli 2008 på 101.875 kr. ekskl. moms og faktura nr. 100060 af den 31. august 2008 på 88.188,13 kr.

Som bilag fremlægges i alt seks dags dato-kvitteringer fra [virksomhed22]. Af disse kvitteringer fremgår, at [virksomhed22] har kvitteret for modtagelsen af de beløb, som fremgår af nedenstående oversigt. Beløbene svarer både tidsmæssigt og beløbsmæssigt til de kontanthævninger, som blev foretaget fra [virksomhed4]s konto i [finans1].

Af nedenstående oversigt fremgår nummeret på dags dato-kvitteringerne, det betalte beløb i kr., datoen for hævningen af beløbet fra kontoen i [finans1] samt [virksomhed22]s kvittering for modtagelsen af beløbene.

For så vidt angår dags dato-kvittering nr. 10123 på kr. 100.000 fra [virksomhed22] af den 10. september 2009 blev denne betalt kontant af klagerens søster, [person3]. Hun var på dette tidspunkt på besøg fra Dubai. Der henvises i den forbindelse til bilag, hvoraf det fremgår, at der var et større mellemværende imellem klageren og [person3], som blev udlignet, ved at [person3] fik ejerskab til [virksomhed8] ApS.

På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at [virksomhed4] har betalt i alt kr. 245.000 inkl. moms til [virksomhed22] for det arbejde, der blev udført i sommeren 2008.

I relation til samarbejdet mellem [virksomhed4] og underleverandøren [virksomhed23] var der i 2007 og 2008 et mellemværende imellem parterne på i alt kr. 130.000, som blev modregnet i de udstedte fakturaer fra [virksomhed23] i indkomståret 2008.

Som bilag fremlægges underskrevet gældsaftale mellem indehaveren af [virksomhed23], [person17], og klageren dateret den 23. marts 2008. Aftalen blev desuden underskrevet af to vidner, [person16] og [person18].

Af den indgåede gældsaftale fremgår, at [virksomhed23] udførte arbejde for [virksomhed4] og i 2007 og 2008 havde lånt i alt kr. 130.000 af [virksomhed4].

Endvidere fremgår, at det mellem parterne blev aftalt, at der blev trukket minimum kr. 10.000 fra de fakturaer, som [virksomhed23] udstedte til [virksomhed4], således at gælden til [virksomhed4] var afviklet senest den 31. oktober 2008.

I overensstemmelse hermed blev der i perioden april 2008 — oktober 2008 fratrukket i alt kr. 130.000 fra de fakturaer, som [virksomhed23] udstedte til [virksomhed4].

På baggrund af ovenstående er SKATs opgørelse over modregnede udgifter til diesel m.v. med et beløb på kr. 287.055 ekskl. moms ikke omtvistet i nærværende sag, idet virksomheden ved en bogføringsfejl har fået dobbeltfradrag.

For så vidt angår forholdet vedrørende nægtelse af fradrag for udgifter til [virksomhed3] behandles dette spørgsmål særskilt.

For så vidt angår SKATs regulering af virksomhedens samarbejde med underleverandøren [virksomhed22] gøres det gældende, at [virksomhed4] i større omfang end det af SKAT opgjorte har betalt [virksomhed22] for det arbejde, virksomheden udførte for [virksomhed4] i sommeren 2008.

Som anført ovenfor udstedte [virksomhed22] tre fakturaer til [virksomhed4]. Betalingen til [virksomhed22] blev erlagt via kontante acontobetalinger til [virksomhed22], hvilket understøttes af de fremlagte dags dato-kvitteringer fra [virksomhed22], hvoraf det fremgår, at [virksomhed22] tilbage i juni-august måned 2008 har kvitteret for modtagelsen af beløbene, som er opgjort i oversigten ovenfor.

Det bemærkes, at beløbene både tidsmæssigt og beløbsmæssigt stemmer overens med de kontanthævninger, som blev foretaget fra virksomhedens konto i [finans1]. Endvidere svarer udbetalingerne tidsmæssigt til, hvornår fakturaerne fra [virksomhed22] blev udstedt (juni-august 2008).

Det er tilstrækkeligt dokumenteret i nærværende sag, at [virksomhed4] betalte i alt kr. 245.000 inkl. moms til [virksomhed22] for det arbejde, der blev udført i sommeren 2008.

For så vidt angår samarbejdet mellem [virksomhed4] og underleverandøren [virksomhed23], var der et mellemværende mellem parterne på i alt kr. 130.000, som blev modregnet i de udstedte fakturaer fra [virksomhed23] i indkomståret 2008.

At beløbene reelt er modregnet i de udstedte fakturaer fra [virksomhed23], understøttes konkret at det forhold, at der tilbage i 2008 rent faktisk blev indgået en gældsaftale mellem indehaveren af [virksomhed23], [person17], og klageren, som blev underskrevet af parterne samt to vidner.

Sammenfattende gøres det gældende, at det findes tilstrækkeligt godtgjort — og under alle omstændigheder tilstrækkeligt sandsynliggjort - at [virksomhed4] reelt har betalt et større beløb til henholdsvis [virksomhed22] og [virksomhed23], end det som er lagt til grund af SKAT. Det gøres på denne baggrund gældende, at [virksomhed4] opfylder betingelserne for at få fradrag for virksomhedens udgifter til [virksomhed22] og [virksomhed23] på i alt kr. 300.000 ekskl. moms.

SKATs opgørelse over modregnede udgifter til diesel m.v. i indkomståret 2008 kan således alene tiltrædes med et beløb på kr. 287.055 ekskl. moms, idet virksomheden ved en bogføringsfejl har fået dobbeltfradrag for dette beløb.

Virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i indkomståret 2009

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT har nægtet virksomheden fradrag for udgifter til fremmed arbejde med i alt kr. 1.733.611 ekskl. moms og som følge heraf ligeledes har nægtet virksomheden fradrag for købsmoms med kr. 433.402. Endvidere har SKAT reguleret virksomhedens købsmoms med yderligere kr. 114.478, som ifølge SKAT er angivet for meget. Den samlede regulering af købsmomsen for 2009 udgør herefter kr. 547.880.

Af ovenstående regulering vedrører kr. 244.653 ekskl. moms SKATs regulering af, hvad virksomheden har fratrukket af udgifter til fremmed arbejde, og hvad der reelt er betalt til virksomhedens underleverandører m.v. Det resterende beløb vedrører nægtelse af fradrag for udgifter til [virksomhed3].

For så vidt angår betalingen til virksomhedens underleverandør, [virksomhed5], på i alt kr. 51.284 inkl. moms vedrører denne betaling faktura nr. 23238. Ved en fejl har denne faktura ikke været medtaget i virksomhedens bogføring, hvorfor SKATs regulering heraf i det hele tiltrædes.

For så vidt angår faktura nr. 30 udstedt fra [virksomhed6] til [virksomhed4] kan SKATs regulering heraf med kr. 9.118,23 inkl. moms ikke tiltrædes, idet [virksomhed4] rent faktisk har betalt det resterende beløb til [virksomhed6].

Det er korrekt, at betalingen til [virksomhed5] på i alt kr. 51.284 vedrører faktura nr. 23238. Ved en fejl har denne faktura ikke været medtaget i virksomhedens bogføring, hvorfor SKATs regulering heraf ikke er omtvistet.

For så vidt angår faktura nr. 30 udstedt fra [virksomhed6] til [virksomhed4] fremgår det af SKATs afgørelse, at SKAT har reguleret denne med kr. 9.118,23 inkl. moms. Dette er imidlertid ikke korrekt.

Som bilag fremlægges faktura nr. 30 fra [virksomhed6]. Det fremgår af fakturaen, at [virksomhed6] ved en fejl ikke havde momsbelagt fakturaen med i alt kr. 9.118,23. Dette beløb blev efterfølgende opkrævet hos [virksomhed4], hvor virksomheden betalte [virksomhed6] kr. 9.118,23 kontant med penge fra kontantsalg i [virksomhed9].

Fakturaen fra [virksomhed6] er medtaget i virksomhedens regnskab på kontokort 1064 med et beløb på i alt kr.45.591,18 inkl. moms.

Endvidere er der efterfølgende blevet anført på fakturaen fra [virksomhed6], at der skulle betales moms med kr. 9.118,23, ligesom totalbeløbet på kr. 45.591,18 i denne forbindelse er påført fakturaen.

Som bilag fremlægges erklæring fra [virksomhed6], hvori virksomhedens indehaver bekræfter, at der ved en fejl ikke var påregnet moms på faktura-nr. 30. Endvidere fremgår det af denne erklæring, at virksomhedens indehaver efterfølgende har rettet op på denne fejl, og i den forbindelse har modtaget kr. 9.118 fra [virksomhed4].

Af SKATs afgørelse fremgår, at SKAT har opgjort differencen mellem fakturaernes pålydende og det beløb, der reelt betales til virksomhedens underleverandører, til i alt kr. 244.652,26 ekskl. moms, hvilket nærmere fremgår af bilag 7 vedlagt SKATs afgørelse. SKATs opgørelse anerkendes med et beløb på kr. 237.358 ekskl. moms, som virksomheden ved en bogføringsfejl har fået dobbeltfradrag for.

Virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i indkomståret 2010

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT ikke har godkendt virksomhedens udgifter til fremmed arbejde med i alt kr. 918.346 ekskl. moms for 1. halvår af indkomståret 2010. SKAT har imidlertid ikke forhøjet virksomhedens skattepligtige indkomst for 1. halvår af 2010, men har alene foretaget en regulering af virksomhedens fradrag for købsmoms med kr. 229.587. Endvidere har SKAT reguleret virksomhedens købsmoms med yderligere kr. 65.087, som ifølge SKAT er angivet for meget. Den samlede regulering af købsmomsen for 1. halvår 2010 udgør herefter kr. 294.674.

Af virksomhedens bogføring kan det konstateres, at der er indtægtsført et beløb på i alt kr. 372.198,97 på kontoen “1011 Div. salg” som yderligere omsætning. Såfremt fakturaen fra [virksomhed13] på kr. 867 ekskl. moms medregnes, udgør beløbet i alt kr. 374.065,76. Salgsmomsen udgør kr. 68.516,44, hvorfor beløbene for dette indkomstår er bogført korrekt.

For så vidt angår faktura nr. 34 fra [ø1] på i alt kr. 45.979 ekskl. moms er det korrekt, at beløbet ved en fejl er blevet fratrukket både i indkomståret 2009 og 2010, hvorfor SKATs regulering heraf ikke er omtvistet.

Det har ikke for indeværende været muligt at fremskaffe faktura eller anden dokumentation for, hvad beløbet fra [ø1] på kr. 16.000 ekskl. moms nærmere vedrører. Såfremt det måtte være muligt at fremfinde dokumentation for udgiftens afholdelse, forbeholder vi os ret til at fremkomme med en indsigelse herom på et senere tidspunkt i sagen.

Af ovenstående regulering af købsmoms angår kr. 80.582 SKATs regulering af andre forhold end SKATs nægtelse af fradrag for købsmoms vedrørende udgifterne til [virksomhed3] i 1. halvår af 2010.

Ifølge SKATs opgørelse over virksomhedens udgifter til fremmed arbejde for 1. halvår af indkomståret 2010 foreligger der en difference imellem fakturaens pålydende og virksomhedens faktiske betalinger til underleverandører på i alt kr. 274.065,76 ekskl. moms, hvoraf momsen udgør kr. 68.516,44.

Virksomhedens samarbejde med [virksomhed3]

Det fremgår af SKATs afgørelse af den 16. maj 2012, at SKAT har nægtet virksomheden fradrag for udgifter til [virksomhed3] med kr. 449.800 ekskl. moms for indkomståret 2008, med kr. 1.488.958 ekskl. moms for indkomståret 2009 og med kr. 856.367 for 1. halvår af indkomståret 2010.

Som følge heraf har SKAT endvidere reguleret virksomhedens salgsmoms med kr. 112.450 for 2008, kr. 372.239 for 2009 og kr. 214.092 for 2010.

I årene 2008-2010 har virksomheden bl.a. benyttet sig af arbejdskraft fra transportvirksomheden [virksomhed3] med CVR-nr. [...2].

SKAT har anset de udstedte fakturaer fra [virksomhed3] for at være uden reelt indhold udstedt med henblik på at dække over såkaldte “sorte lønninger”. Denne antagelse bygger SKAT for det første på forklaringerne fra [person8] vedrørende hævningerne foretaget fra bankkontoen tilhørende [virksomhed3]. For det andet har SKAT i denne vurdering ligeledes lagt afgørende vægt på [virksomhed1]’ lister over vognmænd, hvoraf indehaveren af [virksomhed3], [person9], ikke fremgår. For det tredje anfører SKAT, at [person9] ikke befandt sig i Danmark i starten af 2010.

Som bilag fremlægges i alt 27 fakturaer udstedt af [virksomhed3] til [virksomhed4] i indkomstårene 2008- 2010.

Ifølge klageren udførte [virksomhed3] ikke alene arbejde for [virksomhed4], men kørte bl.a. også post- og aviskørsel. Klageren har ligeledes oplyst, at [virksomhed3] havde medarbejdere ansat. Han kan bl.a. erindre, at to af de medarbejdere, som var ansat hos [virksomhed3], hed henholdsvis [person13] og [person19].

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT har anset de udstedte fakturaer fra [virksomhed3] for at være uden reelt indhold og for at dække over såkaldte “sorte lønninger”.

Det fremgår af afgørelsen, at SKAT bl.a. har lagt vægt på [person8]s forklaring vedrørende de foretagne hævninger fra kontoen tilhørende [virksomhed3], idet SKAT har anset dette som udtryk for, at klageren er den reelle modtager af de hævede beløb fra kontoen.

Af SKATs bilag 9, som er et mødereferat af den 20. januar 2012 fra SKATs møde med [person8], fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 1;

“[person8] oplyste, at kontoens ejer er en hans chef ([person1]) kender rigtig godt. I forbindelse med at kontoens indehaver skulle ud og rejse oprettede de en fuldmagt til [person8], som herefter skulle hæve nogle penge for ham. Pengene er givet til manden selv ([person8] kunne ikke lige huske hans navn), eller til hans chef [person1] som angiveligt skulle have givet pengene videre til manden. Dette har [person8] selv overværet i 2 tilfælde.

...

[person8] oplyste på forespørgsel, at han ikke selv havde fået nogle af de penge han har hævet.”

I forbindelse med udarbejdelsen af nærværende supplerende indlæg har repræsentanten været i kontakt med [person8]. [person8] kunne bekræfte, at han i perioden 2009-2012 har haft fuldmagt til bankkontoen i [finans1] tilhørende [virksomhed3], med konto-nr. [...91].

[person8] oplyste i denne forbindelse, at indehaveren af [virksomhed3], [person9], tilbage i primo 2009 havde forespurgt ham, om han havde mulighed for at hjælpe ham med at hæve penge fra ovenstående konto og videregive pengene til ham, når han var i Danmark. Dette var begrundet i, at [person9] i denne periode skiftevis befandt sig i udlandet og i Danmark, da han havde to sønner i udlandet, som i denne periode krævede hans særlige opmærksomhed.

På daværende tidspunkt arbejdede [person8] for klageren i hans butik, [virksomhed9], beliggende på adressen [adresse2], [by1]. Da der lå en [finans1] ved siden af butikken, indvilligede [person8] i at hæve penge fra kontoen på vegne af [person9], idet han alligevel skulle ud at handle ind til butikken om morgenen.

[person8] oplyste, at han af SKATs mødereferat dateret den 20. januar 2012 kunne konstatere, at SKAT havde fået en fejlagtig opfattelse af, at klageren var et familiemedlem på hans fars side, men at dette var langt ude i familien. Til dette oplyste [person8], at han ikke kendte til klageren, forinden han fik ansættelse i [virksomhed9]. Ansættelsen hos [virksomhed9] havde han fået gennem sin mor, som via en af sine bekendte havde hørt, at klageren søgte en medarbejder til butikken. Klageren og [person8] er således ikke i familie med hinanden. [person8] var ansat i [virksomhed9] i ca. syv år, hvor han var ansvarlig for den daglige drift af butikken.

[person8] oplyste endvidere, at han lærte [person9] at kende igennem klageren, som var en af hans bekendte. Endvidere kunne [person8] bekræfte, at [person9] arbejdede inden for transportbranchen i ovenstående indkomstår, idet han ved flere lejligheder har set ham køre i en hvid varevogn med [virksomhed1]-logo på.

I forbindelse med oprettelsen af fuldmagten til kontoen henvendte [person9] og [person8] sig personligt i en filial hos [finans1], hvor [person8] underskrev en række dokumenter. [person8] fik udleveret en fuldmagt, som skulle fremvises, hver gang han fik anvisninger på at hæve penge fra kontoen af [person9].

[person8] oplyste endvidere, at samtlige hævninger er foregået ved personlig henvendelse i en af [finans1]s filialer, hvor han på anvisninger fra [person9] har hævet beløb fra den pågældende konto. [person8] har på intet tidspunkt været bekendt med størrelsen af indeståendet på kontoen, og han har i ingen tilfælde hævet direkte fra en bankautomat.

Som bilag fremlægges underskrevet erklæring fra [person8] af den 11. november 2014.

Af erklæringen fremgår bl.a., at [person8] har videregivet de hævede beløb til [person9]. Han kan ikke huske, hvor mange gange dette skete, men formentligt ca. 20-30 gange.

I enkelte tilfælde var det ikke muligt for [person8] at videregive beløbene direkte til [person9]. I disse tilfælde har han givet pengene videre til klageren, som herefter har videregivet disse til [person9]s daværende ægtefælle. I disse situationer har [person8] overværet videregivelsen af beløbene fra klageren til ægtefællen, hvorfor [person8] på tro og love kan erklære, at klageren i ingen tilfælde har disponeret over de beløb, som blev hævet fra [virksomhed3]s konto.

Af erklæringen fremgår endvidere, at hverken [person8] eller klageren på noget tidspunkt har brugt eller været berettiget til at bruge beløb fra bankkontoen tilhørende [virksomhed3]. [person8] oplyser ligeledes i erklæringen, at han kan bekræfte, at klageren på intet tidspunkt har haft fuldmagt til bankkontoen eller på anden måde haft adgang til at hæve penge fra kontoen.

Afslutningsvis fremgår det af erklæringen, at [person8] til mødet med SKAT den 20. januar 2012 blev forespurgt, om han stadig var i besiddelse af fuldmagten. Da han svarede bekræftende på dette, rådede SKAT ham til at slette denne, hvilket han efterfølgende gjorde.

[person8] er desværre ikke længere i besiddelse af dokumenter el.lign. vedrørende de foretagne hævninger fra [virksomhed3]s bankkonto. Han har tidligere forsøgt at kontakte [finans1] med henblik på at få udleveret oplysninger herom, men da han ikke længere har fuldmagt til kontoen, var det ikke muligt at få udleveret oplysningerne.

Som bilag fremlægges underskrevet og notariseret erklæring fra [person9] af henholdsvis den 21. marts 2012 og den 22. juni 2012.

Af erklæringen fremgår, at [person9] arbejdede som selvstændig vognmand i virksomheden [virksomhed3], da han boede i Danmark. Endvidere fremgår det, at han bl.a. havde en bogholder ansat til at varetage det regnskabsmæssige i virksomheden. Det fremgår ligeledes af erklæringen, at [person9] både opholdt sig i Danmark og i udlandet i 2010, idet han havde børn i udlandet, som han skulle tage sig af.

Endvidere bekræfter [person9] i erklæringen, at han arbejdede som underleverandør for [virksomhed4], hvori klageren var indehaver. [person9] oplyser ligeledes i erklæringen, at [person8] fik fuldmagt til at hæve kontanter fra [virksomhed3]s konto, som blev givet til [person9]s daværende ægtefælle, hvis ikke [person8] kunne give dem direkte til [person9]. Når [person9] var i Danmark, modtog han beløbene fra sin daværende ægtefælle og anvendte disse til at foretage diverse betalinger.

Der fremlægges notariseret erklæring fra [person9]s daværende ægtefælle, [person20] H. Masoud, af den 21. august 2012.

Følgende fremgår bl.a. af erklæringen;

“I hereby confirm that Mr. [person1] has given me certain amounts ofmoney (5-6 times) in the year 2010 for the purpose ofkeeping them for my husband [person9], who was at that periods of time traveiling outside Denmark. i used to count the money according to the bank staternents, which showed that the money was withdrawn from the account of Company[virksomhed3]. Furthermore, i gave the money to [person9] when he came back to Denmark in order to pay the company invoices and other stuffconcerning his company.

Kind Regards

[person20]”

For så vidt angår samarbejdet mellem [virksomhed4] og [virksomhed3] fremsendte [virksomhed4] en skriftlig opsigelse af samarbejdet dateret den 8. november 2010. Af denne opsigelse fremgår, at [virksomhed4] pr. 31. december 2010 opsagde parternes samarbejdskontrakt, hvilket var begrundet i en række omstruktureringer i virksomhedens ruter. Skrivelsen er underskrevet af klageren, ligesom en repræsentant for [virksomhed3] har kvitteret for modtagelsen heraf.

Den skriftlige opsigelse af samarbejdet med [virksomhed3] fremlægges som bilag.

For så vidt angår forholdet vedrørende [person8] og dennes fuldmagt til [virksomhed3]s konto forekommer SKAT at lægge til grund, at det reelt var klageren, som havde rådighed over [virksomhed3]s bankkonto — alene ud fra det forhold at [person8] på mødet med SKAT den 20. januar 2012, forklarede, at han i enkelte tilfælde har videregivet de hævede beløb til klageren, som herefter har videregivet dem til [person9]s daværende ægtefælle. SKATs slutning heraf forekommer absurd, særligt når henses til det forhold, at det direkte fremgår af SKATs mødereferat, at [person8] oplyste, at han har overværet, at klageren videregav beløbene til [person9] s daværende ægtefælle.

[person8]s forklaring over for SKAT understøttes endvidere af hans afgivne erklæring, som er fremlagt i sagen. Heri bekræfter [person8], at det var ham, der havde fuldmagten til [virksomhed3]s konto, og at det i alle tilfælde var ham, der hævede penge fra kontoen, som han videregav til [person9], når han var i Danmark.

Endvidere fremgår det af erklæringen, at hverken [person8] eller klageren erhvervede ret til de hævede beløb, som i alle tilfælde blev videregivet til [person9] eller dennes ægtefælle. [person8] har i øvrigt kunnet bekræfte, at klageren ikke havde fuldmagt over den pågældende konto eller på anden måde rådede over denne.

Den selvsamme forklaring af forholdene omkring [person8]s fuldmagt til [virksomhed3]s konto fremgår af erklæringerne afgivet af henholdsvis [person9] og hans daværende ægtefælle, [person20] H. Masoud. Begge disse erklæringer er notariserede.

Henset til ovenstående forklaringer omkring de hævninger, der blev foretaget fra [virksomhed3]s konto, findes det under ingen omstændigheder dokumenteret — eller blot sandsynliggjort fra SKATs side — at klageren reelt havde rådighed over denne konto, og at de udstedte fakturaer er uden reelt indhold og udarbejdet til brug for at dække over “sorte lønninger”.

Det er bemærkelsesværdigt, at SKAT i afgørelsen af den 16. maj 2012 uden videre synes at lægge til grund, at klageren har haft rådighed over [virksomhed3]s konto alene ud fra [person8]s forklaring, hvilket ikke umiddelbart kan tages til indtægt for en antagelse herom.

For så vidt angår det af SKAT anførte vedrørende [virksomhed1]’ lister, henvises i det hele til gennemgangen herom ovenfor. Af denne gennemgang kan det konstateres, at [virksomhed1]’ lister under ingen omstændigheder giver et blot tilnærmelsesvis retvisende billede af, hvilke vognmænd, der har kørt hvilke ture, idet der er adskillige eksempler på, at der fremgår vognmænd og medarbejdere på listerne, som ikke engang var ansat/udførte arbejde i den pågældende periode. Endvidere er der ligeledes adskillige eksempler på det modsatte; at flere af de medarbejdere og underleverandører, som reelt har udført arbejde for [virksomhed4] i perioden, ikke fremgår af [virksomhed1]’ lister — på trods af, at det må anses for fuldt ud dokumenteret, at de omhandlede medarbejdere og underleverandører har fået udbetalt lønninger/modtaget betaling fra [virksomhed4].

At det reelt forholdt sig således, understøttes bl.a. af de fremlagte erklæringer fra virksomhedens medarbejdere og underleverandører, som bekræfter, at de ikke fremgik af listerne fra [virksomhed1], på trods af, at de reelt udførte arbejde for virksomheden i den omhandlede periode.

Det kan endvidere objektivt dokumenteres af skrivelsen fra [virksomhed1] til [virksomhed4] af den 12. september 2012, at [virksomhed1] i 2012 forsøgte at indføre mere kontrol heraf i [virksomhed1]. Det fremgår direkte af denne skrivelse, at [virksomhed1] henstillede til, at samtlige eksisterende vognmænd skulle registrere sig, således at [virksomhed1] på denne måde fik mulighed for “at rydde op” i virksomhedens interne system, da dette ikke var opdateret. At [virksomhed1] rent faktisk forsøgte at stramme op på kontrollen hermed i 2012, fremgår i øvrigt også af ovennævnte erklæringer fra virksomhedens daværende medarbejdere og underleverandører.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at [virksomhed1]’ lister i indkomstårene 2008-2010 — og ligeledes for senere indkomstår — har været behæftet med en række væsentlige fejl og mangler i relation til registreringen af, hvilke vognmænd, der udførte arbejde for [virksomhed1]’ underleverandører — herunder bl.a. i forhold til [virksomhed4]. Hertil er det væsentligt at bemærke, at end ikke [virksomhed1] har fået registreret de vognmænd, som udførte arbejde for [virksomhed4] via [virksomhed1] på denne liste. [virksomhed1]’ liste kan af disse grunde under ingen omstændigheder danne grundlag for en vurdering af, hvorvidt der har eksisteret et reelt samarbejde mellem [virksomhed4] og [virksomhed3]. Såfremt dette måtte være tilfældet, findes det bemærkelsesværdigt, at SKAT ikke har fundet anledning til at pålægge [virksomhed3] indeholdelsespligt i relation til den del af virksomhedens øvrige underleverandører, som heller ikke fremgår af [virksomhed1]’ lister.

Det bemærkes ligeledes, at SKATs synspunkt om, at [person9] befandt sig i udlandet primo 2010 ligeledes ikke kan føre til en antagelse om, at fakturaerne udstedt fra [virksomhed3] i henholdsvis indkomståret 2008, 2009 og 2010 anses for at dække over “sorte lønninger”. Dette særligt ikke når der henses til det forhold, at [virksomhed3] havde ansatte, som varetog den daglige drift i virksomheden, samt det forhold, at [person9] ikke befandt sig permanent i udlandet, men alene i nogle perioder, hvorefter han tog tilbage til Danmark. Der henvises i denne forbindelse til de fremlagte erklæringer fra [person8], [person9] og hans daværende ægtefælle.

For så vidt angår samarbejdet mellem [virksomhed4] og [virksomhed3] blev der ved samarbejdets indgåelse underskrevet en skriftlig samarbejdskontrakt mellem parterne på akkurat samme måde som virksomhedens øvrige underleverandører.

Der blev reelt udstedt fakturaer fra [virksomhed3] til [virksomhed4] med angivelse af, at der blev foretaget kørsel for [virksomhed4], og i hvilken periode arbejdet blev udført. Det kan ligeledes konstateres, at [virksomhed4] reelt har betalt fakturaerne til [virksomhed3] med modregning af udgifter til benzin m.v., ligesom det var tilfældet i relation til virksomhedens øvrige underleverandører.

Endvidere kan nævnes, at indehaveren i [virksomhed3] ligeledes har bekræftet, at [virksomhed3] rent faktisk udførte arbejde for [virksomhed4] i ovenstående periode. Foruden dette er der i nærværende sag ligeledes fremlagt en skrivelse af den 8. november 2010, hvoraf det fremgår, at [virksomhed4] opsagde samarbejdet med [virksomhed3] pr. 31. december 2010.

På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at der foreligger adskillige forhold i nærværende sag, som objektivt dokumenterer, at der reelt var tale om et samarbejde imellem [virksomhed4] og [virksomhed3] i perioden 2008-2010. Endvidere er der ingen forhold, som peger i retning af, at dette samarbejde var etaberet med det formål at dække over “sorte lønninger”. Tværtimod kan det objektivt konstateres, at [virksomhed3] er blevet afregnet på akkurat samme måde som virksomhedens øvrige underleverandører, hvorfor det har en stærk formodning for sig, at dette samarbejde var reelt, ligesom det var tilfældet med virksomhedens øvrige underleverandører.

[virksomhed4] har således været i stand til at dokumentere, at de pågældende udgifter til [virksomhed3] rent faktisk blev afholdt og udgjorde betaling for arbejde, som [virksomhed3] udførte for virksomheden. Når henses til det forhold, at der i relation til adgangen til at opnå fradrag for udgifter til fremmed arbejde gælder et princip om fri bevisbedømmelse, må den fremlagte dokumentation vedrørende samarbejdet med [virksomhed3] i nærværende sag så meget desto mere medføre, at [virksomhed4] godkendes adgang til fradrag for udgifterne til [virksomhed3] i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Med tanke på, at der er fremlagt skriftlig samarbejdskontrakt, fakturaer, dokumentation for betalingerne til [virksomhed3], diverse erklæringer, samt skriftlig opsigelse af samarbejdskontrakten, findes det vanskeligt for klageren at fremlægge yderligere dokumentation vedrørende samarbejdet med [virksomhed3].

Sammenfattende gøres det gældende, at [virksomhed4] opfylder betingelserne for at opnå fradrag for virksomhedens udgifter til [virksomhed3], idet der er fremlagt behørig dokumentation for de afholdte udgifter til [virksomhed3], ligesom momslovgivningens betingelser for at opnå fradrag for købsmorns er opfyldte.

Indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Der er ikke grundlag for at pålægge virksomheden [virksomhed4] v/klageren manglende indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs 11, stk. l0, jf. stk. l, 5 og 6,

SKAT har undladt at foretage en samlet konkret vurdering af, hvorvidt der er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold i henhold til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1.

SKAT er ikke fremkommet med objektiv dokumentation, observationer el.lign., som understøtter SKATs antagelse om, at der har været udbetalt “sorte lønninger”, og har dermed ikke løftet bevisbyrden for at pålægge indeholdelsespligt i nærværende sag.

Der har ud fra en konkret vurdering i nærværende sag været tale om et almindeligt samhandelsforhold og dermed ikke tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Indeholdelse af A-skat

A-skat udgør en foreløbig indkomstskat af A-indkomsten, som arbejds- eller hvervgiveren for en skattepligtig indkomstmodtager skal indeholde, beregne, indberette og betale på baggrund af A-indkomsten på vegne af den skattepligtige indkomstmodtager. Indeholdelse af A-skat skal ske i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst.

Ved opgørelsen af A-indkomsten skal den indeholdelsespligtige se bort fra beløb, som den indeholdelsespligtige skal tilbageholde ved lønudbetalingen, herunder bl.a. arbejdsmarkedsbidraget af vederlaget.

I medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1., 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Efter denne bestemmelse er arbejdsgiveren indeholdelsespligtig af A-skat ved enhver udbetaling af A-indkomst.

Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at A-indkomsten henregnes til enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Herudover har skatteministeren i medfør af § 43, stk. 2, bemyndigelse til at angive, at visse nærmere opregnede indkomstarter, der ikke er omfattet af bestemmelsens stk. 1, skal henregnes til A-indkomst. De ydelser, der efter denne bestemmelse er gjort til A-indkomst, fremgår af § 18 i BEK nr. 1159 af den 3. december 2012 (“kildeskattebekendtgørelsen”).

Det er vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Herudover er det som udgangspunkt en betingelse for at anse en udbetaling for A-indkomst, at udbetalingen foretages af en person eller et selskab m.v., der har processuelt hjemting i Danmark i medfør af retsplejelovens bestemmelser herom, jf. kildeskattelovens § 44, stk. 1, litra b. I det omfang ovenstående betingelser er til stede, da skal der indeholdes A-skat af vederlaget i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, og 44, stk. 1, litra b.

Kildeskattelovens bestemmelser regulerer ikke nærmere, hvad der omfattes af begrebet “personligt arbejde i tjenesteforhold”, hvorfor der skal foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Endvidere normerer bestemmelserne i kildeskatteloven ikke bevisbyrdens placering, hvorfor de almindelige bevisbyrderegler om fri bevisbedømmelse gælder, i relation til hvorvidt den pågældende skatteyder kan anses for at være indeholdelsespligtig. Som altovervejende udgangspunkt er det således SKAT, der skal bevise, at den pågældende skatteyder er indeholdelsespligtig af A-skat ud fra en konkret vurdering af sagens nærmere omstændigheder.

Som anført afhænger indeholdelsespligten i væsentligt omfang af, hvorvidt der er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. På denne baggrund er det relevant at foretage en afgrænsning af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for almindelige lønmodtagere.

Indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag

I medfør af § 1 i lov om arbejdsmarkedsbidrag opkræves skattepligtige personer til Danmark et arbejdsmarkedsbidrag på 8 pct. af beregningsgrundlaget herfor uden fradrag.

Idet der i nærværende sag er tale om spørgsmålet om, hvorvidt der skal indeholdes arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2008-2010, benyttes bestemmelserne i den tidligere arbejdsmarkedsbidragslov i det følgende, idet denne lov var gældende indtil 1. januar 2011.

I den dagældende arbejdsmarkedsbidragslov fremgår det af § 8, stk. 1, litra a, jf. § 7, stk. 1, at arbejdsmarkedsbidraget skal indeholdes i vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der udbetales til personer, som er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § i eller 2.

SKATs har anset virksomhedens udgifter til [virksomhed3] for at dække over såkaldte “sorte lønninger”.

Foruden SKATs henvisning til [person8]s udtalelser ved mødet med SKAT og [virksomhed1]’ lister over vognmænd, hvori [virksomhed3] ikke fremgår, har SKAT ikke nærmere begrundet, under hvilke omstændigheder SKAT anser virksomheden for at være indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til udgifterne til [virksomhed3].

Det kan på baggrund heraf konstateres, at SKATs afgørelse vedrørende dette forhold er foretaget på baggrund af en række udokumenterede antagelser og i det hele hviler på et særdeles spinkelt grundlag.

Det er afgørende at foretage en vurdering af, hvorvidt der konkret er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. SKAT har i nærværende sag ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf, ligesom SKAT hverken har støttet afgørelsen vedrørende spørgsmålet om indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på observationer eller øvrigt objektive kendsgerninger vedrørende samarbejdet imellem [virksomhed4] og [virksomhed3].

SKAT har ikke løftet bevisbyrden for at anse virksomheden for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. I nærværende sag foreligger der en skriftlig underskrevet og indgået samarbejdskontrakt med [virksomhed3], ligesom der foreligger en skriftlig opsigelse af samarbejdskontrakten. Endvidere foreligger der udspecificerede fakturaer fra [virksomhed3], ligesom det må anses for at være ubestridt, at [virksomhed4] reelt har betalt disse fakturaer.

Samarbejdet mellem parterne understøttes endvidere af diverse erklæringer. Under disse omstændigheder påhviler der SKAT en tung bevisbyrde for at anse virksomheden for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ud fra en betragtning om at samarbejdet mellem parterne ikke er reelt, og de omhandlede beløb er anvendt til udbetaling af ”sorte lønninger”.

I nærværende sag er der flere forhold, der taler for at betragte [virksomhed3] som selvstændigt erhvervsdrivende.

Som anført ovenfor har [virksomhed4] betalt de udstedte fakturaer til [virksomhed3] på akkurat samme vis som betalingen til virksomhedens øvrige underleverandører.

Der er ingen holdepunkter for at anse arbejdet udført af [virksomhed3] for at være udført for [virksomhed4]s regning og risiko, idet [virksomhed3] har haft ansatte og selv har afholdt omkostninger til lønninger m.v. Det samme gør sig gældende i relation til eventuelle ulykker og lign., der måtte opstå under arbejdets udførelse, fastsættelse af arbejdstid m.v.

Det er i denne forbindelse væsentligt at være opmærksom på, at virksomheden har oplyst, at eventuelle reklamationer over underleverandørernes arbejde medførte et nedslag i den faktura, som blev udstedt fra [virksomhed3] til [virksomhed4]. Der er således ingen holdepunkter for at anse virksomheden for at have egentlige instruktionsbeføjelser over for [virksomhed3], hvilket er en afgørende forudsætning for at statuere indeholdelsespligt.

Ud fra en samlet bedømmelse af de vurderingsmomenter, der fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.l.2.l. gøres det sammenfattende gældende, at [virksomhed3] har udøvet virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, hvorfor der er tale om en selvstændig virksomhed, som ikke har været underlagt instruktionsbeføjelser fra [virksomhed24] i ovenstående indkomstår. De beløb, som er betalt/hævet fra virksomhedens konto til [virksomhed3] har således ikke udgjort vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge virksomheden indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

For så vidt angår spørgsmålet om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er der i nærværende sag tale om udbetalinger til en selvstændig erhvervsvirksomhed, som falder uden for A-indkomst-begrebet i kildeskattelovens § 43, stk. 1. Der er således ikke tale om udbetalinger for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvilket medfører, at der i henhold til daværende arbejdsmarkedsbidragslovs § 7 og 8 ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne.

Der foreligger ikke i nærværende sag omstændigheder, som giver grundlag for at pålægge klageren indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. SKAT har ikke løftet bevisbyrden for at pålægge indeholdelsespligt i nærværende sag, hvilket påhviler SKAT at godtgøre.

Hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Såfremt Landsskatteretten på trods af det ovenfor anførte finder, at der i nærværende sag foreligger tilstrækkeligt grundlag til at anse virksomheden for at være arbejdsgiver i relation til [virksomhed3], gøres det gældende, at virksomheden ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der ikke er udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og § 15, stk. 2 i dagældende arbejdsmarkedsbidragslov.

For så vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, fremgår det af afsnit K.2.2 i vedledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag 2010-1 vedrørende hæftelse for ikke- indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, at den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som udgangspunkt hæfter solidarisk for ikke-indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag.

Videre fremgår det, at beløbene enten kan opkræves hos lønmodtageren i medfør af kildeskattelovens § 68 og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 1, eller hos den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 2.

Det er udtrykkeligt angivet i vejledningen, at det som udgangspunkt er lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdte beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren.

Kravet kan dog også rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2.

Det fremgår eksplicit af kildeskattelovens § 69, stk. 1, dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2, samt af vejledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag 2010-1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det fremgår endvidere af vejledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag 2010-i, afsnit K.2.2., at det i praksis er SKAT, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat m.v. Det er derfor SKAT, der skal godtgøre, at virksomheden har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlagene til [virksomhed3].

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens 43. Der skal således foretages en vurdering af hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som lønudbetalinger.

I den forbindelse skal henvises til Højesterets dom af den 26. august 1977 refereret i UfR 1977.844 og Østre Landsrets dom af 11. september 2002 offentliggjort i TfS 2002.844.

Det er væsentligt at holde sig for øje, at dommen fra både Højesteret og Østre Landsret illustrerer, at selvom skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidig kan fastslå, at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens 69, stk. 1’s forstand. Det gøres gældende, at samme retsanvendelse skal anvendes i nærværende sag.

Det fremgår direkte af SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, 2010-1, afsnit K.2.2, at bevisbyrden for, at der er udvist forsømmelighed, påhviler SKAT, samt at der i tilfælde af undskyldelig uvidenhed ikke bør pålægges den indeholdelsespligtige en hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger, En reel vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, skal derfor selvsagt foretages.

Uanset at Landsskatteretten eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af virksomheden udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar.

Der har på intet tidspunkt foreligget en sådan “rimelig klarhed” i nærværende sag for virksomheden om, at der rettelig var tale om en lønmodtagersituation i forhold til samarbejdet med [virksomhed3]. Dette særligt med tanke på, at dette samarbejde er foregået på akkurat samme måde som samarbejdet i relation til virksomhedens øvrige underleverandører.

SKAT er ikke i afgørelsen af den 16. maj 2012 fremkommet med oplysninger, iagttagelser el.lign., som objektivt understøtter SKATs opfattelse af, at virksomheden har udbetalt sorte lønninger til medarbejdere via [virksomhed3].

I relation til indeholdelsespligten er hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

SKAT har i nærværende sag ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf.

Ved vurderingen af hvorvidt virksomheden har handlet forsømmeligt i kildeskattelovens § 69, stk. 1‘s forstand, skal man se på forholdene, på det tidspunkt hvor [virksomhed4] indledte samarbejdet med [virksomhed3].

På dette tidspunkt havde virksomheden en berettiget opfattelse af, at [virksomhed3] var en selvstændig virksomhed, og at [virksomhed3] udgjorde en underleverandør på linje med de øvrige underleverandører, som [virksomhed4] sædvanligvis benyttede sig af i forbindelse med udførelsen af arbejdet med pakke- kørsel for bl.a. [virksomhed1]. Dette forhold understøttes i øvrigt af den indgåede samarbejdskontrakt mellem [virksomhed4] og [virksomhed3].

Såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at der de facto er tale om en lønmodtagersituation, og at virksomheden som følge heraf er indeholdelsespligtig, gøres det gældende, at virksomheden helt oplagt har været i undskyldelig uvidenhed herom, idet virksomheden med føje har gået ud fra, at der var tale om sædvanligt samarbejde med en selvstændigt erhvervsdrivende på almindelige forretningsmæssige vilkår.

Til illustration af at det fortsat følger af praksis, at man kun i helt oplagte tilfælde pålægger en hverv- giver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse dateret den 17. juni 2008 (Landsskatterettens j.nr. 07-01222).

For så vidt angår nyere praksis fra Landsskatteretten skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. januar 2011 (Landsskatterettens j.nr. 10-01963).

I nærværende sag kan det konstateres, at SKAT tilsyneladende — i direkte strid med praksis — finder, at der foreligger en automatik i forhold til, at der foreligger forsømmelighed, hvis det fastslås, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43. Ved en gennemgang af SKATs afgørelse kan det konstateres, at SKAT ikke har foretaget nogen selvstændig vurdering af, om der er udvist forsømmelighed i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, idet SKAT helt har undladt at begrunde, på hvilket grundlag SKAT anser virksomheden for at have udvist den påkrævede forsømmelighed til at statuere et hæftelsesansvar. SKAT har således ikke løftet bevisbyrden for, at virksomheden har handlet forsømmeligt, hvilket skal ses i sammenhæng med, at der ej heller er grundlag for at pålægge virksomheden indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i nærværende sag.

Hjemmelsspørgsmålet i relation til indeholdelsespligten

Det er en betingelse for at pålægge skatteyder hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at skatteyder har “udvist forsømmelighed”.

For så vidt angår skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse for at foretage ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, at skatteyder har handlet “forsætligt eller groft uagtsomt”.

Afgørelsen af den 16. maj 2012 lider af en hjemmelsmangel, idet SKAT i nærværende sag har undladt at begrunde, hvorfor SKAT finder, at virksomheden har handlet forsømmeligt i relation til virksomhedens angivelser af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2.

Af forvaltningslovens § 22, fremgår udtrykkeligt, at en afgørelse skal “være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.”

Videre fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at “en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang afgørelsen efter disse regler beror på et administrativ skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.”

Endvidere fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 2, at “begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.”

Den af SKAT trufne afgørelse i nærværende sag opfylder ikke forvaltningslovens § 22 og § 24’s begrundelseskrav, idet afgørelsen som anført ovenfor på ingen måde indeholder en nærmere begrundelse for, hvorfor myndigheden finder, at der er grundlag for at pålægge virksomheden hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Udover de almindelige regler om begrundelseskrav i forvaltningslovens § 22 og § 24 er det i relation til hæftelsen for A-skat fremgår det af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2 vedrørende regulering og opkrævning af ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, at beløb efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, skal opkræves særskilt. Herudover fremgår det af vejledningen, at den indeholdelsespligtige skal have en skriftlig begrundet afgørelse om opkrævningen med en opgørelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, specificeret på indkomstmodtagere og indkomstperioder.

Til støtte for anbringendet om at SKAT i nærværende sag ikke har haft hjemmel til at anvende kildeskattelovens § 69, stk. 1, skal nærmere henvises til den ved Landsskatteretten værende praksis i forhold til anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Ifølge bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan SKAT gennemføre en skatteansættelse, uanset at fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er overskredet, hvis “skatteyder eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag “.

Denne bestemmelse er helt parallel med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor disse to bestemmelser skal underlægges samme fortolkning.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse, i tilfælde hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter, herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.

Det er ifølge forarbejderne til bestemmelsen en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at der er sket en positiv fejl.

Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, Poul Bostrup m.fl., 1. udgave, 2006, fremgår blandt andet af side 324:

“Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom...”

Videre fremgår af side 325:

“Borgeren kan ikke påberåbe sig direkte og egentlige retsvildfarelser (ukendskab til reglerne) som argumentation for mildere uagtsomhedsgrad.

Dog vil uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, dvs. hvor der er tvivl om retsfaktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og dennes rette fortolkning kunne indgå i vurderingen af uagtsomhedsgraden, hvilket dog igen skal måles op mod hvilken “bonus pater” der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus m.v.”

Det kan herefter konkluderes, at det beror på en konkret vurdering, om den udviste tilregnelse har karakter af simpel eller grov uagtsomhed, og at vurderingen blandt andet skal foretages med afsæt i skatteyders forhold og karakteren af den relevante retsregel.

I forhold til fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og § 32, stk. 1, nr. 3, er det SKAT, der har bevisbyrden for, at der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Det følger af Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 6. juli 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-1- 1898-0385), Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 22. oktober 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-3-1919-1504), samt Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettens j.nr. 2-4-1841-1341), at hvis en given ligningsmyndighed vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 (tidligere skattestyrelseslovens § 35), er det en betingelse herfor, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor ligningsmyndigheden finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj det fjerde år efter indkomstårets udløb, if. skatteforvaltningslovens 26.

Det følger direkte af omtalte utrykte Landsskatteretskendelser, at det medfører afgørelsens ugyldighed, såfremt ligningsmyndigheden ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse.

I denne forbindelse henvises ligeledes til en nyligt afsagt afgørelse fra Landsskatteretten af den 12. december 2013 (Landsskatterettens j.nr. 13-4779111) hvor SKATs undladelse af at fremkomme med en begrundelse for, at forholdene i sagen var omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, medførte afgørelsens ugyldighed.

Endvidere henvises til en udtalelse fra Folketingets Ombudsmand af den 29. maj 2014 offentliggjort i FOB2014-6. Sagen drejede sig om, at en borger havde klaget over, at Landsskatteretten til ugunst for borgeren havde ændret en skatteansættelse, og hvor Landsskatteretten havde undladt at tage stilling til, hvorvidt fristreglerne i skatteforvaltningsloven for ændring af en skatteansættelse var opfyldt, ud fra det forhold at borgerens repræsentant havde frafaldet at gøre gældende, at fristerne ikke var opfyldt.

Ombudsmanden udtalte, at Landsskatteretten i medfør af legalitetsprincippet og officialprincippet som offentlig myndighed var forpligtet til at tage selvstændig stilling til, om fristreglerne i skatteforvaltningsloven var opfyldt, uanset at borgerens repræsentant havde frafaldet at gøre dette gældende.

Det kan af Ombudsmandens udtalelse udledes, at fristreglerne i skatteforvaltningsloven blev anset som en del af hjemmelsgrundlaget, forstået således at der ikke er hjemmel til at gennemføre en indkomstændring, hvis fristreglerne er til hinder herfor. Det er således af afgørende betydning for hjemmelsgrundlaget, at myndighederne tager selvstændig stilling til, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse af den pågældende skatteansættelse på baggrund af en konkret vurdering af sagens omstændigheder.

For så vidt angår nærværende sag gøres det gældende, at retsvirkningen af, at SKAT helt har undladt at fremkomme med en begrundelse for at anse virksomheden for at have “udvist forsømmelighed” på tilsvarende vis bør finde anvendelse i forhold til SKATs anvendelse af hæftelsesreglerne. Dette på baggrund af, at der også her er tale om en fravigelse af et udgangspunkt, hvor SKAT har bevisbyrden for, at den pågældende skatteyder har “udvist forsømmelighed”, hvilket er en forudsætning for, at SKAT har hjemmel til at pålægge skatteyderen hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af bestemmelserne i kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at SKATs afgørelse af den 16. maj 2012 lider af en hjemmelsmangel, idet SKAT har undladt at fremkomme med en behørig begrundelse for, under hvilke omstændigheder virksomheden anses for at have udvist den fornødne grad af forsømmelig adfærd til at statuere hæftelsesansvar i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2.

I nærværende sag gøres det sammenfattende gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser af virksomhedens omsætning i indkomstårene 2009 og 2010 er foretaget på et fejlagtigt grundlag, idet en del af de opgjorte beløb, udgør ikke-erhvervsmæssige indsætninger vedrørende virksomhedens private forhold. Det gøres endvidere gældende, at der ikke er grundlag for at nægte [virksomhed4] fradrag for udgifter til fremmed arbejde i indkomstårene 2008-2010 i det omfang, som fremgår af SKATs afgørelse.

For det første er SKATs opgørelser over modregnede udgifter til fremmed arbejde ikke korrekte, idet en del af disse udgifter allerede er bogført korrekt i virksomheden. For det andet er det dokumenteret — og under alle omstændigheder sandsynliggjort — at der reelt var tale om et samarbejde imellem [virksomhed4] og [virksomhed3], som opfylder betingelserne for fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og momslovens § 37.

SKAT har ikke haft grundlag for at pålægge virksomheden manglende indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom der ej heller er grundlag for at pålægge virksomheden hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Det gøres ydermere gældende, at SKATs afgørelse lider af en hjemmelsmangel i relation til virksomhedens indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet SKAT har undladt at foretage en selvstændig vurdering af — samt fremkomme med en begrundelse for — hvorvidt virksomheden har “udvist forsømmelighed” vedrørende angivelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket er en betingelse for at pålægge et hæftelsesansvar.

Efter mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har repræsentanten indsendt yderligere bemærkninger, som behandles nedenfor.

I samarbejdskontrakten med [virksomhed14], som blev underskrevet den 25. september 2009, er der angivet cvr-nr. [...3]. Det fremgår af registreringsbeviset, at de oplysninger, som fremgik af den indgåede samarbejdskontrakt, var i overensstemmelse med det fremsendte registreringsbevis.

Året efter indgåelse af samarbejdskontrakten foretog klageren igen kontrol af, om [virksomhed14] fortsat havde et gyldigt cvr-nr. og var momsregistreret, hvilket blev konstateret ved opslag på internettet.

Klageren foretog således en række tiltag med henblik på at sikre sig, at [virksomhed14] havde et gyldigt cvr-nr., og var momsregistreret. Det bør ikke komme klageren til skade, at [virksomhed14] har anført et andet cvr-nr. i opsigelsen af kontrakten i juni 2010.

Afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere

Det fremgår hverken af kildeskatteloven, personskatteloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven, på hvilken måde der skal foretages en afgrænsning af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere.

Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1. Det fremgår både af dette cirkulære samt af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C. 1.2.1, at afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område spørgsmålet måtte være relevant.

Virksomhedens momstilsvar i 2008

SKAT har ved en fejl medtaget for meget angivet salgsmoms for 1. kvartal 2008 med 30.780 kr. i afgørelsen af den 16. maj 2012, idet denne periode er forældet.

SKAT kan ikke på nuværende tidspunkt ændre på afgørelsen af den 16-05-2012, særligt taget i betragtning de mange usikkerheder, SKATs afgørelse efterlader i relation til de beløbsmæssige forhøjelser. Klagerens momstilsvar for 1. halvår 2008 bør som følge heraf fortsat nedsættes med 30.780 kr. i for meget angivet salgsmoms.

Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at 1. halvår 2008 er forældet, og at dette i fornødent omfang fremgår af SKATs afgørelse af den 16. maj 2012, gøres det gældende, at virksomhedens angivelse af for meget salgsmoms i 1. halvår 2008 skal reguleres i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Der foreligger i nærværende sag særlige omstændigheder, idet SKAT i afgørelsen rent faktisk foretog regulering af for meget angivet salgsmoms for 1. halvår 2008. SKAT har herved givet klageren et klart indtryk af, at der i SKATs afgørelse blev taget højde for, at virksomheden ved en fejl havde angivet for meget i salgsmoms i 1. halvår 2008.

Det er først ved SKATs e-mail af den 03-09-2015, at SKAT fremkommer med en endelig afklaring af, hvilke beløb SKAT har medtaget i opgørelsen af momstilsvaret for 2008. Sagens omstændigheder taler afgørende for at nedsætte virksomhedens momstilsvar med for meget angivet salgsmoms i 1. halvår 2008, idet det vil være urimeligt at nægte virksomheden adgang hertil. Dette skal ligeledes ses i lyset af de øvrige problematikker i SKATs afgørelse, hvor der adskillige steder kan rejses tvivl om de beløbsmæssige forhøjelser.

I bilag 1 i SKATs forhøjelse kan det konstateres, at virksomheden har angivet for lidt købsmoms i 2008 med i alt 41.427 kr., idet virksomhedens bogførte købsmoms udgør 987.565 kr., mens virksomheden alene har angivet købsmoms med et beløb på 946.138 kr.

Virksomheden skal reguleres herfor, idet der foreligger særlige omstændigheder, som taler afgørende herfor, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. Dette følger bl.a. af det forhold, at SKAT har medtaget denne difference i SKATs egen opgørelse på bilag 1 i afgørelsen, samt det forhold, at SKAT angiver flere forskellige beløb i afgørelsen vedrørende SKATs forhøjelse af momstilsvaret for 2008. Dette har givet klageren en opfattelse af, at SKAT i opgørelsen af virksomhedens salgsmoms havde taget højde for, at virksomheden havde angivet for lidt købsmoms i 2008 – på samme måde som det gør sig gældende i forhold til fakturaerne fra [virksomhed5] i indkomståret 2009.

Ændringer af momstilsvar i 2009

SKAT har forhøjet virksomhedens salgsmoms med 118.771 kr. i 2009. Beløbet fremkommer på baggrund af SKATs forhøjelse af skattepligtig indkomst med 494.173 kr. inkl. moms, dvs. 123.543 kr. i salgsmoms fratrukket 4.772 kr., som er angivet for meget i moms.

Af forhøjelsen på i alt 118.771 kr. er en forhøjelse af virksomhedens salgsmoms med i alt 15.988 kr. ikke omtvistet i sagen.

Vedrørende købsmomsen for 2009 har SKAT foretaget en nedsættelse med 547.880 kr., idet SKAT har nægtet fradrag for købsmoms vedrørende virksomhedens samarbejde med [virksomhed3].

Af SKATs forhøjelse på i alt 547.880 kr. er en forhøjelse af salgsmomsen med i alt 172.817 kr. ikke omtvistet, hvilket bl.a. skyldes, at virksomheden ved en fejl har angivet for meget købsmoms, idet virksomheden i et vist omfang har fået dobbeltfradrag for udgifter til diesel, billeje og forsikringer m.v.

Ændring af momstilsvar i 2010

I 2010 har SKAT forhøjet virksomhedens salgsmoms med 82.944 kr., blandt andet på baggrund af en difference mellem bogført og angivet salgsmoms på 57.583 kr. Forhøjelsen heraf accepteres, idet virksomheden ved en fejl ikke har angivet den korrekte salgsmoms for dette år. Samlet set er en forhøjelse af salgsmomsen i 2010 på 58.244 kr. ikke omtvistet i nærværende sag.

SKAT har ligeledes nedsat virksomhedens købsmoms for 2010 med 294.674 kr. Heraf er en nedsættelse af købsmomsen med 80.582 kr. ikke omtvistet i nærværende sag, hvilket bl.a. skyldes, at virksomheden ved en fejl har angivet for meget købsmoms i forhold til virksomhedens bogføring for dette år.

Det kan af Skatteankestyrelsens forslag konstateres, at Skatteankestyrelsen har beregnet moms som 25 pct. af den del af de konkret konstaterede indsætninger, der ifølge Skatteankestyrelsen vedrører momspligtig omsætning i [virksomhed4]. I SKATs styresignal af den 17. november 2014 offentliggjort i SKM 2014.783.SKAT har SKAT taget stilling til, hvorledes momsberegningen af ikke-indtægtsført omsætning skal opgøres, når en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning.

På retsmødet i Landsskatteretten gennemgik virksomhedens repræsentant sagens faktiske forhold og fremlagde punkt for punkt synspunkterne for, at virksomheden ikke er skatte- og momspligtig af bankindsætningerne. Virksomheden skal desuden ifølge repræsentanten have fuldt fradrag i indkomst- og momsansættelsen vedrørende fremmed arbejde. For en nærmere gennemgang af de enkelte punkter henvises til ovenstående anbringender fra repræsentanten.

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Ifølge forvaltningslovens § 22 skal en afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, at:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.”

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt., at:

”Told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende.”

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, at:

”Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgifts-tilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Fristen for indberetning af momstilsvaret for 4. kvartal 2008 udløb den 10. februar 2009, og fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, udløb derfor den 10. februar 2012.

SKATs varsling af ændringer i momstilsvaret fremgår oprindeligt af et brev til klageren dateret den 28. september 2011, men på baggrund af nye oplysninger har SKAT udsendt korrigeret varsling den 6. marts 2012 mens selve afgørelsen er dateret den 16. maj 2012. Den korrigerede varsling er således udsendt efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, for så vidt angår både 1. og 2. halvår 2008.

Det fremgår af Den juridiske Vejledning afsnit A.A.8.2.1.1 vedrørende fornyet varsling blandt andet, at SKAT undtagelsesvist kan fremsende fornyet varsling efter varslingsfristens udløb, hvis den sene varsling medfører en mindre ændring end den første eller såfremt der er konstateret åbenbare fejl.

Den fornyede varsling har medført yderligere forhøjelse af momstilsvaret vedrørende købsmoms for 2008 fra 63.275 kr. til 175.725 kr., hvilket ikke kan anses for alene at udgøre en mindre ændring. Der er ikke af SKAT påpeget åbenlyse fejl i den første agterskrivelse. I henhold til skatteforvaltningslovens § 31 har SKAT herefter ikke haft hjemmel til at foretage ændringer den 16. maj 2012 af moms-tilsvaret for 2008 efter varslingsfristens udløb, idet SKAT ligeledes i sagsfremstillingen har anført, at SKAT har imødekommet klagerens indsigelse og ”salgsmomsen reguleres med 0”. Afgørelsen for år 2008 er herefter ugyldig vedrørende momstilsvaret, og Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen af momstilsvaret med 175.725 kr. vedrørende år 2008.

SKAT har udsendt en agterskrivelse med udkast til afgørelse til virksomhedens indehaver, hvorefter virksomhedens advokat anmodede SKAT om at træffe afgørelse, således at denne kunne blive påklaget. Landsskatteretten har herefter behandlet klagen.

SKAT har i afgørelsen foretaget ændringer af momstilsvaret og indkomsten og Landsskatteretten har repareret SKATs begrundelse vedrørende disse ændringer i nærværende afgørelse, idet der henvises til praksis herom jf. blandt andet SKM2015.561.BR. SKAT har endvidere foretaget underliggende talmæssige opgørelser i skemaer, som har været tilsendt virksomheden. De konkrete konstaterede fejl i afgørelsen kan ikke medføre afgørelsens ugyldighed, ligesom klageren ikke kan have været i tvivl om, hvilke punkter der har været ændret og med hvilken begrundelse ændringerne er foretaget. Afgørelsen er derfor ikke ugyldig på grund af manglende eller mangelfuld begrundelse.

SKAT har vedrørende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag henvist til de relevante bestemmelser i arbejdsmarkedsbidragsloven og kildeskatteloven, og har oplyst, at der indeholdes henholdsvis 60 pct. for årene 2008 og 2009 samt 55 pct. for 2010. Det har ikke påvirket afgørelsen materielt, at SKAT ikke har oplyst nærmere vedrørende virksomhedens forsømmelighed. Forholdet bliver repareret ved klagebehandlingen, jf. nedenfor.

Afgørelsen er derfor ikke ugyldig for årene 2009 og 2010.

Landsskatteretten kan uanset klagens formulering foretage afledte ændringer. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

SKAT har oplyst, at der ved en fejl ikke er foretaget forhøjelse af momstilsvaret for 1. halvår 2010 med 68.516 kr., som ikke er overført til den korrekte kolonne ved beregningen af det udeholdte momstilsvar i SKATs bilag 8.

Forhøjelsen fremgår ikke af SKATs sagsfremstilling, hverken ved den talmæssige opgørelse eller den skriftlige formulering, men udelukkende på et skema udarbejdet af SKAT. SKAT har under sagens behandling i Skatteankestyrelsen anmodet Landsskatteretten om at korrigere ansættelsen hermed. Beløbet kan ikke anses for at udgøre en afledt ændring, og det falder således uden for Landsskatterettens kompetence at tage stilling til dette beløb, som dermed ikke ændres i forhold til SKATs afgørelse af 16-05-2012.

Realitet

Momsregistrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af afgiften. Det fremgår af momslovens § 55.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskabet fremgår af kapitel 13 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan afgiften fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at

”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.”

Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, at:

”I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.”

Af kildeskattelovens § 48, stk. 7, fremgår det, at:

”Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 60 pct. i årene 2008 og 2009, henholdsvis 55 pct. i 2010 af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 2 og 3.”

Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2, at:

”Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Den, som har indeholdt skat efter kildeskatteloven, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb.”

Ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 fremgår det, at:

”Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, jf. lov 2009-06-12 nr. 471.”

Ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1 fremgår det, at:

”Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv.”

Virksomheder betragtes som arbejdsgivere efter reglerne i kildeskatteloven og cirkulære nr. 129 af 4. juni 1994 til personskatteloven, og er derved indeholdelsespligtige jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2.

Forsømmelighed må blandt andet antages at foreligge, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, der med rimelig klarhed falder ind under definitionerne i kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2.

Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, jf. momsbekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 om merværdiafgiftsloven § 58. Fakturaerne skal ifølge bekendtgørelsens § 40 indeholde følgende oplysninger:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Det er konstateret, at der ikke er foretaget effektive, daglige kasseafstemninger. Der er sket en sammenblanding af økonomien mellem indehaverens distributionsvirksomhed, [virksomhed4], [virksomhed9] og indehaverens private økonomi. Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af afgiftstilsvaret. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte afgiftstilsvaret skønsmæssigt.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende skal foretages på samme måde uanset inden for hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant, og afgrænsningen skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. 3.1.1.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Det fremgår af SKATs styresignal i SKM2014.783.SKAT, at det er SKATs opfattelse, at EU-domstolens dom i Tulica-sagen må forstås sådan, at i tilfælde af ændringer, der foretages på SKATs initiativ af afgiftstilsvar som følge af at SKAT efterfølgende kvalificerer transaktionerne således, at der burde have været opkrævet moms, jf. opkrævningslovens § 5, jf. skatteforvaltningslovens § 31 og § 32, skal momsen beregnes som 20 pct. af den opnåede pris. SKATs ændringer er foretaget med 20 pct. af de samlede indsætninger, ligesom reguleringerne nedenfor er foretaget med 20 pct.

Afgiftsperioden 2009

[virksomhed1] har faktureret virksomheden udgifter til erstatning med i alt 7.331,77 kr.Ifølge bilaget udgør henholdsvis 40 kr. og 2.000 kr. momsbelagte posteringer med i alt 510 kr. i moms.

Ifølge konto 1106 ”arbejdstøj” og konto 1208 ”Diverse udgifter” er der i bogføringen krediteret tilsvarende beløb, som dermed er indtægtsført.

Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen af momstilsvaret for afgiftsperioden 2009 med 510 kr. vedrørende dette punkt.

Virksomheden har ikke dokumenteret et beløb på 6.600 kr. som værende et udlæg i [virksomhed25] for en kammerat, og Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende dette punkt.

Virksomhedens indehaver har ikke i tilstrækkeligt omfang dokumenteret sine påståede kasinogevinster. Der påhviler indehaveren en skærpet bevisbyrde for rigtigheden af de påståede gevinster i henhold til praksis, jf. blandt andet Østre Landsrets domme i henholdsvis SKM2004.84.ØLR og SKM2010.131.ØLR. Indehaveren har ikke dokumenteret at have haft nettooverskud ved sine kasinobesøg, og Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende dette punkt.

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at der er foretaget indkøb for [virksomhed9], hvorfor indsætninger for 127.663 kr. ikke vedrører omsætning i [virksomhed4], men derimod indsætninger til disse indkøb for [virksomhed9]. Beløbet er under sagens behandling i Skatteankestyrelsen nedsat til 78.234 kr., idet et beløb på 50.000 kr. i stedet skulle udgøre 571 kr.

Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at disse bankkontoindsætninger for 78.234 kr. blandt andet er anvendt til at handle varer til [virksomhed9]. Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende dette beløb.

Der er ifølge virksomhedens repræsentant indsat 328.750 kr. på bankkontoen, som ifølge repræsentanten udgør lån fra indehaverens søster, som er yderst velhavende og bor i Dubai sammen med sin ægtefælle. Ifølge en erklæring har indehaveren lånt i alt ca. 1 mio. kr. fra søsteren i perioden 01-09-2008 – 01-08-2011.

Det er ikke på objektivt grundlag dokumenteret, at han har lånt disse penge af sin søster. Der henvises til praksis i blandt andet SKM2009.37.HR og SKM2015.183.BR. En erklæring om låneforholdet er ifølge praksis ikke tilstrækkelig dokumentation for gældsforholdet, jf. praksis i blandt andet SKM2011.385.BR. Erklæringen angiver, at der er hævet en række beløb fra en konto tilhørende [person4] i dennes selskab M/s [virksomhed26] i de Forenede arabiske Emirater. Beløbene er ifølge erklæringen leveret til indehaveren som investering. Det fremgår endvidere af erklæringen, at den er givet på opfordring uden ansvar den 11. november 2014.

Der er ikke fremlagt dokumentation for veksling af valuta, som skulle være udbetalt til indehaveren. Det anses for usandsynligt, at hans søster har vekslet valutaen fra de Forenede arabiske Emirater til danske kroner uden at få en kvittering for dette.

Det anses på den baggrund ikke for tilstrækkeligt godtgjort, at indehaveren har lånt de påståede beløb af sin søster. Det kan ikke føre til et andet resultat, at han efterfølgende har overdraget selskabet [virksomhed8] ApS til sin søster i indkomståret 2012, og Landsskatteretten stadfæster afgørelsen vedrørende disse beløb.

Landsskatteretten stadfæster således punktet vedrørende moms af yderligere omsætning med undtagelse af beløbet på 510 kr. ovenfor, hvormed afgiftstilsvaret nedsættes.

Fremmed arbejde, 2009

Det fremgår af faktura nr. 30 fra [virksomhed6], at der har været omsætning for perioden 01-08-2009 – 31-08-2009 med 36.472,95 kr., som virksomheden har betalt. Der er på fakturaen med maskinskrift angivet 0 kr. i fragt og 0 kr. i moms og en bilagstotal på 36.472,95 kr.

Der er med håndskrift påført kopien af fakturaen et beløb i moms med 9.118,23 kr., ligesom der med håndskrift er påført et beløb på 45.591,18 kr.

På kontospecifikationen er der på konto 1064 ”fremmed kørsel” bogført 45.591,18 kr., men med håndskrift påført 36.472,95 kr., og der er på konto 6092 ”kreditorer” bogført 45.591,18 kr. Konto 6092 ”kreditorer” er udlignet den 31-12-2009 med teksten ”kred. er betalt”, 1.773.739,56 kr. Posteringen er hævet på bankkonto i [finans1], konto nr. [...04] med 36.472,95 kr.

Den fremlagte erklæring fra [virksomhed6]s indehaver er en kvittering for modtagelse af 9.118 kr. kontant og udbetalingen skyldes ifølge erklæringen en fejl i faktura 30, hvor der ikke var påregnet moms. Erklæringen er udateret og kan ikke anses for at udgøre egentlig dokumentation for den påståede difference på faktura 30 fra indkomståret 2009.

Sammenfattende anser Landsskatteretten det herefter ikke for tilstrækkeligt godtgjort, at momsbeløbet udgør 9.118,23 kr. som påstået af virksomheden, og Landsskatteretten stadfæster afgørelsen vedrørende dette beløb.

For virksomheden [virksomhed14] findes cvr-nr. [...3], som fremgår af virksomhedens fakturaer, ikke ved opslag på cvr.dk. [virksomhed14] har ved opsigeles af kontrakten med virksomheden underskrevet opsigelsen og anført cvr-nr. 19033499, som ifølge cvr.dk tilhører [virksomhed27] ApS.

Det anses på det foreliggende grundlag ikke for tilstrækkeligt godtgjort, at [virksomhed14] har foretaget arbejde for klagerens virksomhed, og Landsskatteretten stadfæster afgørelsen vedrørende dette punkt.

[virksomhed3], år 2009 og 2010

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter vedrørende moms af fremmed arbejde til [virksomhed28] med 372.240 kr. i 2009 og 214.092 kr. i 2010.

Ændringerne er begrundet med, at SKAT har fået oplyst af indehaverens medarbejder i [virksomhed9], [person8], at denne havde fuldmagt til [virksomhed28]s konto i [finans1], hvor han har hævet penge fra kontoen og i enkelte tilfælde afleveret dem til indehaveren.

SKAT har desuden fået oplyst fra [virksomhed1], at hver enkelt vognmand har oplyst til [virksomhed1], hvem der kører som chauffør på de forskellige ruter. Indehaveren af [virksomhed28] fremgår ikke af disse lister, og han har ifølge SKAT ikke befundet sig i Danmark på de pågældende tidspunkter, hvor arbejdet er udført.

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremlagde virksomhedens repræsentant en liste fra [virksomhed1] med navnene på vognmænd, som angiveligt skulle have kørt for virksomheden. På listen var påført navn og telefonnummer på virksomhedens repræsentant/advokat, som dog afviste at have kørt for virksomheden, men oplyste, at dette dokumenterer, at [virksomhed1]’ lister ikke kan lægges til grund for en ændring af afgiftstilsvaret.

Det faktum, at et navn ikke står på listen er ikke ensbetydende med, at pågældende ikke har kørt ture for [virksomhed1], ligesom det faktum, at et navn rent faktisk står på listen ikke er ensbetydende med, at den pågældende reelt har kørt for virksomheden.

Beløbene fra de omhandlede fakturaer fra [virksomhed3]/[virksomhed28] er i 2008 og 2009 primært overført fra virksomhedens bankkonto i [finans1] til [virksomhed3]/[virksomhed28]s konto nr. [...91] i [finans1]. For indkomståret 2010 er der primært foretaget kontante udbetalinger fra virksomhedens bankkonto. [person8] har til Skatteankestyrelsen indsendt en erklæring, hvoraf fremgår, at han havde fuldmagt til bankkontoen i [finans1], og videregav de hævede beløb direkte til [person9]. I enkelte tilfælde har han hævet beløb, som er videregivet til klageren, som igen har videregivet dem til [person9]s ægtefælle. [person9] og hans daværende ægtefælle har hver især til Styrelsen indsendt en notariseret erklæring, hvori dette er bekræftet.

[virksomhed3]/[virksomhed28] har udført distributionsarbejde for virksomheden, som ikke selv har haft kapacitet til at foretage hele den udfakturerede kørsel. Betalingen er foretaget via bankoverførsler, hvilket er bekræftet af indehaveren af [virksomhed3]/[virksomhed28]. Der er desuden fremlagt samarbejdsaftaler mellem [virksomhed4] og [virksomhed3], ligesom der er fremlagt dokumentation for ophævelse af samarbejdet. Sammenfattende anses det for tilstrækkeligt godtgjort, at der har været realitet bag fakturaerne fra [virksomhed3]/[virksomhed28].

På den baggrund nedsætter Landsskatteretten SKATs forhøjelse vedrørende [virksomhed3]/[virksomhed28] med 372.240 kr. i afgiftsperioden 2009 og 214.092 kr. i afgiftsperioden 2010.

Afgiftsperioden 1. halvår 2010, moms af omsætning

Virksomhedens repræsentant har forklaret, at overførsel fra [finans1] den 06-04-2010 på 120.000 kr. ifølge e-mail-korrespondance med banken skulle vedrøre penge fra [person6], som efter det oplyste er indehaverens bonusdatter, og indehaveren har fuldmagt til kontoen.

Der er indsendt e-mailkorrespondance imellem indehaverens bankrådgiver og [person7] fra [virksomhed8] ApS vedrørende overførsler på 2 x 60.000 kr. fra klagerens konto til ”juniorkonto” i banken. Det er heri bekræftet, at disse er foretaget mellem konti tilhørende indehaveren og [person6]. Der blev overført 60.000 kr. fra indehaveren til [person6] den 26-03-2010 og igen den 06-04-2010. Den 06-04-2010 blev beløbene tilbageført til indehaverens konto med 120.000 kr.

Det er ved indsendelse af denne dokumentation og redegørelse fra indehaveren i tilstrækkeligt omfang dokumenteret og sandsynliggjort, at der er tale om en overførsel, som ikke er skattepligtig.

Landsskatteretten nedsætter derfor afgørelsen med (120.000 kr. x 20 / 100) i alt 24.000 kr. vedrørende dette punkt.

Der er fsva. en bankindsætning på 3.500 kr. anført følgende på kontoudtoget: ”Bgs [person1]”. Det er dog ikke nærmere anført, hvorfra beløbet stammer eller dokumenteret, at der ikke skulle være tale om omsætning i virksomheden og på den baggrund stadfæster Landsskatteretten afgørelsen vedrørende dette beløb.

A-skat og AM-bidrag

Landsskatteretten har i en indkomstsag for virksomhedens indehaver afsagt kendelse vedrørende fradrag for lønudgifter, jf. journal nr. [...], hvortil henvises.

På det foreliggende grundlag har SKAT ikke i tilstrækkeligt omfang sandsynliggjort, at [virksomhed3]/[virksomhed28] ikke har udført arbejde som underentreprenør for virksomheden, jf. ovenfor. Listerne fra [virksomhed1] er efter det foreviste ikke fuldt ud dækkende for navnene på chauffører og underentreprenører for de enkelte vognmænd og det er efter en konkret vurdering tiltrækkeligt godtgjort, at [virksomhed3] reelt har udført arbejde for virksomheden.

Landsskatteretten nedsætter derfor afgørelsen for årene 2008, 2009 og 2010 til 0 vedrørende dette punkt.