Kendelse af 03-05-2016 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2016

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] A/S er en af Nordeuropas førende tekniske grossister indenfor [...] samt løsningsorienteret salg og service.

[virksomhed1] A/S har datterselskaber i Danmark, Sverige, Norge, Holland, Belgien, Tyskland, Polen og Østrig.

I 2008 har der gennemsnitligt været 3.010 ansatte i koncernen, heraf 847 i [virksomhed2] A/S. Omsætningen har i 2008 været ca. 1.500 mio. €, heraf ca. 437 mio. € i [virksomhed2] A/S.

Faktiske oplysninger - ej godkendt straksfradrag for software

Af selskabets bilag til selvangivelsen og opgørelse af skattepligtig indkomst fremgår, at straksafskrivninger på software er fratrukket den skattepligtige indkomst for 2008 med 34.747.070 kr., for 2009 med 92.805.875 kr., og for 2010 med 110.425.929 kr.

Ifølge de interne regnskaber er software regnskabsmæssigt aktiveret som software under udvikling.

Straksafskrivningerne for software vedrører projektet ”[x1]”.

Af pressemeddelelser fremgår blandt andet følgende angående IT-projektet:

Oktober 2009:

” [by1] firma køber [virksomhed3] systemer for 300 millioner kroner.

Fem konsulentfirmaer hjælper til med opgaven, der løber op i 300 mio. kr. (...) Et væld af opkøb og en stor geografisk spredning gennem årene endt med et kludetæppe af it-systemer hos el- og vvs- grossisten [virksomhed1]. Det skal være slut nu, og omkring 200 forskellige it-systemer bliver skiftet ud med en samlet [virksomhed3] installation i den [by1] virksomhed, skriver [...].

Med 3.400 medarbejdere og 175 adresser i syv lande er det en stor opgave, der venter it afdelingen, forudser it-direktør [person1]. Han forventer at projektet tilsammen vil tage tre år og vil koste 300 mio. kr. (...). En gruppe på 65 it folk skal i gang med det omfattende [virksomhed3] projekt, hvoraf de 25 er fra virksomhedens egen itafdeling, 15 er nyansatte til dette projekt, og 25 er konsulenter fra [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6] og [virksomhed7] (...).”

September 2010:

”[virksomhed1] A/S har implementeret [x1] konceptet i [virksomhed8] A/S

Forretningskonceptet [x1] er nu implementeret i [virksomhed8] A/S som planlagt. Første fase omfatter implementering af en [virksomhed3]-IT-Platform i kombination med vores eksisterende e-bussiness – og lagerstyringssystem. (...)

[x1] omfatter etablering af:

(...)”

Af selskabets årsrapport fremgår følgende:

Årsrapporten for 2008:

”[virksomhed1]s IT-strategi blev redefineret i 2008, da det blev besluttet at omlægge dele af koncernens [x2]-system til [virksomhed3]. Overgangen gennemføres i de kommende 3-4 år. De samlede investeringer forventes at udgøre op mod 40 mio. euro fordelt over en 3 årig periode med hovedvægten på 2009 og 2010. Der blev i 2008 aktiveret € 4,7 mio. vedrørende [virksomhed3]”

Årsrapporten for 2009:

”[virksomhed1]s store forretningsudviklingsprojekt, [x1], der omfatter etablering af koncernstandardiserede processer som er understøttet af et standard IT-system ([virksomhed3]), tog fart i starten af marts 2009. Siden har 40 [virksomhed1]-medarbejdere og 25 eksterne konsulenter arbejdet fuld tid på projektet. I andet kvartal af 2010 bliver [virksomhed8] det første land, som implementerer det nye forretningskoncept.”

Årsrapporten for 2010:

”Vores nye forretningskoncept [x1] har sat sit præg på hele koncernen i årets løb. [x1] omfatter etablering af koncernstandardiserede forretningsprocesser understøttet af It-systemet [x3], samme IT-platform i alle selskaber, en ledelsesreferenceramme samt harmoniserede data og fælles koncerndatabaser.

(...)

Midt i september 2010 har vi implementeret [x1] i det første land, Norge, efter at have udsat implementeringen fra foråret. På baggrund af vores erfaringer fra implementeringen i Norge er vi ved at udarbejde masterplanen for udrulningen i de resterende lande. På trods af forsinkelsen i Norge er målet at rulle konceptet ud i både Holland og Danmark i 2011 samt i Sverige og Tyskland i 2012. Vi vil derfor forsøge at accelerere udrulningen, så vi indhenter det tabte. Vi har derfor bl.a. påbegyndt opbygningen af et [virksomhed3]-kompetencecenter for koncernen i Polen

(...)”

Udgifterne til [x1] projektet er af selskabets repræsentant specificeret som nedenfor:

Ud af de 127.552.946 kr. har SKAT godkendt, at udgifter til Value Realisation projekt afholdt i 2009 på 7.688.185 kr. kan fratrækkes i indkomståret 2009. Herudover har SKAT godkendt, at [virksomhed1] A/S anslåede udgifter på 1.660.760 kr. og 1.173.587 kr. kan fratrækkes i 2009 hvor de afholdes. Udgifterne dækkeropbygning af træningsmateriale samt oplæring af superbruger i at anvende materialet og udgifter til roadshow i de enkelte lande, kommunikationsplan og workshops samt træning i alle lande vedr. Change management 2009.

Af kontospecifikation over straksfradrag for indkomståret 2008 på 34.747.070 kr. fremgår, at omkostningerne vedrører licensrettigheder til [virksomhed3], og udgifter til advokater vedrørende gennemgang af kontrakter m.v. vedrørende projektet.

Af kontospecifikation over straksfradrag for 2009 fremgår, at omkostningerne f.eks. vedrører konsulentassistance fra blandt andet [virksomhed6] og [virksomhed3], rejseomkostninger i forbindelse med projektet, timer til midlertidigt ansatte og timer til egne medarbejdere.

Selskabet har indgået kontrakt med [virksomhed3] ”Addendum to [x3] Software License and Support Contrakt”. Aftalen består af en licensaftale for 4.000.000 euro og support med 880.000 euro.

Selskabet har indgået kontrakt med [virksomhed6] angående [x1] projektet dateret i maj måned 2009.

Af appendiks: ”The [x1] project” fremgår blandt andet følgende:

”The [x1] is a concequence of the updatet IT strategy in 2008. The [x1] project is focussed on reorganizing the group [x2] system to an [x3] platform. The new strategy was decidet by [virksomhed1] Management Team.

(...)

The process aims to implement the first companies during the spring/early summer of 2010.

(...)

The projekt [x1] will be ongoing for several years.

The first fase will be an analysis phasedetermining the groups total requirements regarding the [x2] system. The final decision in this phase will be to decide what system to use in the future setup.

The second phase will be the phase where the system is developed and changed to meet the requirements defined in the first phase. During the phase there will be involvement from all companies in the [virksomhed1] Group.

The third phase will be the roll out phase where the system is implemented in all the companies. The roll out phase will last several years from the first company is rolled out until the last is.

(...)”

SKATs afgørelse - ej godkendt straksfradrag for software

SKAT har ikke godkendt at selskabet har straksafskrevet software med 34.747.070 kr. i 2008 og 92.805.875 kr. i 2009, da selskabet i 2008 og 2009 ikke har et softwaresystem, der er færdiggjort og færdigmonteret i en sådan stand, at det vil kunne anvendes i virksomheden efter sit formål, jf. afskrivningslovens § 3, nr. 3. SKAT har anset softwaresystemet for færdiggjort i indkomståret 2010.

SKAT har i sagsfremstillingen anført følgende:

”2.2 Skattemæssig vurdering

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] A/S ikke kan foretage straksafskrivning, idet [virksomhed1] A/S ikke har et softwaresystem der er færdiggjort og færdigmonteret i en sådan stand, at det vil kunne anvendes i virksomheden efter sit formål jf. AL § 3 nr. 3.

Det fremgår af AL § 2 stk. 2, at det er reglerne i dette kapitel der anvendes, uanset om der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lignende.

[virksomhed1] A/S har fra start haft som mål, at der skulle arbejdes videre med [virksomhed3] systemerne, efter [virksomhed1] A/S egne ønsker og mål. Det har ikke på noget tidspunkt været hensigten, at et [virksomhed3] standardsystem skulle bruges i [virksomhed1] A/S og der er derfor ikke tale om at [virksomhed1] A/S har fået leveret software (driftsmiddel), der vil kunne anvendes i virksomheden efter sit formål.

Målet for [virksomhed1] A/S har været at [x2] systemet skal tilpasses/udvikles og implementeres fra 2010. Der er til hjælp for dette bl.a. indgået kontrakter med konsulentfirmaer af hvilke det fremgår at der i 2010 vil blive foretaget en implementering af det nye [x2] system.

Det fremgår af kontrakten med [virksomhed6] at en overvejende del af tilpasningen sker ved et udviklingshold med base i Indien.

SKAT anser derfor ikke [virksomhed1] A/S for at have fået leveret software, der er færdiggjort og færdigmonteret i en sådan stand, at det kan anvendes i virksomheden efter sit formål.

Til støtte for SKATs, opfattelse, henvises bl.a. til lovteksten i AL § 3, samt de bemærkninger der er fremsat til AL § 3 i L 102 97/98 – tidligere fremsendt som bilag:

Bestemmelsens nr. 3 indebærer, at driftsmidlet eller skibet skal være i en sådan færdiggjort og færdigmonteret stand, at det vil kunne benyttes i virksomhedens drift efter sit formål. Når der er tale om fremstilling af driftsmidler eller skibe i egen virksomhed og til brug for denne, vil der som udgangspunkt gælde de samme betingelser for, hvornår anskaffelse anses for at have fundet sted som nævnt ovenfor. For så vidt angår vurderingen af, om selve leveringsbetingelsen, jf. forslagets § 3 nr. 1, er opfyldt, må denne vurdering dog afpasses efter omstændighederne. Der kan således ikke lægges afgørende vægt på fysisk faktisk levering eller risikoovergang, når et driftsmiddel m.v. feks. bygges på det sted i virksomheden, hvor det skal anvendes.

Til bemærkningerne omkring AL § 2 fremgår:

Software en den overordnede betegnelse for den information, der indgår i og styrer et edb-system, herunder programmer og data, der anvendes af det pågældende system, og som ikke er en del af edb-systemets maskinel.

I kommentaren til OECD´s modeloverenskomst artikel 12 (royalty) er anført:

Software kan beskrives som et program, eller en serie af programmer, der indeholder instruktioner til en computer, og som erhverves enten til funktionel brug for computeren (operationel software) eller til opfyldelse af andre opgaver (application software). Den kan være standardiseret med en lang række anvendelsesmuligheder eller være specialfremstillet til den enkelte bruger.

Endvidere henvises specielt til følgende afgørelser hvor driftsmidlerne ikke er blevet anset for at kunne anvendes efter formålet.

Ø.L.D. 23. januar 1967 – U1967.443Ø – tidligere fremsendt som bilag

Lsrm 1977, 160 – tidligere fremsendt som bilag

Lsrm 1969, 132 – tidligere fremsendt som bilag

SKATs, opfattelse er, at der uanset køb af licenser til [x3] systemerne, ikke er sket en anskaffelse af et ”driftsmiddel” der er færdiggjort og færdigmonteret i en sådan grad, at det kan benyttes i virksomheden efter sit formål. Der kan derfor ikke foretages straksafskrivning af software.

Dette underbygges bl.a. af:

I forbindelse med at ledelsen i [virksomhed1] har vedtaget, at der skal etableres et nyt [x2] system er der i 2008 afholdt omkostninger hertil. Disse omkostninger vil blive afregnet fra datterselskaberne når systemet er færdigudviklet. Omkostningerne er udgiftsført i cost center [...]– Corp. IT [virksomhed3].

De afholdte omkostninger i 2008 kan relateres til iværksættelse af diverse analyser i processen omkring vurdering af systemet, som skulle være [virksomhed1]s fremtidige platform.

Det er planlagt, at [virksomhed1] Corp. skal finansiere udvikling af det nye [virksomhed3] [x2] system. Udviklingen forventes at løbe over flere år. Betalingen for benyttelse af systemet vil blive betalt fra selskaberne i takt med at selskaberne konverterer til systemet. De første implementeringer forventes gennemført i løbet af 2010 og forløbe et par år frem.

The [x1] project is a consequence of the updated IT strategy in 2008. The [x1] project is focussed on reorganizing the group [x2] system to an [x3] platform. The new strategy was decided by [virksomhed1] Management Team.

The [x1] project is structured with [virksomhed1] A/S, corporate as the sole project owner with a great part of participation from the companies in the group. The main site of this work is in [by1]. That means that many employees from the companies in the [virksomhed1] Group live as expats in [by1] for longer or shorter periods of time.

[virksomhed1] A/S, corporate is the owner of the system rights and the companies will pay license and user fee when the system development is completed. As [virksomhed1] A/S is the system owner remuneration will be paid to the companies for the resources made available for the project.

The process aims to implement the first companies during the spring/early summer of 2010.

Ovenstående viser at [virksomhed1] A/S selv har betragtet udgifterne som udviklingsomkostninger og har selv benævnt dem ”straksafskrivning software” i skattemæssig henseende og ”software under udvikling” i regnskabsmæssig henseende.

Der er ikke i hverken 2008 eller 2009 foretaget nogen opkrævning af fee for de udgifter der indeholdes i posten ”straksfradrag software”. Der vil jf. TP dokumentation først ske opkrævning når det nye [virksomhed3] [x2] system er færdigudviklet og der konverteres til det nye system. [virksomhed1] A/S anfører selv at de første implementeringer og ibrugtagning finder sted i 2010.

Det er SKAT Store Selskabers opfattelse, at udgifterne er henført til software, grundet den naturlige tilknytning udgifterne har til udvikling, herunder programmering og implementering af et nyt [x2] system i en organisation af den størrelse som [virksomhed1] A/S har.

For så vidt angår lønudgifter til eget personale anses det naturligt at de ansatte skal inddrages i redegørelser for og opsætning af forretningsgange og brugerflader m.v. når 200 IT systemer skal erstattes af et. Dvs. at udgiften har tilknytning til softwaren og betragtes som en del af den anskaffelsessum/afskrivningssum som aktivet har.

Der henvises til LSR2007.2-2-1824-0262 – SKM 2007.384LSR af hvilken det bl.a. fremgår:

Iflg. § 2 stk. 3, i den dagældende afskrivningslov skal den afskrivningsberettigede saldoværdi tillægges anskaffelsessummen for de driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret. Anskaffelsessummen efter denne bestemmelse skal forstås som udgiften til anskaffelse eller fremstilling af det pågældende aktiv tillagt udgiften til eksempelvis opsætning, implementering eller klargøring af det pågældende aktiv, således at aktivet rent faktisk er færdiggjort i et sådant omfang, at det kan anvendes som driftsmiddel i virksomheden. Dette er tilfældet uanset om det er virksomhedens egne medarbejdere eller eksterne personer, der foretager sådanne handlinger.

Det må lægges til grund, at udgifterne i alle tilfælde vedrører fremstilling af aktiver, der indgår i selskabets anlægsformue, ikke omsætningsformuen. Udgifterne til de pågældende anlæg vil derfor som udgangspunkt ikke være driftsomkostninger, der er omfattet af fradragsretten i statsskattelovens § 6a, men må anses for formueudgifter, der kun kan bringes til fradrag i indkomsten i det omfang, de kan indgå ved opgørelsen af anskaffelsessummen for de afskrivningsberettigede anlægsaktiver og derved indgå i opgørelsen af den afskrivningsberettigede saldoværdi.

De udgifter, sagen drejede sig om, er udgifter til husleje, løn til projektering og funktionsledere, andre omkostninger til projektering, værktøj, måleinstrumenter og edb-udstyr, arbejdstøj og værnemidler samt transportomkostninger, i de afdelinger, der beskæftiger sig med fremstilling og vedligeholdelse af de omhandlede anlæg.

Platformen skal integreres og de forskellige systemmoduler opsættes og tilrettes til at kunne fungere sammen.

Det er SKATs opfattelse, at etableringen af et ny [x2] platform/system naturligt indeholder dels den tekniske installation og opsætning, tilretning af forretningsprocesser, implementering og tilpasning af systemet. Det anses at være de udgifter der relaterer sig hertil som [virksomhed1] A/S selv har henført til posten ”software under udvikling”.

(...)

2.4 Foreløbig afgørelse af 20. januar 2012

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] A/S ikke kan foretage straksafskrivning på software med kr. 34.747.070 i 2008 og kr. 92.805.875 i 2009, da [virksomhed1] A/S i 2008 og 2009 ikke har et softwaresystem der er færdiggjort og færdigmonteret i en sådan stand, at det vil kunne anvendes i virksomheden efter sit formål jf. AL § 3 nr. 3. Softwaresystemet anses først for færdiggjort i 2010.

(...)

2.6 Ny foreløbig afgørelse

Bemærkninger til skrivelsen af 29. februar 2012:

”Det er klagers principale anbringende, at udgifterne kan fratrækkes i overensstemmelse med det selvangivne med hjemmel i afskrivningslovens § 6 om straksafskrivninger. Subsidiært gøres det gældende, at udgifterne helt eller delvist kan fratrækkes i de selvangivne år med hjemmel i statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a, som en driftsudgift.”

SKAT er enig i at afskrivningslovens § 6 skal anvendes til vurdering af fradrag for udgifterne. Men SKAT er ikke enig i det selvangivne, idet bestemmelsen om færdiggørelse og ibrugtagning jf. afskrivningslovens § 3 stk. 3 medfører at softwaren først i 2010 kan anses for færdiggjort i et sådant omfang at det kan indgå i driften. Dermed udskydes fradragsretten efter afskrivningslovens § 6 til 2010.

Fradragsretten efter statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a, som en driftsudgift er SKAT ikke enig i. Opfattelsen er, at der er tale om anskaffelse af et aktiv, der skal behandles efter reglerne i afskrivningslovens afsnit 2 om driftsmidler. Udgiften til sådanne, vil derfor som udgangspunkt ikke være driftsomkostninger der er omfattet af statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a, men må anses for udgifter der bringes til fradrag når de indgår i opgørelsen af anskaffelsessummen for det afskrivningsberettigede aktiv.

”Skat anfører i agterskrivelsen, at man ikke er af den opfattelse, at [virksomhed1] A/S har fået leveret software, der har været færdiggjort og færdigmonteret i en sådan grad, at det kunne anvendes i virksomheden efter sit formål på det tidspunkt, hvor udgifterne er afholdt. På den baggrund antages det, at Skat er af den opfattelse, at der har været tale om egenfremstilling af et afskrivningsberettiget aktiv. Skat har navnlig henvist til SKM.2007.384.LSR, der angår spørgsmålet om fradragsret henholdsvis afskrivningsret for udgifter til egenfremstilling af driftsmidler. Jeg forstår henvisningen til den pågældende afgørelse således, at Skat er af den opfattelse, at de samme principper bør finde anvendelse i nærværende sag.

Dette giver anledning til at fremhæve følgende.

I SKM.2007.384.LSR., der synes at være Skats ledende afgørelse på området, var der tale om egenfremstilling af et driftsmiddel. Udgifterne til egenfremstilling af dette driftsmiddel omfattede også udgifter til licenser og retten til at bruge it-software. I relation til denne udgiftspost blev det i den pågældende sag fra klagerens side gjort gældende, at udgiften til køb af licenser for retten til at bruge it-software kunne fratrækkes i de år hvor brugsretten var anskaffet – også selvom de pågældende brugsrettigheder skulle indgå som en del af driftsmidlet, der endnu ikke var færdigt. Dette synspunkt blev tiltrådt af Skatteministeriet, jf. således afgørelsens sidste afsnit. Som følge heraf synes der at være en modstrid mellem det synspunkt, der blev tiltrådt af Skatteministeriet i den pågældende sag, og det standpunkt, som Skat har indtaget i nærværende sag.”

Hertil skal bemærkes at bestemmelsen i afskrivningslovens § 3 stk. 3 omkring færdiggørelse og færdigmontering er en bestemmelse der gælder uanset om der er tale om egenfremstilling af et driftsmiddel eller ej. Afgørelsen er anvendt, idet den indeholder en definition på opgørelsen af anskaffelsessummen for driftsmidler jf. afskrivningsloven, herunder eksempelvis udgifter til opsætning, implementering eller klargøring af det pågældende aktiv. Endvidere fordi den indeholder problemstillingen omkring fradrag efter statsskattelovens § 6 eller aktivering af udgifter til eksempelvis husleje, løn, transportomkostninger m.v., til afskrivning efter afskrivningsloven.

At der i afgørelsen er givet fradrag for udgifter til anskaffelse af edb-software skal bl.a. ses i lyset af at det er en afgørelse efter den dagældende afskrivningslovs bestemmelser. I forbindelse med indførelsen af den nye afskrivningslov er der i forarbejderne til § 3 anført:

”Bestemmelsen indeholder en generel definition af begrebet ”anskaffet” og erstatter herved den gældende lovs §§ 7 og 11, hvorefter et driftsmiddel anses som anskaffet, når levering har fundet sted.”

Videre skal bemærkes, at det ikke fremgår af afgørelsen at der alene skulle være tale om brugsrettigheden. Det fremgår ej heller, at der skulle være tale om edb-software som ikke er færdiggjort til brug, men alene at edb-softwaren er anskaffet. I afgørelsen fremgår alene...”en del af selskabets udgifter til anskaffelse af edb-software indgår ved opgørelsen af de indirekte produktionsomkostninger, og da sådanne udgifter kan fradrages fuldt ud i anskaffelsesåret, jf. den dagældende afskrivningslovs §3 stk. 1...”.

Efter § 3 i den nye Afskrivningslov er ordlyden:

Driftsmidler og skibe anses for anskaffet, når driftsmidlet eller skibet er

”Det er endvidere min opfattelse, at Skat tilsyneladende sidestiller de skattemæssige og de regnskabsmæssige regler. Når [virksomhed1] i nærværende sag har aktiveret omkostningerne til [x1] projektet, beror dette på, at selskabet er underlagt de internationale regnskabsprincipper IFRS, herunder standarden IAS 38. Det bemærkes, at såfremt der havde været tale om en mellemstor virksomhed omfattet af regnskabsklasse B eller C, ville der ikke have været pligt til at aktivere de afholdte udviklingsomkostninger, og Skats forslag synes herved at tillægge de regnskabsmæssige regler afgørende vægt – og lade disse være styrende for den skattemæssige bedømmelse. Dette er efter min opfattelse et forkert udgangspunkt, og jeg skal navnlig fremhæve, at det vil indebære en forskelsbehandling mellem selskaber, der er underlagt IFRS standarder, og selskaber, der ikke har en tilsvarende pligt til at aktivere og afskrive på disse udviklingsomkostninger. For selskaber, der ikke har pligt til at aktivere sådanne udviklingsomkostninger, og derfor heller ikke har registreret disse særskilt, vil det nemlig i realiteten være umuligt at regulere herfor skattemæssigt.”

De skattemæssige og regnskabsmæssige regler er ikke sidestillet. Der er i sagsfremstillingen tale om, at der, for eksempelvis at underbygge hvornår et aktiv er færdig til at blive anvendt i virksomheden, anvendes henvisninger til hvordan [virksomhed1] A/S rent regnskabsmæssigt har forholdt sig. Det er ikke at sidestille regelsættene, men alene for at underbygge hvordan virksomheden rent praktisk har forholdt sig til det der foregår og så fremhæve hvordan det fremstår i regnskabet.

Det skal også præciseres, at skattereglerne naturligvis er ens for alle uanset hvilken regnskabsklasse virksomheden er underlagt.

”Som hovedregel er det en betingelse for, at omkostningerne kan behandles efter afskrivningsloven, at der er tale om et immaterielt aktiv, hvor skatteyderen har ejendomsretten. De immaterielle rettigheder i nærværende sag er rettighederne til [x3]-systemet. Disse rettigheder har [virksomhed1] erhvervet ret (brugsret) til gennem køb af licenser i 2008 for ca. 29. mio. kr. og i 2009 for ca. 10. mio. kr. Der er ikke foretaget nogen ændringer i disse rettigheder, og rettighederne var klar til brug på det tidspunkt, hvor de blev erhvervet. De udviklingsomkostninger, der efterfølgende i 2009, er blevet aktiveret regnskabsmæssigt, er ikke udgifter, hvormed der er fremstillet eller udviklet nogen immateriel rettighed. Der er ikke foretaget nogen egentlig programmering og derved heller ikke en videreudvikling af en selvstændig immateriel rettighed. Skatteretligt set må princippet om egenfremstilling forudsætte, at udgifterne afholdes til udvikling eller fremstilling af en egentlig rettighed, som man opnår en ophavsretlig ejendomsret til. Således fremgår følgende blandt andet af forarbejderne til § 1:

Uanset, at det ikke fremgår udtrykkeligt af den gældende afskrivningslov, har det været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra it-software. For visse typer aktiver bliver der med lovforslaget imidlertid ikke tale om, at afskrivningsretten tilkommer ejeren af selve aktivet, men derimod indehaveren af en begrænset rettighed over aktivet. Dette gælder særligt afskrivning på visse af de immaterielle aktiver m.v., der er hjemlet i det foreslåede kapitel 5 om andre afskrivninger. For så vidt angår adgangen til at afskrive på it-software, er det med forslaget tydeliggjort, at indehaveren af en tidsubegrænset brugsret til it-software kan afskrive...

Som følge af ovennævnte kan der straksafskrives på licensudgifterne, idet der er tale om betaling for brugsretten til et immaterielt aktiv. Det immaterielle aktiv, som man har erhvervet brugsretten til, er imidlertid på ingen måde ændret eller videreudviklet, men er helt det samme. De øvrige omkostninger, der regnskabsmæssigt er aktiveret er ikke blevet anvendt til at fremstille et immaterielt aktiv, der giver en selvstændig ophavsretlig beskyttelse og derved et aktiv som man afskrive på. I afskrivningslovens forstand er det eneste aktiv således rettighederne til [x3]-systemet, og der foreligger derfor ikke i afskrivningslovens forstand et selvstændigt aktiv, der udover det software, der blev endeligt erhvervet i 2008 ved køb af licenserne.”

Det skal til dette bemærkes, at SKAT er enig i, at der kan straksafskrives på den udgift der er til licensudgifterne. SKAT er dog ikke enig i, at det alene er spørgsmålet om købet af rettigheden til et immaterielt aktiv, der er afgørende. For at fortsætte citatet fra forarbejderne ovenfor, så er fortsættelsen:

”Jf. omtalen nedenfor i bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse i § 2, stk. 2.”

I forarbejderne er der til § 2 bl.a. anført:

”Den foreslåede bestemmelses stk. 2 fastsætter, at udgift til anskaffelse af edb-software ligeledes afskrives efter reglerne i kapitel 2, uanset om der alene er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i medfør af en softwarelicensaftale eller lignende.”

Og længere nede i afsnittet:

”At edb-software efter den foreslåede bestemmelse behandles efter reglerne i kapitel 2, indebærer, at hele driftsmiddelkapitlets regler finder anvendelse på edb-software.”

SKAT fastholder dermed opfattelsen af, at de regler der gælder for driftsmidler vedrørende fastlæggelse af hvornår et driftsmiddel kan anses for anskaffet jf. afskrivningslovens § 3, og opgørelse af anskaffelsessummer også gælder for edb-software.

Bestemmelsen i afskrivningslovens § 3 stk. 3 omkring færdiggørelse gælder derfor også for anskaffelsen af edb-software.

Da [virksomhed1] A/S ikke bruger softwaren efter sit formål kan der ikke afskrives.

SKAT er ikke enig i bemærkningen om at der ikke er foretaget nogen egentlig programmering, hvilket [virksomhed1] A/S også tiltrådte på afsluttende møde, med bemærkning om at det var i meget begrænset omfang.

Om der er foretaget programmering eller ej og i hvilket omfang, er dog efter SKATs opfattelse heller ikke det afgørende for hvornår der kan straksafskrives og på hvilket beløb. Det er derimod om edb-softwaren er færdiggjort og færdigmonteret i en sådan grad at det kan anvendes efter sit formål. I dette tilfælde drejer det sig om edb-softwaren skal være tilrettet, opsat og implementeret før skattemæssig anskaffelse anses for at have fundet sted.

Der er tale om ny [x2] platform, hvilket kræver mange ressourcer omkring teknisk installation, tilretning af dels systemer der skal implementeres og dels tilretning af eksisterende systemer.

Det skal også fremhæves at det i selskabets eget TP materiale – Appendix vedr. The [x1] project - bl.a. fremgår:

” [virksomhed1] A/S, corporate is the owner of the system rights and the companies will pay license and user fee when the system development is completed.”

og

“[virksomhed1] A/S will as mentioned above be the sole owner of the new [x2] System. The companies in the [virksomhed1] group will pay a fee for usages of the system based on the actual costs of the development of the system.”

I samme TP materiale – Beregning af Group Fee I [virksomhed1] A/S fremgår bl.a:

”Det er planlagt, at [virksomhed1] Corp. skal finansiere udvikling af det nye [virksomhed3] [x2] system. Udviklingen forventes at løbe over flere år. Betalingen for benyttelse af systemet vil blive betalt fra selskaberne i takt med at selskaberne konverterer til systemet. De første implementeringer forventes gennemført i løbet af 2010 og forløbe et par år frem.”

”I det omfang Skat ikke kan anerkende, at der straks afskrives på udgifterne gøres det som følge af ovennævnte subsidiært gældende, at de afholdte omkostninger til [x1] projektet (bortset fra licenserne) kan fratrækkes i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

De afholdte udgifter fordeler sig på følgende omkostningsarter

Omkostninger til advokat ([virksomhed9]) 4.940.270

Omkostninger til licensrettigheder til [virksomhed3] m.v. 40.114.671

Konsulentydelser til implementering af [virksomhed3] 37.596.379

Konsulentydelser til optimering af arbejdsprocesser og arbejdsgange 7.293.083

Lønudgifter til egne medarbejdere 27.713.013

Rejseudgifter m.v. 9.895.530

Total 127.552.946

Det skal bemærkes, at de aktiverede udgifter, herunder hele [x1] projektet ikke er begrænset til blot at omfatte implementering af [x3]-systemet, men udgifterne omfatter også arbejde med at optimere arbejdsprocesserne i hele virksomheden for derved at effektivisere virksomheden. Der henvises til vedhæftede notat (bilag 1.2), der beskriver det såkaldte ”Value Realisation projekt”, der var en del af [x1] projektet. Den del af udgifterne til [x4], der blev regnskabsmæssigt aktiveret udgør ca. 7,7 mio. kr. Der henvises til bilag 1.1. Også af denne grund er det i skatteretlig henseende derfor forkert at aktivere disse udgifter i henhold til afskrivningslovens regler. Der er utvivlsomt tale om driftsudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Tilsvarende gælder udgifter til egne medarbejdere. Sådanne udgifter er lønudgifter, og det bestrides at der er grundlag for at aktivere disse som et led i implementering af et it-system. For medarbejdernes vedkommende var der tale om, at de skulle give konsulenterne informationer om deres arbejdsprocesser og arbejdsgange med henblik på, at det kunne vurderes, hvordan man kunne optimere arbejdsgangene. Sådanne lønudgifter kan fratrækkes som driftsudgifter, og det bestrides, at der i skatteretlig henseende skal ske aktivering af sådanne udgifter.”

Den umiddelbare bemærkning til ovenstående er at SKAT kan anerkende at der kan straksafskrives på udgifterne, men ikke før edb-softwaren er opsat, implementeret og klargjort, så det er færdiggjort således at det kan anvendes som et driftsmiddel i virksomheden, jf. betingelserne i Afskrivningslovens § 3 nr. 3.

For så vidt angår udgifterne til [x4] projektet, fremgår at projektet er introduceret som en del af [x1] projektet, men er igangsat og initiativerne er uafhængige af [x1] ([virksomhed3]). Af beskrivelsen til [x4] projektet fremgår at projektet går ud på at designe nye processer og koncepter, som skal understøttes af [virksomhed3], samt ved at styrke resultaterne af ”hurtige gevinster”, hvor det er muligt. Udgifterne til [x4] projektet er af [virksomhed1] A/S opgjort til DKK 7.688.185 og er indeholdt i 2009 udgiften.

På forespørgsel, om der kunne være andre udgifter der ikke direkte vedrørte selve implementeringen og klargøringen omkring [virksomhed3] systemet, blev det ved telefonmøde den 8. marts 2012 oplyst, at der kunne være udgifter til udarbejdelsen af brugerdokumentation, hvordan man anvender systemet samt træning af medarbejderne indeholdt i 2009.

[virksomhed1] A/S har ved mail af 21. marts 2012 oplyst, at der i 2009 er indeholdt udgifter til ”Training” – træning vedr. opbygning af træningsmateriale til brug for brugerne samt oplæring af superbruger i at anvende materialet – på DKK 1.660.760 og ”Change mangagement” – roadshow i de enkelte lande, kommunikationsplan og workshops samt træning i alle lande vedr. Change management – på DKK 1.173.587

Efter en konkret vurdering findes disse omkostninger at være omfattet af statsskattelovens § 6, hvorfor der gives fradrag for disse, i alt DKK 10.522.532.

Vedrørende udgifterne til implementering af [virksomhed3], herunder bl.a. lønudgifter til egne medarbejdere, henvises igen til at disse udgifter anses for at være en del af anskaffelsessummen for edb-software, jf. eksempelvis afgørelsen SKM.2007.384.LSR. Det fremgår her at: ”Anskaffelsessummen skal forstås som udgiften til anskaffelse eller fremstilling af det pågældende aktiv, tillagt udgiften til eksempelvis opsætning, implementering eller klargøring af det pågældende aktiv, således at aktivet rent faktisk er færdiggjort i et sådant omfang, at det kan anvendes som driftsmiddel i virksomheden.”

Jf. også eksempelvis SKM.2003.519.LSR hvor et selskabs lønudgifter, der var nødvendige for at gøre et driftsmiddel funktionsdygtigt, skulle tillægges anskaffelsessummen fra driftsmidlet og dermed afskrivningsgrundlaget.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] A/S ikke kan foretage straksafskrivning på software med kr. 34.747.070 i 2008 og kr. 82.283.343 i 2009, da [virksomhed1] A/S i 2008 og 2009 ikke har et softwaresystem der er færdiggjort og færdigmonteret i en sådan stand, at det vil kunne anvendes i virksomheden efter sit formål jf. AL § 3 nr. 3. Softwaresystemet anses først for færdiggjort i 2010.

SKAT har i udtalelse i forbindelse med klagesagen anført følgende angående straksfradrag:

”I klageskrivelsen side 3 vedrørende straksfradrag software, anføres at der er tale om et standardsystem, der er færdiggjort i et sådant omfang at det kan indgå i selskabets drift, hvis man ville det og at hovedparten af udgifterne er afholdt med henblik på at tilpasse forretningsprocesser.

SKAT er ikke enig i dette og ønsker at fremhæve at en licensbetaling til software, ikke medfører at et [x2] system kan anvendes i virksomheden. Softwaren skal implementeres og klargøres og tilrettes for at [virksomhed1] A/S kan anvende det efter sit formål.

Det skal fremhæves, at der jf. sagsfremstillingens side 17 og 18 har været en vurdering fra selskabet af hvorvidt udgifterne vedrørte selve implementeringen og klargøringen omkring [virksomhed3] systemet. Der er fundet udgifter, hvor SKAT accepterer fradrag som driftsudgift efter statsskattelovens § 6, idet disse ikke havde noget med implementering og klargøring omkring [virksomhed3] systemet at gøre men vedrørte dels arbejdsprocesserne generelt og udgifter til udarbejdelse af træningsmateriale for brugerne samt oplæring af superbrugere i at anvende materialet.”

SKAT har på retsmødet udtalt at [virksomhed1] A/S har fra start haft som mål, at der skulle arbejdes videre med [virksomhed3] systemerne, efter selskabets egne ønsker og mål. Det har ikke på noget tidspunkt været hensigten, at et [virksomhed3] standardsystem skulle bruges i selskabet, hvorfor der ikke tale er om, at selskabet har fået leveret software (driftsmiddel), der vil kunne anvendes i virksomheden efter sit formål.

Systemet blev første gang taget i brug i 2010, hvorfor edb-systemet var klar til at indgå i driften efter sit formål i indkomståret 2010.

Der blev henvist til følgende praksis: ØLD 23. januar 1967 – U1967.443Ø, LSRM 1969, 132 LSRM 1977,160

Det var ikke arten, men formålet med udgifternes afholdelse, der var styrende for den skattemæssige kvalifikation. Derfor var de udgifter der er tilknyttet [x1] projektet ikke udgifter, der er anvendt til at erhverv, sikre og vedligeholde selskabets skattepligtige indkomst, men derimod udgifter der skal henføres til edb software og afskrives efter disse regler.

Klagerens opfattelse - ej godkendt straksfradrag for software

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at udgifter til licensrettigheder til [virksomhed3] systemet skatteretligt kan henføres til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4 om edb-software, og at udgiften skal straksafskrives, jf. afskrivningslovens § 3, i det indkomstår udgiften er afholdt.

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at øvrige udgifter til konsulenter, lønudgifter til egne medarbejdere, rejseomkostninger m.v. er driftsudgifter der kan fratrækkes, jf. statsskattelovens § 6. Subsidiært gør repræsentanten gældende at, i det omfang udgifterne skal henføres til afskrivningslovens regler kan udgifterne straksafskrives i det indkomstår udgiften er afholdt.

Selskabets repræsentant har anført følgende i klagen:

”(iii) Anbringender
Det gøres for det første gældende, at der er praksis for, at udgifter til køb af licens til softwarerettigheder fratrækkes i det år, hvor licensen er afholdt. Det gælder særligt, når der er tale om rettigheder til et standardsystem, idet et standardsystem altid vil være færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften. Den omstændighed, at man venter med at implementere systemet eller foretager tilpasninger før implementeringen, medfører ikke, at adgangen til straksafskrivning i købsåret fortabes.

Endvidere gøres det gældende, at begrebet “edb-software” skal forstås snævert, og i denne situation som de rettigheder, der er købt af [virksomhed3]. [virksomhed1] A/S har ikke i forbindelse med implementering af systemet foretaget nogen omprogrammering af de rettigheder, man har licens til. Som udgangspunkt forudsætter anvendelsen af afskrivningsloven, at klager har ejendomsret til det aktiv, der skal afskrives på. Udgifter til anskaffelse af edb-software er som en undtagelse lagt ind under afskrivningsloven, selvom der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed, der tilhører [virksomhed3]. [virksomhed1] A/S er ikke ejer af edb-softwaren, men har alene opnået brugsret til edb-softwaren i kraft af de indgåede licensaftaler. Det er derfor kun udgifterne til køb af brugsrettighederne, der skal afskrives på, og det bestrides, at udgifterne til konsulent, lønudgifter, interne rejseudgifter m.v. er udgifter, der er anvendt til at anskaffe edb-software i afskrivningslovens forstand - og derved et afskrivningsberettiget aktiv. Disse udgifter må betragtes som sædvanlige driftsomkostninger, der er blevet anvendt til forretningsudvikling af virksomheden, herunder optimering af forretningsgange og arbejdsprocesser. Selvom edb-systemer indgår som et bærende element i hele optimeringen af forretningsgange og forretningsprocesser, er dette ikke udtryk for, at de afholdte udgifter er anvendt til at anskaffe edb-software.

Såfremt Skats opfattelse af begrebet “edb-software” lægges til grund, vil der være tale om en klar praksisskærpelse. Der vil være tale om en praksis, der indebærer, at virksomheder, der fremover implementerer edb-systemer, skal foretage en særlig vurdering at om det arbejde, som medarbejderne internt foretager, skal henføres til implementering af edb-software og derved aktiveres. I praksis foretager mindre og mellemstore virksomheder ikke en særlig kontering af disse udgifter, og i praksis vil den skærpelse, som Skat lægger op til, derfor medføre øgede administrative byrder for en række virksomheder. Der lægges endvidere op til en særdeles vanskelig sondring mellem, hvad der er edb-software, og hvad der er optimerings- og forretningsudviklingsomkostninger.

Anvendelsen af edb-systemer er i dag et centralt element i enhver virksomheds optimerings- og forretningsudvikling. It indgår som en naturlig del af optimering af forretningsgange i en hvilken som helst virksomhed, og Skats praksis vil derfor indebære, at man reelt anser udgifter til optimering og forretningsudvikling for værende edb-software. Dette er som nævnt en klar ændring af praksis, og der er tale om en praksis, der hverken har støtte i lovens ord eller lovens forarbejder. Tværtimod er det således, at adgangen til at kunne straksafskrive på edb-software, herunder på køb af licensrettigheder, har været en følge af et politisk ønske om at fremrykke fradragstidspunktet, så det svarede til det tidspunkt, hvor udgiften blev afholdt.

(ii) Beskrivelse af [x1] projektet
Som del fremgår af afgørelsen, besluttede [virksomhed1] A/S i 2008, at man ville etablere et nyt [x2]-system. [x2] står for “[...]” og herved forstås sædvanligvis et system, der via en central database kan understøtte alle forretnings- processer i en virksomhed. Med henblik på indførsel af et sådant [x2]-system blev [x1] projektet sat i gang. Anvendelsen af en central database og et centralt edb-system er en del af [x1] projektet, men det er ikke det primære; [x1] projektet, herunder også [x2]-systemet, er andet end edb-software. Det er et egentligt forretningskoncept. De omkostninger, der er blevet anvendt til [x1] projektet, er blevet anvendt til at standardisere koncernens forretnings- og arbejdsgange for herved at sikre ensartede processer. Som en del af [x1] projektet er de enkelte forretningsgange i virksomheden blevet analyseret for herved at sikre, at arbejdsgangene blev de samme i hvert eneste land, hvor [virksomhed1] A/S opererer, og i hver eneste afdeling. Hovedparten af de udgifter, der er afholdt under [x1] projektet, er derfor udgifter, der er afholdt med henblik på at tilpasse forretningsprocesser og med henblik på at foretage forretningsudvikling - og allerede af denne grund er det derfor ikke korrekt at anse udgifterne for værende anskaffelse af edb-software. Edb-softwaren ([x3]-systemet) har alene haft til formål at understøtte forretningsprocesserne.

Som anført blev edb-softwaren anskaffet i 2008, da [virksomhed1] A/S købte licensrettighederne til standardsystemet [virksomhed3]. [virksomhed1] A/S havde allerede på daværende tidspunkt en aftale om brug af licensrettigheder til [x3]-systemet, idet man anvendte dette standardsystem i sin økonomiafdeling. Aftalen om køb af yderligere licenser blev derfor indgået som et tillæg til den oprindelige aftale. Aftalen vedrørende køb af [x3]-licenserne vedlægges som bilag 1. Som det fremgår, blev der erhvervet licenser for 4 mio. € (kr. 29.806.800). Endvidere antog man i 2008 konsulentfirmaet [virksomhed10] til at bistå med at indgå aftalen med [virksomhed3]. (Af hensyn til en fortrolighedsklausul, som klager har påtaget sig, anmodes om, at denne oplysning ikke medtages ved eventuel offentliggørelse af kendelsen.) Der er betalt konsulenthonorar til [virksomhed10] med i alt kr. 4.842.890. Klager er enig i, at disse udgifter skal henføres til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, idet der er tale om udgifter til anskaffelse til brugsrettighederne til edbsoftware. Det er dog klagers anbringende, at udgifterne hertil kan fratrækkes i 2008, idet man har anskaffet licenserne i dette år. Der er som anført tale om et standardsystem, der er færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i selskabets drift, hvis man ville det.

De udgifter, der er afholdt efter køb af licensrettighederne, er anvendt til at analysere og standardisere arbejdsgangene i koncernen, blandt andet med henblik på, at [x2]-systemet kunne understøtte de enkelte forretningsgange. Som led i implementering af [x2]-systemet har det været nødvendigt at tilpasse brugerfladerne for de enkelte funktioner i virksomheden således, at man herved sikrede, at de enkelte medarbejdere afhængig af deres funktion kun fik adgang til den del af systemet, der er relevant for udførelse af de enkelte arbejdsfunktioner.

Med henblik på at styre denne opgave indgik man i 2009 aftale med [virksomhed6]. Aftalen med [virksomhed6] vedlægges som bilag 2. Klager har i 2009 afholdt udgifter med kr. 37.596.379 til [virksomhed6].

Som det fremgår, var den overordnede mission for [x1] projektet følgende

“To enable [virksomhed1] to operate a “one company struciure” with enhanced beat growth through efficient integrated work flow with business partners and intergroup knowiedge sharing.”

Som det fremgår af missionen for hele [x1] projektet, omfattede dette langt mere end anskaffelse af edb-software.

Som bilag 3 vedlægges kontoudtog over udgifter afholdt i 2008, og som bilag 4 vedlægges kontoudtog over udgifter afholdt i 2009.

Udover eksterne udgifter til køb af edb-software og konsulenthonorar er der til projektet henført en række interne omkostninger, herunder primært til løn til egne medarbejdere. I 2009 er der henført kr. 27.713.013 interne lønudgifter til projektet. Det drejer sig dels om medarbejdere, der har været 100 % beskæftiget med projektet, men også udgifter til medarbejdere, der ad hoc har været på projektet, hvor en del af løn- udgifterne er allokeret til [x1] projektet. Typisk har man kaldt medarbejdere ind fra samtlige lande, hvor [virksomhed1] A/S har virksomhed, med henblik på at analysere, gennemgå og optimere de enkelte forretningsprocesser i koncernens divisioner. Der er som følge heraf også afholdt betragtelige rejseomkostninger samt omkostninger til hotelophold, husleje m.v. til medarbejdere, som i 2009 har været tilknyttet projektet. Således er der i 2009 henført rejseudgifter m.v. for kr. 9.895.530 til [x1] projektet.

(...)

Som det fremgår, er udgifterne regnskabsmæssigt aktiveret. Dette beror på, at selskabet er underlagt de internationale regnskabsprincipper IFRS, herunder standarden 1AS38. Det bemærkes, at såfremt der havde været tale om en mellemstor virksomhed omfattet af regnskabsklasse B eller C, ville der ikke have været pligt til at aktivere udviklingsomkostninger. De immaterielle aktiver, der efter LAS38-standarden skal aktiveres, har en langt bredere definition end blot at være edb-software i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4. I henhold til denne standard skal udviklingsomkostningerne, herunder udvikling af knowhow og forretningskoncept m.v., også aktiveres. Skatteretligt set skal der således også ske aktivering af omkostninger, der f.eks. kan fratrækkes efter afskrivningslovens § 41, samt omkostninger, som skatteretligt set er almindelige driftsomkostninger. Den omstændighed, at man regnskabsmæssigt aktiverer omkostningerne, er ikke ensbetydende med, at omkostningerne i skatteretlig henseende skal aktiveres eller i øvrigt behandles efter afskrivningslovens regler.”

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til kontorindstillingen:

”Vedrørende indstillingen om straksfradrag for udgifter til "[x1]" skal jeg fastholde det tidligere anførte. Efter min opfattelse er Skatteankestyrelsens indstilling udtryk for en skærpelse af praksis derved, at driftsomkostninger, der hidtil har kunnet fratrækkes, løbende skal aktiveres og afskrives over en periode”

(...)”.

Selskabets repræsentant har på retsmødet udtalt at, udgifter ud over licensrettigheder, ikke er omfattet af bestemmelsen i afskrivningslovens § 2, stk. 2, hvor der står: ”Udgifter til anskaffelse af Edb-software afskrives efter reglerne i dette kapitel”. Udgifterne er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i det udgifterne var afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten. Repræsentanten fremlagde eksempler på og henviste til, at [x1] projektet er mere end udvikling af et Edb software.

Landsskatterettens afgørelse – ej godkendt straksfradrag for software

Der indrømmes fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Det fremgår af afskrivningslovens § 2, stk. 2, at udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2, uanset om der er tale om erhvervelse af tidsubegrænset brugsrettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lignende.

Til bemærkningerne til lovforslag til afskrivningslovens § 2 (L102 fremsat den 2/6 1998) fremgår følgende:

”Software er den overordnede betegnelse for den information, der indgår i og styrer et edb-system, herunder programmer og data, der anvendes af det pågældende system, og som ikke er en del af edb-systemets maskinel.”

Afskrivningslovens § 3, har følgende gældende ordlyd:

”Driftsmidler og skibe anses for anskaffet, når driftsmidlet eller skibet er

1)leveret til en igangværende virksomhed,

2)bestemt til at indgå i virksomhedens drift og

3)færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften.”

Til bemærkningerne til lovforslag til afskrivningslovens § 3, nr. 3 (L102 fremsat den 2/6 1998) fremgår følgende:

”Bestemmelsens nr. 3 indebærer, at driftsmidlet eller skibet skal være i en sådan færdiggjort og færdigmonteret stand, at det vil kunne benyttes i virksomhedes drift efter sit formål.”

Afskrivningslovens § 5, stk. 1 har følgende gældende ordlyd:

”Den skattepligtige kan i stedet for at afskrive efter § 5 vælge at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for nedennævnte driftsmidler m.v. i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen finder sted, jf. dog stk. 3:

(...)

4) Edb software”

Selskabet har i indkomstårene 2008 – 2010 afholdt udgifter, som er bogført under [x1] projektet. Der er i 2008 og 2009 afholdt udgifter på i alt 40.114.671 kr. i licensrettigheder til et nyt IT- [x3] system. Herudover er der i indkomstårene 2008-2010 løbende afholdt udgifter til [x1] projektet, herunder til konsulenter og egne medarbejdere. Selskabet har fratrukket udgifterne i takt med at de er afholdt.

Udgifter, ud over licensrettigheder til [virksomhed3] system, som selskabet har bogført under projektet ”[x1]”, er udgifter der efter deres art og beskrivelse, i det væsentligste er egentlig forretningsudvikling, optimering af drift, og til at ensrette virksomhedens processer på de mange forretnings lokationer i Danmark og i udlandet. Udgifterne anses derfor ikke at kunne karakteriseres som udgifter til anskaffelse af edb software omfattet af afskrivningsloven, men i stedet udgifter afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indtægt jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er enighed om, at licensrettighederne er edb-software omfattet af afskrivningslovens § 2, stk. 2, og omfattet af reglerne i kapital 2 i afskrivningsloven. For at der kan afskrives efter kapitel 2, kræver det blandt andet efter praksis og forarbejderne, at aktivet et færdiggjort i et sådan omfang, at det kan indgå i driften efter sit formål.

Idet der lægges vægt på, at licensrettighederne fra [virksomhed3], er betaling for et standart [virksomhed3] it-styringsprogram, som ville kunne indgå i virksomhedens drift efter sit formål, i forbindelse med at udgifterne hertil er afholdt, kan udgifterne straksafskrives jf. afskrivningslovens § 3, og afskrivningslovens § 5. Det forhold at selskabet i forbindelse med anskaffelse af [virksomhed3] systemet, ikke anvender [virksomhed3] systemet med det samme, skyldes det omfattende [x1] projekt, som primært består i forretningsudvikling og optimering af den nuværende drift og ikke videreudvikling af Edb softwaren.

Udgifter til [x1] projektet kan derfor godkendes som selvangivet.

SKATs afgørelse vedrørende dette punkt ændres derfor, og der gives fuldt medhold i det påklagede punkt.

Faktiske oplysninger - ej godkendt lagernedskrivning for ukurans

Selskabet har i regnskabet for de pågældende år fratrukket beløb vedrørende ukurante varer på lageret. Af selskabets interne regnskab for 2008, 2009 og 2010 fremgår følgende beløb angående varelageret:

Klagerens repræsentant har vedlagt en oversigt over nedskrivningsprocenten i forhold til ultimo varelageret i de efterfølgende år som er anført med 1,36 % i 2011, 1,41 % i 2012, 1,64 % i 2013 og 1,44 % i 2014.

Det er oplyst, at selskabet har ca. 55.000 varenumre. Varesortimentet dækker forskellige områder f.eks.; el installationsmateriel, stikkontakter, belysning, sikring og overvågning, VVS artikler, rørsystemer, varmeteknik og sanitet, ventilation, offshore, kabler, solceller, varmepumper og klimaanlæg.

Klagerens repræsentant har sendt følgende beskrivelse af princippet for lagernedskrivning i [virksomhed1] koncernen:

”Maskinel beregning af nedskrivning foretages for hvert enkelt varenummer på lageret. Kun lagerbeholdninger, der udgør mere end et års salg nedskrives. Et års salg forstås som realiseret salg de seneste 12 måneder af det pågældende varenummer. Det seneste års salg anvendes som forventning til salget det kommende år.

Fra første lagerlægningsdato og et år frem beregnes ingen nedskrivninger, idet varenummeret i denne periode anses for nyt.

Når varenummeret ikke længere anses for nyt beregnes nedskrivninger efter følgende princip:

Nedskrivning foretages straks og uanset anskaffelsestidspunktet for aktuel lagerbeholdning. Har der de seneste 12 måneder ikke været noget salg skal det pågældende varenummer nedskrives 100 %.

(...)”

Selskabets repræsentant har vedlagt 4 taleksempler på ovenstående princip:

Et af eksemplerne er anført nedenfor:

Klagerens repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler og til SKAT oplyst, at selskabets nedskrivning af varer for ukurans sker maskinelt.

SKAT har udvalgt 53 varenumre fra nedskrivningslisten i 2008 til nærmere kontrol. SKAT har ud fra tilsendte lagerliste fra selskabet konstateret, at der i 22 ud af de 53 varenumre er en større beholdning ultimo 2008 end beholdning 2007 minus afsætning i 2008, med samtidig nedskrivning. Dataene viser endvidere, at der ikke direkte kan foretages en afstemning af lagerstørrelser mellem de enkelte år.

Selskabet har foretaget en analyse i år 2011 vedrørende nedskrivning på varelager. Analysen viser eksempelvis, at der pr. 31.03.2011 har været 36.431 varenumre vedrørende el-artikler. Ud af disse har der været nedskrevet på 1.430 varenumre og 351 varenumre har været nedskrevet til 0. Der har været 5 varenumre som er nedskrevet til 0, som samtidig har haft stigende beholdning.

Selskabets repræsentant, har i forbindelse med bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sendt en analyse af, hvad der for de 250 varenumre, hvor der har været størst nedskrivning i henholdsvis 2008, 2009 og 2010, er sket i de efterfølgende indkomstår. Repræsentanten konkluderer, at analysen viser, at der på mere end 65 % af disse varenumre kan konstateres yderligere afsætningstilbagegang, skrotning m.v. i de efterfølgende indkomstår. De 250 varenumre over de 3 år dækker over mere end 50 % af den samlede lagernedskrivning.

Selskabet har i forbindelse med sagsbehandlingen hos SKAT henvist til, at et tidligere datterselskab af A/S [virksomhed11], fik gennemgået lagernedskrivning for ukurans for indkomståret 2000. Af revisionsrapporten fremgår blandt andet:

”Selskabets ukurans nedskrivning er udelukkende baseret på en fremtidsdiskontering af årets salg i forhold til varebeholdningen for den pågældende varenummer. Der foretages nedskrivning med henholdsvis 50 %, 75 % og 100 % af varer svarende til estimeret salg indenfor henholdsvis 1-2 år, 2-3 år og over 3 år.

Efter selskabsrevisionens opfattelse er det af selskabet princip ikke i overensstemmelse med de i Ligningsvejledningen 2000 E.B.2.6.1 principper, der fordrer en individuel vurdering af hvorvidt omsætningshastigheden er faldet væsentligt for de nedskrevne varer.

Det selvangivne princip kan ikke godkendes fremover. Der foreligger ikke nogen regulering for indkomståret 2000.”

SKATs afgørelse ej godkendt lagernedskrivning for ukurans

SKAT har ikke godkendt fradrag for lagernedskrivning for ukurans med følgende beløb:

Indkomståret 2008:

Lagernedskrivning ultimo godkendes ikke:7.525.323 kr.

Indkomståret 2009:

Lagernedskrivning ultimo godkendes ikke6.450.481 kr.

Lagernedskrivning primo regulering -7.525.523 kr.

Den skattepligtige indkomst nedsættes herefter med -1.075.042 kr.

Indkomståret 2010:

Lagernedskrivning ultimo godkendes ikke 4.852.505 kr.

Lagernedskrivning primo -6.450.481 kr.

Den skattepligtige indkomst nedsættes med -1.597.976 kr.

SKAT har i sagsfremstillingen anført følgende angående varelagernedskrivningen:

”3.2 Skattemæssig vurdering

Det er SKATs opfattelse, at en varelagernedskrivning skal ske efter en faktisk vurdering af varelageret og de forhold der kan påvirke værdiansættelsen af dette.

De regler der er nævnt i Ligningsvejledningen med procentvis nedskrivning af lageret, ved manglende værdiansættelsesgrundlag, betinger en samtidig konstatering af en faldende omsætningshastighed.

SKAT har foretaget en nærmere gennemgang af udvalgte varenumre.

Der er udvalgt 53 varenumre fra nedskrivningslisten 2008 til nærmere kontrol.

Der er anmodet om

en beskrivelse af varen,

for årene 2006 - 2009:

Nedskrivningsprocent.

Creation date (dato for tilgang på lageret)

Beholdning primo

Beholdning ultimo

Solgt i året

Sidste salgsmåned

Nedskrivningsbeløb

Nedskrivningsprocent.

De 53 varenumre repræsenterer en nedskrivning på i alt kr. 1.751.202 hvilket svarer til 23,2 % af den samlede nedskrivning på kr. 7.525.523.

[virksomhed1] A/S har indsendt oplysningerne i et regneark.

SKAT har ved gennemgangen af de udvalgte varenumre konstateret,

SKAT har ikke fundet dokumentation for [virksomhed1] A/Ss oplysninger vedrørende 2000-2001, men har i sagspapirer fra [virksomhed11] A/S vedr. indkomståret 2000 fundet følgende vedr. datterselskabet [virksomhed12] A/S (Nu [virksomhed13] A/S):

Af oplæg til afsluttende forhandling fra Told Skat vedr. [virksomhed11] A/S vedr. indkomståret 2000 fremgår bl.a. følgende vedr. selskabet [virksomhed12] A/S:

”De af selskabet anvendte principper vedrørende nedskrivning for ukurans er følgende:

Varer svarende til salg inden for 1 år nedskrives ikke

Varer svarende til salg mellem 1-2 år nedskrives med 50 %

Varer svarende til salg mellem 2-3 år nedskrives med 75 %

Varer svarende til salg over 3 år nedskrives 100 %

Varer, hvorpå der har været foretaget indkøb i regnskabsåret nedskrives ikke”

Under revisionen blev ovenstående praksis bekræftiget således, at den foretagne nedskrivning af varelageret for ukurans udelukkende baseres på fremdiskontering af årets salg i forhold til varebeholdningen for det pågældende varenummer.

Under konklusion på punktet blev anført:

Skattemæssigt skal det bemærkes, at den i [virksomhed12] A/S anvendte praksis for nedskrivning af varelager for ukurans ikke opfylder betingelsen om individuel vurdering af, hvorvidt omsætningshastigheden er faldet væsentligt for de nedskrevne varenumre.

I revisionsrapporten for [virksomhed12] A/S for indkomståret 2000 fremgår af sidste afsnit vedr. Nedskrivning for ukurans:

Det selvangivne princip kan ikke godkendes fremover. Der foretages ikke nogen regulering for indkomståret 2000.

Det er videre SKATs opfattelse, at den maskinelle nedskrivningsberegning som [virksomhed1] A/S anvender, ikke opfylder betingelsen om konstatering af faldende omsætningshastighed, og at der samtidigt ikke er tale om at der foretages nedskrivning på ukurante varer.

Der henses her til at:

Dette medfører, at der samme år som der sker tilgang af varen på lageret vil ske en nedskrivning, hvilket ikke godkendes når konsekvensen er, at der herved kan ske en væsentlig nedskrivning af varer der lige er kommet på lager, uden hensyntagen til omsætningshastighed.

3.3Henvisning til love og regler

Skatteforvaltningslovens §26 stk. 7

Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Ligningsvejledningen 2011-1 Erhvervsdrivende

E.B.2.6.1.4. værdiansættelse af varelager

Praksis

TFS 2000.827, LSR af 15/6-2000 – tidligere fremsendt som bilag

Lsr-kendelse af 24. august 2000 - tidligere fremsendt som bilag

3.4Foreløbig afgørelse af 20. januar 2012

[virksomhed1] A/Ss anvendte princip i forbindelse med den maskinelle nedskrivning på varelageret for ukurans kan ikke godkendes skattemæssigt

Princippet opfylder ikke betingelse for skattemæssig nedskrivning omkring konstatering af faldende omsætningshastighed og stikprøver af nedskrivningen viser videre at nedskrivningen i en vis udstrækning sker på varenumre hvor der er sket tilgang i løbet af året.

Princippet, som det foreligger i den maskinelle beregning, kan derfor ikke godkendes skattemæssigt.

(...)”

3.5Selskabets oplysninger til forslag af 20. januar 2012

I skrivelse af 29. februar 2012 fra [virksomhed9] er der bl.a. anført:

Varelagernedskrivning

”Vedrørende den påtænkte forhøjelse af de foretagne varelagernedskrivninger bemærkes indledningsvis, at Skats afgørelse vil have den konsekvens, at hele varelageret skatteretligt skal anses for kurant. Henset til at der er tale om et varelager, der har værdi på 200 – 300 mio. og mere end 55.000 varenumre burde det være åbenbart at en afgørelse, der går ud ikke at anerkende nogen form for fradrag for ukurens er forkert. Den afgørelse, der lægges op til med agterskrivelsen er en fiskal afgørelse og den er ikke udtryk for lovmæssig forvaltning af loven. Hvis Skat ikke er enig i de principper en virksomhed anvender for nedskrivning af varelageret, da må man regulere i overensstemmelse med det man mener, er det rigtige princip eventuelt ved at udøve et skøn. Man kan derimod ikke, således som der lægges op til, træffe en afgørelse, som giver et åbenbart forkert resultat.

Som bekendt anerkendes det, at en virksomhed i mangel af andre og sikrere grundlag for værdiansættelsen(se Ligningsvejledningen C.C.2.3.2) som hovedregel kan nedskrive efter følgende princip, 1 år 50 %, 2 år 25 %, 3 år 0 %. Som bilag 2 vedægger jeg en opgørelse over hvad nedskrivningen pr. 31.12.2010 skulle være efter dette princip. Som det fremgår, vil dette princip føre til at [virksomhed1] pr. 31.12.2010 burde være berettiget til skattemæssigt at fratrække ca. kr. 8,4 mio. Efter det af [virksomhed1] anvendte princip er der imidlertid pr. 31.12.2010 kun fratrukket ca. kr. 5,2 mio. Det generelt anerkendte princip giver således [virksomhed1] et højere fradrag.

Som bilag 3 vedlægges en intern opgørelse over tilgang på varenumre, der er 100 % afskrevet. Ser man på første kolonne viser den, at der pr. 31.03.2011 var over 36.000 varenumre nedskrevet 100 %. Ud af disse 351 varenumre har der kun været tilgang på 5 varenumre. Ud af disse 5 skyldes tilgangen på 3 af varenumrene, at der er kommet vare retur. Tilgangen er således ikke nødvendigvis udtryk for, at man har købt vare inden for den pågældende periode. Dette forhold har Skat ikke været opmærksom på. Kontroloptællingen viser endvidere, at det meget få (1-3 %) af de varenumre, der er afskrevet 100 % hvor der er tilgang. Det bemærkes at der naturligvis sker fejlindkøb. Det fastholdes, at det af [virksomhed1] anvendte princip for varelagernedskrivning er retvisende.”

I forbindelse med telefonmøde den 8. marts 2012 kom [virksomhed1] A/S med uddybende kommentarer. Det blev aftalt at [virksomhed1] A/S ville lave en analyse på varelageret med den indbyggede forudsætning, at der sker fald i omsætningshastigheden som en forudsætning for nedskrivning på varelageret.

Ved mail af 24. marts 2012 har [virksomhed1] A/S sendt følgende:

3.6Ny foreløbig afgørelse

Bemærkninger til skrivelsen af 29. februar 2012:

”Varelagernedskrivning

Vedrørende den påtænkte forhøjelse af de foretagne varelagernedskrivninger bemærkes indledningsvis, at Skats afgørelse vil have den konsekvens, at hele varelageret skatteretligt skal anses for kurant. Henset til at der er tale om et varelager, der har værdi på 200 – 300 mio. og mere end 55.000 varenumre burde det være åbenbart at en afgørelse, der går ud ikke at anerkende nogen form for fradrag for ukurens er forkert. Den afgørelse, der lægges op til med agterskrivelsen er en fiskal afgørelse og den er ikke udtryk for lovmæssig forvaltning af loven. Hvis Skat ikke er enig i de principper en virksomhed anvender for nedskrivning af varelageret, da må man regulere i overensstemmelse med det man mener, er det rigtige princip eventuelt ved at udøve et skøn. Man kan derimod ikke, således som der lægges op til, træffe en afgørelse, som giver et åbenbart forkert resultat.

Som bekendt anerkendes det, at en virksomhed i mangel af andre og sikrere grundlag for værdiansættelsen(se Ligningsvejledningen C.C.2.3.2) som hovedregel kan nedskrive efter følgende princip, 1 år 50 %, 2 år 25 %, 3 år 0 %. Som bilag 2 vedægger jeg en opgørelse over hvad nedskrivningen pr. 31.12.2010 skulle være efter dette princip. Som det fremgår, vil dette princip føre til at [virksomhed1] pr. 31.12.2010 burde være berettiget til skattemæssigt at fratrække ca. kr. 8,4 mio. Efter det af [virksomhed1] anvendte princip er der imidlertid pr. 31.12.2010 kun fratrukket ca. kr. 5,2 mio. Det generelt anerkendte princip giver således [virksomhed1] et højere fradrag.

Som bilag 3 vedlægges en intern opgørelse over tilgang på varenumre, der er 100 % afskrevet. Ser man på første kolonne viser den, at der pr. 31.03.2011 var over 36.000 varenumre nedskrevet 100 %. Ud af disse 351 varenumre har der kun været tilgang på 5 varenumre. Ud af disse 5 skyldes tilgangen på 3 af varenumrene, at der er kommet vare retur. Tilgangen er således ikke nødvendigvis udtryk for, at man har købt vare inden for den pågældende periode. Dette forhold har Skat ikke været opmærksom på. Kontroloptællingen viser endvidere, at det meget få (1-3 %) af de varenumre, der er afskrevet 100 % hvor der er tilgang. Det bemærkes at der naturligvis sker fejlindkøb. Det fastholdes, at det af [virksomhed1] anvendte princip for varelagernedskrivning er retvisende.”

Til det fremførte skal bemærkes:

Specielt til den indsendte analyse skal anføres følgende:

[virksomhed1] A/S´s nedskrivning i 2010 if. regnskabet udgør TDKK 4.852 og ikke TDKK 4.308 som angivet i ovenstående.

Dernæst skal bemærkes at procentreglen kan anvendes på betingelse af:

Jf. Den juridiske vejledning C.C.2.3.1.6.2 vil det være vejledende at

De beregnede nedskrivninger efter såkaldte SKAT principper er foretaget uden hensyntagen til om varen opfylder disse indikationer på ukurans.

[virksomhed1] A/S foretager i opstillingen en opdeling efter salget i indeværende år sat i forhold til foregående år, suppleret med en analyse af antal forventede lagerår på de varer der har et større salg i indeværende år.

Hertil skal bemærkes, at den anvendte analyse ikke giver noget billede af i hvilket omfang varelageret består af varer der kan betegnes som ukurante.

Altså er der tale om en beregning på et grundlag der, efter SKATs opfattelse, ikke kan anvendes og hvor kriterierne for en procentvis nedskrivning som angivet i juridisk vejledning ikke er opfyldt.

SKAT fastholder derfor at [virksomhed1] A/S ikke opfylder betingelserne for at foretage nedskrivning for ukurans.

[virksomhed1] A/S´s anvendte princip i forbindelse med den maskinelle nedskrivning på varelageret for ukurans kan ikke godkendes skattemæssigt

Princippet opfylder ikke betingelse for skattemæssig nedskrivning omkring konstatering af faldende omsætningshastighed og stikprøver af nedskrivningen viser videre at nedskrivningen i en vis udstrækning sker på varenumre hvor der er sket tilgang i løbet af året.

Princippet, som det foreligger i den maskinelle beregning, kan derfor ikke godkendes skattemæssigt.

(...)”

SKAT har i udtalelse i forbindelse med klagesagen bemærket følgende angående varelagernedskrivning:

”I klageskrivelsens side 6 vedrørende varelagernedskrivning er anført, at man med afgørelsen har underkendt, at der er nogen adgang til at foretage nedskrivning på varelageret.

Dette er ikke korrekt. SKAT har i sin afgørelse lagt vægt på, at der for at kunne benytte procentvise nedskrivninger er visse betingelser der skal opfyldes. Disse betingelser er ikke opfyldt i [virksomhed1] A/S, hvorfor SKAT ikke anerkender den procentvise nedskrivning.

(...)”

SKAT udtalte på retsmødet, at de indsendte analyser efter deres vurdering ikke ændrede SKATs afgørelse.

Klagerens opfattelse - ej godkendt lagernedskrivning for ukurans

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets nedskrivning af varelageret er retvisende for fradrag for ukurans nedskrivning. Subsidiært gøres det gældende at SKATs afgørelse, giver et åbenbart forkert resultat, idet der ikke i SKATs afgørelse er anerkendt nogen form nedskrivning.

Klagerens repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at ændringen i 2008 er et udtryk for en forhøjelse, der ligger før ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26, idet en del af forhøjelsen i 2008 reelt vedrører lageret i 2007.

Klagerens repræsentant har anført følgende i klagen:

”(...)

Indledningsvis bemærkes, at konsekvensen af Skats afgørelse er, at ingen af de varer, der befinder sig på [virksomhed1] A/S varelager, kan anses for ukurante i skattemæssig henseende. Man har således med den pågældende afgørelse helt underkendt, at der er nogen adgang til at foretage nedskrivning af varelageret

Det kan oplyses, at der på [virksomhed1] A/S varelager findes ca. 55.000 varenumre. Som følge heraf foretages den regnskabsmæssige nedskrivning af varelageret maskinelt. Selskabet anvender det princip, at der ikke afskrives på en varegruppe de første 12 måneder, hvor varenummeret er på lager. Såfremt der efter en 12 måneders periode ikke er solgt nye varer, foretages en nedskrivning således, at varegruppen nedskrives med 50 % i år 2, med 75 % i år 3 og efter år 3 med 100 %.

Såfremt der sælges nye varer under det pågældende varenummer, vil der ikke ske nedskrivning af varer, idet dette tages som udtryk for, at varenummeret fortsat er kurant. Yderligere gælder det princip, at værdien af varelagret for et varenummer mindst skal udgøre 12 måneders salg. Et salg kan derfor medføre, at nedskrivningen tilbageføres regnskabsmæssigt. Henset til det ganske betydelige antal varenumre, der findes på lager, kan varelagernedskrivningen alene gennemføres maskinelt. Ved at underkende de principper, [virksomhed1] A/S anvender regnskabsmæssigt for nedskrivning af varelageret, har Skat i realiteten frataget [virksomhed1] A/S adgangen til at foretage varelagernedskrivninger. Skat har ikke i stedet anvist, hvilke principper man mener, skatteretligt skal erstatte de regnskabsmæssige principper.

I forbindelse med Skats kontrol har man konstateret, at der for visse varenumre var nedskrevet på varenumre, hvor der efterfølgende var tilført varer. Skat har med denne begrundelse tilsidesat hele nedskrivningen af varelageret.

Det er klagers opfattelse, at det maskinelle system er retvisende - og derfor skatteretligt bør godkendes, også selvom der har kunnet konstateres tilgang på nedskrevne varegrupper.
Med henblik på at analysere disse fejl har klager foretaget en standardanalyse i 2011. Denne vedlægges som bilag 6. Det fremgår blandt andet heraf, at en stor del af forklaringen på, at der tilgår nye varer til et varenummer, hvor der er foretaget nedskrivning, skyldes varer, der bliver taget retur. Den omstændighed, at man tager varer retur, er ikke udtryk for, at varen er kurant. Derudover er der også enkelte tilfælde, hvor der foretages fejlindkøb, og hvor man vælger at købe varer ind, selvom der ikke har været noget salg af den pågældende vare i mere end 12 måneder.

Ser man på den første kolonne, viser den, at der pr. 31. marts 2011 var over 36.000 numre inden for kategorien “el-artikler”. Af disse var 351 varenumre nedskrevet 100 %. Ud af disse 351 varenumre har der kun været tilgang på 5 varenumre. Ud af disse 5 skyldtes tilgangen på 3 af varenumrene, at der var kommet varer retur. Tilgangen er således ikke nødvendigvis udtryk for, at man har indkøbt nye varer. Det fastholdes, at det af [virksomhed1] A/S anvendte princip for varelagernedskrivning er retvisende, selvom det i forbindelse med kontrollen har kunnet konstateres, at der er indkøbt varenumre, der var nedskrevet 100 %.

Subsidiært gøres det dog gældende, at den afgørelse, som Skat har truffet, giver et åbenbart forkert resultat, idet man ikke har anerkendt nogen form nedskrivning.

Det anerkendes, at en virksomhed i mangel af andre og sikre grundlag for værdiansættelse som hovedregel kan nedskrive varelageret efter følgende princip (se ligningsvejledningens punkt C.C.2.3.2); første år 50 %, andet år 25 %, tredje år 0 %. Som bilag 7 vedlægges en opgørelse over, hvad nedskrivningen pr. 31. december 2010 skulle være efter dette princip. Som det fremgår, vil dette princip føre til, at [virksomhed1] A/S pr. 31. december 2010 burde være berettiget til skattemæssigt at fratrække ca. 8,4 mio. kr. Efter det af [virksomhed1] A/S anvendte princip er der imidlertid pr. 31. december 2010 kun fratrukket ca. 5,2 mio. kr. Det i ligningsvejledningen generelt anerkendte princip giver således [virksomhed1] A/S et højere fradrag.

Vedrørende det talmæssige kan det oplyses, at [virksomhed1] A/S med udgangen af 2007 havde nedskrevet varelageret med kr. 9.058.820. I 2008 blev varelageret nedskrevet med kr. 7.525.523. I 2008 var der således tale om en reduktion i varelagernedskrivningerne med ca. 1,5 mio. kr. Denne forskydning er indtægtsført i indkomståret 2008. Skat har i sin afgørelse helt tilsidesat varelagenedskrivningen således, at der som følge heraf er indtægtsført yderligere 7.525.523. Ifølge det anvendte princip kan en del af de varelagernedskrivninger, der er underkendt, henføres til 2007, og indkomstændringen er således udtryk for en forhøjelse, der ligger før ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26.
Det gøres også af denne grund gældende, at der ikke er grundlag for den af Skat foretagne regulering af de foretagne varelagernedskrivninger.

Klagerens repræsentant har anført følgende kommentarer til referat af møde med Skatteankestyrelsen.

”(...)

Lad mig slå fast, at den altovervejende hovedregel er, at der ikke sker en købstilgang på de varegrupper, der nedskrives. Det er absolut undtagelsen, når man anvender det pågældende princip, idet en fornuftig indkøbspolitik ikke vil føre til, at der indkøbes varer, der overstiger et års salg.

Det, der blev fremført under mødet, var, at der undtagelsesvis – således som Skat også har konstaterede i forbindelse med kontrollen – kan være nedskrivning på et varenummer, hvor der er købstilgang i årets løb, men det er som nævnt en absolut undtagelse. Det skyldes i flere tilfælde, at der er taget varer retur, hvilket ikke er udtryk for en sædvanlig købstilgang. I andre tilfælde beror det på en fejldisposition i indkøbsafdelingen, nemlig at man kommer til at købe varer, som man egentlig ikke havde behov for.

Jeg ser derfor gerne, at der tilføjes til referatet, at såfremt selskabet fører en økonomisk fornuftig indkøbspolitik, vil der ifølge det maskinelle princip ikke blive indkøbt varer til mere en et års forbrug, og derved vil der heller ikke forekomme varelagernedskrivninger ultimo på varegrupper, hvor der i årets løb er sket tilkøb.”

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til kontorindstillingen:

”(...)

Det er efter klagerens opfattelse ikke muligt at foretage opgørelse af varenedskrivninger på andre måder end efter det maskinelle princip. Med henblik på at underbygge, at det maskinelle princip er retvisende, fremlægger jeg yderligere bilag, som klageren har udarbejdet efterfølgende.

Som det fremgår af det vedlagte notat med bilag 1 og 2, har klageren foretaget en analyse af, hvad der er sket med de 250 varenumre, hvor der var foretaget størst nedskrivning efter det maskinelle princip i 2008, 2009 og 2010. Analysen underbygge efter min opfattelse, at det maskinelle princip, som hidtil har været anvendt af klageren, er både rimeligt og retvisende for, hvad den reelle varelagernedskrivning er.

Hvis man analyserer de 250 varenumre, hvor der er foretaget størst nedskrivning, vil der på mere end 65 % af disse varenumre kunne konstateres yderligere afsætningstilbagegang, skrotning m.v. i de efterfølgende år. Dette høje tal underbygger med tydelighed, at det maskinelle princip er retvisende. Det bemærkes, at der er 50.000 varenumre.

(...).”

På retsmødet i Landsskatteretten holdt repræsentanten fast ved, at SKATs afgørelse åbenlyst giver et forkert resultat. Repræsentanten holdt fast ved at det regnskabsmæssige princip, som anvendes til ukurans nedskrivningen, er retvisende. Subsidiært skal satserne i Den Juridiske Vejledning anvendes. Mere subsidiært skal der godkendes et skønsmæssigt fradrag.

Landsskatterettens afgørelse

Et varelager kan værdiansættes med udgangspunkt i enten dagsprisen på statustidspunktet, indkøbsprisen med tillæg af fragt, told m.v. eller fremstillingsprisen, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1. Udgangspunktet ved opgørelsen af ukurans er således den værdiansættelse, som er gældende for kurante varer. Nedskrivning for ukurans udgør herefter forskellen mellem den faktisk opgjorte indkøbspris eller fremstillingspris i henhold til nævnte § 1, stk. 1, og dagsprisen, hvorved forstås genanskaffelsesprisen på statustidspunktet.

En virksomhed har ved fastsættelsen af dagsprisen for ukurante varer muligheden for at foretage procentvise nedskrivninger for teknisk/økonomisk ukurans i overensstemmelse med de i Den Juridiske Vejledning angivne retningslinjer, såfremt der ikke foreligger et andet og mere sikkert værdiansættelsesgrundlag. Ved afgørelsen af, om der foreligger sådan teknisk/økonomisk ukurans, skal det vurderes, om varens omsætningshastighed er faldet væsentligt inden for den enkelte vare eller inden for varegrupper.

Der er i henhold til praksis mulighed for efter en konkret vurdering at anslå en skønsmæssigt nedsat værdi på lagerbeholdning, hvis genanskaffelsesprisen eller salgsprisen ikke kan fastslås, jf. f.eks. bindende svar SKM.2010.608.SR. Dette vil i praksis kræve, at der forligger teknisk/økonomisk ukurans, og at varens omsætningshastighed er faldet væsentligt.

Ved vurderingen af, om der er teknisk/økonomisk ukurans, fremgår det af Den Juridiske Vejledning, at der blandt andet lægges vægt på, at varen hverken er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter statustidspunktet, samt at varens omsætningshastighed er faldet væsentligt på grund af faldende efterspørgsel.

Det må under hensyn til det oplyste i sagen samt varernes karakter lægges til grund, at varelageret, i et vist omfang, må være undergivet teknisk/økonomisk ukurans.

SKATs gennemgang af 53 varenumre i indkomståret 2008 har dog vist, at selskabets metode ikke fuldt ud sikrer at omsætningshastigheden er faldet væsentligt på de varer, hvorpå der foretages nedskrivninger for ukurans.

Det påhviler herefter selskabet at godtgøre, at det selvangivne fradrag for ukurans er retvisende.

Selskabet har ud fra en konkret vurdering tilstrækkeligt godtgjort, at de beløb, der for indkomstårene 2008, 2009 og 2010 er fratrukket for ukurante varer på lageret, er retvisende. I vurderingen heraf er der henset til, at selskabets varelager består af ca. 55.000 varenumre, at produkterne, der sælges, ofte har en kort levetid, som vil føre til ukurante varer af ikke uvæsentlig værdi, at det anvendte princip for fradrag har vist en lavere procentvis nedskrivning end ved anvendelse af metoden i Den Juridiske Vejledning, at de analyser som selskabet har fremvist over nedskrevne varer, underbygger, at der er ukurante varer, at de procentvise nedskrivninger af varelageret i årene er faldende, og at princippet for nedskrivning er knyttet op på forholdet mellem køb af varer, salg af varer og varelagerstatus pr. årsskiftet.

Ud fra en samlet og konkret vurdering godkendes der på den baggrund fradrag for ukurante varer som selvangivet.

SKATs afgørelse vedrørende dette punkt ændres derfor, og der gives fuldt medhold i det påklagede punkt.