Kendelse af 27-04-2015 - indlagt i TaxCons database den 06-06-2015

Skatteankenævn [by1] har - angående en køberet til aktier i [virksomhed1] A/S – som er udnyttet i 2008 med aktiesalg i samme år - anset SKATs reguleringer af 6. maj 2010 for indkomstår 2008 med konsekvensnedsættelse for indkomstår 2003 for gyldigt foretaget, uanset en afgørelse fra Skatteankenævn [by2] af 13. februar 2008.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse, hvorefter SKATs reguleringer for indkomstårene 2003 og 2008 er gyldigt foretaget.

Ved afgørelsen er der ikke taget stilling til sagens materielle indhold.

Generelle oplysninger

Klager fik som en af de ledende medarbejdere i [virksomhed1] A/S (på daværende tidspunkt ansat som en af direktørerne) tillagt en køberet til aktier i selskabet, jf. en optionsaftale af 7. februar 2003 med tillæg hertil af 18. december 2003.

Ifølge aftalen af 7. februar 2003 fik klager ret til at købe 10.000 stk. [finans1] aktier i perioden 1. marts 2008 – 1. marts 2009. Exercise kursen blev fastsat på baggrund af markedskursen på udstedelsestidspunktet, kurs 840 tillagt 5 % p.a. med fradrag af udbetalt udbytte. Den aftalte exercisekurs og nominelle værdi af optionen reguleres forholdsmæssigt ved fondsaktieudvidelse, aktiesplit, aktiekapitaludvidelse til favørkurs og fusion m.v. Dette gælder dog ikke ved udstedelse af medarbejderaktier til favørkurs. Optionen skal være værdiløs, såfremt klager selv opsiger sin stilling i banken. I tilfælde af at klager fratræder af andre grunde, f.eks. går på pension, dør, opsiges eller i forbindelse med en fusion eller lignende, skal klager inden for det kommende år udnytte sin option. I forbindelse med udnyttelse af optionen kan aktierne købes til den beregnede kurs, eller der kan vælges en differensbetaling, beregnet på basis af forskellen mellem den beregnede kurs og den gennemsnitlige dagskurs i kvartalet forud for afregningen. Optionerne er personlige, uoverdragelige og kan ikke gøres til genstand for udlæg og pantsætning.

I tillægget af 18. december 2003 hedder det efter vedtagelse på bestyrelsesmøde samme dato:”Parterne er enige om at differenceafregning kun kan ske efter fælles aftale”.

Ifølge erklæring fra [virksomhed1] A/S af 5. oktober 2007 var det en forudsætning for banken, at de kunne kræve at differencebetale klager i stedet for at levere aktierne, og at banken stedse opfattede aftalen således, indtil ændringen i december 2003.

For indkomstår 2003 selvangav klager angående aktieoptionsaftalen 640.000 kr. som løntillæg efter ligningslovens § 16.

I 2007 har klager bedt om 2 bindende svar vedrørende beskatning af aktieoptionsaftalen, og SKAT har afgivet bindende svar den 29. maj 2007 og den 21. september 2007.

I det bindende svar af 29. maj 2007 var spørgsmål og svar således:

I det bindende svar af 21. september 2007 – hvor det i anmodningen var oplyst, at denne skulle betragtes som uddybende spørgsmål til det bindende svar af 29. maj 2007, og at klager var indforstået med, at besvarelsen af de nye spørgsmål kan ændre de allerede besvarede spørgsmål - var spørgsmål og svar således:

Klager påklagede det bindende svar af 21. september 2007 til skatteankenævnet og gjorde gældende, at optionsordningen i stedet skulle beskattes efter ligningslovens § 16 og aktieavancebeskatningsloven. Under nævnets behandling frafaldt klager anvendelse af ligningslovens § 7 H.

Skatteankenævn [by2] fastholdt ved en afgørelse af 13. februar 2008 det bindende svar af 21. september 2007 (i afgørelsen omtalt som bindende svar af 27. september 2007). Heri hedder det:

”Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har afsluttet behandlingen af din klage over SKATs bindende svar af 27. september 2007, og nævnet har ikke givet dig medhold i din klage. Grundlaget og begrundelsen for nævnets afgørelse fremgår af vedlagte sagsfremstilling, afsnit 6. Ændringer i forhold til forslag er markeret med *-*

Du er imidlertid ikke forpligtet til at anvende det bindende svar af 27. september 2007 eller det svar, som du fik den 29. maj 2007, medens svarene er bindende for skattemyndigheden i 5 år.

Undlader du at benytte nogen af dem, vil det selvangivne og beskattede forhold for 2003, jf. din årsopgørelse, forblive beskattet efter ligningslovens § 16. Fristen er udløbet efter skatteforvaltningslovens § 26 for at varsle en ændring af den skattepligtige indkomst. Dette skal ske senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomståret. For indkomståret 2003 vil det sige 1. maj 2007.”

Under sagsfremstillingens pkt. ”6. Skatteankenævnets afgørelse” hedder det:

”Det påklagede bindende svar fastholdes.

Klageren er imidlertid ikke forpligtet til at anvende det bindende svar af 27. september 2007, medens svaret er bindende for skattemyndigheden i 5 år.

Vælger klageren at holde sig til det selvangivne for 2003, jf. din årsopgørelsen, vil forholdet forblive beskattet efter ligningslovens § 16. Fristen er udløbet efter skatteforvaltningslovens § 26 for at varsle en ændring af den skattepligtige indkomst. Dette skal ske senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomståret. For indkomståret 2003 vil det sige 1. maj 2007.*”

I forbindelse med klagers udnyttelse af aktieoptionsordningen i 2008 – med efterfølgende salg i samme år af de erhvervede børsnoterede aktier i [virksomhed1] A/S - har SKAT ved en kendelse af 6. maj 2010 ændret indkomstansættelserne for indkomstårene 2008 og 2003. Det er lagt til grund, at optionsordningen er omfattet af ligningslovens § 28, og ændringen for år 2003 er en konsekvens af ændringen for år 2008.

SKATs kendelse af 6. maj 2010 har været indbragt for skatteankenævnet, hvor klagen angik sagens formalitet med henvisning til de bemærkninger, der fremgik af Skatteankenævn [by2]s afgørelse af 13. februar 2008. Skatteankenævn [by1] har truffet afgørelse i sagen den 15. maj 2012. Klagen til Landsskatteretten angår denne afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klager har angående køberetten til aktier i [virksomhed1] A/S, jf. optionsaftalen af 7. februar 2003 med tillæg hertil af 18. december 2003, udnyttet retten den 30. april 2008. Køberetterne på 10.000 stk. aktier på aftaletidspunktet den 7. februar 2003 var i forbindelse med ændringen af stykstørrelsen på aktien m.v. blevet til 128.334 stk. køberetter på udnyttelsestidspunktet den 30. april 2008, jf. [finans1]s oplysning i brev af 24. april 2008. Den forholdsmæssige regulering af exercisekursen tillagt 5 % p.a. med fradrag af udbetalt udbytte blev beregnet til kurs 122,6 pr. aktie på udnyttelsestidspunktet. Børskursen på [finans1] aktier var 218,5 den 30. april 2008.

Efterfølgende har klager - den 15. maj 2008 og den 26. november 2008 - solgt sine børsnoterede aktier i [virksomhed1] A/S, i alt 135.585 stk. (salgspris 27.736.521 kr.).

For indkomstår 2008 er selvangivet avance ved aktiesalget efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven (avance 10.463.189 kr.).

Ved SKATs kendelse af 6. maj 2010 er der for indkomstår 2008 angående udnyttelsen af aktieoptionsordningen sket beskatning efter ligningslovens § 28 (som personlig indkomst medregnet 12.307.231 kr.), og angående aktiesalget er selvangivet aktieavance (10.463.189 kr.) ændret til ansat aktietab (-304.458), som er kildeartsbegrænset efter aktieavancebeskatningslovens dagældende § 14. Ved samme kendelse er der for indkomstår 2003 – hvor der angående aktieoptionsordningen er selvangivet beskatning som et løntillæg efter ligningslovens § 16 (640.000 kr.) - sket nedsættelse med det selvangivne beløb på 640.000 kr.

Det medregnede beløb for indkomstår 2008 på 12.307.231 kr. er opgjort som værdi ved udnyttelsen/28.040.979 kr. – betalt exercisevederlag/15.733.748 kr. – handelsomkostninger/0 kr. I kendelsen hedder det: ”SKAT finder ikke, at Skatteankenævn [by2]s kendelse af 13. februar 2008 er til hinder for at forhøje din skat for 2008.”

Aktietabet på 304.458 kr. er opgjort som salgspris/27.736.521 kr. – købspris/28.040.979 kr. - handelsomkostninger/0 kr.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 6. maj 2010, at der er truffet afgørelse i overensstemmelse med forslaget. I SKATs sagsfremstilling hedder det under ”SKATs foreløbige afgørelse”:

”SKAT bemærker indledningsvis, at betingelsen for anvendelse af ligningslovens § 28 om, at enten den ansatte eller arbejdsgiveren skal kunne kræve, at aftalen opfyldes ved levering af aktier, blev indført ved lov nr. 394 af 28. maj 2003. Optionsaftalen blev således indgået, før loven trådte i kraft.

Optionsordningen vil ikke være omfattet af lovændringen, hvis du havde erhvervet endelig ret til optionerne inden ikrafttrædelsen, se Ligningsvejledningen afsnit A.B.1.12.2.

I den forbindelse bemærker vi, at du som direktør var omfattet af funktionærloven, da du refererede til den administrerende direktør. Bestemmelsen om bortfald af optionerne, hvis du selv opsiger din stilling, var derfor ugyldig efter den dagældende funktionærlovs § 17 a. Du erhvervede således endelig ret til optionerne på tildelingstidspunktet den 7. februar 2003.

På den baggrund finder SKAT, at dine optioner uanset muligheden for differenceafregning er omfattet af ligningslovens § 28 og ikke af ligningslovens § 16.

SKAT bemærker endvidere, at hvis en skatteyder har foretaget en forkert periodisering af en indkomst eller et fradrag, er forældelsesfristerne ikke til hinder for, at SKAT forhøjer skatteansættelsen for det år, som indkomsten/fradraget rettelig bør henføres til (og som ligger inden for forældelsesfristen), jf. SKM 2006.95.LSR.

Vi bemærker i den forbindelse, at de omhandlede aktieoptioner efter vores opfattelse er omfattet af ligningslovens § 28 og dermed skal beskattes på udnyttelsestidspunktet i 2008.

Det forudsættes i SKM 2006.95.LSR, at der samtidig sker ekstraordinær genoptagelse og nedsættelse af de tidligere indkomstår. SKAT nedsætter derfor din skatteansættelse for 2003.

Du henviser endvidere til Skatteankenævn [by2]s kendelse af 13. februar 2008, hvorefter du kan vælge at blive beskattet efter ligningslovens § 16 pga. at tidsfristerne i skatteforvaltningslovens § 26 for at ændre indkomståret 2003 er overskredet.

SKAT finder ikke, at skatteankenævnets bemærkninger kan fortolkes som anført af dig og din advokat. Efter ordlyden drejer bemærkningerne sig kun om beløbet selvangivet i 2003. Der anføres intet om, at SKAT skulle være afskåret fra at gennemføre en forhøjelse for 2008.

Endvidere bemærker vi, at der er tale om supplerende, vejledende bemærkninger, som ikke er en del af besvarelsen af de stillede spørgsmål i det bindende svar. Den bindende virkning af et bindende svar gælder kun for SKATs hhv. skatteankenævnets svar på de spørgsmål, der er stillet, se skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

SKAT finder derfor, at din optionsordning skal beskattes i 2008 efter ligningslovens § 28. Kursværdien af de modtagne aktier udgjorde på udnyttelsestidspunktet 28.040.979 kr., mens exercisevederlaget var 15.733.748 kr. Fortjenesten var således 12.307.231 kr., som beskattes som personlig indkomst med arbejdsmarkedsbidrag. Din aktieindkomst ændres som konsekvens.

På baggrund af ændringen nedsætter vi endvidere din skatteansættelse for 2003 med det selvangivne beløb ved optionerne, 640.000 kr.

Du oplyste under skatteankenævnets sagsbehandling, at du frafaldt anvendelse af ligningslovens § 7 H.”

Skatteankenævnets afgørelse

SKATs afgørelse af 6. maj 2010 for indkomstårene 2008 og 2003 – hvor klagen angik sagens formalitet - er stadfæstet. Begrundelsen for afgørelsen står i punkt 6 i sagsfremstillingen.

Det er lagt til grund, at Skatteankenævn [by2]s afgørelse af 13. februar 2008 ikke medfører, at SKATs reguleringer af 6. maj 2010 for indkomstårene 2003 og 2008 er ugyldig.

Skatteankenævnet er derfor ikke enigt i, at SKATs afgørelse af 6. maj 2010 tilsidesætter skatteankenævnets afgørelse af 13. februar 2008.

SKAT fastslår ved det bindende svar fra september 2007, at aktieoptionsaftalen er omfattet af ligningslovens § 28, så gevinsten på aktieoptionsaftalen skal beskattes som løn (personlig indkomst) på udnyttelsestidspunktet i 2008/2009. Klager påklagede det bindende svar til skatteankenævnet og gjorde gældende, at aktieoptionsaftalen i stedet skulle beskattes efter ligningslovens § 16. Skatteankenævn [by2] stadfæstede den 13. februar 2008 SKATs afgørelse, idet aktieoptionsaftalen ansås for at være omfattet af ligningslovens § 28 og dermed at der skal ske beskatning som løn (personlig indkomst) på udnyttelsestidspunktet i 2008/2009.

Skatteankenævnet er ikke enig i synspunktet, at der ved bemærkningerne i afgørelsen af 13. februar 2998 omkring klagers anvendelse af de bindende svar, er afgjort, at aktieoptionen kan beskattes efter ligningslovens § 16, og dermed efter retserhvervelsesprincippet, og at teksten i afgørelsen har skabt en retsbeskyttet forventning hos klager om, at aktieoptionen beskattes efter ligningslovens § 16.

De sætninger i afgørelsen af 13. februar 2008, som der i klagen lægges vægt på, har karakter af servicemeddelelser. Sætningerne omhandler, at et bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 25 stk. 1, er bindende for skattemyndigheden, men derimod ikke bindende for den skattepligtige. Det betyder, at klager kan selvangive i strid med et meddelt bindende svar og har mulighed for at få prøvet sagen i det almindelige klagesystem. Bemærkningerne om indkomståret 2003 drejer sig netop kun om det selvangivne beløb for dette år, idet skatteankenævnet konstaterer, at fristen er udløbet efter skatteforvaltningslovens § 26 (ordinær genoptagelse) for at varsle en ændring af den selvangivne indkomst for dette år.

I afgørelsen af 6. maj 2010 har SKAT foretaget forhøjelsen for indkomståret 2008, hvor aktieoptionen udnyttes, og som konsekvens af ændringen af indkomståret 2008 har SKAT foretaget en nedsættelse for indkomståret 2003 med de selvangiven beløb. Nedsættelsen sker som en ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1. nr. 2. og er en direkte følge af ansættelsesændringen for indkomståret 2008. Der henvises til Den juridiske vejledning 2011 - A.A.8.2.3.4 - Ændringer som følge af en ansættelsesændring.

Bemærkningerne har ikke skabt en retsbeskyttet forventning hos klager, der udelukker SKATs ændring af 2008 og den tilhørende konsekvensnedsættelse vedrørende indkomståret 2003.

Det fremgår klart af både afgørelsen af 13. februar 2008 og sagsfremstillingen, at nævnet har afgjort, at beskatning af udnyttelse af aktieoptionsaftalen skal ske på udnyttelsestidspunktet, jf. ligningslovens § 28. Konstateringen af, at fristen for ændring af indkomståret 2003 er udløbet efter skatteforvaltningslovens § 26, kan ikke udstrækkes til, at SKAT er forhindret i at foretage ansættelsesændring vedrørende 2008 og den tilhørende konsekvens nedsættelse vedrørende indkomståret 2003.

Skatteankenævnets udtalelse

I udtalelsen som bemærkninger til klagen hedder det bl.a.:

”Klagen til Landsskatteretten indeholder 2 klagepunkter:

Repræsentanten skriver endvidere vedrørende dette klagepunkt at:

“Dette synspunkt er opretholdt af Skatteankenævnet i ankenævnets afgørelse siderne 16, 17 og 18, hvor SKATs afgørelse stadfæstes, herunder således at aktieoptionsordningens udnyttelse behandles efter ligningslovens § 28, således som det fremgår af SKATs afgørelse i sagen.”

Klagen til skatteankenævnet, der blev modtaget den 27. juli 2010, drejede sig kun om klagepunkt nr. 1. Nævnet har derfor ikke taget stilling til klagepunkt nr. 2.

Skatteankenævnets sagsfremstilling indeholder beskrivelse og henvisninger til sagens materielle indhold, men skatteankenævnet har udelukkende truffet afgørelse vedrørende klagepunkt 1.”

I øvrigt fremgår angående en opfordring i klagen til, at der fremskaffes referat af behandlingen af sagen i Skatteankenævn [by2], at der ikke findes referater af skatteankenævnsmødet den 7. februar 2008, udover hvad der fremgår af sagsfremstillingen af 13. februar 2008, side 5.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2003 og 2008 godkendes i overensstemmelse med det selvangivne.

Det er gjort gældende, at SKATs ansættelse for indkomståret 2008 med konsekvensændring af ansættelsen for indkomståret 2003 er ugyldig med henvisning til bemærkninger i Skatteankenævn [by2]s afgørelse af 13. februar 2008.

Det fremgår af Skatteankenævnets afgørelse af 13. februar 2008, at klageren ikke er forpligtet til at anvende det bindende svar, medens svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år, og såfremt klageren undlader at benytte de bindende svar, vil det selvangivne og beskattede i forhold til indkomståret 2003 forblive beskattet efter ligningslovens § 16, for hvilket år fristen efter skatteforvaltningslovens § 26 til at foretage en ændring af den skattepligtige indkomst er udløbet.

Klageren er herved bibragt den opfattelse, at såfremt han ikke anvender de bindende svar, myndighederne giver, vil han “forblive” beskattet efter Ligningsloven § 16 som følge af, at tidsfristerne i skatteforvaltningslovens § 26 for at ændre indkomståret 2003 er overskredet. SKAT er afskåret fra at foretage ændring af skatteansættelsen for 2008, uanset om ændringen ønskes foretaget inden udløbet af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Bindende svar er et institut, som sigter på at skabe tryghed hos skatteydere om deres beskatning, og den bindende virkning af et svar gælder samtlige administrative myndigheder på skatteområdet, medmindre det bindende svar påklages.

De faktiske forhold har været kendt af SKAT, inden det bindende svar blev udarbejdet, og der er heller ikke efterfølgende sket ændring i regelgrundlaget eller forudsætningerne i øvrigt med den virkning, at det bindende svar bortfalder, jf. § 25, stk. 2.

Hensynet til opretholdelse af de skattepligtiges tillid til skattemyndighederne, som bør være nærmest til at kende indholdet af skattelovgivningen, taler for, at et svar bør opretholdes, uanset om svaret måtte være upræcist. Herved tilgodeses et retssikkerhedshensyn for forespørgeren, som i givet fald kan indrette sig efter forhåndsbeskeden.

Ved afgørelsen af 13. februar 2008 blev klager bibragt en berettiget forventning om, at den måde, hvorpå der var selvangivet for indkomståret 2003, var korrekt. SKAT giver klager en valgmulighed. Enten kan klager bibeholde det selvangivne, eller klager kan indrette sig i overensstemmelse med det bindende svar.

Klager har modtaget et bindende svar uden forbehold og har i samråd med sin rådgiver forstået dette efter ordlyden og indrettet sig i tillid hertil.

Skatterådgiver, der orienterede klager om rækkevidden af det bindende svar, var af samme opfattelse, jf. fremlagt mail af 18. februar 2008 fra [person1], [virksomhed2]. Heri hedder det: ”Afgørelsen fra skatteankenævnet betyder, at der er endeligt gjort op med beskatningen af optionen i 2003. Der udestår alene en aktieavancebeskatning, når du sælger aktierne. Du må ikke differenceafregne. Du skal have aktierne overført til dit VP depot, når du udnytter optionen. Ved et salg opgøres avancen som differencen mellem din anskaffelsessum i henhold til optionen (det du konkret betaler for aktierne) og din salgspris. Beskatningen er aktieindkomst med 45 %. Der sker ikke yderligere beskatning af optionen som løn. [finans1]s fradragsret berøres ikke af afgørelsen.”

Det må være SKAT, der har bevisbyrden for, at der alene er tale om en servicemeddelelse, og at klager ikke kunne have en forventning om, at der kunne selvangives således som han havde gjort for indkomståret 2003. Der er i denne sag heller ikke holdepunkter for, at der skulle være tale om en såkaldt servicemeddelelse, jf. nærmere repræsentants indlæg til Landsskatteretten af 19. december 2014 og 17. februar 2015, herunder med henvisning til en afgørelse fra Folketingets Ombudsmand, jf. FOB 2012-12.

SKAT kan heller ikke træffe afgørelse i en sag, som Skatteankenævnet allerede har taget stilling til, jf. skatteforvaltningslovens § 14 stk. 1, nr. 2. Måtte SKAT mene, at et skatteankenævn har truffet en afgørelse, der går ud over dets kompetence, kan Skatterådet tilsidesætte afgørelsen under nærmere betingelser, jf. skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3. Proceduren for en sådan ændring er ikke overholdt, da SKAT ikke har rejst sag om ændring af skatteankenævnets afgørelse af 13. februar 2008.

Skatteankenævnet var helt på det rene med, at det relevante spørgsmål var, om beskatning skal ske på retserhvervelses- eller udnyttelsestidspunktet, og i tillid til skatteankenævnets afgørelse handler klageren og udnytter optionerne.

Det er i strid med, hvad der skete på mødet med [...] Skatteankenævn den 7. februar 2008, når det i SKATs afgørelse af 6. maj 2010 hedder: ”SKAT finder ikke, at skatteankenævnets bemærkninger kan fortolkes som anført af dig og din advokat. Efter ordlyden drejer bemærkningerne sig kun om beløbet selvangivet i 2003. Der anføres intet om, at SKAT skulle være afskåret fra at gennemføre en forhøjelse for 2008.” Stort set hele mødet angik netop dette spørgsmål, og Landsskatteretten opfordres til at fremskaffe referat af den foretagne behandling af sagen. Netop på grund af det på mødet passerede, blev formuleringen i skatteankenævnets afgørelse af 13. februar 2008 ændret, jf. *markering. Det anføres i sagsfremstillingen side 2 (ud for 75): ” [person2] kan alternativt anvende begge bindende svar eller undlade at benytte nogen af dem *udnyttelsestidspunkt* og holde sig til det selvangivne *i 2003 (tildelingstidspunktet = retserhvervelsestidspunkt).* Videre hedder det, side 7, sidste afsnit bl.a.: ”Vælger klageren at holde sig til det selvangivne for 2003, jf. årsopgørelsen, vil forholdet forblive beskattet efter Ligningslovens § 16.” Det fastslås således, at forholdet kan beskattes efter ligningslovens § 16.

Såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at det bindende svars ordlyd kan fortolkes, har afgørelsen skabt en retsbeskyttet forventning hos klager om, at der ved selvangivelsen i 2003 er gjort op med beskatningen, og at aktieoptionen derfor beskattes efter ligningslovens § 16.

Efter praksis på området er det en forudsætning, at den skattepligtiges forventning hviler på en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra den kompetente myndighed. Det påhviler skatteyderen at dokumentere, at tilkendegivelsen de facto er afgivet, hvilket ikke ansås at være dokumenteret i SKM2004.103 H om afgiftsberigtigelse. Det er en almindelig forudsætning, at svaret er afgivet uden forbehold på grundlag af sagens relevante omstændigheder.

Klager opfylder betingelserne for, at SKAT er bundet af afgørelsen. Myndigheden har saglig kompetence inden for området. Klager er adressaten til forhåndstilkendegivelsen. Der foreligger en positiv tilkendegivelse. Forhåndstilkendegivelsen er entydig og specifik. Forhåndstilkendegivelsen har haft afgørende indflydelse på klagerens efterfølgende dispositioner, herunder kunne aftalen være lavet om, så udnyttelse af aktieoptionsaftalen var omfattet af ligningslovens § 7 H. Det er uden betydning, om klager opnår en gunstigere retsstilling end andre skatteydere og/eller lønmodtagere i der har tilsvarende forhold.

Inden SKATs kendelse af 6. maj 2010 har klager i tillid til, at der var gjort endeligt op med lønbeskatningen i 2003, disponeret over sine frie midler. Efter reduktion af salgssum afr. 28.040.000 kr. med købesum afr. 15.733.000 kr. fremkommer et nettoprovenu på 12.307.000 kr., hvor der for 12 mio. kr. blev disponeret således: I september 2008 indbetalt som forventet skat af aktieoptionen (5 mio. kr.), i 2. kvt. 2008 indfriet prioritetsgæld (3 mio. kr.), ultimo 2009 pensionsindskud til hustru (3 mio. kr.) og primo 2010 gave til barn (1 mio. kr.). Klager er herefter ude afstand til at betale den betydelige restskat, der følger af SKATs afgørelse. Klager blev opsagt fra sin stilling i [finans1] i august måned 2008, og de foretagne dispositioner har haft til formål at tilpasse familiens økonomi til en fremtid uden løbende arbejdsindtægter som følge af bankens ulykkelige skæbne.

Det er i klagen angående sagens realitet gjort gældende, at beskatning ikke skal ske på udnyttelsestidspunktet i 2008 efter ligningslovens § 28, men på retserhvervelsestidspunktet i 2003 efter ligningslovens § 16, som anses at være den 7. februar 2003, hvor aftalen blev indgået.

Ligningslovens § 28 indeholdt efter vedtagelse af lov nr. 1286 af 12. december 2000 intet krav om, at modtagen køberet indeholder en ret for den ansatte m.v. eller det selskab, der havde ydet køberetten til at erhverve eller levere aktier. Bestemmelsen blev ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 ændret således, at 4. punktum fik følgende ordlyd: “For køberetter forudsætter anvendelsen af 1. og 2. punkt, at den modtagne køberet indeholder en ret for enten den ansatte m.v. eller det selskab, der har ydet køberetten til at erhverve eller levere aktier.” Imidlertid anses der efter forarbejderne til 2003-loven alene at være tale om en præcisering af den tidligere retstilstand, således at der også i henhold til lov nr. 1286 af 12.december 2000 var et krav om, at køberetten skulle indeholde en ret for den ansatte til at kræve levering af aktierne.

Klageren indgik optionsaftalen med [finans1] den 7. februar 2003, og denne indeholdt ikke en ret for klageren for at kræve levering af aktier. Først ved tillægget af 18. december 2003 blev det aftalt, at optionerne alene kunne differenceafregnes efter fælles aftale. Dette var således ikke tilfældet ved den oprindelige aftales indgåelse i februar 2003.

SKATs forudsætning for at lade klageren beskatte efter ligningslovens § 28 anses i øvrigt at bygge på en misforståelse af de funktionærretlige regler, jf. nærmere redegørelsen for dette synspunkt i klagen til Landsskatteretten.

Klagen angår principalt sagens formalitet, og hovedspørgsmålet er herefter, hvorvidt klager kan støtte ret på den begunstigende forvaltningsakt han modtog, jf. indholdet af det bindende svar, og som gav ham en forventning om en given retstilstand, som han har indrettet sig i tillid til. Klagen over det materielle for indkomstårene 2008 og 2003 indgår som en integreret del heri.

Skatteankenævnet har haft lejlighed til at behandle det formelle spørgsmål og har på det foreliggende grundlag fundet, at man ikke er bundet af det af SKAT udarbejdede bindende svar i relation til det materielle spørgsmål om, hvorledes klageren skal beskattes af den aktiebaserede aflønning, som han modtog som ledende medarbejder i daværende Det har formodningen imod sig, at der ikke kan støttes ret på et bindende svar. Med den måde, hvorpå skatteankenævnet har formuleret afgørelsen, tages der indirekte stilling til det materielle indhold af de bestemmelser, der har betydning for vurdering af det underliggende spørgsmål.

Der skal derfor som selvangivet alene ske sædvanlig lønaccessoriebeskatning med hjemmel i ligningslovens § 16, således som klager i sin tid selvangav for indkomståret 2003 og en efterfølgende aktieavanceopgørelse i 2008 efter de sædvanlige regler herom.

Landsskatterettens afgørelse

Klager, der som daværende direktør i [virksomhed1] A/S ved en optionsaftale af 7. februar 2003 med senere tillæg af 18. december 2003 fik ret til at købe aktier i selskabet i perioden 1. marts 2008-1. marts 2009 på nærmere angivne vilkår, selvangav for indkomstår 2003 som løntillæg et beløb på 640.000 kr., jf. ligningslovens § 16, hvorefter beskatning sker på retserhvervelsestidspunktet.

I indkomstår 2008, hvor retten er udnyttet (30. april 2008), og hvor klageren har solgt sine børsnoterede aktier i [virksomhed1] A/S (den 15. maj og den 26. november 2008 i alt 135.585 stk. for 27.736.521 kr.), har klager selvangivet en aktieavance (10.463.189 kr.).

SKAT har ved kendelse af 6. maj 2010 – med udgangspunkt i, at aktieoptionsordningen er anset for omfattet af ligningslovens § 28, hvorefter beskatning af en modtagen køberet eller tegningsret til aktier først indtræder på det tidspunkt, hvor køberetten hhv. tegningsretten udnyttes eller afstås - ændret klagerens indkomstansættelser for indkomstårene 2003 og 2008. For år 2008 er der i forbindelse med udnyttelsen af ordningen sket beskatning efter ligningslovens § 28 (som personlig indkomst medregnet 12.307.231 kr.), og angående aktiesalg er selvangivet aktieavance (10.463.189 kr.) ændret til ansat aktietab (-304.458), som er kildeartsbegrænset efter aktieavancebeskatningslovens dagældende § 14. For år 2003 er sket nedsættelse med selvangivet beløb angående aktieoptionsordningen på 640.000 kr.

Sagen vedrører prøvelse af Skatteankenævn [by1]s afgørelse af 15. maj 2012, hvorefter SKATs reguleringer af 6. maj 2010 angående aktieoptionsordningen for indkomstår 2008 med konsekvensnedsættelse for indkomstår 2003 er anset for gyldigt foretaget, uanset en afgørelse fra Skatteankenævn [by2] af 13. februar 2008. Det er derfor dette spørgsmål angående sagens formalitet - og ikke spørgsmålet om sagens realitet – der ved rettens afgørelse tages stilling til.

Skatteankenævnet fastholdt i sin afgørelse af 13. februar 2008 et bindende svar fra SKAT af 21. september 2007, hvorefter en udnyttelse af optionsaftalen vil udløse beskatning efter ligningslovens § 28, således at der ikke blev givet medhold i klagen. Skatteankenævnet tilføjede med henvisning til det bindende svar (anført som bindende svar af 27. september 2007) og et tidligere afgivet bindende svar fra SKAT af 29. maj 2007 (om ligningslovens § 7 H) følgende:

”Du er imidlertid ikke forpligtet til at anvende det bindende svar af 27. september 2007 eller det svar, som du fik den 29. maj 2007, medens svarene er bindende for skattemyndigheden i 5 år.

Undlader du at benytte nogen af dem, vil det selvangivne og beskattede forhold for 2003, jf. din årsopgørelse, forblive beskattet efter ligningslovens § 16. Fristen er udløbet efter skatteforvaltningslovens § 26 for at varsle en ændring af den skattepligtige indkomst. Dette skal ske senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomståret. For indkomståret 2003 vil det sige 1. maj 2007.”

Det kan i overensstemmelse med Skatteankenævn [by1]s opfattelse tiltrædes, at SKATs afgørelse af 6. maj 2010 ikke kan anses at være ugyldig på baggrund af det anførte i Skatteankenævn [by2]s afgørelse af 13. februar 2008.

Det må som udgangspunkt lægges til grund, at SKATs beskatning af optionen i 2008 efter ligningslovens § 28 er i overensstemmelse med det bindende svar af 21. september 2007, som blev afgivet af SKAT og fastholdt ved skatteankenævnets afgørelse af 13. februar 2008. Det er således utvivlsomt, at aktieoptionsordningen ikke ansås at skulle behandles skattemæssigt efter ligningslovens § 16, men efter ligningslovens § 28. Herunder fremgår det også af afgørelsen af 13. februar 2008, at ”nævnet har ikke givet dig medhold i din klage”.

Tilføjelsen i skatteankenævnets afgørelse af 13. februar 2008, jf. citatet foran, begrunder ikke, at SKATs reguleringer for indkomståret 2008 med konsekvensnedsættelse for indkomståret 2003 kan anses for ugyldigt foretaget.

Tilføjelsen angår ikke spørgsmålet til SKAT, som det bindende svar omhandler, men spørgsmålet om fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26 om ordinær genoptagelse i relation til den situation, hvor klager - i strid med det bindende svar om beskatning efter ligningslovens § 28 - ønsker at fastholde den selvangivne beskatning for dette år efter ligningslovens § 16. For så vidt det fremgår, at forholdet vil forblive beskattet efter ligningslovens § 16, jf. herved at fristen i skatteforvaltningslovens § 26 for genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomstår 2003 var udløbet, kan dette ikke udelukke beskatning efter ligningslovens § 28 i det senere indkomstår, hvori optionen udnyttes. Herunder kan det anførte heller ikke begrunde en retsbeskyttet forventning herom.

Ansættelsen for indkomstår 2008 ved SKATs kendelse af 6. maj 2010 er videre sket inden for fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorefter der ikke kan afsendes varsel om foretagelse eller ændring af en indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og ansættelsen skal være foretaget senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Nedsættelsen for indkomstår 2003 ved samme kendelse kan - uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 - foretages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, da ansættelsen er en direkte følge af ansættelsen for indkomståret 2008.

Skatteankenævnets afgørelse, hvorefter SKATs reguleringer for indkomstårene 2003 og 2008 er anset for gyldigt foretaget, stadfæstes derfor.