Kendelse af 08-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 02-07-2017

Sagen drejer sig om beskatning i forbindelse med erhvervelse og efterfølgende indfrielse af en fordring på et 50 % ejet datterselskab.

SKAT har forhøjet selskabets indkomst med 20.500.00 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS er stiftet den 7. oktober 2008 med en kapital på 125.000 kr. Kapitalen er indbetalt til kurs 100. Selskabets navn ved stiftelsen var [virksomhed2] ApS. Administrerende direktør ved stiftelsen er [person1], som er gift med [person2]. Selskabets første regnskabsår løb fra 7. oktober 2008 – 31. december 2009. [person1] var tillige bl.a. direktør i [virksomhed3] A/S, som var ejet med 20 % af [person2] og 80 % fordelt ligeligt på [person2]s 4 børn. [virksomhed3] A/S blev den 13. oktober 2016 opløst efter konkurs. Den seneste årsrapport for [virksomhed3] A/S er årsrapporten for perioden 1. januar 2013 – 31. december 2013.

[virksomhed1] ApS ([virksomhed2] ApS) var indkomstårene 2009 og 2010 (perioden 7. oktober 2008 – 31. december 2009 og 1. januar 2010 – 31. december 2010) administrationsselskab i en sambeskatning med en række helejede datterselskaber, som selskabet erhvervede i indkomståret 2009.

Den 27. november 2008 indgik [virksomhed3] A/S (Sælger) og [virksomhed2] ApS (nu [virksomhed1] ApS) (Køber) en ”Aktieoverdragelsesaftale” om Sælgers overdragelse af diverse aktie- og anpartsposter. Det fremgår af aftalens ordlyd, at den er led i en større aktieoverdragelsesaftale mellem parterne. Det er aftalt, at den fastsatte købesum skal sammenlægges med overdragelsessummerne i den samlede aftale.

Af aftalens § 1 fremgår, at der bl.a. andet blev overdraget 50 % af anpartskapitalen, nominelt 100.000 kr. i [virksomhed4] ApS, CVR nr. [...1], og at [virksomhed4] ApS har to 100 % ejede spanske datterselskaber, som ejer hvert sit grundstykke i et samlet infrastrukturprojekt i Sydspanien.

Af aftalens § 2 fremgår, at de solgte aktiver overtages af køber med virkning fra 1. oktober 2008, kl. 00.1.

Af aftalens § 3, stk. 1, nr. 3, fremgår, at der betales 1 kr. for 50 % af kapitalen i [virksomhed4] ApS.

Af aftalens § 4, stk. 2 fremgår, at købers ejer/ledelse på overdragelsestidspunktet er aktionær/anpartshaver/interessent i de overdragne selskaber, og at selskabernes forhold således er køber bekendt, hvorfor aktiverne overdrages uden nogen form for ansvar for sælger, bortset fra vanhjemmel.

Samtidigt med indgåelsen af Aktieoverdragelsesaftalen indgik [virksomhed3] A/S (Sælger) og [virksomhed2] ApS (Køber) en ”Overdragelsesaftale” om Sælgers overdragelse af diverse aktiver og passiver bestående i tilgodehavender/mellemregninger/lån m.v.

Af aftalens § 1, stk. 3, fremgår, at sælger bl.a. overdrager mellemregning med [virksomhed4] ApS, intern konto [...98], jf. bilag 3.

Af aftalens § 2, er det aftalt, hvilke passiver, der overdrages fra sælger til køber. Af aftalens § 3 fremgår, at de solgte aktiver og passiver overtages af køber med virkning pr. 1. oktober 2018, kl. 00.01. Af § 4 sammenholdt med § 3, stk. 2, fremgår, at køber på overtagelsesdagen skal erlægge -34.575.162 kr. til sælger.

Købesummen på -34.575.162 kr. er specificeret således:

Af aftalens § 5, stk. 2, fremgår, at købers ejer/ledelse på overdragelsestidspunktet er aktionær/anpartshaver/interessent i sælger og, at forholdene vedrørende de overdragne aktiver/passiver således er køber bekendt, hvorfor aktiverne/passiverne overdrages uden nogen form for ansvar for sælger, bortset fra vanhjemmel.

Pr. 31. december 2008 foretog [virksomhed3] A/S følgende regnskabsmæssige nedskrivninger og opskrivninger:

Følgende fremgår af revisionspåtegningen i årsrapporten for [virksomhed3] A/S for 2008:

”Forbehold

[virksomhed3] A/S i betalingsstandsning har i 2008 foretaget frasalg af væsentlige kapitalandele i datter- og associerede virksomheder. Salget er sket til nærtstående parter. I forbindelse med frasalget er der i væsentligt omfang afgivet gældseftergivelser, idet den bogførte egenkapital af flere frasolgte datter- og associerede virksomheder var negativ. Der henvises i øvrigt til ledelsesberetningen.

Jeg skal tage forbehold for prisfastsættelsen og gældseftergivelser i forbindelse med salget af disse kapitalandele, idet jeg ikke kan vurdere den juridiske del af disse aftaler.

Årsrapporten er udarbejdet under forudsætning af, at virksomheden kan betragtes som værende en going-concern. Denne forudsætning kræver, at selskabet kan opretholde sine kreditfaciliteter.”

Af ledelsesberetningen i årsrapporten for [virksomhed3] A/S for 2008 fremgår bl.a. følgende:

”Koncernen har realiseret et resultat før skat på kr. -248.281.816 mod et overskud i 2007 på kr. 8.703.142. Resultat efter skat og minoritetsandele lev kr. -188.509.748 mod kr. -15.455.951 i 2007.

Koncernens indtjening i 2008 omfatter primært indtægter fra salg af lejligheder samt negativ dagsværdiregulering af investeringsaktiver og urealierede nedskrivninger på projektejendomme.

[virksomhed3] A/S i betalingsstandsning forventer et positivt resultat i 2009 idet ledelsen forventer positiv udvikling i dattervirksomheden [virksomhed6] A/S. Den finansielle krise i 2008 har givet [virksomhed3] A/S i betalingsstandsning ekstraordinære store tab.

[virksomhed3] A/S i betalingsstandsning har været udsat for et meget stort pres fra sine finansielle kilder, og er her fra blevet bedt om at reducere selskabets balance mest muligt samt nedbringe gældsforpligtelserne mest muligt.

I den forbindelse har selskabet [virksomhed3] A/S i betalingsstandsning via sit datterselskab, [virksomhed19] 6-8 A/S stillet kr. 72,3 mio. til rådighed for [finans2] samt optaget lån i et tidligere sambeskattet selskab, [virksomhed26] ApS, på kr. 20 mio.

Disse beløb blev tilført selskabets kreditter i [finans2], mod at banken indgik en større samlet finansløsning for selskabet. Herudover har vi udskilt alle de datterselskaber, som ikke var knyttet til vores nuværende långiver.

Selskaberne er afhændet til en pris, svarende til indre værdi, og evt. mellemregning med [virksomhed3] A/S i betalingsstandsning, som var større end selskabets egenkapital, er blevet godskrevet de respektive selskaber.

Samtlige aktiver, der er solgt ud af [virksomhed3] A/S i betalingsstandsning, var pantsat i forbindelse med betalingen af kr. 92,3 mio. til [finans2] eller tidligere og repræsenterede ingen friværdi.

Balance og egenkapital

Balancesummen er nedbragt fra kr. 916.904.161 til kr. 531.988.960. Egenkapitalen udgør kr. 386.094 mod kr. 188.895.842 i 2007. Soliditetsgraden er negativ, mod 20,60 % i 2007.”

Af [virksomhed3] A/S´s bogføring, konto nr. [...98], for perioden 30 september 2008 – 30. september 2008 fremgår:

Der er mellem [virksomhed1] ApS og SKAT enighed om, at [virksomhed3] A/S ikke har meddelt en gældseftergivelse til [virksomhed4] ApS på 20.500.000 kr., idet [virksomhed3] A/S alene i sin interne bogføring har nedskrevet værdien af sit tilgodehavende.

[virksomhed1] ApS ([virksomhed2] ApS) har foretaget følgende bogføring af erhvervelsen af fordringen fra [virksomhed4] ApS for perioden 1. oktober 2008 – 31. december 2009 ([virksomhed1] ApS´s første regnskabsår = indkomståret 2009):

Differencen på 20.500.000 kr. mellem den oprindeligt bogførte anskaffelsessum på fordringen på [virksomhed4] ApS på 6.026.919,00 kr., som svarer til det aftalte anskaffelsessum i henhold til ”Overdragelsesaftalen”, og den rettede bogførte anskaffelsessum på 26.526.919 kr., er i [virksomhed1] ApS ([virksomhed2] ApS) den 31. december 2008 bogført som en regnskabsmæssig hensættelse under gæld til tilknyttede virksomheder (gæld til [virksomhed4] ApS).

Af specifikationer til årsrapporten for [virksomhed1] ApS ([virksomhed2] ApS) for perioden 7. oktober 2008 – 31. december 2009 (indkomståret 2009) fremgår, at tilgodehavendet hos [virksomhed4] ApS er optaget til 1.731.534 kr. Under gæld til tilknyttede virksomheder fremgår hensættelse på tilgodehavende i [virksomhed4] ApS på 20.500.000 kr. Gæld til [virksomhed11] A/S er optaget til 22.895.320 kr.

I årsrapporten for [virksomhed1] ApS ([virksomhed2] ApS) for 2010 (perioden 1. januar 2010 – 31. december 2010) har [virksomhed1] ApS ([virksomhed2] ApS) indtægtsført regnskabsmæssigt hensættelsen på 20.500.000 kr. Beløbet på 20.500.000 kr. er tilbageført ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

[virksomhed4] ApS er stiftet den 28. november 1995 med en kapital på 200.000 kr., der er indbetalt kontant i forbindelse med stiftelsen. Den 29. juli 1999 fik selskabet navnet [virksomhed27] ApS og [person1] indtrådte i direktionen. Den 8. februar 2001 fik selskabet navnet [virksomhed4] ApS. Den 15. juni 2009 blev vedtægterne ændret, og kapitalen blev forhøjet med 200.000 kr. indbetalt ved konvertering af gæld til kurs 13.000,00. Kapitalen udgjorde herefter 400.000 kr. Det fremgår af registreringer i Erhvervsstyrelsen. [virksomhed4] ApS registrerede formål er bl.a. alene eller i samarbejde med andre i ind- og udland at udøve virksomhed bestående i ingeniør- og entreprenørvirksomhed, industri og handel, transport, teknisk og kommerciel rådgivning, erhvervelse og besiddelse af fast ejendom og investering i virksomhed, der står i forbindelse med de nævnte arter af virksomhed samt erhverve og besidde anparter i selskaber, der udøver nævnte virksomhed.

[virksomhed4] ApS faktiske aktivitet har været at besidde aktier i 2 spanske selskaber. [virksomhed4] ApS erhvervede i 2003 100 % af kapitalen i det ene spanske selskab. Samme år erhvervede [virksomhed4] ApS 50 % af kapitalen i det andet spanske selskab. I 2005 erhvervede [virksomhed4] ApS de resterende 50 % af kapitalen i det andet spanske selskab. Oplysningerne om erhvervelsen fremgår af SKATs sagsfremstilling. De to spanske selskabers navn er [virksomhed28] og [virksomhed29].

Kapitalen i [virksomhed4] ApS har siden 2006 ligeligt været ejet hhv. af [virksomhed1] ApS ([virksomhed2] ApS) og [virksomhed11] A/S.

Regnskabstallene i [virksomhed4] ApS har ifølge årsrapporterne for [virksomhed4] ApS udviklet sig således:

Underskuddene i [virksomhed4] ApS skyldes, at renten på gælden er større end renten på [virksomhed4] ApS´s tilgodehavender.

Af note til [virksomhed4] ApS´s årsrapport for 2009 (perioden 1. januar 2009 – 31. december 2009) fremgår, at egenkapitalen i 2009 har udviklet sig således:

Af [virksomhed11] A/S´s årsrapport for 2008 (1. januar 2008 – 31. december 2008) fremgår, at selskabet i 2008 havde andre tilgodehavender på 34.723.793 kr.

Af [virksomhed11] A/S´s årsrapport for 2009 fremgår, at andre tilgodehavender udgør 23.008.375 kr.

På kapitalandele i associerede virksomheder har der ifølge årsrapporten for [virksomhed11] A/S for 2009 (note 5) været en tilgang på 13.000.000 kr.

Til beskrivelse af, at [virksomhed1] ApS´s erhvervelse af hhv. kapitalen i [virksomhed4] ApS, fordringen på [virksomhed4] ApS og overtagelse af [virksomhed3] A/S´s gæld til [virksomhed11] A/S er indgået efter aftale med [finans2], har selskabets repræsentant fremlagt en ”Forligsaftale” af 2. juli 2010 mellem:

[virksomhed3] A/S i betalingsstandsning

[virksomhed26] ApS i betalingsstandsning

[virksomhed14] ApS i betalingsstandsning

[virksomhed24] ApS i betalingsstandsning

[virksomhed16] ApS i betalingsstandsning

[person1]

[person2]

[virksomhed2] ApS

og [finans2].

[...] Det er om baggrunden for aftalen oplyst, at [finans2] A/S den 21. juli 2009 indgav konkursbegæring mod [virksomhed3] A/S, [virksomhed26] ApS, [virksomhed24] ApS, [virksomhed14] ApS og [virksomhed16] ApS. Selskaberne bestred konkursbegæringerne. Den 28. august 2009 anmeldte selskaberne betalingsstandsning. Selskaberne udtog stævning mod [finans2] A/S med påstand om betaling af erstatning på 383 mio. kr.

Af aftalens pkt. 3.1.1 fremgår under over overskriften ”Mellemregninger” følgende:

”Alle selskaber I [person1]s sfære - dvs. selskaber helt eller delvist tilhørende eller indirekte tilhørende [person1] eller dennes famille samt personer i [person1]s sfære - frafalder ethvert tilgodehavende som disse måtte have på et af de 5 selskaber i betalingsstandsning, dvs. [virksomhed3] A/S, [virksomhed14] international ApS, [virksomhed26] ApS, [virksomhed24] ApS og [virksomhed16] ApS, jf.. nedenfor om betingelser.

[person1] har udfærdiget den som bilag 4 vedlagte oversigt over mellemregninger, der eftergives ved denne aftale. Oversigten er ikke bindende eller udtømmende, idet også krav, som uanset af hvilken årsag Ikke er med på vedhæftede opgørelse, frafaldes.

Eftergivelsen af mellemregningstilgodehavender gælder også i det omfang, der er opstået mellemregningstilgodehavender i sambeskattede selskaber som følge af udligning af [virksomhed19] A/S's skatteforpligtelse via [virksomhed3] A/S som administrationsselskab. Disse selskaber frafalder derfor også ethvert krav mod [virksomhed3] A/S i anledning af den skete skatteudligning, jf. nedenfor om betingelser.

Dette gælder hvad enten de pågældende selskaber er en del af [virksomhed3] A/S eller [virksomhed2] ApS. [person1] underskriver I den forbindelse for samtlige andre koncernforbundne selskaber, som har deltaget i sambeskatningen i koncernen i 2008 og 2009. [person2] underskriver dog for [virksomhed24] ApS.

Eftergivelsen af mellemregningstilgodehavender er betinget af opfyldelse af betingelserne anført nedenfor i pkt. 4 (a) ·(c). Pkt. (a) og (b) skal være opfyldt senest 8. juli 2010.”

Af forligsaftalens pkt. 3.1.1.1. fremgår følgende under overskriften ”Støtteerklæringer”:

”[person1] og [virksomhed2] vil understøtte de gældseftergivende selskaber i fornødent omfang, således at de kan opfylde deres forpligtelser efterhånden som de forfalder og sørge for at selskaberne holdes i normal drift eller likvideres solvent, når/hvis driften indstilles, således at selskaberne ikke erklæres konkurs eller kommer under tvangsopløsning.

[person1] og [virksomhed2] ApS vil desuden understøtte [virksomhed3] A/S, [virksomhed14] ApS, [virksomhed26] ApS, [virksomhed24] ApS og [virksomhed16] ApS i fornødent omfang, således at disse kan opfylde deres forpligtelser efterhånden som de forfalder og sørge for at selskaberne holdes i normal drift eller likvideres solvent, når/hvis driften indstilles, således at selskaberne ikke erklæres konkurs eller kommer under tvangsopløsning.”

Af forligsaftalens pkt. 3.1.2 fremgår under overskriften ”SKAT” følgende:

”Eventuelle skattemæssige konsekvenser for selskaber eller personer, der i henhold til denne aftale eller på et andet grundlag, eftergiver gæld mod Selskaberne er Selskaberne og [finans2] uvedkommende.

Dog bemærkes, at det skønnes at samtlige krav mod de 5 betalingsstandsningsselskaber ved gældseftergivelse nedsættes til den reelle værdi, idet der ikke skønnes at være frie midler i selskaberne, ligesom gældsnedsættelsen indgår som en del af en samlet ordning med alle selskabernes kreditorer, således at gældseftergivelsen efter parternes opfattelse kan ske skattefrit.”

Af forligsaftalen pkt. 3.2 fremgår under overskriften ”Andre kreditorer” følgende:

”Betinget af opfyldelse af betingelserne anført nedenfor i pkt. 4 (a) – (c) bortfalder de 5 betalingsstandsningsselskabers gæld til [virksomhed6] A/S og [virksomhed30] ApS, jf. pkt. 2.1, mellemregningstilgodehavender, jf. pkt. 3.1.1 og [finans2] A/S´s krav omfattet af pkt. 4, jf. bilag 2.

[person1] og [virksomhed2] ApS påtager sig, som led i gennemførelse af en samlet ordning med kreditorerne, at (i) indfri samtlige øvrige kreditorer (bortset fra [finans2] A/S) i [virksomhed3] A/S i betalingsstandsning, [virksomhed26] ApS i betalingsstandsning (herunder samtlige forpligtelser overfor tidligere lejere, [virksomhed31] ApS, [person6] og [person7] samt [virksomhed32] og advokat [person8]) og [virksomhed16] ApS i betalingsstandsning, og i den resterende del af de to koncerner, eller (ii) at indhente samtlige kreditorers samtykke til gældseftergivelse (bortset fra [finans2] A/S) for de nævnte selskaber betinget af opfyldelse af betingelserne anført nedenfor i pkt. 4 (a) –(c)...

Midlerne til indfrielsen hidrører fra nu pantsatte aktiver, der frigives som led i forligsaftalen, eller fra midler, der ikke hidrører fra de 5 selskaber i betalingsstandsning.”

Af forligsaftalens pkt. 4 fremgår følgende under overskriften ”[finans2]”:

”Når og betinget af:

Der er fremlagt en e-mail af 30. juni 2008, som kl. 22:21 er sendt fra [person9] i [finans2] til [...@...dk]. E-mailen er vedhæftet et oplæg til aftale, som [person1] blev bedt om at underskrive og returnere. Af e-mailen fremgår ”Her er vores oplæg til aftalen, som du bedes underskrive og faxe retur. Vi tales ved i morgen vedr. underskrifter på dokumenter.”

Oplæg til aftale af 30. juni 2008 indeholder ikke mellemregningskonti og overdragelse af aktier/anparter.

Under sagens behandling i SKAT modtog SKAT følgende redegørelse (e-mail af 24. juni 2011) vedrørende køb af anparter og tilgodehavender i [virksomhed4] ApS samt regnskabsmæssig indtægtsføring af hensættelse i 2010 på 20.500.000 kr.

Den 24. juni 2011 sendte revisor [person10] følgende e-mail til revisor [person5]:

”Hej [person5]

Jeg har et spørgsmål mere om ovennævnte klient nr. [...]

Selskabet købte umiddelbart efter stiftelsen i 2008 aktier/anparter i ca. 20 selskaber – dem kunne du se af sambeskatningsopgørelsen fra i går. Sælger var et moderselskab ejet af samme ejerkreds, som står bag [virksomhed1]. Alle handler er godkendt af finansielle samarbejdsparter.

I købesummen indgik købet af en fordring på en mellemregningskonto på ca. kr. 26.000.000,-. Kursværdien ved købet blev fastsat til 22,7, svarende til en købspris på ca. 6.000.000,-.

Fordringen blev bogført til kr. 26.000.00,- og der blev bogført en hensættelse til imødegåelse af tab på forskelsbeløbet på kr. 20.000.000,- Denne hensættelse medførte ikke skattefradrag.

Min klient har nu i årsregnskabet for [virksomhed1] indtægtsført denne hensættelse. Kan det gøres uden skattemæssig effekt?”

Revisor [person11] svarede samme dag således:

”Jeg forstår det således, at [virksomhed1] har købt en fordring på nogle af datterselskaberne på kr. 26.0000 for kr. 6.000.000. det vil sige, at den skattemæssige anskaffelsessum er kr. 6.000.000. Selskaber skal som udgangspunkt anvende lagerprincippet på fordringer, men der er en undtagelse for fordringer på koncernselskaber. Her kan selskabet vælge realisationsbeskatning.

Der er dog en praksis for, at en kursgevinst på en fordring skattemæssigt omkvalificeres til udbytte, der i dette tilfælde medfører, at kursgevinsten bliver skattefri. Den seneste afgørelse, jeg kan finde er SKM2009.22 fra Skatterådet. Jeg er dog i tvivl om, om denne praksis er ændret med de seneste ændringer i kursgevinstloven, men jeg kan ikke umiddelbart finde noget på det. Det kræver lidt flere undersøgelser, mej jeg kan ikke nå det i dag. Er det OK i næste uge.

Opsamling:

Som udgangspunkt er der tale om en kursgevinst på en koncernfordring, hvor selskabet kan vælge realisationsprincip. Kursgevinsten skal dermed ikke selvangives nu.

Der kan være mulighed for at omkvalificere kursgevinsten til et skattefrit udbytte. Det taler også for at vælge realisationsprincip.”

SKATs afgørelse

Det fremgår af bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Ved aftale af 27. november 2008 overdrages en fordring på [virksomhed4] ApS fra [virksomhed3] A/S til [virksomhed1] ApS. Fordringen var nominelt på 26.526.919 kr. og den overdrages for 6.026.919 kr.

SKAT finder ikke, at den fastsatte handelsværdi på 6.026.919 kr. på fordringen er udtryk for den pris der kunne være opnået, hvis fordringen var handlet mellem uafhængige parter.

Da overdragelsen sker mellem to selskaber, som [person2] ejer sammen med børnene [person12], [person13], [person14] og [person15], finder ligningslovens § 2, stk. 1, anvendelse på forholdet.

SKAT finder ikke, at værdien kan godkendes, når der henses til følgende:

[virksomhed4] ApS opnår en positiv egenkapital på 24.362.641 kr. efter gældskonverteringen i 2009, og selskabet begynder at levere positive resultater i 2009 og 2010. Før gældskonverteringen havde fordringen en kursværdi på 93,3 ved den bogførte egenkapital i [virksomhed4] ApS på -1.802.092 kr.

Forholdene i [virksomhed4] ApS har været uændret i mange år. Selskabets eneste aktivitet har været investeringen i de to spanske datterselskaber og videre i to grundstykker. [virksomhed4] ApS giver helt naturligt et underskud hvert år, idet renteindtægten ind i selskabet er ikke lige så stor som renteudgiften ud af selskabet. Begge renter er koncerninterne, så selskabet kunne lige så vel have givet overskud som underskud. Selvom investeringen i de spanske datterselskaber og i de underliggende grunde ikke synes at have givet et afkast i mange år, beholder man alligevel investeringen. På langt sigt må man derfor stadig have tiltro til investeringen.

Den anden aktionær i [virksomhed4] ApS, [virksomhed11] A/S, må nødvendigvis have erhvervet halvdelen af [virksomhed1] ApS’ fordring, idet [virksomhed11] A/S har samme ejerandel af [virksomhed4] ApS både før og efter kapitaludvidelsen i [virksomhed4] ApS. [virksomhed11] A/S må således have deltaget på lige vilkår med [virksomhed1] ApS i gældskonverteringen.

På baggrund af udviklingen i gældsforholdet mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed11] A/S lægger SKAT umiddelbart til grund, at [virksomhed1] ApS’ gæld til [virksomhed11] A/S er nedbragt med et beløb svarende til den nominelle værdi af fordringen. Dette understøttes af, at [virksomhed11] A/S i årsregnskabet har en tilgang vedrørende [virksomhed4] ApS på 13.000.000 kr.. hvilket svarer til 50 % af kapitaludvidelsen og gældskonverteringen.

50 % af fordringen på [virksomhed4] ApS er således handlet mellem uafhængige parter til kurs 100 i 2009.

På denne baggrund finder SKAT, at fordringens værdi er kurs 100 svarende til 26.526.919 kr. på overdragelsestidspunktet. Forskellen mellem denne værdi og den faktisk anvendte værdi på 6.026.919 kr. må anses som et tilskud fra [virksomhed3] A/S til [virksomhed1] ApS.

Da tilskuddet finder sted mellem to selskaber, der ikke har samme moderselskab, men alene samme kreds af personlige aktionærer, er tilskuddet ikke fritaget for beskatning efter selskabsskattelovens § 31 D.

Det skal i øvrigt bemærkes, at såfremt værdien af fordringen kan ansættes til 6.026.919 kr., som selvangivet ved overdragelsen fra [virksomhed3] A/S til [virksomhed1] ApS, vil [virksomhed1] ApS være skattepligtig i 2009 af kursgevinster på fordringen efter reglerne i kursgevinstloven. Halvdelen af fordringen er således overdraget til [virksomhed11] A/S og har nedbragt [virksomhed1] ApS’ gæld til [virksomhed11] A/S med en værdi svarende til kurs 100 på fordringen. Dermed er denne del af fordringen realiseret til kurs 100. Den anden halvdel af fordringen bliver realiseret i forbindelse med gældskonverteringen i [virksomhed4] ApS.

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af selskabets indkomst nedsættes til 0 kr.

”Det er vores primære påstand, at overdragelsen af anparter i og tilgodehavende på [virksomhed4] ApS er foregået på markedsvilkår svarende til en handel mellem uafhængige parter, da overdragelsesaftalen er udarbejdet ved mellemkomst af [finans2], og siden godkendt af Finansiel Stabilitet, og at der derfor ikke er tale om et skattepligtigt tilskud mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed1] ApS.

Subsidiært gør vi gældende, at tilgodehavendet på [virksomhed4] ApS i forbindelse med overdragelsen af dette fra [virksomhed3] A/S til [virksomhed1] ApS er værdiansat til markedsværdien, og at der således ikke er tale om et skattepligtigt tilskud mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed1] ApS.

Baggrund

Anparterne i [virksomhed4] ApS er i november 2008 overdraget fra [virksomhed3] A/S til det nystiftede selskab [virksomhed1] ApS som en del af et større aftalekompleks indgået som følge af [finans2]s ønske om, at opdele [virksomhed3] A/S-koncernen i to selvstændige grene. Banken ønskede denne opdeling, da den var under pres fra Finanstilsynet for at nedbringe størrelsen af enkeltengagementer.

En opdeling af [virksomhed3] A/S og dets datterselskaber i to selvstændige grene, ville betyde, at [finans2] fik fordelt det samlede engagement på to kunder.

Sammen med anparterne i [virksomhed4] ApS overdragedes det tilhørende tilgodehavende

på [virksomhed4] ApS. Tilgodehavendet værdiansattes i forbindelse med overdragelsen til kurs 22,7.

SKAT har anset forskellen mellem den bogførte værdi (i [virksomhed3] A/S' regnskab) af tilgodehavendet og den fastsatte markedsværdi på overdragelsestidspunktet for et skattepligtigt tilskud fra [virksomhed3] A/S til [virksomhed1] ApS.

SKAT har således i afgørelse af 23. april 2012 foretaget følgende ændringer:

Vores vurdering

I forbindelse med den tidligere omtalte opdeling af koncernen, blev anparterne i [virksomhed4] ApS overdraget fra [virksomhed3] A/S til det nystiftede selskab [virksomhed1] ApS.

Dette skete i det føromtalte forhandlingsforløb med [finans2], der ønskede koncernen opdelt i to grene. De enkelte aktiver og passiver, der indgik i den samlede aftale er individuelt værdiansat ved [finans2]s mellemkomst som uvildig part.

Finansiel Stabilitet har efterfølgende gennemgået og godkendt disse aftaler.

Da først [finans2] og siden Finansiel Stabilitet har medvirket til udarbejdelsen af overdragelsesaftalen for anparter og tilhørende tilgodehavende i [virksomhed4] ApS, er det vores opfattelse, at overdragelsen er gennemført på markedslignende vilkår.

Da ledelsen og aktionærerne i [virksomhed1] ApS således reelt ikke har haft mulighed for frit at træffe beslutninger i selskabet, finder ligningslovens § 2 ikke anvendelse i denne situation.

Vi fastholder derfor, at der ikke er hjemmel til at forhøje selskabets indkomst.

Da [finans2] og Finansiel Stabilitet som nævnt har medvirket til udarbejdelsen og godkendt disse aftaler, mener vi desuden, at værdiansættelsen er korrekt, og at [virksomhed1] ApS har en anskaffelsessum på fordringen på DKK 6.026.919.

Vi er derfor uenige i SKATS forhøjelse af indkomsten. Der er ikke modtaget et skatteplig­

tigt tilskud i forbindelse med overdragelse af fordringen fra [virksomhed3] A/S til [virksomhed1] ApS.”

Landsskatterettens afgørelse

Af ligningslovens § 2 fremgår, at skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse (nr. 1), der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer (nr. 2) og skattepligtige, der er koncernforbundet med en juridisk person (nr. 3) ved opgørelse af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Af ligningslovens § 2, stk. 2, fremgår, at ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 2, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § l, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Af ligningslovens § 2, stk. 3, fremgår, at ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse.

Af § 1, stk. 1, nr. 1 i lovbekendtgørelse nr. 1002 af 26. oktober 2009 af kursgevinstloven fremgår, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer.

Af § 1, stk. 3 i kursgevinstloven fremgår, at uanset ligningslovens §§ 16 A og 16 B skal afdrag på og afståelsessummer for fordringer på koncernforbundne selskaber, jf. ligningslovens § 2, behandles efter reglerne i denne lov.

Af § 3 i lovbekendtgørelse nr. 1002 af 26. oktober 2009 af kursgevinstloven fremgår, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 4 og 5.

Af kursgevinstlovens § 4, stk. 1, fremgår, at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber ikke kan fradrages.

Af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, fremgår at gevinst og tab på fordringer, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten realiseres, jf. dog stk. 2 – 12.

Af kursgevinstlovens § 25, stk. 4, 1. pkt. fremgår, at skattepligtige omfattet af § 2 skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på fordringer.

Af kursgevinstlovens § 25, stk. 4, 2. pkt. fremgår, at 1. pkt. finder ikke anvendelse på fordringer omfattet af § 4 og fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser.

Tvunget lagerbeskatning iht. kursgevinstlovens § 4, stk. 1, har virkning fra og med indkomståret 2010. Det fremgår af § 22, stk. 2, 1. pkt. i lov nr. 525 af 12. juni 2009 om ændring af aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre skattelove.

§ 1, stk. 3 i lovbekendtgørelse nr. 1002 af 26. oktober 2009 af kursgevinstloven, har jf. § 22, stk. 6, i lov nr. 525 af 12. juni 2009 virkning for afdrag på fordringer, der foretages den 22. april 2009 eller senere.

Af kursgevinstlovens § 26, stk. 1, fremgår, at gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, med mindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Af statsskattelovens § 4 fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Af selskabsskattelovens § 31 D, 1. og 2. pkt. fremgår, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregner selskaber og foreninger m.v. ikke tilskud fra koncernforbundne selskaber eller foreninger m.v., jf. § 31 C. Dette gælder dog kun, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab.

Ved sagens afgørelse lægger Landsskatteretten til grund, at ligningslovens § 2 gælder for overdragelsen af anparterne og fordringen i [virksomhed4] ApS. Det er begrundet med, at selskaberne er ejet af samme gruppe af aktionærer.

Landsskatteretten lægger til grund, at [virksomhed1] ApS og [virksomhed11] A/S er uafhængige parter, ligesom der ikke er noget interessefællesskab mellem [virksomhed11] A/S og [virksomhed3] A/S.

Ifølge SKATs afgørelse og revisor [person11] er spørgsmålet ikke, om hvorvidt [virksomhed1] ApS har realiseret en gevinst på 20.500.000 kr., men om hvorvidt [virksomhed1] ApS skal beskattes af gevinsten. SKAT mener, at såfremt gevinsten ikke skal beskattes efter statsskatteloven, skal den beskattes efter kursgevinstloven.

Den erhvervede fordring på nom. 26.526.919 kr. blev, jf. [virksomhed1] ApS´s bogføring indfriet til kurs pari den 15. juni 2009 i forbindelse med, at [virksomhed1] ApS konverterede fordringen til anpartskapital i [virksomhed4] ApS.

Det er ubestridt, at [virksomhed1] ApS´s anskaffelsessum på fordringen er 6.026.919 kr. Idet fordringen er indfriet i 2009 til 26.526.919 kr., realiserede [virksomhed1] ApS en skattepligtig avance på 20.500.000 kr., og Landsskatteretten stadfæster allerede derfor SKATs afgørelse, hvorefter selskabets indkomst er forhøjet med 20.500.000 kr.