Kendelse af 28-05-2015 - indlagt i TaxCons database den 10-07-2015

Skatteankenævnet har anset klageren for begrænset skattepligtig til Danmark for indkomståret 2008 af et beløb på 785.420 kr. erhvervet ved almen lægepraksis. Herudover har Skatteankenævnet anset klageren for begrænset skattepligtig af et beløb på 321.821 kr. vedrørende vagtlægekørsel.

Landsskatteretten finder, at klageren er fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, herunder i perioden fra 7. januar til 15. august 2008, og at han derfor er skattepligtig til Danmark af indtægter ved arbejde som lægevikar og ved lægevagtkørsel, af værdi af fri bolig og af honorarer med i alt 1.107.241 kr.

SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af et eventuelt befordringsfradrag.

Faktiske oplysninger

Klageren er speciallæge i Almen Medicin. Den 4. januar 2008 indgik klageren en aftale om konsulenttjeneste med [virksomhed1] ApS. Det fremgår følgende af aftalen:

”[person1]

[adresse1]

UK

04.01.2008

Aftale om konsulenttjeneste

Den 27. juni 2008 blev aftalen om konsulenttjeneste mellem [virksomhed1] ApS og klageren forlænget til den 15. august 2008.

Den 4. januar 2008 blev der endvidere indgået en vikaraftale mellem [region1] og [virksomhed1] ApS.

Det fremgår følgende af vikaraftalen:

” [region1]

Primær Sundhed

[adresse3]

[by2]

Att.: [person3]

04.01.2008

Vikaraftale nr. [...]

Klageren har til SKAT oplyst, at han fra den 19. september 2007 var indkomstskattepligtig til Storbritannien efter reglerne for bosiddende personer.

Det fremgår af ”Attestation af bopæls- og skatteforhold”, underskrevet af de engelske skattemyndigheder den 1. marts 2015, at klageren fra den 19. september 2007 er indkomstskattepligtig til Storbritannien efter reglerne for bosiddende personer.

Af skrivelse af 30. januar 2015 fra [England] til klageren fremgår bl.a. følgende:

”I can confirm that Doctor [person1] has been living in the borough with effect from 19 Sep 2007 and paying Council Tax.”

Af skrivelse af 11. marts 2015 fra [England] til klageren fremgår bl.a. følgende:

”I can confirm that Dr [person1] has been registered for the purpose of Council Tax at the following properties;

”

Det er oplyst, at klageren i perioden fra den 7. januar 2008 til den 15. august 2008 har været 134 døgn i Danmark og 88 døgn i England.

Ifølge CPR-oplysninger har klageren og hans daværende kone Inger ikke boet sammen siden den 15. februar 2006, hvor hun fraflyttede deres fælles adresse i [adresse7], [by3], til [by4]. Klageren flyttede til Norge den 14. december 2006 og vendte tilbage til Danmark den 13. august 2007 til [adresse8], [by5], hvorefter han den 11. november 2007 flyttede til Storbritannien. Klageren har ikke været registreret som indrejst til Danmark siden denne dato.

Klageren har tre børn med sin ekskone Inger. To af dem var over 18 år på udrejsetidspunktet. Det tredje barn var 17 år og 7 måneder på udrejsetidspunktet.

Fra den 22. juni 2004 boede klageren og hans ekskone [person4] (gift den 2. august 2008) på [adresse9], [by6]. Den 28. februar 2006 flyttede de ind på [adresse7], [by3]. Den 14. december 2006 flyttede klageren til Norge. Den 17. januar 2007 flyttede [person4] til Norge. Den 13. august 2007 blev de registreret med bopælsadresse på [adresse8], [by5]. Klageren og [person4] blev registreret som udrejst til Storbritannien henholdsvis den 11. november 2007 og den 1. november 2007. [person4] rejste tilbage til Danmark den 12. september 2013 i forbindelse med en skilsmisse.

Det fremgår af CPR-register, at [person4]s 3 mindreårige børn også rejste til Storbritannien sammen med dem i november 2007.

Klageren har oplyst, at han, [person4] og hendes børn efter at have boet i Norge i perioden fra den 1. januar 2007 til den 20. juli 2007 ville flytte til England. Mens de ledte efter bolig i [England], lånte de en midlertidig adresse (21/7 2007 til og med 2 2007) hos venner på [adresse8], [by5]. Der var tale om et møbleret værelse, der skulle fungere som base. Alt indbo blev opmagasineret ved [virksomhed2] i [by6]. Det var det samme firma, der flyttede indbo til adressen [adresse1] i [England].

For at kunne få post m.v. havde klageren, [person4] og hendes børn adresse på [adresse8] i disse 8 uger. Der var ikke tale om husleje, blot en vennetjeneste. De var der ganske lidt, da tiden gik med at være i [England] for at lede efter en bolig.

Familien, som bor på [adresse8], er fortsat deres venner. Der har ikke været tilknytning til denne adresse siden udrejsen.

En del førstegangsregistreringer ved for eksempel [virksomhed3] er sket i den periode, hvor klageren, [person4] og hendes børn var bopælsregistrerede på [adresse8], og denne registrering er ikke blevet slettet af flyselskabernes systemer, og har derfor været at se på for eksempel flybilletter.

Der er indsendt fakturaer vedrørende klagerens arbejdsudførelse for [virksomhed1] ApS.

Ifølge indsendte fakturaer er der i 2008 udbetalt 49.000 kr. pr. 14 dage i 16 perioder fra uge 2 til og med uge 33. I alt er der udstedt fakturaer for 784.000 kr.

Fakturaerne er udskrevet af klageren under Organisationsnr.: [...1], hvilket tillige er hans CVR-nummer under branchekode 86 21 00, Alment praktiserende læger.

Ifølge SKATs kontroloplysninger fra Vestsjællands amt er der udbetalt i alt 321.821 kr. i B-indkomst. Det er oplyst af [region1], at beløbet vedrører vagtlægehonorar på 288.076,76 kr. og værdi af fri bolig på 33.745 kr. Boligen er en lægebolig, der ligger i forbindelse med [by1] Sygehus.

Der er ikke oplysninger om, hvordan værdi af fri bolig er beregnet.

Klageren har desuden modtaget honorar (B-indkomst) fra [virksomhed4] på 466 kr. og honorar (B-indkomst) fra [politiet] på 954 kr.

Samtlige indtægter udgør 1.107.241 kr.

Repræsentanten har oplyst, at klageren ikke har fået fradrag for kostudgifter og rejseudgifter, og at udgifter til fly mellem England og Danmark i perioden har beløbet sig til ca. 100.000 kr. foruden kørselsudgifter til og fra lufthavnene.

Repræsentanten har videre oplyst, at [region1]s indkvartering af klageren i arbejdsperioden fandt sted på et hotel i [by1] de første 3 uger, derefter på et vandrehjem i 1 uge og endelig i en lejlighed på 39,43 m² på [by1] Sygehus.

Repræsentanten har opgjort befordringsfradrag som følger:

Kørsel mellem [adresse1] og [lufthavn1] 20 km. Kørsel mellem [by7] lufthavn og [by1] 110 km. Antal rejser er optalt til 44. Udgifter til flyrejser er opgjort i henhold til bilag. Dog mangler der bilag for udrejse den 20. april 2008. Udgift hertil er anslået til 1.250 kr. Og endelig er udgifter til vagtlægekørsel medtaget i henhold til bilag.

Fradragene er herefter opgjort således:

*Med hensyn til udgifter til befordring som vagtlæge på 4.498 kr. er det bl.a. oplyst, at denne udgift vedrører kørsel mellem den midlertidige bopæl i [by1] og [by8] Sygehus med en afstand på ca. 38 km. Det ses af bilagsoversigten og beregningen af beløbet, som er udarbejdet af repræsentanten, at beløbet er summen af de faktiske udgifter til taxa, leje af bil, DSB billetter og klippekort. Ifølge fremlagt dokumentation er der angivet i alt 9 bilag vedrørende lægevagter i perioden.

Repræsentanten har opgjort fradrag for udgifter til kost og logi som følger:

Der er fremlagt en avisartikel med følgende overskrift: ”[region1] sørger for en praktiserende læge til [by1]”. Det fremgår bl.a. følgende af avisartiklen:

”Fra i morgen tirsdag den 8. januar 2008 tager læge [person1] imod de patienter, som i en periode ikke har været tilknyttet en fast læge, blandt andet efter at læge [person5] ophørte med sin lægepraksis.

Af hensyn til borgerne i [by1] er det meget tilfredsstillende at vi har kunnet indgå en aftale om en fast lægevikar til at løse det akutte problem med mangel på praktiserende læger i dette område af regionen, siger direktør [person6], [region1] .

...

Læge [person1] tager fra den 8. januar 2008 imod i klinikken ”[x1]” på [adresse10] i [by1]. ...

...”

I forbindelse med sagsbehandlingen i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant på forespørgsel oplyst, at der mellem [virksomhed1] ApS og [region1] ikke foreligger noget aftalegrundlag om, at klageren skulle foretage vagtlægekørsel, men at vagtlægekørsel indgik som en del af arbejdet som praktiserende læge/lægevikar. Man får som praktiserende læge tildelt et ydernummer og er herved knyttet til vagtlægekørselsordningen. Klageren fik fri bolig stillet til rådighed af [region1].

Herudover har klagerens repræsentant på forespørgsel oplyst, at hverken klageren, hans ægtefælle, forældre, bedsteforældre eller børn, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jf. stk. 8, og jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, har været ejer eller medejer af [virksomhed1] ApS.

Endelig har repræsentanten på forespørgsel oplyst, at klageren ikke er selvstændigt erhvervsdrivende i Storbritannien, og at han i de øvrige perioder i 2008 arbejdede i Norge.

Praktiserende Lægers Organisation (PLO) har til Skatteankestyrelsen generelt oplyst, at alle almenpraktiserende læger får tildelt et ydernummer. En almenpraktiserende læges praksis er overenskomstreguleret. De overordnede rammer, herunder arbejdstider, er fastlagt i overenskomsten, der er indgået med de danske regioner. Alle almenpraktiserende læger er som udgangspunkt forpligtet til vagtlægekørsel, da det er en del af deres praksis.

Det fremgår af www.cvr.dk blandt andet, at klageren siden den 19. september 2007 med CVR-nr. [...1] har hørt under branchekoden 862100 Alment praktiserende læger. Klageren ophørte med denne virksomhed den 30. september 2008.

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen oplyst, at [virksomhed1] ApS er et vikarbureau.

Det fremgår på www.cvr.dk, at der på adressen [adresse11], [by9], er tre selskaber, hvori navnet [virksomhed1] ApS indgår som en del af selskabernes navne. Ingen af disse tre selskaber hørte under branchekode vikarbureau. Blandt disse tre selskaber er der et selskab med det fulde navn [virksomhed5] ApS, der har branchekoden ”869090 Sundhedsvæsen i øvrigt i.a.n.” Selskabet havde registreret startdato den 1. juli 2009 og er gået konkurs med ophørsdato den 12. januar 2012.

Klagerens repræsentant har fået forelagt ovenstående oplysninger fra www.cvr.dk. I den forbindelse har han oplyst, at det var regionen, som var ejer af den omhandlede lægeklinik, at det var regionen, der oppebar ydelseshonorarerne, og at klageren udelukkende har haft et ydernummer for at kunne modtage honorar for vagtlægekørsel.

[region1] har overfor Skatteankestyrelsen bekræftet, at regionen i 2008 med hjemmel i sundhedsloven drev en regionsdrevet klinik som en midlertidig løsning, og at klageren i perioden fra den 7. januar 2008 til den 15. august 2008 arbejdede i klinikken. Klageren havde ikke et ydernummer for lægevikararbejdet udført i klinikken. Det var regionen, der havde ydernummeret (0-ydernummer), da ansatte i en regionsdrevet klinik ikke har noget ydernummer. Det var regionen, der fik ydelseshonoraret udbetalt. Herudover har regionen oplyst, at klageren til vagtlægekørsel havde sit eget vagtydernummer i perioden fra den 7. januar til den 15. august 2008.

Herudover har repræsentanten henvist til hjemmesiden www.medpro.eu. Det fremgår af hjemmesiden, at [virksomhed6] er et sundhedscenter (vårdcentralen) med læge, ph.d. [person2] som koncernchef.

Det følger af sundhedslovens § 57, stk. 2, der er indsat ved lov nr. 603 af 18/06/2012, at der under visse betingelser er givet hjemmel til regionsdrevne klinkker.

Det fremgår af § 30 i Overenskomst om Almen praksis pr. 1. april 2011, at regioner under visse betingelser selv kan drive en regionsdrevet klinik.

Der fremgår følgende af Vagtinstruks [region1] af 30. maj 2009:

”[...]

1. Aftalegrundlag

Lægevagten i [region1] er etableret pr. 4/3 2008, i henhold til Landsoverenskomsten §§ 49-51.

Aftalens parter er [region1] og Praksisudvalget for [region1]”

[...]

2.3 PLO (uddrag af PLO’s protokollat)

Alle læger, der har tiltrådt landsoverenskomsten er berettigede og forpligtede til at deltage i Lægevagten på de vilkår, der er beskrevet i landsoverenskomsten og de vagtaftaler, der indgås mellem en region og PLO's regionale praksisudvalg. Rammerne for den praktiske afvikling af Lægevagten fastlægges i regionale vagtinstrukser, der bl.a. beskriver lægernes konkrete forpligtelser i forbindelse med deltagelse i vagtordningen. Disse vagtinstrukser udarbejdes af PLO's regionale praksisudvalg og godkendes af samarbejdsudvalget

[...]

2.5 Særlige ordninger, Vikarer:

Læger, der vikarierer i almen praksis i regionen, kan deltage i vagtordningen under forudsætningen af, at de er speciallæger i almen medicin.

[...]

11 Ydernummer:

Til afregning med Sygesikringen kræves et ydernummer. Alle vagtlæger skal have eget vagtydernummer. Ansøgningsblanket fås i lægevagtens sekretariat.

12 Regninger til Sygesikringen

Regninger honoreres kun, hvis de indtastes i MedWin Systemet. Samleopgørelser udsendes af MedWin næste arbejdsdag og findes på websiden[...]

Honorering af vikarlæger uden eget ydernummer:

Hvis en vagtlæge ikke har eget ydernummer, skal lægen tilknyttes en praktiserende læge, over hvis ydernummer afregningen foretages. Vagtlæger kan enten beskattes som lønmodtagere med A-skattetræk, eller som B-beskatning. Det kræver dog, at vagtlægen har eget SE-nr. Vælges A-beskatning, må principallægen være opmærksom på, at der ved lønudbetalingen bør fratrækkes lønsumsafgift og feriepenge, som senere skal betales, men ikke kompenseres.

[...]”

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ud fra de foreliggende oplysninger stadfæstet SKATs afgørelse.

Af kildeskattelovens § 2 fremgår følgende:

“Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1 (fuldt skattepligtige), og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

Efter statsskattelovens § 4 vil klageren være skattepligtig efter et af ovenstående tre punkter, selv om han ikke har bopæl her i landet.

Klagerens indtægt ved lægevagtkørsel falder ikke ind under selvstændig virksomhed, men må falde ind under punkt 1 eller 3 ovenfor (personligt arbejde).

Det fremgår af en kendelse fra Landsskatteretten fra den 15. oktober 2010, at en speciallæges indkomst fra et privathospital, hvor han var ansat som konsulent, blev anset for at være A-indkomst og ikke indkomst ved selvstændig virksomhed. Landsskatteretten anså speciallægen for at være lønmodtager i sit virke som konsulent for privathospitalet. Der blev bl.a. lagt vægt på, at han ikke havde båret en sådan økonomisk risiko, som er karakteristisk for selvstændigt erhvervsdrivende, samt at han på privathospitalets hjemmeside fremstod som fast tilknyttet privathospitalet i præsentationen af hospitalets lægeteams. Speciallægens lønudbetaling var ikke sket som A-indkomst med skattetræk, men var sket uden skattetræk, da speciallægen havde godtgjort at være registreret hos SKAT som selvstændig erhvervsdrivende.

Klageren ses at arbejde under tilsvarende forhold. Grunden til, at man ikke har pålagt arbejdsgiveren at trække A-skat m.v. må skyldes, at hans fakturaer er udskrevet under organisationsnr. [...], hvilket tillige er hans CVR-nr. under branchekode 86 21 00, Alment praktiserende læger. Var fakturaerne udskrevet af klageren som person, ville hans arbejdsgiver have været pligtig til at trække A-skat m.v.

Endelig fremgår det af artikel 28 i dobbeltbeskatningsaftalen med Storbritannien, at Danmark som kildeland har beskatningsretten til den del af indkomsten, der ikke er beskattet i Storbritannien.

Klageren har ikke kunnet dokumentere, at han har selvangivet og betalt skat af beløbene hos de engelske myndigheder.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at indkomsten på 784.000 kr. fra [virksomhed1] ApS, honorar modtaget fra [region1] for vagtlægekørsel på 288.076 kr., værdi af fri bolig på 33.745 kr., honorar modtaget fra [virksomhed4] på 466 kr. og honorar modtaget fra Politimesteren i [by10] på 954 kr. er honorarindkomst omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jf. § 2, stk. 7, og at klageren derfor ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af disse beløb.

Sagen vedrører følgende modtagne honorarer:

Honoraret fra [virksomhed1] ApS er modtaget for udført arbejde i henhold til indgået aftale om konsulenttjeneste. Konsulenttjenesten er udført for [region1] som vikar for praktiserende læge ved Regionens Almen Praksis, [adresse2], [by1].

Det er [region1], som har drevet den omtalte lægepraksis. Hvis det var klageren, der havde drevet den omtalte lægepraksis, ville han have modtaget ydelseshonorar (basishonorar + patienthonorar) fra [region1], ganske i overensstemmelse med rammerne, der er fastlagt i overenskomsten med de danske regioner. Men han har ikke modtaget ydelseshonorar.

Honorar fra [virksomhed4] og Politimesteren i [by10] er ligeledes modtaget i forbindelse med udført konsulenttjeneste for [region1] som vikar for praktiserende læge ved Regionens Almen Praksis, [adresse2], [by1].

De 288.076 kr. fra [region1] er modtaget i forbindelse med, at klageren har indgået i vagtlægeturnus. De 33.745 kr. er værdi af fri bolig, som [region1] har indberettet i forbindelse med, at [region1] skulle betale for boligen i henhold til Vikaraftale med [virksomhed1] ApS.

Repræsentanten har herefter bl.a. anført, at klageren var fuld skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i England, hvortil midtpunktet for hans livsinteresser også var knyttet, i perioden fra 7. januar til 15. august 2008. I hele perioden fra 19. september 2007 og helt frem til 12. september 2013 har klageren og [person4] samt [person4]s tre mindreårige børn levet og boet sammen i England. Klageren tog i perioden fra 7. januar til 15. august 2008 stort set hver eneste uge turen fra [England] til [by1] og retur igen for at være sammen med sin familie. Klageren flyttede fra Danmark den 18. september 2007 med formel fraflytningsregistrering den 11. november 2007. Klageren må derfor anses for skattemæssigt hjemmehørende i England også i perioden fra 7. januar til 15. august 2008, jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Det er repræsentantens opfattelse, dels at blanket 02.034 bekræfter klagerens bopæls- og skatte-forhold til England siden 19. september 2007, og dels at følgebrev fra Royal Kingdorn tillige bekræfter klagerens boligforhold siden 19. september 2007.

Klageren er derfor begrænset skattepligtig til Danmark i perioden fra 7. januar til 15. august 2008.

Hvis der havde foreligget en juridisk aftale mellem klageren og [region1], ville der være tale om et tjenesteforhold, men dette er ikke tilfældet. Der ligger juridiske aftaler mellem klageren og [virksomhed1] ApS og mellem [virksomhed1] ApS og [region1]. Det er ikke gældende skattepraksis at tilsidesætte juridisk bindende aftaler mellem uafhængige personer. Som det ses af kontrakterne har [virksomhed1] ApS fået et fee for at finde en vikar til [region1]. Det er ikke sådan, at klageren har taget kontakt til [region1], hvorefter [virksomhed1] ApS er kommet ind i billedet. Det er [region1], som har kontaktet [virksomhed1] ApS for at finde en vikar til en lægepraksis i [by1].

Der kan således umuligt foreligge et reelt tjenesteforhold med [region1], idet der ikke er økonomiske eller juridiske mellemværender mellem klageren og [region1], for så vidt angår det omhandlede beløb på 784.000 kr.

Faktum er, at klageren har fået et honorar på 784.000 kr. fra [virksomhed1] ApS i henhold til indgået aftale. I den forbindelse skal der foretages en vurdering af, hvorvidt dette beløb er modtaget som et led i et tjenesteforhold (lønmodtager) eller uden for tjenesteforhold (honorarmodtager)

Ved vurderingen af, om vederlag er optjent i eller udenfor et tjenesteforhold, kan følgende tale for, at der er tale om et tjenesteforhold (C.A.3.1.2./B.1.1.1 Juridisk vejledning 2012):

Med udgangspunkt i ovenstående er det repræsentantens opfattelse, at klageren har modtaget honorar på 784.000 kr. udenfor et tjenesteforhold og dermed ikke er skattepligtig af det modtagne honorar efter artikel 21, nr. 1, i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at honorar for vagtlægekørsel ikke er selvstændig virksomhed, men indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold, eller indkomst for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er meget uklart, hvad der er skatteankenævnets begrundelse for denne opfattelse. Der er henvist til en afgørelse fra Landsskatteretten af 15. oktober 2010, men hvorvidt det er i relation til vagtlægekørsel eller i relation til honorar fra [virksomhed1] ApS står ikke helt klart.

Det er ligeledes skatteankenævnets opfattelse, at modtaget honorar fra [virksomhed1] ApS er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det må formodes, at skatteankenævnet støtter denne opfattelse på kendelsen fra Landsskatteretten af 15. oktober 2012.

Skatteankenævnet har fastslået, at vagtlægekørsel ikke er selvstændig virksomhed. At der skulle være tale om indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold er forkert, og det er også derfor, at skatteankenævnet prøver med punkt 3 i kildeskattelovens § 2. Men det er også forkert. For punkt 3 omfatter arbejdsudleje. Og vagtlægekørsel har ikke noget med arbejdsudleje at gøre. Der er enighed om, at modtaget honorar for vagtlægekørsel ikke i denne sag er selvstændig virksomhed.

Gældende retspraksis kan ses af SKM 2004.443LSR, hvor det statueres, at vagtlægekørsel er anden indtægt end personligt arbejde i tjenesteforhold eller arbejde som selvstændig erhvervsdrivende. Honorar for vagtlægekørsel er anden indkomst. Honorar for lægevagtkørsel er derfor omfattet af artikel 21, nr. 1, i dobbeltbeskatningsaftalen.

Honorar modtaget af [region1] for vagtlægekørsel på 288.076 kr., honorar modtaget fra [virksomhed4] på 466 kr. og honorar modtaget fra Politimesteren i [by10] på 954 kr. er ikke indkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, ikke indkomst ved arbejdsudleje og ikke indkomst ved selvstændig virksomhed, men honorarindkomst omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 7, jf. § 2, stk. 7.

Dette understøttes af SKATs eget servicebrev for 2008, hvor de omhandlede indtægter er opført under punkt 12, og den medfølgende tekst er: ”Som hovedregel skal du ikke som begrænset skattepligt selvangive honorarer.”

Hvis modtaget honorar fra [virksomhed1] ApS skulle være indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold, ville der være tale om indstationering. SKAT har udgivet en vejledning ” Om skat – for dig der bor i udlandet og arbejder i Danmark”. Det fremgår heraf, at:

”Når du arbejder midlertidigt i Danmark, betragtes dine udgifter til kost og logi som udgifter, der er en følge af dit arbejde, hvis afstanden til din sædvanlige bopæl er så stor, at du ikke kan overnatte hjemme. Din arbejdsgiver kan derfor betale dine udgifter til kost og logi, uden at du skal betale skat af det.”

[region1] har indberettet fri bolig med 33.745 kr. Hvis skatteankenævnet har ret i sin påstand, skal klageren ikke betale skat af 33.745 kr., jf. vejledningen. Den lejlighed, som blev stillet til rådighed for klageren af [region1], var i øvrigt kun på 39,43 m², hvorfor værdien af fri bolig er for højt ansat.

Herudover vil klageren have fradrag for udgifter til kost og logi med 78.886 kr. og fradrag for rejseudgifter med 61.533 kr.

Klageren har ikke fokuseret på fradragene, idet indkomsten fra [virksomhed1] ApS ikke er indkomst i form af vederlag for personligt arbejde, ikke er indkomst ved arbejdsudleje og ikke er indkomst ved selvstændig virksomhed, men honorarindkomst omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jf. § 2, stk. 7.

Denne sag er ikke at sammenligne med Landsskatterettens kendelse af 15. oktober 2010, og alle sagens indtægter er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jf. § 2, stk. 7.

Nærværende sag er endvidere ikke blevet behandlet efter officialprincippet, desuagtet at sagen har kørt meget længe.

SKATs udtalelse

Perioden 7. januar - 16. august 2008

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for betalt skat i England.

Den indsendte erklæring fra [England] vedrører alene Council Tax, der ikke er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Der er tale om en beskatning over rådigheden over en ejendom, uanset om klageren bor der eller ej. Council Tax omfattet både lejemål og ejerbolig. SKAT henviser til https://www.gov.uk/council-tax/working-out-your-council-tax. Da skatten betales, uanset om man bor der eller ej, kan denne ikke tillægges betydning for vurderingen.

Den udfyldte blanket om bopæls- og skatteforhold ses ej heller at kunne benyttes, da blanketten ikke er udfyldt med korrekt [virksomhed7] (NINU) jf. således: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/nimmanual/NIM39110.htm.

Herudover bemærkes, at klageren ej heller kan anses som resident i perioden indtil 5. april 2008, da et tax year går fra den 6. april – 5. april året efter. For at blive anset som resident skal man have opholdt sig over 183 dage i Storbritannien. På grund af klagerens arbejde i Danmark ses det ikke at kunne lade sig gøre at opfylde kravet om antallet af dage i Storbritannien. Klageren ses således ikke at have dokumenteret at have fremlagt korrekt fakta til bedømmelsen af hans skattepligtsstatus for de engelske myndigheder. SKAT henviser til https://www.gov.uk/tax-foreign-income/residence.

Det er SKATs opfattelse, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark.

Klageren er omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da han har fået stillet en helårsbolig til rådighed i perioden 7. januar – 16. august 2008.

Den lejlighed, som klageren har fået stillet til rådighed af [region1], har ifølge BBR et bruttoareal på 54 m² og består af 2 værelser samt en altan på 3 m². Ejendommen har derfor karakter af en helårsbolig, og klageren tog ophold heri i forbindelse med varetagelsen af sit job som praktiserende læge i [by1].

Der kan ikke herske tvivl om, at klageren har taget ophold i boligen for andet end ferie eller lignende, da boligen er anvendt i forbindelse med varetagelsen af klagerens job som praktiserende læge i [by1] i perioden 7. januar – 16. august 2008.

Da klageren således har bolig til rådighed og har taget ophold i denne, er han fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Hvis det lægges til grund, at klageren er fuldt skattepligtig i England og ikke alene resident, er forholdet omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Efter artikel 4 skal klagerens hjemsted afgøres efter nedenstående regler og i nævnte rækkefølge:

Klageren har alene boet i England fra og med den 11. november 2007, jf. registreringer i folkeregistret. Klageren har oplyst, at hans samlever og hendes tre børn flyttede til England i november 2007.

Klageren startede sit vikariat i Danmark den 7. januar 2008. Han havde på det tidspunkt alene boet i England i under 2 måneder og havde derfor en begrænset tilknytning til England.

SKAT finder, at klageren har sine stærkeste personlige og økonomiske interesser i Danmark.

I næste led i bedømmelsen fremgår, at hvis det ikke med sikkerhed kan konstateres, hvor klageren har sine stærkeste personlige og økonomiske interesser, skal der lægges vægt på:

Herefter finder SKAT, at klageren er hjemmehørende i Danmark.

Da arbejdet blev udført i Danmark, og klageren er fuldt skattepligtig til Danmark, skal han beskattes af sin samlede globale indkomst her.

Klageren er derfor ikke berettiget til fradrag for kost og logi eller fradrag for rejseudgifter. Klageren er alene berettiget til et eventuelt befordringsfradrag efter ligningslovens § 9C.

Perioden 11. november 2007 – 7. januar 2008

Efter SKATs opfattelse har klageren ikke dokumenteret sin fraflytning den 11. november 2007 fra [adresse8], [by5]. Der er således ikke indsendt dokumentation for flytning af indbo eller lignende dokumentation. Der ses ikke at være flyttet andre ind på ejendommen, hvorfor klageren ikke har dokumenteret, at hans mulighed for at bo hos ejerne [person7] og [person8] er ophørt. Ejendommen er på 183 m². Efter SKATS opfattelse har klageren således fortsat haft bomulighed på Degnelodden. SKAT er fuldt ud klar over, at ejerne samtidigt bebor ejendommen, ligesom de gjorde, da klageren og hans familie boede der.

Når det sammenholdes med, at han den 4. januar 2008 underskrev aftalen om sit vikariat i [by1] og har haft drøftelser med [virksomhed1] ApS inden underskriften om vikariatet i [by1], ses han ikke at have haft til hensigt at fraflytte landet.

Det bemærkes specifikt, at bopæl ikke er synonymt med bolig. Bopæl udtrykker således en bredere tilknytning til Danmark. Bopæl vil således også kunne statueres selvom traditionel bolig ikke er til rådighed, jf. U1996.391 og TfS1996.51 H.

I Skatteretten 1, 2009, side 757 skrives således:

”Når det er i skatteyderens interesse, at bopælen opgives gælder der en formodning for, at bopælen er bevaret, således at det er op til skatteyderen at godtgøre at bopælen er opgivet, jf. SKM2001.388 H og SKM2001.483 H.”

SKAT finder derfor, at klageren også er fuldt skattepligt til Danmark i perioden fra 11. november 2007 til 7. januar 2008.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af Det Centrale Person Register, at klageren den 11. november 2007 udrejste fra Danmark til England.

Det er imidlertid rettens opfattelse, at klageren ikke har godtgjort, at han den 11. november 2007 havde til hensigt at fraflytte Danmark og bosætte sig varigt i udlandet.

Der er lagt vægt på, at klageren alene havde boet i England fra og med den 11. november 2007, jf. registreringerne i folkeregistret, at han startede sit vikariat i Danmark den 7. januar 2008 og i den forbindelse fik en fri bolig stillet til rådighed, at han på dette tidspunkt alene havde boet i England i under 2 måneder, at han den 4. januar 2008 underskrev aftalen om sit vikariat i Danmark og havde haft drøftelser med [virksomhed1] ApS inden underskrivelsen af kontrakten, og at han arbejdede som lægevikar på den regionsdrevne lægeklinik i [by1] i perioden fra 7. januar til 15. august 2008 og dermed i en længere periode.

Klageren er derfor efter den 11. november 2007, og dermed også i perioden fra 7. januar til 15. august 2008, fortsat fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det lægges på baggrund af sagens oplysninger, herunder Attestation af bopæls- og skatteforhold underskrevet af de engelske skattemyndigheder den 1. marts 2015, til grund, at klageren siden den 19. september 2007 tillige har været fuldt skattepligtig til Storbritannien efter reglerne for der bosiddende personer.

Der foreligger derfor en dobbeltdomicilsituation. Det skal således i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien afgøres, hvor klageren var skattemæssigt hjemmehørende.

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, artikel 4, stk. 2, at i tilfælde, hvor en fysisk person er hjemmehørende i begge stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

1) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

2) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken af de to stater han har midtpunktet for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, hvori han sædvanligvis har ophold;

3) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har statsborgerret;

4) er han statsborger i begge stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien er i overensstemmelse med artikel 4 i OECDs modeloverenskomst.

Det er rettens opfattelse, at klageren i perioden fra 7. januar til 15. august 2008 har haft de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser og dermed midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark, jf. artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, og at han derfor har været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Der er lagt vægt på, at klageren, uanset at hans samlever og hendes 3 mindreårige børn i denne periode boede i England, havde 3 børn i Danmark, hvoraf den yngste på udrejsetidspunktet den 11. november 2007 var mindreårig, at klageren i denne periode arbejdede som lægevikar på den regionsdrevne klinik i [by1], at arbejdet blev udført i Danmark, og at indtægten for arbejdet hidrørte fra Danmark.

Klageren er derfor i perioden fra 7. januar til 15. august 2008 skattepligtig til Danmark af indtægter ved arbejdet som lægevikar og ved lægevagtkørsel, af værdi af fri bolig samt af honorarerne fra henholdsvis [virksomhed4] og Politimesteren i [by10], jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Klageren er i denne periode berettiget til et eventuelt fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i henhold til ligningslovens § 9C, hvorimod han ikke er berettiget til fradrag for kost og logi i henhold til ligningslovens § 9A eller fradrag for befordringsudgifter henholdsvis mellem [adresse1] og [lufthavn1] og mellem [lufthavn2] og [by1].

SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af befordringsfradraget.

Med hensyn til værdiansættelsen af fri bolig bemærker retten, at værdien af fri bolig er indberettet af [region1], at klageren ikke har gjort indsigelser over værdiansættelsen hverken overfor SKAT eller overfor skatteankenævnet, og at klageren derfor henvises til at anmode SKAT om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, hvis han ønsker værdiansættelsen ændret.