Kendelse af 06-05-2015 - indlagt i TaxCons database den 06-06-2015

Skatteankenævnet har for så vidt angår indkomståret 2007 forhøjet klagerens skattepligtige indkomst i form af maskeret udbytte i forbindelse med [projekt1] ejendomsprojekt med 30.313.698 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse på dette punkt.

Skatteankenævnet har for så vidt angår indkomståret 2008 forhøjet klagerens aktieindkomst med 3.700.000 kr. på baggrund af en negativ privatforbrugsopgørelse.

Landsskatteretten ændrer skatteankenævnets afgørelse på dette punkt, således, at forhøjelsen nedsættes til 0 kr., og klagerens personlige indkomst for 2008 forhøjes med 5.432.302 kr.

Generelle faktiske oplysninger

Det fremgår af sagen, at klageren personligt er taget under konkursbehandling 7. januar 2009. Klageren ejede 100 pct. af anparterne i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1].

Selskabet trådte i likvidation den 27. januar 2009 og anmeldte den 15. april 2009 betalingsstandsning, der blev forlænget til 15. april 2010. Skifteretten i [by1] afsagde den 26. april 2010 konkursdekret.

Klageren har haft samarbejde med selskabet [virksomhed2] LLC, Dubai. Selskabet drives af [person1], som klageren har haft nært samarbejde med. Klageren og [person1] ejer bl.a. i fællesskab et sommerhus i [by2]. Klageren og [person1] har ifølge Det centrale personregister boet sammen på adressen [adresse1] i perioden juni 2006 til juni 2007, hvor [person1] udrejste til Dubai. Der kan i øvrigt henvises til kuratorens beskrivelser til Skifteretten i forbindelse med behandling af konkursboerne. Heri nævnes [person1] som tidligere samlever og forretningspartner gennem selskabet [virksomhed2] LLC.

[projekt1], maskeret udlodning, 2007

Faktiske oplysninger

Klageren har i henhold til kontrakt af 10. marts 2007 købt andele i ejendomsprojektet [projekt1] i Dubai af [virksomhed3] Ltd., Dubai. Det fremgår af kontrakten, at klageren har købt 19 lejligheder i podium 3 og er anført med adressen [adresse2], Dubai. Købsprisen er 43.066.328 AED (ca. 64,5 mio. kr.) og betaling skulle ske i rater fordelt på årene 2007 til 2009.

I henhold til købekontrakten skulle der ske betaling af de fire første rater af købesummen henholdsvis den 23. januar, 1. april, 1. juli og 1. oktober 2007. I løbet af 2007 er der således indbetalt i alt ca. 19,3 mio. AED (30.313.698 d.kr.) vedrørende ejendomsprojektet [projekt1], podium 3. Indbetaling er sket af midler som stammer fra [virksomhed1] ApS, som har lånt beløbet ud til [virksomhed2] LLC, der har stået for selve betalingen.

[virksomhed1] ApS har efterfølgende ved kontrakter af 15. marts 2007 købt andele i samme projekt. Selskabet har samme adresse på kontrakterne som klageren personligt. Samme adresse har selskabet [virksomhed2] LLC.

[virksomhed1] ApS har i løbet af 2006 og 2007 udlånt i alt ca. 135 mio. kr. til [virksomhed2] LLC mod sikkerhed i kontrakterne i ejendomsprojekterne (både den personlige kontrakt og [virksomhed1] ApS´ kontrakter).

Låneaftalen er indgået mellem [virksomhed2] LLC, Dubai, og [virksomhed1] ApS den 23. juni 2008. Det fremgår af aftalen, at [virksomhed1] ApS i perioden 1. oktober 2006 til 26. september 2007 til [virksomhed2] LLC, Dubai, har udlånt i alt 135.411.975 kr. Det er aftalt, at lånet skal tilbagebetales over 10 år i perioden 1. juli 2010 til 1. juli 2019. Det fremgår af låneaftalens pkt. 3.1., at debitor til sikkerhed for lånet blandt andet stiller sine rettigheder til [projekt1], som er de units, som klageren erhvervede ved købekontrakt af 10. marts 2017.

Det fremgår af sagen, at kontrakterne i ejendomsprojekterne samtidig er overdraget til [virksomhed2] LLC.

Af det skattemæssige regnskab for [virksomhed1] ApS for 2007 fremgår det, at selskabet har et tilgodehavende hos [virksomhed4] LLC, Dubai, på 135.465.973 kr.

[person1] ejer 49 pct. af [virksomhed2] LLC. De øvrige 51 pct. er ejet af en lokal sheik, hvilket er lovmæssigt bestemt.

Det fremgår af materiale fra kurator, at kontrakterne i forbindelse med konkursen er udleveret til konkursboet.

I mail af 19. februar 2009 til [virksomhed2]-selskabet anmoder [virksomhed3] om, at raterne pr. 1. november 2008, som skyldes, betales. Klageren er angivet som kunde.

Af statusrapporter m.v. fra kurator i konkursboerne, som har undersøgt ejendomskontrakten ved besigtigelsesture til Dubai, har sælgeren af projektet ([virksomhed3]) givet udtryk for, at købers navn (klagerens) på kontrakten var den reelle køber.

Af brev og redegørelse af 11. november 2009 fra kurator til Skifteretten fremgår følgende:

Som det fremgår, er der på 4 byggekontrakter indgået i marts og juli måned 2007 blevet indbetalt frem til og med 2008 ca. 58 mio. Dkr. De tre kontrakter er indgået mellem [virksomhed1] og byggefirmaet [virksomhed3], medens den sidste kontrakt er indgået mellem [person2] personligt og [virksomhed3]. [person2]s konkursbo og [virksomhed1], benævnes i det følgende ”boerne”.

(...)

Redegørelse Dubai byggeprojekter

[virksomhed1] (herefter [virksomhed1]) har ifølge aflagte regnskaber udlånt til et eller flere selskaber i Dubai, alle med navnet [virksomhed2] i selskabsnavnet (herefter [virksomhed2]-selskab) et beløb på 135,4 mio. kr. Der er afdraget omkring 25 mio. kr. på lånet, der således udgør nu ca. 110 mio. kr. Låneaftalen er 10-årig, og er udfærdiget af advokat [person3].

Sørstedelen af udlånet til [virksomhed2]-selskab er oplyst placeret i to store byggerier ”[projekt2]” og ”[projekt1]” i Dubai. Der er indbetalt på disse byggerier i alt ca. 57,9 mio. dkr. Samlet kontraktsum er ca. 132,5 mio. dkr.

Noget er udlånt til [person4] og noget er udlånt til hotelprojekt i Østrig. Der vil ikke blive redegjort nærmere for, hvor de resterende beløb udlånt/overført til [virksomhed2]/Dubai er forsvundet/placeret.

[virksomhed1] har indgået følgende 3 kontrakter til vort kendskab i Dubai:”

(...)

Indgået den 15. marts 2007

(...)

Indgået den 15. marts 2007

(...)

[person2] personligt har indgået følgende kontrakt til vort kendskab i Dubai:

Indgået den 10. marts 2007

Kontraktsum AED 43.066.328,00 (ca. kr. 68,9 mio)

30.328,4 sq.ft. (fordelt på 18 enheder)

Oprindelig aftalt overtagelsesdato: 30. juni 2009 (kan rykkes af sælger)

Indbetalt til dato på kontrakten ca. 45 %.: AED 19.379.842 (ca. kr. 31 mio.)

For ratebetalinger på kontrakterne gælder, at der på [projekt2] først skal betales 50 % ved endelig færdiggørelse. For de øvrige kontrakter følger betalingerne i højere grad byggeriet, men ifølge ny lovgivning skal der af [projekt1] fastsættes nye rater og terminer, når der foreligger statusrapport, jf. nedenfor.

Formålet med investeringen har været senere at sælge de endelige lejligheder eller måske undervejs kontrakterne på disse, før de er bygget færdige – i begge tilfælde med betydelig fortjeneste. Som markedet har udviklet sig i Dubai kan kontrakterne ikke sælges, da der er stor usikkerhed vedrørende værdien af de færdige lejligheder og usikkerhed omkring færdiggørelse af byggerierne. Entreprenøren, der skal færdiggøre byggerierne, har ikke nogen sikkerhed for betaling af de resterende rater i disse kontrakter og sikkert heller ikke på alle øvrige kontrakter.

De foretagne indbetalinger på kontrakterne kan for øjeblikket ikke realiseres.

Ud over, at dette aktiv (indbetalingerne på byggekontrakter i Dubai) er en åbenbar meget uheldig økonomisk investering, er der en række juridiske problemer i forbindelse med [virksomhed1] og konkursboets videre håndtering af dette:

[virksomhed1] har af formentlig skattemæssige grunde udlånt beløb til [virksomhed2]-selskab, som så ifølge [virksomhed1] står for investering i byggekontrakter. Ved realisation af kontrakterne kan vi risikere, at provenu tilgår [virksomhed2]-selskab i stedet for Holding/konkursboet. Dette er afdækket så vidt muligt, jf. beskrivelse nedenfor.

Dette problem kolliderer med entreprenørens adgang til at påberåbe sig misligholdelse ved bygherres konkurs etc., jf. pkt. 3.

Vi har hidtil arbejdet ud fra, at dette aktiv hørte under [virksomhed1]. Under advokat [person5] [...] (herefter [person6]) ophold i Dubai har [virksomhed3] givet udtryk for, at købers navn på kontrakterne var den reelle køber - der blev ikke nævnt noget [virksomhed2]-selskab. [person1] selv har under efterfølgende tlf.samtaler med [person6] bekræftet dette. Vi har efterfølgende med fuldmagt fra [virksomhed1] overfor [virksomhed3] bekræftet vores repræsentation af [virksomhed1] personligt og [virksomhed1] som anført i kontrakterne. [virksomhed1]s forklaring om, at indsættelse af [virksomhed1] er en ”sikringsakt” ift. [virksomhed2] må afvises, ligeledes må forklaringen om, at det bare er en fejl, at [virksomhed1] står personligt på [projekt1] 3-kontrakten afvises.

Den del af udlånet fra [virksomhed1] til Dubai, som er placeret i [projekt1]3-kontrakten, 21 mio. kr., (må være skrivefejl der er tale om 31 mio., [person7]) må herefter betragtes som ulovligt aktionærlån. Ved provenu på denne kontrakt må det personlige konkursbo være umiddelbar modtager af beløbet. [virksomhed1] må stå tilbage med simpelt krav på det ulovlige udlån. En forholdsmæssig del (53,5 %) af vort arbejde i Dubai bør så belaste det personlige konkursbo i stedet for [virksomhed1].

Entreprenør [virksomhed3] kan påberåbe sig misligholdelse pga. entreprenørens konkurs/betalingsstandsning og/eller på grund af manglende indbetaling af aftalte rater. I begge situationer gælder, at [virksomhed3] står meget gunstigt.

Skatteankenævnets afgørelse

I henhold til modtaget materiale har klageren personligt indgået en kontrakt i Dubai

Betalingerne på denne kontrakt er foretaget med midler fra selskabet, [virksomhed1]. Idet selskabets midler er benyttet til betaling af privat gæld, må disse betalinger betragtes som ulovligt aktionærlån.

Lånebeløb til beskatning fremgår af nedenstående specifikation:

Ovenstående lån er opstået i indkomståret 2007. Det ulovlige aktionærlån beskattes i indkomståret 2007. Lånet beskattes med de lånte beløb opgjort i henhold til betalingerne på kontrakterne AED 19.379.842 omregnet til gennemsnitskurs til 30.313.698 kr., jf. ovenstående beregning.

Lånebeløbet 30.313.698 kr. beskattes som udlodning fra selskabet i henhold til Ligningslovens § 16A.

Klageren har henvist til Skatterådets afgørelse i SKM2010.590SR, hvor det blev anerkendt, at et selskab i skattemæssig henseende ansås for ejere af ejendomme i Tyrkiet uagtet, at det formelt var hovedanpartshaveren, der stod som ejer. Der blev lagt vægt på, at selskabet (dengang) efter tyrkisk lovgivning ikke kunne stå som ejere. Svaret blev givet under forudsætning af, at der blev indgået en aftale mellem selskabet og hovedanpartshaveren om, at hovedanpartshaveren havde anskaffet ejendommen på selskabets vegne.

I klagerens tilfælde anføres det, at anskaffelsen af [projekt1] skete i personligt regi på vegne af [virksomhed1] ApS, fordi selskabet på det tidspunkt ikke var registreret i Dubai. Det skete først efterfølgende, hvorfor selskabet da også står som ejer af de øvrige ejendomsprojekter, der er anskaffet i Dubai. Det var hensigten, at de i klagerens navn anskaffede kontrakter i [projekt1] efterfølgende skulle overføres til [virksomhed1] ApS. Det er dog aldrig sket. Som det fremgår af kurators statusrapporter anses klageren stadig for ejer af dette projekt. Selskabet bag projekterne, [virksomhed3], har også i mail fra februar 2009 rykket for at raterne pr. 1. november 2008. Klageren er angivet som kunde. Der er således ikke registreret noget ejerskifte vedrørende de af klageren anskaffede kontrakter i [projekt1] uagtet, at der intet er til hinder for, at [virksomhed1] ApS kan stå som ejer af kontrakterne.

I modsætning til i Skatterådets afgørelse, er der således i klagerens sag tale om, at selskabet kan stå som ejer af ejendomsprojekterne og da også gør det for andre projekter i Dubai. Når klageren således har anskaffet projektet i personligt regi uden efterfølgende at have videreoverdraget projektet og sikret sig, at sælgeren også har accepteret [virksomhed1] ApS som ny ejer, ses der at måtte lægges vægt på det formelle ejerskab. Det forhold, at projektet er medregnet i selskabets regnskab ændrer ikke herved.

Det forhold, at selskabet via sine udlån til [virksomhed2] LLC, som drives af klagerens samarbejdspartner og tidligere samlever, har betalt beløbet på ca. 30 mio. kr., godtgør efter nævnets opfattelse, at selskabet har afholdt klagerens anskaffelsesudgifter. Disse transaktioner må anses for båret af det forhold, at klageren har bestemmende indflydelse i [virksomhed1] ApS.

Beløbet anses derfor for maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16A.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige aktieindkomst for 2007 nedsættes med 30.313.698 kr.

Til støtte herfor er det principalt gjort gældende, at der skal lægges vægt på de reelle ejerforhold frem for de formelle ejerforhold, derved, at den første kontrakt reelt var ejet af selskabet og også har været behandlet som sådan af alle involverede parter (undtagen kurator), hvorfor klageren ikke har modtaget en økonomisk fordel på selskabets bekostning (maskeret udbytte).

Subsidiært er det gjort gældende, at såfremt kontrakten skal anses for ejet af klageren, så har selskabets betaling af rater i henhold til denne kontrakt medført et ulovligt anpartshaverlån, der skal anses for indfriet ved selskabets overdragelse af kontrakterne til [virksomhed2], hvorved selskabet fik et tilgodehavende hos [virksomhed2] svarende til de betalte rater i henhold til kontrakterne. Fordringen mod [virksomhed2] gøres gældende at være kurs pari værd, hvorfor det ulovlige lån ved erhvervelsen af fordringen må anses for indfriet.

Mest subdidiært er det gjort gældende, at selskabets betaling af rater i henhold til den første kontrakt skal betragtes som et ulovligt anpartshaverlån, der – hvis ikke det er indfriet via fordringen på [virksomhed2] – fortsat består, men som blev stiftet på et tidspunkt, hvor klageren – som fastslået af skatteankenævnet – var solvent. Derved er der ikke grundlag for at beskatte lånet som maskeret udbytte.

Nærværende sag handler om, hvorvidt det af klageren ejet selskab, [virksomhed1] ApS’, CVR nr. [...1], (herefter "[virksomhed1]" eller "selskabet") betalinger på i alt 30.313.698 kr. i henhold til kontrakt af 10. marts 2007 indgået mellem klageren og [virksomhed3] Ltd (herefter "[virksomhed3]") vedrørende ejendomsprojektet [projekt1], Podium 3, udgør et ulovligt aktionærlån til klageren, der skal beskattes som maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A.

Klageren har drevet virksomhed med ejendomsinvestering via sit holdingselskab [virksomhed1] og selskaber ejet helt eller delvist af dette selskab. Klageren har aldrig drevet virksomhed i personligt regi eller på anden måde foretaget ejendomsinvesteringer i personligt regi. Den eneste ejendom, klageren har erhvervet privat, er en ejerlejlighed i [by3], hvor klagerens mor bor. Dette understøttes af oplysningerne i R75, som SKAT har baseret sin afgørelse på.

I marts 2007 forhandlede klageren på vegne af sit selskab [virksomhed1] med ejendomsprojektudviklingsselskabet [virksomhed3] Ltd. i Dubai om køb af Podium 3, unit 301-319, i ejendomsprojektet [projekt1].

Forinden den endelige aftaleindgåelse skulle [virksomhed1] registreres i Dubai af Ministery of Foreign Affairs, idet selskabet ellers ikke var legitimeret til at indgå retshandler i Dubai. Denne registrering trak ud, og da klageren i starten af marts måned 2007 tog til Dubai for at indgå og underskrive den endelige købsaftale på vegne af [virksomhed1], viste det sig, at selskabet endnu ikke var blevet registreret. Som følge heraf havde [virksomhed3] midlertidigt anført klageren som køber på kontrakten.

Repræsentanten har anført, at der var tale om, at legaliseringen af selskabsdokumenterne i form af sammenskrevet resume fra Erhvervsstyrelsen og vedtægter for [virksomhed1] ApS skulle bekræfte selskabets eksistens og lovlighed i henhold til den danske lovgivning og bekræfte, hvem, der var tegningsberettiget i selskabet.

Legaliseringsproceduren består ifølge repræsentanten i Danmark af oversættelse af dokumenterne ved statsautoriseret translatør, notarisering af dokumenterne ved domstolene, legalisering af dokumenterne hos Udenrigsministeriet og legalisering/påtegning af dokumenterne ved den Saudi-Arabiske ambassade i Danmark eller de Forenede Arabiske Emiraters ambassade i [projekt1]. I Dubai skal efterfølgende ske en attestering af dokumenterne ved Ministry of Foreign Affairs i Dubai.

[virksomhed3] skulle foranledige attesteringen af [virksomhed1] ApS´ selskabsdokumenter i Dubai gennemført. Af ukendte årsager fik [virksomhed3] imidlertid ikke attesteret dokumenterne rettidigt i forhold til underskrivelsen af den første kontrakt hos [virksomhed3]. Repræsentanten har fremlagt de danske legaliserede dokumenter, påtegnet den 25. oktober 2006.

Da der på det tidspunkt stod en anden køber parat til at erhverve de attraktive units, skulle der ske underskrivelse af aftalen med det samme. Da selskabet endnu ikke var registreret, underskrev klageren kontrakten med den forudsætning, at det reelle ejerskab efterfølgende blev berigtiget.

Kontrakten af 10. marts 2007 vedrørende podium 3, unit 301-319 (herefter "kontrakt 1"), blev underskrevet den 13. marts 2007. I forbindelse med kontraktens underskrivelse anmodede [virksomhed3] om dokumentation for selskabets betalingsevne. Som dokumentation herfor indhentede klageren straks efter mødet en erklæring fra selskabets bankforbindelse [finans1], dateret 20 marts 2007.

I forbindelse med underskrivelsen af kontrakt 1 aftalte klageren med [virksomhed3]s salgschef, Mr. [person8], at der skulle ske en berigtigelse af ejerforholdene, således at [virksomhed1] ApS stod som ejer, når selskabet var registreret i Dubai. Dette skulle ske på [virksomhed3]s initiativ og uden betaling af det sædvanlige ekspeditionsgebyr på 3 pct. af købesummen.

[virksomhed3] var således bekendt og indforstået med, at det rettelig var [virksomhed1] og ikke klageren personligt, der erhvervede kontrakten.

Det viste sig imidlertid, at de erhvervede units i podium 3 ikke gav tilstrækkelig plads til det planlagte projekt, og derfor erhvervede [virksomhed1] senere to kontrakter i samme bygning (herefter "kontrakt 2" og "kontrakt 3"). Det drejede sig om retail 15 og retail 16 på podium 2 - begge kontrakter er underskrevet af klageren på vegne af selskabet den 26. april 2007. Det forhold, at de senere erhvervede retails er beliggende i tilknytning til de oprindelige erhvervede units på podium 3 og skulle anvendes i forbindelse med samme projekt, understøtter anbringendet om, at det var [virksomhed1], der rettelig skulle være ejer af den første kontrakt.

Grundet forhold, der kan henføres til [virksomhed3], blev kontrakt 1 dog aldrig overdraget til selskabet. Det har imidlertid været en klar aftale mellem selskabet og klageren helt fra kontraktens indgåelse, at det reelle ejerskab lå hos selskabet, og begge parter har disponeret i overensstemmelse med denne aftale.

Selskabet samarbejdede med selskabet [virksomhed2] LLC (herefter "[virksomhed2]") fra Dubai om en række ejendomsprojekter i Dubai, og som led i denne samhandel blev de tre ejendomskontrakter vedrørende [projekt1] overdraget fra selskabet til [virksomhed2] i 2007. Herudover udlånte selskabet et større beløb til [virksomhed2] i perioden den 1. oktober 2006 til den 30. september 2007.

Det samlede mellemværende på 135.411.975,14 kr. blev den 23. juni 2008 nedfældet i gældsbrev, der blev underskrevet af [virksomhed2] som debitor og [virksomhed1] som kreditor. Det kan oplyses, at beløbet på 135.411.975,14 kr.også indeholdt de betalinger, som [virksomhed1] havde foretaget i henhold til ejendomskontrakterne, inden disse blev overdraget til [virksomhed2]. Med [virksomhed2]s betaling af 135.411.975,14 kr. til selskabet, ville selskabets udgifter til kontrakterne og de udlånte beløb til [virksomhed2] væreindfriet. Det fremgår af gældsbrevets punkt 3, at [virksomhed2] stillede ejendomskontrakterne vedrørende [projekt1] til sikkerhed for mellemværendet, herunder bemærkes særligt pkt. 3.12, hvoraf det fremgår, at også kontrakten vedrørende Podium 3 blev stillet til sikkerhed for lånet. For at sikre selskabets sikkerhed skete der dog ikke en formel omregistrering af ejerskabet til kontrakterne i Dubai, idet man herved sikrede sig, at et provenu fra salg af kontrakterne, før det fulde skyldige beløb var betalt, ville tilgå selskabet og ikke [virksomhed2]. Det bemærkes dog, at kontrakterne fysisk var overdraget til [virksomhed2].

Den manglende omregistrering i forbindelse med overdragelsen til [virksomhed2] er angiveligt den primære årsag til, at kurator i konkursboerne [virksomhed1] under konkurs og klagerens konkursbo behandler kontrakten som tilhørende klageren personligt.

Det bemærkes, at kurator i sine redegørelser har anført, at klagerens tidligere samlever, [person1], der samtidig er indehaver af [virksomhed2], skulle have bekræftet telefonisk, at klageren personligt var den reelle ejer af kontrakt 1. Dette er imidlertid ikke korrekt, og [person1] vil om nødvendigt kunne bekræfte den rette sammenhæng. Der er fremlagt erklæring fra [person1] af 3. december 2013 om kontrakt 1 ikke har været ejet af klageren personligt.

Gældsbrevet dokumenterer, at [virksomhed2] på tidspunktet for gældsbrevets underskrivelse var ejer af kontrakterne vedrørende [projekt1].

Der henvises i øvrigt til sagsfremstillingen i Skatteankenævnets afgørelse og de af klagerens revisor udarbejdede redegørelser til brug for Skatteankenævnets afgørelse.

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det vedrørende nedsættelsen af klagerens skattepligtige aktieindkomst i 2007 gældende:

at selskabet [virksomhed1], CVR nr. [...1] (nu under konkurs) er den reelle ejer af alle kontrakter vedrørende byggeprojekter i Dubai, herunder også kontrakten af 10. marts 2007 vedrørende projektet [projekt1], podium 3 med en kontraktsum stor ca. 68,9 mio. kr.,

at [virksomhed1] ApS som følge af formalia ikke på tidspunktet for indgåelsen af kontrakten kunne underskrive denne, hvorfor klageren med henblik på at sikre fremtidig indtjening i selskabet underskrev kontrakten med den forudsætning, at det reelle ejerskab senere blev berigtiget,

at kontrakten af 10. marts 2007 de facto har været behandlet som et aktiv i [virksomhed1], hvilket understøttes af, at

betaling af rater i henhold til kontrakterne opnåede sikkerhed i kontrakterne, herunder kontrakten af 10. marts 2007

Supplerende og uddybende til de ovenfor anførte anbringender skal følgende bemærkes:

Reglerne om maskeret udbytte eller maskeret udlodning har til hensigt at hindre, at aktionærer skaffer sig fordele på selskabets bekostning.

I nærværendesag er der ikke tale om, at klageren har forsøgt at skaffe sig en fordel på selskabets bekostning. Dette havde derimod været tilfældet, hvis klageren havde disponeret som ejer af kontrakt 1, men samtidig havde ladet selskabet foretage betalinger i henhold til kontrakten. Som det fremgår af sagsfremstillingen er situationen dog den, at selskabet har disponeret som ejer af kontrakt I.

Klageren har ikke på noget tidspunktet disponeret, som om kontrakten tilhørte ham personligt. Hverken regnskabsmæssigt eller civilretligt har klageren behandlet kontrakten som sit personlige aktiv.

Som det fremgår af sagsfremstillingen, herunder også det fremlagte gældsbrev, har selskabet disponeret over kontrakt 1 som et aktiv på lige fod med selskabets øvrige aktiver.

Repræsentanten har anført, at såfremt selskabet og klageren betragtede klageren som ejer af kontrakten, så burde selskabets betaling i henhold til den første kontrakt have været bogført på klagerens mellemregning med selskabet – det er ikke sket, da selskabet i det hele er behandlet som regnskabsmæssig ejer.

Såfremt klageren rent faktisk havde betragtet kontrakt 1 som sin ejendom, ville klageren ved overdragelsen heraf til [virksomhed2] naturligvis have sikret sig et vederlag herfor. Det er ikke sket. Derimod tilgik det fulde låneprovenu, der tillige indeholder købesummen for kontrakterne, fra gældsbrevet, selskabet. Med underskrivelsen af gældsbrevet og [virksomhed2]s betalinger i henhold til gældsbrevet blev selskabet derved stillet som om, det aldrig havde indgået kontrakterne (heller ikke kontrakt 1), og argumentet om, at selskabet har foretaget betalinger i henhold til den første kontrakt, hvilket af SKAT er karakteriseret som et lån til klageren, kan derfor allerede af den grund ikke lægges til grund.

[virksomhed2] afviklede gælden i overensstemmelse med vilkårene i gældsbrevet. Såfremt klageren og [virksomhed1] ikke var blevet erklæret konkurs - hvilket i øvrigt ikke var forudsigeligt på tidspunktet for erhvervelsen og overdragelsen af kontrakterne – ville [virksomhed2] således have afviklet den fulde gæld til selskabet i overensstemmelse med gældsbrevet og derved havde selskabet modtaget et beløb svarende til de udlånte beløb og de foretagne betalinger i henhold til ejendomskontrakterne retur, mens [virksomhed2] ville være ejer af alle tre kontrakter i [projekt1]. Klageren var således ikke tænkt til at skulle modtage noget vederlag i forbindelse med overdragelsen til [virksomhed2], idet dette i sin helhed ville tilgå selskabet i dets egenskab af reel ejer af kontrakterne.

Det er en grundlæggende betingelse for at statuere maskeret udlodning, at aktionæren har modtaget en økonomisk fordel. I nærværende sag skulle klageren ikke modtage en økonomisk fordel. Dette blev kun resultatet som følge af, at kurator i egen interesse har lagt til grund, at kontrakten var ejet af klageren. Forholdene skal bedømmes på tidspunktet for dispositionernes foretagelse, det vil sige i 2007 (beskatningstidspunktet).

Det forhold, at kurator på et senere tidspunkt vælger stringent at henholde sig til formalia i forbindelse med behandlingen af konkursboerne efter [virksomhed1] og klageren bør ikke tillægges afgørende betydning i nærværende skattesag, idet det afgørende må være realiteterne, som understøttes af de fremlagte dokumenter og det ovenfor beskrevne faktum.

Landsskatteretten bør i nærværende sag foretage en selvstændig vurdering af sagens faktum og de reelle ejerforhold, og ikke være bundet af kurators opfattelse af forholdene, der som anført er udtryk for en vurdering af konkursboets interesser.

I nærværende sag gøres det gældende, at der skal lægges vægt på de reelle ejerforhold og ikke det formelle.

Skatterådet har tidligere taget stilling til spørgsmålet i en lignende sag i en afgørelse fra 2007 (TfS 2007,908). I den pågældende sag havde et ejendomsselskab indgået kontrakter om opførsel af et hus og en lejlighed i Tyrkiet i 2004. Som følge af ændret tyrkisk lovgivning, var det ikke muligt for selskabet stå på skødet, hvorfor det blev hovedanpartshaveren, der blev registreret som ejer på skødet. Ligesom i nærværende sag blev ejendommene dog i regnskabsmæssig henseende behandlet som om, de var ejet af ejendomsselskabet. Der blev indgået en uopsigelig, tidsubegrænset aftale mellem hovedanpartshaveren og selskabet om, at ejendommene tilhørte selskabet, og at hovedanpartshaveren besad ejendommene på vegne af selskabet.

SKAT udtalte følgende i sin indstilling, som blev tiltrådt af Skatterådet.

SKAT vurderer, at udarbejdelse at den nævnte samejeoverenskomst skyldes det faktum, at en af parterne ikke opfylder de formelle betingelserne for at opnå adkomst til en i Tyrkiet beliggende ejendom.

SKAT er samtidig af den opfattelse, at samejeoverenskomsten kan anerkendes som stiftende ret til en ideel andel af den tyrkiske ejendom, der dog ikke er beskyttet ved tinglysning. Herved har SKAT lagt vægt på, at rettighederne er tidsubegrænsede.

Nærværende sag adskiller sig fra ovennævnte sag derved, at der ikke er indgået en egentlig skriftlig aftale mellem klageren og hans selskab omkring ejerforholdene. Men en stiltiende aftale om det reelle ejerforhold skal lægges til grund på samme måde som en skriftlig aftale, når sagens forløb og parternes handling understøtter, at aftalen er blevet fulgt.

Skatteankenævnet finder i sin afgørelse, at ovennævnte afgørelse ikke er anvendelig i nærværende sag, idet Skatterådets svar blev givet under forudsætning af, at hovedanpartshaveren i den pågældende sag indgik en aftale med sit selskab om, at han erhvervede kontrakten på vegne af selskabet.

Skatteankenævnet underkender således fejlagtigt den stiltiende aftale, der indgået mellem klageren og selskabet, som begge parter har ageret i overensstemmelse med.

På flere områder indenfor skatteretten er det anerkendt, at de reelle ejerforhold kan adskille sig fra det formelle, og at der i sådanne tilfælde, når konkrete hensyn taler derfor, skal lægges vægt på realia frem for formalia.

I en artikel fra 1994 (TfS 1994,778) analyserer cand.jur [person9] praksis vedrørende retten til skattefri befordringsgodtgørelse, når skatteyderen ikke selv er formel ejer af en bil, men i realitet er ejer, det vil sige afholder alle udgifter til bilen. I artiklen referer han Skatteministeriets udtalelse i en konkret sag:

I de sager, hvor en bil er indregistreret i f.eks. forældrenes navn, er det således et bevisspørgsmål, om betingelserne for fradrag kan anses for opfyldte.

(...)

Heraf fremgår efter Skatteministeriets opfattelse modsætningsvis, at Landsskatteretten, hvis det reelle ejerforhold kan dokumenteres, vil lægge vægt herpå. Registreringsforholdene er således et af flere momenter, der indgår ved fastsættelsen af en bus´ reelle ejerforhold.

Det er således forudsat af Skatteministeriet, at der kan - og skal - lægges vægt på realia frem for formalia, hvis der er konkrete holdepunkter herfor. Afslutningsvis konkluderer forfatteren:

Når der henses til ovennævnte citat, er ministeriet således af den opfattelse, at der primært skal lægges vægt på de faktiske omstændigheder og ikke alene registreringsattestens udvisende.

Registreringsattestens udvisende er alene et af flere momenter, der kan indgå i bevisførelsen, og såfremt bevisførelsen ikke kan gennemføres, må registreringsattestens udvisende være afgørende. (repræsentantens fremhævelse)

En registreringsattest på en bil tjener samme formål som en slutseddel på en ejendom, nemlig at angive adkomsthaveren. Når der i praksis for så vidt angår biler lægges vægt på realiteten i ejerforholdene fremfor hvem, der ifølge registreringsattesten er ejer, bør tilsvarende gøre sig gældende i en sag vedrørende fast ejendom.

Der kan ydermere henvises til praksis vedrørende afskrivningsret i forbindelse med aktiver erhvervet ved sale-and leaseback-arrangementer, hvor der i en række sager er nægtet skatteyderen afskrivningsret på de pågældende aktiver med henvisning til, at de ikke var reelle ejere.

Ovennævnte praksis støtter således anbringendet om, at der i nærværende sag - hvor faktum understøtter det reelle ejerforhold - skal lægges vægt på de reelle forhold frem for de formelle forhold.

Udover de under pkt. 3.2 anførte bemærkninger til Skatteankenævnets afgørelse skal følgende bemærkes til de forhold, som Skatteankenævnet lægger til grund for sin afgørelse.

Det er naturligvis korrekt, at selskabet kunne have stået som ejer af kontrakt 1 på et senere tidspunkt i forløbet, men som det også er anført ovenfor, beroede det manglende ejerskifte på [virksomhed3]s forhold. Det kan supplerende oplyses, at den nuværende ejer af kontrakterne, der erhvervede kontrakterne for to år siden, fortsat ikke er blevet registreret som ejer. Dette illustrerer [virksomhed3]s langsommelige arbejdsproces i relation til omregistrering og ejerskifte.

Skatteankenævnet har endvidere henvist til, at der ved betalingsanmodning af 19. februar 2009 fra [virksomhed3] er anført "[person2]" som kunde. Dette er selvsagt en konsekvens af, at den forudsatte berigtigelse af ejerforholdene ikke var blevet foretaget. Som det fremgår af e-mailen, er denne tilstillet [person1], der var indehaver i [virksomhed2], som netop var den reelle ejer af kontrakterne på e-mailens afsendelsestidspunkt, hvilket [virksomhed3] har været bekendt med og hvilket understøttes af, at [person1] som ejer af [virksomhed2] var anført som modtager af e-mailen.

Landsskatterettens afgørelse

Kontrakten af 10. marts 2007 om køb af ejendomsprojektet [projekt1] af [virksomhed3] Ltd. er indgået af klageren personligt.

Tre af Landsskatterettens medlemmer, herunder retsformanden, finder ikke på baggrund af det påberåbte om, at klageren og det af klageren helejede selskab, [virksomhed1], har handlet, herunder regnskabsmæssigt, som om kontrakt 1 var indgået af selskabet, og det forhold, at udbyderen i Dubai var pålagt at berigtige ejerforholdet, grundlag for at anse, at kontrakten skulle være indgået på vegne selskabet.

Det fremgår af sagen som ubestridt, at depositum og de tre første rater af betalingen, der i henhold til kontrakten forfaldt 23. januar, 1. april, 1. juli og 1. oktober 2007, i alt 30.313.698 kr., er betalt af midler, hidrørende fra det af klageren helejede selskab, [virksomhed1] ApS. Der findes ikke at være etableret et låneforhold mellem klageren og selskabet.

Selskabet har herved afholdt en udgift, der må anses afholdt i klagerens interesse som en privat udgift, der er selskabet uvedkommende. Der er herved tale om maskeret udbytte.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, at der ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses.

Beløbet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 A, stk. 1, nr. 1.

Et retsmedlem finder, at klageren har ført et tilstrækkeligt bevis for, at selskabet var den reelle ejer af projektet, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning af klageren som maskeret udlodning.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorfor skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Skønsmæssig ansættelse, 2008

Faktiske forhold

SKAT har opgjort klagerens privatforbrug i indkomståret 2008 til -5.617.955 kr. og foretaget beskatning af udlodning med 6.400.000 kr. som en skønsmæssig forhøjelse, således, at privatforbruget udgør 782.045 kr.

I klagen til skatteankenævnet har klagerens revisor påpeget nogle mangler i privatforbrugsopgørelsen. Revisor anerkender, at der er et negativt privatforbrug, men påstår at forhøjelsen skal nedsættes med 1,45 mio. kr., således at forhøjelsen udgør 4,95 mio. kr. SKAT har i en supplerende udtalelse til skatteankenævnet opgjort privatforbruget på ny, hvor ejendommen [adresse3] udgik af beregningen ligesom der er sket justering vedrørende mellemregningskontoen. Privatforbruget er herefter -2,9 mio. kr. og SKAT har overfor skatteankenævnet indstillet, at forhøjelsen ændres til 3,7 mio. kr., hvorved privatforbrug bliver ca. 797.000 kr. Der er herved henset til privatforbruget i foregående år.

Klageren har ved sit møde med skatteankenævnet supplerende anført, at privatforbrugsopgørelsen yderligere skal korrigeres med ca. 5,4 mio. kr., som er et tilgodehavende, som [person1] har tilbagebetalt og som ikke har været registreret i formueopgørelsen. Privatforbruget er herefter positivt, hvorfor der ikke er belæg for en skønsmæssig forhøjelse.

Det fremgår af sagen, at klageren og [person1] mødte hinanden i 2001. [person1] var stadig gift med [person10] på grund af børnene, men de havde ikke boet sammen i et par år. [person1] og klageren blev gode venner og senere kærester i perioden 2001-2004. I maj 2004 flyttede klageren sammen med [person1] på klagerens ejendom på [adresse1], [virksomhed1], hvor også [virksomhed2]s ældste søn, [person11] flyttede ind. Klageren og [person1] havde fortsat selvstændig og uafhængig økonomi og egne forretninger. Klageren og [person1] blev efter en tid enige om, at de ikke egnede sig til at bo sammen. Dette var den primære årsag til, at [person1] erhvervede [adresse4], [by2] med klageren som medhæftende debitor, så hun havde sit eget hjem, når hun var i Danmark. [person1] flyttede i 2007 til Dubai.

Klageren har gjort gældende, at han i perioden 2002-2007 har haft udlæg for [person1] for i alt 5.726.880 kr., som det fremgår af fremlagt opgørelse, og supplement til skatteankenævnets sagsfremstilling, idet der er tale følgende poster:

Der er ifølge revisoren tale om et udlæg i 2004, som vedrører en ejendom, som [person1] ejer sammen med sin ægtefælle, [person10].

Ejendommen har ifølge CPR ikke været beboet i perioden 2004-2008.

Der foreligger ikke noget gældsbrev eller lignende fra 2004, som godtgør, at der på dette tidspunkt er ydet et lån på det omhandlede beløb.

Klageren har ifølge revisors forklaring i 2003-2007 udlejet ejendommen vederlagsfrit til [person1]s søster, [person12].

Ifølge lejekontrakten er der aftalt husleje m.v. efter almindelige vilkår.

Ifølge CPR har der ikke været tilmeldt nogen boende på adressen i perioden 2004-2008. Både i selvangivelsen for 2007 og 2008 er der selvangivet lejeindtægt på 46.800 kr. ved udleje af ejendommen. Der fremgår ikke af regnskaberne for 2007 og 2008 et tilgodehavende.

Klageren har ifølge revisors forklaring, løbende afdraget og indfriet lån og betalt bilens faste udgifter. Bilen er anskaffet til [person1]s søn, [person13].

Hvorvidt der i 2002 er indgået en aftale om, at der var tale om et lån, er ikke dokumenteret.

Klageren har i 2003 afholdt udgifter til køb af bil til [person1]s anden søn, [person11].

Ifølge Centralregistreret for Motorkøretøjer har [person10] stået som ejer af bilen i perioden april 2003 til juni 2007.

Hvorvidt der i 2002 er indgået en aftale om, at der var tale om et lån, er ikke dokumenteret.

Klageren har i 2007 afholdt udgifter til køb af bil til [person1]s søn, [person11].

Der må være tale om bil anskaffet efter afhændelse af VW Passat, jf. punkt 4.

Ifølge Centralregistreret for Motorkøretøjer har [person10] stået som ejer af bilen i perioden juni 2007 til oktober 2007.

Hvorvidt der i 2002 er indgået en aftale om, at der var tale om et lån, er ikke dokumenteret.

Klageren har indfriet pantebrev i ejendommen, som ejes af [person1] og hendes ægtefælle.

Der foreligger ingen gældsaftale om lånet.

[person1] har haft et visakort tilknyttet klagerens bankkonto, [...07], hvortil klageren har udlagt 1.850.000 kr. På et kontoudtog fremlagt overfor skatteankenævnet er der markeret de beløb, klageren skulle have tilført til brug for [virksomhed2]. Det ses ikke direkte af kontoudtoget, hvad beløbene er til brug for. F.eks. fremgår: ”19.09.06: fra [...14]:100.000”. Der er tale om et beløb overført fra klagerens konto [...14].

Ifølge kontoudtogene er der 2 gange overført beløb, i alt 400.000 kr., til brug for [person1]. Det er 14.07.06 og 09.08.06. Af kontoudtogene ses også, at en del af beløbene, som er tilført kontoen og påstås udlånt til [person1], stammer fra ”[virksomhed1]”, hvilket må formodes at være [virksomhed5] ApS. Der er således 4.10.06 tilført 100.000 kr., 1.12.06 tilført 1.000.000 kr. og 10.04.07 tilført 150.000 kr., eller i alt 1.250.000 kr. Revisor har anført, at beløbet på 1.850.000 kr. har været til [person1]s frie disposition. Hvad angår overførslen fra [virksomhed1] ApS, er det anført, at den er bogført på klagerens mellemregning med selskabet og udlignet i forbindelse med udbytteudlodning.

Det er anført, at [person1] har haft et mastercard tilknyttet klagerens konto, hvor der er brugt et større beløb, ca. 802.000 kr. Beløbet er brugt i perioden januar 2006 til december 2007.

Der foreligger ikke nogen gældsaftale vedrørende forholdet.

Klageren har afholdt diverse udlæg i forbindelse med overførsel af beløb til [person1]s sønner, køb af smykker til [person1], og afholdelse af diverse udgifter for samme.

Der foreligger ikke dokumentation for gældsaftale vedrørende forholdet.

Udgifter til tre rejser i 2006, hvoraf [person1]s andel er 305.541 kr.

Der foreligger ikke dokumentation for gældsaftale vedrørende forholdet.

Klagerens udlæg. Der foreligger ikke dokumentation herfor.

[person1] har den 31. januar 2008 indbetalt 5.432.302 kr. til klageren i henhold til aftale af 5. januar 2008.

Skatteankenævnets afgørelse

Der er tale om et større mellemværende på ca. 5,4 mio. kr., som er påbegyndt omkring 2002, men at den væsentligste del af mellemværendet er opstået i 2006-2007, hvor [person1] og klageren havde fælles bopæl.

Der foreligger ingen gældsbreve eller lignende vedrørende de enkelte gældsforhold. Heller ikke for de ældste forhold, som er opstået inden klageren flyttede sammen med [person1]. Om der på de givne tidspunkter reelt har været tale om udlån eller betaling af andre årsager, er således ikke dokumenteret. Ifølge praksis kræves, at der foreligger behørig dokumentation af tilgodehavende/gæld og den tilhørende pengestrøm for, at der kan tages hensyn til disse ved opgørelse af privatforbrug, jf. ligningsvejledningen afsnit E.B.1.4 og Østre Landsretsdom i TfS1996.501. Efterfølgende påstande om, at der har eksisteret låneforhold, anerkendes således efter praksis ikke, medmindre der foreligger behørig dokumentation for påstanden.

Nævnet finder ikke, at klagerens henvisning til praksis ved formuedeling mellem papirløse samlevende giver anledning til ændring. Det afgørende er, om klageren har et retskrav mod [person1] vedrørende de omhandlede udlæg/udlån og det er ikke i tilstrækkelig grad dokumenteret at være tilfældet.

Aftalen af 5. januar 2008 mellem klageren og [person1] godtgør ikke i sig selv, at der har været tale om reelle gældsforhold og at klageren har haft et retskrav mod [person1].

Klageren og [person1] har haft private og forretningsmæssige interesser gennem flere år og de forretningsmæssige interesser er fortsat, efter samlivet ophørte og efter, at [person1] udrejste til Dubai. [person1] har således gennem sin virksomhed i Dubai stået for klagerens engagementer i ejendomsprojekter i Dubai. Projekter som klageren selv og selskabet [virksomhed1] ApS har investeret i. De tætte økonomiske relationer og bånd mellem klageren og [person1] stiller således også krav om behørig dokumentation for, at klageren har haft et retskrav mod [person1], altså, at der har været tale om udlån.

På mødet den 20. december 2011 anførte klagerens revisor, at de ved gennemgang af klagerens konti var blevet opmærksom på, at der 31. januar 2008 var indsat 5.432.302 kr.. Revisoren mente umiddelbart, at dette beløb ikke skulle påvirke privatforbrugsopgørelsen for 2008 og, at privatforbruget således var positivt. De var først nu blevet opmærksom på forholdet og ville gerne fremskaffe dokumentation for deres påstand.

Efterfølgende har nævnet den 23. januar 2012 modtaget redegørelse vedlagt diverse dokumentation.

Revisorens påstand er, at beløbet på 5.432.302 kr. (1.086.031 USD) er et tilgodehavende, som debitoren, [person1], indfrier. Tilgodehavendet stammer fra private udlæg, som klageren har haft for [person1] i perioden 2001-2007. I bilag 3 til brevet er tilgodehavendet opgjort til 5.726.880 kr. Tilgodehavendet indgår ikke i formueopgørelsen primo 2008 og indfrielsen (indsætning på bankkontoen) af tilgodehavendet, skal derfor ikke påvirke privatforbruget.

De omhandlede lån/udlæg har revisoren beskrevet i brevet og vedlagt diverse kontoudtog m.v. Der er tale om 11 forhold.

Klagerens revisor har bemærket, at de overførte beløb ikke har været betragtet som gaver, da SKAT ikke har beskattet værdien af gaverne. Hertil bemærker nævnet, at SKAT ikke har været bekendt med overførslerne og klageren ikke selv har oplyst om disse mellemværender. Det er først i forbindelse med klagebehandlingen hos skatteankenævnet, at klageren oplyser om disse mellemværender og SKAT har således ikke haft mulighed for at forholde sig til den skattemæssige behandling af beløbene.

Klagerens revisor har videre henvist til praksis omkring beskatning ved ophør af samliv, hvor der undlades beskatning, hvis der foreligger et retskrav mellem parterne og henviser til afgørelsen i TfS1986.210. Nævnet bemærker hertil, at Højesteret i dom af 18. november 1985 (skd. 77.997) har fastslået, at ydelser betalt efter samlivets ophør er skattepligtige, såfremt modtageren ikke har et retskrav på kompensation. I landsskatteretsafgørelse TfS1994.164 fandtes der f.eks. ikke at være belæg for at undlade beskatning, da hun ikke havde et retskrav på kompensation.

Nævnet bemærker hertil, at i klagerens tilfælde, er der tale om mange udlæg, som strækker sig over flere år - både for perioder, hvor klageren og [person1] har været samlevende og perioder, hvor de ikke har været samlevende. For ingen af de økonomiske mellemværender foreligger der gældsbreve og der foreligger heller ingen løbende mellemregningskonto. Der foreligger heller ingen egentlig dokumentation for, at pengene er forbrugt af [person1], jf. f.eks. herved forbrug via visakort og masterkort. Der er således ikke tale om egentlig kompensation i anledning af samlivsophævelse, men tale om, hvorvidt der har eksisteret mellemværender mellem parterne, hvor klageren har haft et egentligt retskrav mod [virksomhed2].

Revisoren har endvidere anført, at overførsel af så store kontante beløb og anvendelse til de anførte formål sædvanligvis ikke foregår som led i almindeligt underhold af kæreste/samlever m.v., og det må derfor have formodningen mod sig, at der ikke skulle være tale om udlån.

Om det forhold, at der ikke foreligger gældsbreve, anfører revisoren, at det er mere reglen end undtagelsen, at der ikke foreligger gældsbreve, når der er tale om lån mellem familie og venner. Det er også derfor, at klageren ved [virksomhed2]s fraflytning til Dubai - og dermed ophør af samliv m.v. - vælger at indgå aftale om afregning af mellemværendet skriftligt. Videre anføres, at de omhandlede beløb er medgået til de angivne formål, hvorfor skatteankenævnet skal anerkende låneforholdene.

Nævnet bemærker hertil, at efter praksis stilles der samme krav til dokumentation for låneforhold mellem nærtstående, som normalt, hvis de skal kunne tillægges skattemæssig betydning, jf. ligningsvejledningen E.B.1.4.

Nævnet fastholder, at der ikke foreligger behørig dokumentation for, at klageren har haft et retskrav mod [person1] på de omhandlede udlån. Videre er det ikke godtgjort, at beløbene i sin helhed er anvendt til de påståede formål.

Revisoren anfører afslutningsvis, at det ikke er korrekt, at [virksomhed2] har varetaget erhvervsmæssige interesser for klageren. Hun har alene varetaget erhvervsmæssige relationer for selskabet [virksomhed1] ApS.

Nævnet bemærker hertil, at der, som det fremgår af klagepunktet omkring [projekt1] projektet er uenighed om dette, idet nævnet er af den opfattelse, at klageren personligt har deltaget i [projekt1].

Der er tale om et større mellemværende på ca. 5,4 mio. kr., som er påbegyndt omkring 2002, men at den væsentligste del af mellemværendet er opstået i 2006-2007, hvor [virksomhed2] og klageren havde fælles bopæl.

Der foreligger ingen gældsbreve eller lignende vedrørende de enkelte gældsforhold. Heller ikke for de ældste forhold, som er opstået inden klageren flyttede sammen med [person1]. Om der på de givne tidspunkter reelt har været tale om udlån eller betaling af andre årsager, er således ikke dokumenteret. Ifølge praksis kræves, at der foreligger behørig dokumentation af tilgodehavende/gæld og den tilhørende pengestrøm for, at der kan tages hensyn til disse, ved opgørelse af privatforbrug, jf. ligningsvejledningen afsnit E.B.1.4 og Østre Landsretsdom i tfs. 1996.501. Efterfølgende påstande om, at der har eksisteret låneforhold anerkendes således efter praksis ikke, medmindre der foreligger behørig dokumentation for påstanden.

Nævnet finder ikke, at henvisningen til praksis ved formuedeling mellem papirløse samlevende giver anledning til ændring. Det afgørende er, om klageren har et retskrav mod [virksomhed2] vedrørende de omhandlede udlæg/udlån og det er ikke i tilstrækkelig grad godtgjort at være tilfældet.

Aftalen af 5. januar 2008 mellem klageren og [person1] godtgør ikke i sig selv, at der har været tale om reelle gældsforhold og, at klageren har haft et retskrav mod [person1].

[person1] og klageren har haft private og forretningsmæssige interesser gennem flere år og de forretningsmæssige interesser er fortsat, efter samlivet ophørte og efter, at [person1] udrejste til Dubai. [virksomhed2] har således gennem sin virksomhed i Dubai stået for klagerens engagementer i ejendomsprojekter i Dubai. Projekter som klageren selv og selskabet [virksomhed1] ApS har investeret i. De tætte økonomiske relationer og bånd mellem klageren og [person1] stiller således også krav om behørig dokumentation for, at klageren har haft et retskrav mod [virksomhed2], altså, at der har været tale om udlån.

Nævnet finder samlet, at det ikke er godtgjort, at klageren har haft et retligt krav på tilbagebetaling af de omhandlede udlæg/udlån, ligesom det ikke er godtgjort, at disse i sin helhed er tilgået [person1].

Nævnet fastholder således den skønsmæssige ansættelse for 2008, idet beløbet på ca. 5,4 mio. kr. må anses for skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst i 2008 nedsættes med 3.700.000 kr.

Det gøres til støtte herfor gældende, at en indbetaling på 5.432.302 kr. på klagerens konto den 31. januar 2008 skal medregnes i privatforbrugsopgørelsen som et formueaktiv, idet beløbet udgør tilbagebetaling af et lån fra [person1].

Herved bliver klagerens privatforbrug i 2008 positivt med ca. 2,5 mio. kr. og grundlaget for en skønsmæssig forhøjelse af aktieindkomsten bortfalder.

Repræsentanten har i det hele henvist til sagsfremstillingen i skatteankenævnets afgørelse og navnlig til klagerens revisors indlæg til Skatteankenævnet af 19. januar 2012 og 11. april 2012 med tilhørende bilag, hvor klagerens relation til [person1] og det opståede mellemværende er beskrevet detaljeret.

Som det fremgår af revisors redegørelse, har klageren kendt [person1] siden 2001, først som venner og senere kærester og samlevende i perioden 2004 til 2007, hvor [person1] flyttede til Dubai.

I perioden 2002 til 2007 afholdt klageren en række udgifter på vegne af [person1], herunder også udgifter til [person1]s sønner. En oversigt over de største udgiftsposter i perioden er fremlagt.

Der har hele tiden mellem parterne været enighed om, at der var tale om lån, som på et senere tidspunkt skulle afregnes. Da samlivet ophørte, ønskede parterne at foretage en endelig opgørelse af deres private mellemværende. Aftale af 5. januar 2008 er fremlagt, hvoraf fremgår at klageren og [person1] opgjorde mellemværendet til 4 mio. dirhams (møntfoden i Dubai) - i danske kroner udgjorde det aftalte beløb 5.432.302 kr., som [person1] skulle betale til klageren.

Beløbet blev indbetalt af [person1] den 31. januar 2008, hvorefter parternes økonomiske mellemværende var afsluttet.

Parternes opgørelse af mellemværendet angår alene de udgifter, som ikke kunne karakteriseres som afholdt som led i almindeligt underhold mellem samlevende.

Som det fremgår af den fremlagte oversigt, består disse lånebeløb blandt andet af udgifter til køb af biler til [person1]s sønner og indfrielse af pantebrev på vegne af [person1].

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det vedrørende nedsættelsen af klagerens skattepligtige aktieindkomst i 2008 gældende:

SKAT har foretaget en skønsmæssig ansættelse af klagerens indkomst med 3.700.000 kr. med hjemmel i ligningslovens § 16 A, hvilket således betyder, at der efter SKATs opfattelse skulle være tale om maskeret udbytte eller udlodning fra selskabet.

Som anført ovenfor er konsekvensen af maskeret udbytte, at klageren skulle have modtaget en formuefordel på bekostning af selskabet.

SKATs forhøjelse er alene foretaget på baggrund af en negativ privatforbrugsopgørelse. SKAT har ikke i afgørelsen sandsynliggjort, hvorfra pengene, der skulle begrunde SKATs forhøjelse, skulle være kommet. Når en hovedaktionærs aktieindkomst forhøjes skønsmæssigt, indebærer det som hovedregel, at SKAT kan sandsynliggøre, at der har været en udeholdt omsætning i selskabet, alternativt, at selskabet har afholdt udgifter i hovedaktionærens private interesser, som herefter må betragtes som værende tilgået hovedaktionæren som maskeret udbytte. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Allerede fordi SKAT ikke har dokumenteret en udeholdt omsætning i selskabet eller andet i selskabets bogføring, der kan sandsynliggøre, at klageren skulle have modtaget 3.700.000 kr. i maskeret udbytte fra selskabet i 2008, bør der udvises forsigtighed med at foretage en forhøjelse alene på baggrund af en privatforbrugsopgørelse.

Dette må så meget desto mere gælde, når klageren har fremlagt dokumentation for, at privatforbruget i 2008 reelt var positivt med 2,5mio. kr., som følge af modtaget tilbagebetaling af et lån på 5.432.302 kr., jf. mere herom nedenfor.

Idet den skønsmæssige forhøjelse er foretaget alene på baggrund af privatforbrugsopgørelsen, bliver denne opgørelse af væsentlig betydning for sagen. Det afgørende i den forbindelse er, om [person1]s betaling af 5.432.302 kr. rettelig udgjorde tilbagebetaling af et lån, som klageren således havde et retskrav på.

Skatteankenævnet har i afgørelsens tillæg A, side 3, anført, at der:

.. i praksis kræves, at der foreligger behørig dokumentation af tilgodehavendegæld og den tilhørende pengestrøm for, at der kan tages hensyn til disse, ved opgørelse af privatforbrug, jf. E.B.1.4 og Østre Landsretsdom TfS 1996.501.

Repræsentanten er ikke enig i det af Skatteankenævnet anførte, og har anført, at det da heller ikke harmonerer med Den Juridiske Vejledning 2013, afsnit A.B.5.3.3, hvori det anføres:

.. og som dokumentation for et familielån skal den skattepligtige f.eks. typisk kunne dokumentere, at der foreligger lånedokument, og at lånet er udbetalt, senest i løbet af det eller de aktuelle indkomstår, hvor SKAT har opgjort et lavt privatforbrug, og før SKAT indkaldte regnskabsgrundlaget til kontrol.

Den sag, som Skatteankenævnet henviser til fra 1996, angik en sag, hvor en skatteyderens regnskabsgrundlag blev tilsidesat, og hvor det ikke kunne dokumenteres, at et lånebeløb rent faktisk var indbetalt på skatteyderens konto. I nærværende sag er der intet regnskabsgrundlag, der kan tilsidesættes, og det er i i øvrigt dokumenteret og ubestridt, at klageren i januar 2008 har modtaget et beløb på 5.432.302 kr. fra låntager, [person1]. Afgørelsen fra 1996 er således ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Endvidere kan henvises til en afgørelse fra 1999 (TfS 1999.404), hvor en skatteyder gjorde gældende, at han havde optaget et lån hos sin far, hvilket lån af skattemyndighederne ikke blev anset for reelt og dermed ikke medtaget i formueopgørelsen.

Der forelå ingen skriftlig låneaftale mellem parterne. Højesteret fandt imidlertid ikke grundlag for at tilsidesætte skatteyderens forklaring, herunder forklaringen om lånene modtaget fra faderen. På den baggrund fandt Højesteret ikke, at der var grundlag for at foretage en skønsmæssig forhøjelse.

Idet den fremlagte aftale er indgået i naturlig forlængelse af parternes samlivsophør og på et tidspunkt, hvor nærværende skattesag ikke var opstået, er der ikke noget grundlag for at anfægte aftalen mellem klageren og [person1]. Efter et samlivsophør foreligger der sædvanligvis ikke længere en formodning for, at parterne ønsker at begunstige hinanden, og derfor må der skulle konkrete holdepunkter til for ikke at anerkende aftalen mellem parterne.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en skønsmæssig forhøjelse af klagerens skattepligtige aktieindkomst, idet SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at der er tilgået klageren midler fra hans selskab som maskeret udbytte.

Den skønsmæssige forhøjelse er alene baseret på privatforbrugsberegningen, som efter klagerens opfattelse er behæftet med den væsentlige fejl, at beløbet stort 5.432.302 kr., der udgør tilbagebetaling af lån, ikke er medregnet i privatforbruget. Tilbagebetaling af lån udgør ikke en skattepligtig indtægt.

SKAT og Skatteankenævnet har ikke anerkendt, at der er tale om tilbagebetaling af et lån, og anser derfor udgiften for at være en skattepligtig indtægt, jf. statsskattelovens § 4, der ikke skal medtages i privatforbrugsopgørelsen.

Når der foreligger en skriftlig aftale, som bekræfter lånets eksistens, og lånebeløbet ydermere er indbetalt på klagerens konto, er der efter klagerens opfattelse ikke grundlag for at tilsidesætte eller betvivle realiteten i aftalen indgået mellem klageren og [person1].

Alligevel finder Skatteankenævnet ikke, at klageren har haft et retskrav på tilbagebetaling af de ydede lån.

SKAT og Skatteankenævnets afgørelse synes båret af en underliggende formodning om, at [person1]s betaling af ca. 5.3 mio. kr. til klageren er udtryk for en art erhvervsmæssig betaling. Dette bestrides.

Som tidligere oplyst har klageren ikke drevet virksomhed i privat regi, og klageren har derfor heller ikke personligt haft nogen erhvervsmæssig forbindelse til [person1].

På baggrund af ovenstående gøres det således gældende, at klageren ikke er skattepligtig af beløbet på 5.432.302 kr., men at beløbet derimod skal indgå i klagerens formueopgørelse, således at hans privatforbrugsopgørelse for 2008 i overensstemmelse med realiteterne udviser et positivt privatforbrug.

Repræsentanten har endvidere anført, at præmisserne i nævnets afgørelse virker modstridende, idet nævnet konkluderer, at beløbet på 5,4 mio. kr. er skattepligtigt, og samtidig fastholder en skønsmæssig forhøjelse på 3,7 mio. kr. med henvisning til et negativt privatforbrug.

Den skønsmæssige forhøjelse er foretaget alene på baggrund af et negativt privatforbrug. En sådan forhøjelse forudsætter naturligvis, at alle midler, som skatteyderen har haft til privatforbrug, skal medtages i privatforbrugsopgørelsen, idet opgørelsen i modsat fald ikke vil give et retvisende billede af skatteyderens økonomiske situation og dermed ikke give en retvisende skatteansættelse for skatteyderen.

Det er ubestridt, at klageren har modtaget en indbetaling på 5,4 mio. kr. på sin private konto. Pengene er helt notorisk qua indbetalingen på klagerens konto medgået til hans privatforbrug, og derfor skal beløbet uden tvivl medtages i privatforbrugsopgørelsen. Dette vil medføre, at klageren har et betydeligt positivt privatforbrug i 2008, og derved falder grundlaget for en skønsmæssig forhøjelse bort.

En beskatning af beløbet vil forudsætte, at det fra SKATs side sandsynliggøres, at beløbet reelt udgør en skattepligtig indtægt og ikke udgør tilbagebetaling af lån ydet af/udlæg afholdt af klageren til [person1] og hendes nærmeste, som det fremgår af aftalen af 5. januar 2008.

Repræsentanten har anført, at der ikke er grundlag for at betvivle aftalen af 5. januar 2008, idet den er indgået i umiddelbar forlængelse af samlivets ophævelse, og idet der ikke består noget gavemiljø mellem parterne. Aftalen skal således sammenlignes med en aftale mellem uafhængige parter.

De i aftalen af 5. januar 2008 anførte aktiver ligger væsentlig ud over, hvad der forstås ved almindeligt underhold.

Normalt er det sådan, at større engangsoverførsler mellem samlevende betragtes som lån, medmindre modtageren kan bevise, at der er tale om en gave, eller beløbet kan anses som et bidrag til det fælles underhold, jf. herved bl.a. [person14] doktordisputats fra 2011 ”Familieøkonomien”, s. 301 ff., hvoraf det fremgår:

Overfører en samlever et støtte engangsbeløb til sin partner, er udgangspunktet, at beløbet skal tilbagebetales, medmindre der foreligger en gave.

(...)

Hvis samlivet mellem parterne har været kortvarigt eller forholdsvis kortvarigt, vil et større engangsbeløb som den ene part har overført til den anden eller betalt for den anden i almindelighed kunne kræves tilbagebetalt ud fra almindelige formueretlige principper, enten som et lån eller ud fra berigelsesbetragtninger.

(...)

At parterne har indgået en låneaftale, kan fremgå af et gældsbrev, eller det kan på anden måde godtgøres, at der har været enighed mellem et samlevende par om at anse en overførsel af penge for et lån..(...)... Derudover kan konkrete omstændigheder understøtte, at der foreligger en stiltiende aftale om lån.

(...)

Flere momenter taler for, at retten afviser, at M har givet K en gave, og at der snarere et ydet et lån: at parrets samliv har været forholdsvis kortvarigt, at det overførte beløb har nedsat K´s gæld, at parterne har haft adskilt økonomi, og at K ikke har overført beløb til M af en nogenlunde tilsvarende størrelse i løbet af parrets samliv.

Ovenstående støtter, at de af klageren afholdte udlæg på vegne af [person1] og hendes nærtstående skal anses for at være et lån, idet

Klageren har således – selv uden en aftale mellem parterne – civilretligt haft et tilbagebetalingskrav på de 5,4 mio. kr. Et krav, der i denne sag støttes af parternes aftale herom. Der må således skulle særlige holdepunkter til, for at et civilretligt krav underkendes skatteretligt.

Landsskatterettens afgørelse

Henset til det oplyste om klagerens tidligere samlevers indbetaling af 5.432.302 kr. i januar 2008, finder Landsskatteretten ikke, at der foreligger et negativt privatforbrug for klageren for indkomståret 2008, hvilket SKATs repræsentant tiltrådte under retsmødet.

Der er derfor ikke grundlag for at foretage forhøjelse ud fra et negativt privatforbrug.

Det er under sagen oplyst, at beløbet er indbetalt af den tidligere samlever i forbindelse med ophør af samliv.

Tre af Landsskatterettens medlemmer, herunder retsformanden, finder det ikke godtgjort, at der er tale om tilbagebetaling af et lån. Der er herved henset til, at det ikke er dokumenteret, at klageren har haft et retskrav på tilbagebetaling på tidspunktet for de enkelte dispositioner, jf. SKM2008.611HR. Beløbet er herefter almindelig indkomstskattepligtigt for klageren, jf. statsskattelovens § 4 og SKM2012.105H, hvilket er tiltrådt af SKAT på retsmødet. Landsskatteretten bemærker, at parterne på tidspunktet for betalingen ikke havde fælles bopæl.

Et retsmedlem finder det tilstrækkeligt godtgjort, at der har eksisteret et låneforhold, hvorfor tilbagebetalingen ikke er skattepligtig for klageren.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorfor skatteankenævnets afgørelse ændres, således, at forhøjelsen med 3,7 mio. kr. nedsættes til 0 kr., og klagerens personlige indkomst for 2008 forhøjes med 5.432.302 kr.

Landsskatteretten kan i henhold til skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, uanset klagens formulering foretage afledte ændringer.