Kendelse af 10-03-2014 - indlagt i TaxCons database den 09-05-2014

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Aalborg den 26. maj 2015. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Klagen vedrører, hvorvidt klageren er skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.

Sagens emne

Faktiske oplysninger

Formelle oplysninger

Den påklagede afgørelse fra SKAT er dateret 6. april 2011. Af afgørelsen fremgår, at

Vedrørende indkomstårene 2005 – 2006 foretages ekstraordinær ansættelse jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, da SKAT har foretaget skatteansættelse på et ufuldstændigt grundlag, da du ved fraflytningen til Bahrain oplyser, at du ikke fortsat ejer helårsbolig i Danmark (se bilag A, som du har modtaget sammen med forslag).

Den 16. august 2010 havde klageren møde med SKAT i forbindelse med nærværende sag. Den 15. september 2010 anmodede SKAT om yderligere materiale fra klageren. SKAT gjorde i anmodningen klageren opmærksom på, at SKAT på det foreliggende grundlag anså klageren for at være fuldt skattepligtig til Danmark. Den 25. oktober 2010 afleverede klageren yderligere materiale til SKAT. Den 25. marts 2011 blev forslag til afgørelse sendt ud til klageren.

Materielle oplysninger

Klageren er uddannet pilot og var i perioden 2001 – 2005 ansat ved [virksomhed1] og boede i [by1], Tyskland. I Tyskland fik klageren udstedt et tysk kørekort. Ansættelsen ved [virksomhed1] ophørte den 1. marts 2005, hvor klageren købte andelsboligen beliggende [adresse1], [by2]. Klageren flyttede tilbage til Danmark og ind på adressen den 1. april 2005. Inden udrejsen til [by1], Tyskland, den 15. december 2001, boede klageren på [adresse2], [by2] i perioden 1. maj 1992 – 15. december 2001.

Ifølge CPR-registeret har klageren bl.a. haft følgende bopælsadresser:

Den 2. september 2005 meddelte klageren flytning til Bahrain, jf. bopælsattest til Folkeregisteret. Det fremgår af attesten, at fraflytningsadressen er [adresse2], [by2], og at udrejsedatoen er den 5. september 2005. En eventuel kontaktadresse i Danmark er opgivet til at være [adresse2], [by2]. På attesten har klageren oplyst ”Nej” på spørgsmålet om, hvorvidt han fortsat er ejer/lejer af helårsbolig her i landet. Det fremgår videre, at klageren har oplyst, at han ejer et sommerhus på [adresse4], [by4], på udrejsetidspunktet. Sommerhuset blev solgt i 2011.

Det er oplyst, at klageren bl.a. har ejet disse boliger i følgende tidsrum:

Der er til retten indsendt lejekontrakt af 15. oktober 2005. Af kontrakten fremgår, at klageren har udlejet andelsboligen på adressen [adresse5], [by2], til [person1] (klagerens bror). Det fremgår ligeledes, at lejeforholdet begyndte den 15. oktober 2005 og fortsatte indtil det blev opsagt. Den årlige leje udgjorde 41.520 kr., eller 3.460 kr. pr. måned. Lejen skulle betales på udlejers konto i [finans1] med kontonr. [...92]. Af § 11 i kontrakten om særlige vilkår er der anført, at lejemålet er uopsigeligt for udlejer/lejer i mindst 3 år. Lejeren har til enhver tid forkøbsret til andelshuset.

Af kontoudskrift fra [finans1] fremgår, at [person1] har indbetalt følgende beløb på klagerens konto med nr. [...66]:

Af kontoudskrift fra [finans1] vedrørende kontonr. [...95] fremgår, at der er indgået 498.508 kr. Beløbet vedrører salget af [adresse5], [by3], der blev solgt til klagerens bror.

Ifølge CPR-registeret har klagerens bror bl.a. haft følgende bopælsadresser:

Af forsikringspapirer fra [virksomhed2] fremgår, at klageren i perioden 1. marts 2006 og frem til den 1. marts 2009 havde en international personforsikring.

Klageren købte i oktober 2007 andelsboligen beliggende [adresse6], [by3], med overtagelse den 1. november 2007. Der er fremsendt erklæring fra andelsforeningens formand, der bekræfter, at klageren bad ham om at sælge [adresse6] kort efter købet. Salget blev aldrig gennemført. Der er endvidere fremsendt bilag fra [...] omkring elforbruget i boligen for perioden 3. november 2007 – 1. september 2009.

Det er endvidere oplyst, at klageren har haft en Audi på tyske plader stående i en aflåst garage i [by3] i de perioder, hvor han har arbejdet i Bahrain.

Af ansættelseskontrakt af 20. maj 2008 fremgår, at klageren ved ansættelsen i [virksomhed3] ville oppebære en løn på 67.543 Euro om året. Der er i kontrakten endvidere opgjort de udgifter, som er forbundet med uddannelsen af klageren. Udgifterne er opgjort til 33.000 USD. Beløbet vedrører teoretisk og praktisk træning under ansættelsen. Såfremt klageren forlader selskabet inden 24 måneder efter at have fået sin træning skal beløbet betales tilbage af klageren.

For så vidt angår opgørelsen af klagerens arbejdsindtægter har klageren foretaget freelance flyvning i indkomstårene 2005 – 2007 i Bahrain. I 2008 – 2009 har klageren arbejdet for et vikarbureau i Bahrain, hvor han var lejet ud til en løn på 67.543 Euro. Lønnen blev overført til en konto på Isle of Man.

Klageren har indsendt skrivelse udfærdiget af [virksomhed4], hvoraf fremgår, hvordan de skattemæssige forhold er i Bahrain. Det fremgår bl.a. heraf, at selskaber pålægges en uddannelsesafgift på 3 % af udstationerede medarbejderes løn. Afgiften gælder for selskaber med mere end 50 ansatte og som ikke tilbyder uddannelse af deres medarbejdere.

SKATs afgørelse

For så vidt angår indkomstårene 2005 og 2006 er der foretaget genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der er henset til, at SKAT har foretaget en skatteansættelse på et ufuldstændigt grundlag, da klageren ved fraflytningen til Bahrain oplyste, at han ikke ejede helårsbolig i Danmark.

SKAT har anset klageren for at være fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005 – 2009, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr.1.

Der er henset til, at klagerens bopæl/bopælsmuligheder i Danmark sammenholdt med vurderingen af hans livsinteresser anses for at være fuld skattepligtig til Danmark i årene 2005 - 2009.

Klageren har haft sin nærmeste familie (bror/mor), sommerhus/andelsbolig, bohave, bil og bankforbindelser i Danmark. Det er således vurderet, at Danmark anses for at være det sted, der i overvejende grad er centrum for klagerens livsinteresser, da han i relation hertil ikke har dokumenteret tilknytning til andre lande. Der er endvidere ikke dokumenteret skattepligt i andre lande.

Vedrørende bopæl henvises til de andelsboliger klageren har ejet på [adressen]. Det er ikke tillagt betydning, at [adresse5] har været udlejet, da klageren først meddelte dette, da SKAT fik kendskab til andelsboligen. Lejeindtægten er desuden ikke selvangivet og der er ikke indsendt dokumentation for, at den betalte leje er indsat på konto nr. [...92].

For så vidt angår opgørelsen af klagerens arbejdsindtægter er disse opgjort skønsmæssigt på grund af manglende dokumentation.

De skattepligtige indtægter efter statsskattelovens § 4 er opgjort således:

1. juni 2005 – 31. december 2005 (Bahrain)350.000 kr.

1. januar 2006 – 31. december 2006 (Bahrain)650.000 kr.

1. januar 2007 – 31. december 2007 (Bahrain)650.000 kr.

24. maj 2008 – 31. december 2008 ([...])410.000 kr.

1. januar 2009 – 31. december 2009 ([...])700.000 kr.

Der godkendes ingen lempelse efter ligningslovens § 33, da der ikke er modtaget dokumentation for betalt skat i udlandet.

Der godkendes ingen lempelse efter ligningslovens § 33A, da der ikke er modtaget tilstrækkelig dokumentation for ophold i udlandet (pas, kontoudskrifter, udskrifter fra telefoner, benzinkort m.v.) af mindst 6 måneders varighed uden andre afbrydelser end ferie eller lignede i Danmark af en sammenlagt varighed på højst 42 dage. Denne bevisbyrde er ikke løftet med klagerens redegørelse for udedage m.v.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at klagerens skatteansættelser i de påklagede indkomstår nedsættes til 0 kr.

Subsidiært er der fremsat påstand om, at klageren er berettiget til maksimal lempelse efter ligningslovens §§ 33 og 33 A, såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at klageren er fuld skattepligtig til Danmark.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten i første række gjort gældende, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 5. september 2005, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1., hvorfor de gennemførte forhøjelser skal bortfalde allerede som følge heraf. Som anført nedenfor har klageren i den i sagen omhandlede periode hverken haft rådighed over fast bopæl i Danmark, ligesom han heller ikke har haft centrum for livsinteresser i Danmark.

Det er i den forbindelse særdeles væsentligt at holde sig for øje, at SKAT i klagerens årsopgørelse for indkomståret 2005 selv har anført nederst, at hans fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 5. september 2005.

I anden række gøres det gældende, at betingelserne for at anvende undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt i nærværende sag, henset til at hverken klageren eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse for disse indkomstår på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Den gennemførte forhøjelse for disse indkomstår anses under alle omstændigheder for ugyldig, idet SKAT ikke på behørig vis har begrundet, hvorfor SKAT mener, at betingelserne for at anvende undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT de facto end ikke har været i stand til at henvise til den korrekte bestemmelse, idet SKAT som hjemmelsgrundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2005 og 2006 henviser til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, som på ingen måde hjemler mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse.

SKAT har desuden ikke overholdt den i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fastsatte reaktionsfrist, hvorefter det klart fremgår, at en varsling omkring ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der kan begrunde en fravigelse af fristerne for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26. Denne frist har SKAT klart overskredet, og SKAT omtaler i dens afgørelse overhovedet ikke den såkaldte reaktionsfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

SKATs afgørelse er for så vidt angår indkomstårene 2005 og 2006 ligeledes ugyldig som følge af den manglende begrundelse for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er opfyldt, idet det efter fast praksis påhviler SKAT at dokumentere og begrunde, at denne reaktionsfrist er opfyldt, såfremt SKAT ønsker at påberåbe sig undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I tredje række gøres det gældende, at forhøjelserne af samtlige de i sagen omhandlede indkomstår ikke er udtryk for en retmæssig opgørelse af den løn, som klageren modtog i kraft af sin ansættelse som freelancepilot og senere pilot ved [virksomhed3]

Det gøres gældende, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 5. september 2005, idet han på dette tidspunkt endeligt opgav sin bopæl og rejste til Bahrain, hvor han havde fået ansættelse som freelancepilot, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren havde imidlertid allerede på et langt tidligere tidspunkt opgivet Danmark som værende stedet, hvor han havde sine primære livsinteresser. Der henvises til, at klageren for perioden 2002 til 1. april 2005 var ansat ved [virksomhed1] i Tyskland, hvor han var bosat i [by1] efter tilladelse fra de tyske myndigheder. Klageren havde således også ved sin fraflytning fra Danmark i september 2005 et tysk kørekort, idet det danske kørekort var blevet opgivet i forbindelse med tilflytningen til Tyskland.

Begrundelsen for, at klageren var bosiddende i Danmark i perioden 1. april til 1. september 2005 i [adresse1], [by2], var således alene den, at det var usikkert, hvor klageren havde mulighed for at få job. Klageren søgte bredt for at opnå et job med mulighed for at flyve Boeing 727.

Han fik denne mulighed ved sin ansættelse i Bahrain fra september 2005. Da jobbet selvsagt forudsatte, at han flyttede til Bahrain, valgte han derfor at sælge [adresse1], [by2]. Forinden omtalte andelsbolig blev solgt, foretog han imidlertid en intern bytning i andelsforeningen med [person2].

Efter denne interne bytning i andelsforeningen blev klageren ejer af [adresse5], [by2], hvor han imidlertid på intet tidspunkt har boet eller opholdt sig, idet denne andel først blev overtaget pr. 1. oktober 2005, hvor han var påbegyndt flyvningen i Bahrain en måned tidligere som freelancepilot.

Årsagen til, at klageren ikke solgte [adresse5], [by2], som var hensigten med [adresse1], [by2], skyldtes det forhold, at hans bror, [person1], manglede et sted at bo pr. 1. oktober 2005. Der blev derfor indgået en lejeaftale uopsigelig i 3 år, mellem klageren og [person1]. Dette bekræftes endvidere af det forhold, at [person1] blev registreret ved folkeregistret på adressen den 10. oktober 2005.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.F. 1.2.1., at ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet, Det er således for det første de faktiske boligforhold og for det andet den subjektive hensigt, der har betydning for, om en person er fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Der blev mellem klageren og [person1] anvendt en standardlejekontrakt ved udlejningen af boligen. I kontrakten skal særligt fremhæves, at det som et særligt vilkår i forhold til lejekontrakten § 11 blev aftalt, at:

Punkt I.: Lejemålet er uopsigeligt for lejer/fremlejer i mindst 3 år.

Punkt 2.: Lejeren har til enhver tid forkøbsret til andelshuset.

I forhold til opgivelse af bopæl som betingelse for fuld skattepligt skal videre fremhæves, at der i praksis gælder en særlig 3 års regel ved udlejning af bopælen. Om denne praksis anfører SKAT i Den juridiske vejledning 2012-1 afsnit C.F. 1.2.3, følgende:

I praksis kan en person - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode.

Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år. Det har f.eks. ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år.”

I den seneste version af Ligningsvejledningen 2011-2, afsnit D.A. 1.1.2. anførte SKAT tillige følgende:

Den fortsatte dispositionsret over den indtil fraflytningen benyttede bolig eller eventuelt en anden bolig, vil sædvanligvis være ensbetydende med, at bopælen anses for opretholdt, medmindre boligen udlejes /fremlejes uopsigeligt for udlejeren/fremlejeren i mindst 3 år Denne praksis er støttet på en række afgørelser, se f.eks. landsskatterettens kendelser i TfS 1986, 16 LSR, 1986, 552 LSR og 1987, 475 LSR samt TfS 1982, 558 HRD og TfS 1987, 281 VLD. Se også TfS 1992, 316 HRD, hvor skatteyderen opholdt sig 7 år i udlandet med sin familie og ikke havde anden tilknytning til Danmark end ejendomsret til et parcelhus. Den fulde skattepligt blev opretholdt, da huset udelukkende havde været udlejet i perioder på under 3 år, Der kan dog være så klare indikationer på, at en skatteyder og dennes eventuelle familie har til hensigt fast at blive boende i udlandet, at der ses bort fra 3-års-betingelsen, jf. TfS 1998, 652 LSR.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1994, 217 anset 3-års-betingelsen for opfyldt, selvom:

Med udgangspunkt i den praksis, som er gengivet ovenfor i henholdsvis Den juridiske vejledning samt Ligningsvejledningen, kan det konstateres, at klageren opgav sin bopæl pr. 5. september 2005, idet klageren bror flyttede ind i andelsboligen [adresse5], [by2] den 1. oktober 2005.

Klageren havde på dette tidspunkt ikke selv været bosat eller i øvrigt opholdt sig i andelsboligen. Dette fordi han for længst havde påbegyndt flyvningen som freelancepilot i Bahrain ved den faktiske overtagelse af [adresse5], [by2], den 1. oktober 2005.

Der skal endvidere henvises til, at [person1] efter indflytningen betalte husleje til klageren svarende til de faktiske udgifter, idet der henvises til klagerens kontoudskrifter nr. 14- 18. Af kontoudskrifterne fremgår det, at [person1] betalte husleje i perioden oktober 2005 til august 2006.

Det skal bemærkes, at der ikke er fuldstændig overensstemmelse mellem indbetalingerne og den indgåede lejekontrakt i de første måneder, hvilket er begrundet i en særlig aftale mellem klageren og hans bror, [person1]. Afgørende for sagen er imidlertid, at der hver måned er betalt husleje fra [person1] ind på klagerens konto, hvorfor det også må lægges til grund, at [person1] de facto har lejet og beboet ejendommen i den i sagen omhandlende periode, hvortil der henvises til lejekontrakten.

Huslejebetalingen ophørte af den årsag, at [person1] med virkning fra den 1. september 2006 købte [adresse5], [by2], af klageren, hvilket støttes af kontoudskrift

nr. 47 dateret den 4. oktober 2006. Af kontoudskriftet fremgår det, at der den 8. august 2006 blev indsat 498.500 kr. på klagerens konto i [finans1]. Beløbet på 498.500 kr. var [person1]s betaling for andelsboligen [adresse5], [by2].

Der er herefter ikke grundlag for at beskatte klageren af de lønindkomster, som han modtog som freelancepilot i Bahrain i perioden 1. september 2005 til 2007. Fuldstændig tilsvarende betragtning gør sig gældende for den løn, som han modtog som pilot for sin stilling ved [virksomhed3]

For nærværende sag er det væsentligt at holde sig for øje, at der er forskel på ophør af skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og fritagelse for skattetræk.

Ved ophør af fuld skattepligt indtræder fuld skattepligt ikke før personen på et tidspunkt opfylder forudsætningen for at blive fuld skattepligtig til Danmark. Det forholder sig væsentligt anderledes ved fritagelse for skattetræk, der alene gælder for et kalenderår ad gangen, og som skal fornys, hvis arbejdet i udlandet fortsættes.

I klagerens årsopgørelse for indkomståret 2005, har SKAT direkte henvist til, at hans fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 5. september 2005. Hermed blev der taget endelig stillingtagen til, hvorvidt klageren var skattepligtig til Danmark, og han har efterfølgende ikke haft anledning til at foretage sig yderligere i forhold til sin danske skattepligt, da han på intet tidspunkt efterfølgende har opfyldt betingelserne for at blive fuld skattepligtig til Danmark. Efterfølgende har klageren således alene ladet sig beskatte af indtægter, som er begrænset skattepligtige til Danmark, og han har selvsagt ikke anført indtægter som alene beskattes i Danmark, såfremt man er undergivet fuld skattepligt.

Endelig skal det fremhæves, at i det omfang Landsskatteretten måtte nå frem til, at klageren er fuld skattepligtig til Danmark for perioden 2005 til 2009, er SKATs forhøjelser ikke udtryk for en retmæssig opgørelse af den løn, som klageren modtog i kraft af sin ansættelse som henholdsvis freelancepilot og senere pilot ved [virksomhed3]

En retmæssig opgørelse af den modtagne løn i den i sagen omhandlede periode fører til et væsentligt andet resultat end det af SKAT opgjorte. Det skyldes i udgangspunktet, at SKAT fejlagtigt ikke har taget udgangspunkt i den løn, som [person3] modtog fra [virksomhed3], hvortil der henvises til kontraktens punkt 5.

SKAT har derimod taget udgangspunkt i det beløb, hvormed [virksomhed3] havde værdiansat [person3]s uddannelsesforløb, og som skulle afskrives over en periode for det tilfælde, at klageren opsagde sin stilling før kontraktens udløb. Hermed skal forstås, at i det tilfælde, at klageren stoppede før kontraktens udløb, skulle han selv betale en del af det uddannelsesforløb, som [virksomhed3] havde bekostet på ham i forbindelse med hans ansættelse. Dette er en ganske almindelig praksis, som tillige anvendes i Danmark og indenfor andre brancher.

En korrekt opgjort løn for perioden 2005 til 2009 modtaget for arbejde som freelancepilot i Bahrain og ved [virksomhed3] skal opgøres således:

Til sammenligning med nærværende sag skal i øvrigt henvises til i alt 3 kendelser afsagt af Landsskatteretten den 7. december 2010 (Landsskatterettens j.nr. 07-01463, j.nr. 09-02007 og j.nr. 09-02343). De omtalte kendelser vedrører klageren [person4], som tilbage i 2002 var bosiddende med klageren i Tyskland. Fuldstændig tilsvarende klageren forlod [person4] tillige Danmark og opgav sin bopæl, hvorfor Landsskatteretten ikke fandt, at klageren [person4] var fuld skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1.

Endvidere skal der henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM 2011.816.LSR.

For så vidt angår den formelle påstand, fremgår det af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKATs frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt udløber den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

I nærværende sag har SKAT gennemført forhøjelsen af klagerens skatteansættelser med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5. Det kan således konstateres, at SKAT de facto ikke har været i stand til at henvise til den korrekte bestemmelse, idet skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, på ingen måde hjemler mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse. Allerede på den baggrund er SKAT afgørelse ugyldig.

Det må antages, at SKAT ved sin afgørelse dateret den 6. april 2011, ville have henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Opmærksomheden henledes videre på, at det fremgår af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kun kan foretages, såfremt den varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26.

Det er videre væsentligt at holde sig for øje, at det fremgår af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum, at

en ansættelse, der er varslet af Told- og Skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt.

Skatteforvaltningsloven indeholder ikke nogen nærmere definition på, hvad der skal til for, at en skatteyder eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en direkte videreførelse af den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5. Den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003), hvor man nærmere tog stilling til, hvorledes vurderingen af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal foretages fra myndighedernes side. Der henvises til § 1 i lovforslaget, som vedrører den senere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, hvoraf bl.a. fremgår følgende

Vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.

Vurderingen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er således identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III.

Det gøres gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at SKAT ikke har overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, idet det gøres gældende, at det ikke er korrekt som hævdet af SKAT, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt under hensyntagen til, at klageren hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at dennes skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Dertil kommer, at det følger af almindelige fortolkningsprincipper, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal fortolkes indskrænkende under hensyntagen til, at der er tale om en undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26. Det gøres gældende, at en sådan indskrænkende fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ligeledes fører til, at der ikke er grundlag for at anvende denne bestemmelse i forhold til klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006.

Det gøres videre gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at det er et ufravigeligt krav for anvendelse af reglerne omkring ordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at klageren har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sine skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.

I forhold til begrundelseskravet bemærkes, at det af forvaltningslovens § 22 følger, at når en afgørelse skal meddeles skriftligt, skal den ledsages af en begrundelse. Herefter følger det af fast praksis, hvor der eksempelvis kan henvises til FOB 1989.171, at begrundelsen indholdsmæssigt skal give en forklaring på, hvorfor afgørelsen fik det pågældende indhold. SKATs begrundelse i forhold til den ekstraordinære genoptagelse er særdeles kortfattet.

Jens Garde, Carl Aage Nørgaard og Karsten Revsbech anfører i Forvaltningsret - Sagsbehandlingen, 5. udgave, side 291 følgende:

Hvor udførlig en begrundelse skal være for at opfylde kravet om at give en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold, afhænger dog af en konkret vurdering af, bl.a. afgørelsens art og karakter, herunder hvor indgribende og kompliceret sagen er, samt i nogen grad af partens egen udførlighed i forbindelse med sagen.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at forvaltningslovens § 24 indeholder generelle regler om begrundelsens indhold, hvorefter denne skal henvise til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, samt angive de hovedhensyn, der har været bestemmende ved en eventuel skønsudøvelse.

Af særlig betydning for nærværende sag er endvidere, at i det omfang den specielle forvaltningslovgivning indeholder mere omfattende krav til en begrundelses indhold end forvaltningslovens § 24, opretholdes særreglerne efter forvaltningslovens § 36.

Med henvisning til det skærpede krav om begrundelse samt særreglernes forrang, er det væsentligt at fremhæve den praksis, som følger af SKATs egen vejledning samt flere utrykte Landsskatterets kendelser, der vil blive omtalt nedenfor.

Det følger af SKATs vejledning, at det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold. Ved en gennemgang af SKATs afgørelse dateret den 6. april 2011 med tilhørende sagsnotat, er det ikke muligt at se, hvorfor SKAT tilsyneladende mener, at klagerens dispositioner i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for indkomstårene 2005 og 2006 udgør et strafbart forhold.

Det skal i den sammenhæng fremhæves, at SKAT ikke i sin afgørelse dateret den 6. april 2011, har anført, hvorvidt SKAT har overvejet, om sagen skal sendes til ansvarsvurdering, hvilket må tages til indtægt for, at SKAT er af den opfattelse, at klageren ikke har foretaget noget strafbart.

SKAT har således ikke på nogen måde nærmere redegjort for, hvorfor man mener, at klageren har disponeret decideret strafbart, hvilket som anført er en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

På baggrund af denne manglende forklaring er det selvsagt overordentligt vanskeligt for klageren at forholde sig nærmere hertil.

SKATs særdeles kortfattede begrundelse for anvendelsen af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår af afgørelsen side 1. SKAT anfører alene, at

vedrørende indkomstårene 2005 og 2006 foretages en ekstraordinær ansættelse, if. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, da SKAT har foretaget skatteansættelse på et ufuldstændigt grundlag, da du ved fraflytningen til Bahrain oplyser, at du ikke fortsat ejer helårsbolig i Danmark.

Henset til, at SKAT - dvs. et Skattecenter - ikke har kompetence til at rejse ansvarssager, kan det lægges til grund, at SKAT på ingen måde har foretaget nogen nærmere vurdering af, hvorvidt klageren eller nogen på dennes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Med andre ord er SKATs synspunkt om, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, fuldstændig ubegrundet og udokumenteret.

Det har selvsagt aldrig været lovgivers intention, at undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skulle kunne bringes i anvendelse med en så intetsigende begrundelse. Hvis det virkelig var tilfældet, kunne SKAT jo påberåbe sig denne bestemmelse altid, hvilket i sagens natur ikke er meningen, idet bestemmelsen kun skal anvendes i undtagelsestilfælde, hvor der oplagt er begået skattesvig. Dette er ingenlunde tilfældet i nærværende sag.

Det følger af Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 6. juli 2004 (Landsskatterettens j. nr. 2-1 - 1898-0385), Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 22. oktober 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-3-1919-1504), samt Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettens j.nr. 2-4-1841-1341), at hvis SKAT vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 er det en betingelse, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger direkte af omtalte utrykte Landsskatteretskendelser, at det medfører ugyldighed, såfremt SKAT ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse. Der skal i den sammenhæng henvises til Landsskatterettens uddybende begrundelse i kendelsen dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettes j. nr. 2-4-l841-1341), side 13, hvoraf fremgår følgende:

Da det ifølge bemærkningerne til lovforslag til lov nr. 410 af 2. juni 2003 er en betingelse for ligningsfristens suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, må det anses for en væsentlig garanti for afgørelsens rigtighed og for klagerens mulighed for at anfægte afgørelsen at der i afgørelsens henvises til de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning i skattemyndighedernes vurdering af, om klageren har handlet ansvarspådragende.

Idet skattemyndighederne hverken i sin afgørelse af 2. juli 2004 eller i det vedlagte referat har angivet de faktiske omstændigheder, der har været tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen om ligningsfristens suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, må afgørelsen om ændringen af skatteansættelsen for indkomstårene 1998 og 1999 anses at lide af en væsentlig mangel, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2. Afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 2999 er således ugyldig. Ansættelserne for de pågældende indkomstår ophæves.

Det gøres gældende, at SKAT ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse i nærværende sag, hvorfor den foreliggende afgørelse under alle omstændigheder er ugyldig som følge heraf.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., fremgår, at SKAT kan foretage ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2,

hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold det begrunder fravigelsen i § 26...

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (tidligere skattestyrelsesloven § 35, stk. 2) blev indsat i skatteforvaltningsloven på baggrund af lovforslag nr. L 175 af den 12. marts 2003. Af bemærkningerne til dette lovforslag anføres følgende vedrørende § 35, stk. 2:

Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.

Af note 67 i Karnovs noter til § 27, stk. 2 følger, at:

Fristen regnes fra “kundskabstidspunktet”, hvilket grundlæggende skal vurderes individuelt fra sag til sag.

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2006, side 307 er følgende angivet:

Det følger af lovforarbejderne sammenholdt med bestemmelsens karakter, at situationer, hvor fristerne lempes, overordnet er centreret om tilfælde, enten hvor den skattepligtige uforskyldt er blevet skatteansat for højt eller hvor myndighederne er uden skyld i en for lav skatteansættelse

Herudover er der på side 349 redegjort for:

Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag ... skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, således foreligge senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet.

Den omtalte 6 måneders frist benævnes også som “reaktionsfristen” i forhold til ekstraordinær genoptagelse.

Det gøres gældende, at SKAT ved fremsendelse af sit forslag til afgørelse dateret den 25. marts 2011 ikke retmæssigt har overholdt den omtalte reaktionsfrist, idet SKAT var kommet til kundskab om det forhold, som kunne begrunde en fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, tidligere end 6 måneder før den 25. marts 2011.

Til støtte herfor kan fremhæves praksis fra Landsskatteretten, herunder Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (j.nr. 06-03756).

Landsskatteretten kom med følgende begrundelse for sin kendelse:

Det lægges derfor til grund, at skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagerens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansætter for de om handlende indkomstår. Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1996 - 2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996 – 2000 må anses for ugyldige.

Det fremgår klart af Landsskatterettens kendelse, at der blev lagt vægt på det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er således tidligere end det tidspunkt, hvor SKAT må antages at have samlet alt materiale vedrørende skatteyderens indkomstforhold. Landsskatteretten så derved bort fra det forhold, at SKAT senere i april måned 2006 fik sendt supplerende bilag fra det tyske pengeinstitut, [finans2].

Endvidere kan der henvises til retspraksis, herunder en ikke offentliggjort byretsdom afsagt den 17. april 2012 af Retten i [by5].

Dommen vedrører en sag, der blev anlagt den 13. april 2007. I sagen havde Skatteministeriet nedlagt påstand om, at skatteyderen skulle anerkende, at salget af 39 investeringsbeviser i 2004 ikke udløste et fradragsberettiget aktietab på 8.609.483 kr., og at sagen som følge heraf skulle hjemvises til fornyet ansættelse af skatteyderens skattepligtige indkomst i 2004. Denne påstand blev først nedlagt i sagen ved processkrift af den 10. juni 2011.

Fristen for ordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse udløb den 1. maj 2008 i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse i henhold skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningslovens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, var opfyldt.

SKAT havde imidlertid siden skatteyderens indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 - dvs. siden foråret 2005 - været vidende om det af skatteyder selvangivne tab på 8.609.483 kr. relaterende til skatteyders tab ved afståelsen af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004.

I sine præmisser fremhævede Retten i [by5] følgende:

Først ved processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende [skatteyders] skatteansættelse for skatteåret 2004.

SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor [skatteyders] frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge.

Den omstændighed, at SKAT var vidende om forholdet tidligere end 6 måneder før ansættelsen blev varslet for skatteyder, medførte, at ansættelsen ikke kunne gennemføres, idet reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, således ikke var opfyldt.

Såfremt SKAT ved fremsendelsen af forslag til afgørelse dateret den 25. marts 2011 skulle have iagttaget reaktionsfristen rettidigt, skulle SKAT tidligst være kommet i besiddelse af de fornødne oplysninger den 25. september 2010. Det skal i den forbindelse bemærkes, som det også fremgår af citatet ovenfor, at der alene er tale om, at SKAT objektivt er kommet til kundskab om de fornødne oplysninger. Hermed menes, at det ikke tillægges betydning, hvorvidt den enkelte sagsmedarbejder rent subjektivt er kommet til kundskab.

Nærmere om kundskabstidspunktet kan det oplyses, at SKAT afholdte møde med klageren på [adresse9], [by3], den 16. august 2010. I den forbindelse blev klageren opfordret til at medbringe købs- og salgsbilag vedrørende [adresse1] og [adresse6], idet der henvises til mødeindkaldelsen dateret den 22. juni 2010, jf. side 2 i SKATs sagsnotat.

På mødet ønskede SKAT en beskrivelse af de faktiske forhold vedrørende klagerens ejendomshandler i [adressen] i [by2]. Som det fremgår af side 5 i SKATs sagsnotat forklarede klageren følgende:

Vedrørende andelsboliger på [adressen] i [by2] blev det oplyst, at han ikke havde nogle købs- og salgsbilag. Han havde i 1992 købt [adresse2] og kunne ikke præcis huske hvornår den blev solgt, men mente at det måtte være i perioden 2001 - 2005.

[adresse1] var købt i marts 2005 og solgt sidst på året med en fortjeneste på 30 - 35.000 kr. Han havde haft sin seng der, men aldrig nået at flytte ind i lejligheden.

Da hans jobsituation i Bahrain blev usikker købte han pr. 01.11.2007 [adresse6] for 600.000 kr. Han kom dog først til DK i 2008 og lejligheden blev solgt pr. 1. 4 2010 for 650.000.

Han havde ingen dokumentation for købs- og salgspris Det var formanden for Andelsboligforeningen som stod for salgene af andelsbeviserne. Man blev skrevet på en liste hos formanden ved køb/salg.

SKAT begrunder i det hele sin afgørelse dateret den 6. april 2011 på det forhold, at klageren havde bopæl/bopælsmuligheder i Danmark i årene 2005 og 2006. Som det fremgår af ovenstående citat, blev SKAT senest den 16. august 2010 bekendt med de oplysninger, som ligger til grund for SKATs afgørelse.

Det skal i øvrigt bemærkes, at det er faktuelt forkert, når SKAT i sin sagsfremstilling, jf. citat ovenfor, har anført, at klageren kom til Danmark i 2008. Han kom først til Danmark igen den 1. januar 2011, hvortil der henvises til sagsfremstillingen.

SKATs forslag til afgørelse dateret den 25. marts 2011, er således ikke fremsendt indenfor reaktionsfristen på 6 måneder, og SKATs afgørelse af den 6. april 2011 er på den baggrund ugyldig.

Når det anføres, at reaktionsfristen senest kan regnes fra denne dato, skyldes dette, at SKAT allerede ved sin mødeindkaldelse af den 22. juni 2010 synes at være bekendt med de forhold, som der efter SKATs opfattelse har medført, at klageren skulle have haft bopælsmulighed i Danmark i perioden 2005-2006.

På baggrund heraf kan det objektivt konstateres, at SKAT senest kan anses for at have haft det fornødne grundlag at træffe afgørelse på allerede den 16. august 2010, hvilket er tidligere end 6 måneder før SKAT fremsender forslag til afgørelse dateret den 25. marts 2011.

De af SKAT foretagne forhøjelser af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 er således foretaget i strid med reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor forhøjelserne skal bortfalde som følge af ugyldighed.

I det omfang klageren måtte være skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005-2009, gøres det subsidiært gældende, at han er berettiget til maksimal lempelse efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 A og § 33.

Dette henset til, at der er betalt skat med 3 % af den løn, som klageren modtog for sit arbejde i Bahrain. At der er betalt skat med 3 %, fremgår af [...] udarbejdet af revisionsvirksomheden [virksomhed4] Af det pågældende materiale fra [virksomhed4] fremgår følgende:

Other - training levy (1 % of Bahraini employees’ salaries and 3 % on the salaries of expatriate employees) is imposed on companies with more than 50 employees not providing training to their employees. A 10 % municipality tax is levied in the rental of commercial property and residential property occupied by expatriates.

Det fremgår således af ovenstående, at der i Bahrain pålægges en generel skat på 3 % af udbetalt løn til udstationerede medarbejdere, hvorfor der er betalt skat af den løn klageren modtog for sit arbejde i Bahrain.

På den baggrund er klageren berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A og § 33, såfremt han må blive anset for skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005-2009.

Repræsentanten har bl.a. anført om klageren, at han i 2001 fik nyt job ved [virksomhed1] i Tyskland, og at han i den forbindelse fraflyttede andelsboligen beliggende [adresse2], [by2]. I stedet bosatte klageren sig i en lejlighed i [by1] på adressen [adresse10], [by1], Tyskland. Ved flytningen til Tyskland fik klageren udstedt en opholdstilladelse dateret den 24. februar 2002.

Klageren fik på tidspunktet for flytningen til Tyskland udstedt et tysk kørekort. Siden udstedelsen af det tyske kørekort har klageren ikke haft et dansk kørekort. Det danske kørekort ligger fortsat ved Der Oberburgermeister’s kontor i [by1], Tyskland.

Da den lejede lejlighed i [by1] var møbleret, solgte klagerne alle sine møbler, alt køkkenudstyr og andet bohave, og det var herefter hensigten, at andelsboligen [adresse2], [by2], skulle sælges.

Efter en længere liggeperiode blev andelsboligen beliggende [adresse2], [by2], solgt med overtagelse den 31. oktober 2002, hvilket SKAT tidligere har fået bekræftet ved telefonisk henvendelse til Andelsboligforeningen.

Som følge af nedskæringer i [virksomhed1] var der i foråret 2005 ikke udsigt til, at klageren kunne fortsætte sin ansættelse i virksomheden. Da han på dette tidspunkt havde en forventning om, at han skulle tilbage til Danmark, udnyttede klageren muligheden for købe andelsboligen, [adresse1], [by2], som var kommet til salg.

Købet af andelsboligen forekom på tidspunktet ganske fornuftigt for klageren, idet han allerede kendte en del af de personer, som boede i Andelsboligforeningen grundet sin tidligere andel på adressen [adresse2], [by2]. Andelsboligen beliggende [adresse1], [by2], blev købt med virkning pr. 1. april 2005.

Da klageren gerne ville fortsætte med at flyve Boeing 727, var han nødsaget til at finde et job, hvor han kunne vedligeholde sit certifikat hertil. Som følge af fyringen fra [virksomhed1] var han jobsøgende allerede fra april måned 2005.

Det viste sig imidlertid, at det var umuligt at finde et job af den ønskede karakter i Danmark. Det lykkedes til gengæld klageren at få et job i Bahrain fra september 2005, hvor han fik mulighed for at flyve Boeing 727. Selve jobbet bestod primært i flyvning i forbindelse med Irak-krigen, hvor der dagligt skulle 10-12 større transportfly ind og ud af Irak.

På baggrund af det nye job havde klageren ikke forventning om, at han ville flytte til Danmark foreløbigt. Dette særligt henset til den omstændighed, at han faktisk ikke havde opholdt sig særligt meget i Danmark, siden han fik flycertifikat og blev ansat i udenlandske virksomheder tilbage i 1988.

Klageren ønskede derfor at sælge andelsboligen [adresse1], [by2]. Forinden klageren solgte andelsboligen, blev han kontaktet af en ældre dame, [person2], (køberen) som på tidspunktet boede i andelsboligen [adresse5], [by2]. Køberen ville bytte sin andelsbolig med klagerens andelsbolig. Dette fordi hun gerne ville fra 2. plan ned til 1. plan grundet alderdom og deraf følgende problemer med trapperne. Dette ønske imødekom klageren.

Da der var en mindre prisforskel, som køberen ikke havde mulighed for at betale før den 15. oktober 2005, blev det aftalt, at overdragelsen endeligt skulle finde sted denne dato. Det blev dog aftalt, at den faktiske overtagelse skulle finde sted allerede den 1. oktober 2005.

Andelsboligen blev imidlertid ikke solgt, før klagerens bror, [person1], tilbød at leje denne, idet han manglede et sted at bo fra den 1. oktober 2005. Det blev derfor aftalt, at [person1] kunne flytte ind i [adresse5], [by2], på lejebasis.

Som følge af jobbet i Bahrain flyttede klageren aldrig ind i andelsboligen [adresse5],

[by2]. Andelsboligen blev derimod, som oplyst, udlejet til [person1], som flyttede ind i andelsboligen pr. 1. oktober 2005, hvorefter han blev tilmeldt folkeregisteret på adressen den 10. oktober 2005.

I forbindelse med [person1]s indflytning blev der underskrevet en lejekontrakt, som var uopsigelig i 3 år. Som lejekontrakt blev anvendt den standardlejekontrakt, som var påbudt ved udlejning i andelsforeningen. Lejekontrakten blev underskrevet den 10. oktober 2005.

Det fremgår af lejekontrakten, at lejemålet først løb fra den 15. oktober 2005. Dette skyldes, at klageren ikke endeligt havde overtaget andelsboligen før dette tidspunkt. Som tidligere oplyst flyttede [person1] imidlertid ind i lejligheden allerede den 1. oktober 2005, hvorfor han også blev tilmeldt folkeregistret på adressen den 10. oktober 2005.

For lejemålet betalte [person1] de omkostninger, som klageren havde i forbindelse med andelsboligen, Lejen blev betalt ved bankoverførsel til klagerens konto i [finans1] med konto nr. [...26]. Af betalingerne faktisk fandt sted for den periode, hvor [person1] boede i andelsboligen, fremgår af klagerens kontoudskifter nr. 14-18

Af kontoudskrifterne fremgår det, at [person1] betalte husleje for perioden oktober 2005 til og med august 2006.

Den i sagen fremlagte lejeaftale mellem klageren og [person1], var udfærdiget med en forkøbsret. På den baggrund overtog [person1] andelsboligen til en kontant købesum på 498.500 kr. med virkning pr. 1. september 2006. Af kontoudskriftet fremgår det, at der den 8. august 2006 blev indsat 498.500 kr. på klagerens konto i [finans1], Dette beløb var [person1]s betaling for andelsboligen [adresse5], [by2].

Efter ansættelsen i Bahrain var klageren ikke bosiddende i Danmark i perioden fra den 1. september 2005 til den 31. december 2010. Som konsekvens heraf anførte SKAT også ved klagerens årsopgørelse for indkomståret 2005, at hans fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 5. september 2005, i hvilken forbindelse der henvises til klagerens årsopgørelse for 2005.

I forbindelse med sin fraflytning fra Danmark mistede klageren retten til at benytte den danske sygesikring. Klageren har derfor siden fraflytningen tegnet en International Personforsikring ved forsikringsselskabet [virksomhed2] med en årlig præmie på 7.000-8.000 kr.

Det bemærkes i øvrigt, at det af såvel afregningerne som policen fremgår, at klageren havde bopæl på [hotel], room 138, P. 0. Box 580, [by6], Bahrain. Forsikringen dækkede 80 % af de konkrete udgifter ved behandling uden hospitalsindlæggelse. De gange klageren har været til læge i Danmark i forbindelse med ferie, har han derfor selv afholdt omkostningerne til lægekonsultationen, hvorefter [virksomhed2] har refunderet 80 % af de omkostninger.

Klageren har i den angivne periode alene opholdt sig i Danmark i forbindelse med ferie og andre korte ophold. Der henvises i den forbindelse til oversigt over antal dage i Danmark med tilhørende flybilletter udfærdiget af klageren.

At klageren primært har opholdt sig i udlandet og ikke i Danmark bekræftes også af hans CV. Heraf fremgår det, at klagerens primære interesse har været udenfor Danmark. Endvidere kan der henvises til, at klageren gennem en længere årrække har været medlem af [golfklub] i Pakistan, hvortil der henvises til Membership Card.

I forlængelse af ovenstående skal det bemærkes, at klageren på intet tidspunkt har spillet golf hjemme i Danmark, men han har for en begrænset periode haft et medlemskab til [golfklub].

Klageren gjorde sig først overvejelser om at flytte tilbage til Danmark i 2007, hvor der var udsigt til, at han ikke kunne fortsætte i sit job i Bahrain. Han købte derfor [adresse6], [by2], med overtagelse den 1. november 2007.

Det lykkedes imidlertid klageren at få en ny stilling, idet han fik et jobtilbud fra [virksomhed3] Ltd. på Jersey Channel Islands.

Grundet jobsituationen forsøgte klageren derfor at sælge andelsboligen beliggende [adresse6] få måneder efter, at den blev købt. Dette bekræftes af [person5], som var formand for andelsforeningen på dette tidspunkt, hvortil der henvises til erklæring udfærdiget i september 2010.

Andelsboligen blev imidlertid ikke solgt, men klageren benyttede ikke andelsboligen, og han opholdte sig heller ikke i Danmark af væsentlig betydning, jf. rejseoversigten.

Klageren forbrugte alene 1.959 kWh i en periode på 2 år og 5 måneder, dvs. 68 kWh pr. måned. Til sammenligning kan der henvises til [virksomhed5] tabel over normal, hvoraf fremgår, at 1 person med meget lavt forbrug vil anvende 2.285 kWh pr. år, dvs. 190 kWh pr. måned.

Klageren flyttede først tilbage til Danmark pr. 1. januar 2011. I den forbindelse flyttede han ind hos en kvinde, som han havde mødt i efteråret 2010. Til trods for, at der var tale om et meget kort ophold, var det den mest naturlige løsning, idet klageren ikke havde noget fast sted han kunne opholde sig, ligeledes som han ikke havde andre muligheder for ophold.

Til sagens fulde oplysning bemærkes, at klageren fortsat er bosiddende ved denne kvinde, idet han for indeværende arbejder på en dansk kontrakt.

SKAT og skatteankenævnet har til støtte for deres afgørelser henvist til, at klageren ikke i den indsendte erklæring om ophold i udlandet dateret den 2. september 2005, har oplyst korrekt vedrørende boligforhold.

Klageren udfyldte den omtalte blanket vedrørende boligforhold ud fra den forudsætning, at han på tidspunktet var klar over, at [adresse1] fra den 1. oktober 2005 var solgt samt at [adresse5], der blev overtaget den 1. oktober 2005, var udlejet på en 3-årig uopsigelig lejekontrakt.

Klageren havde på tidspunktet ikke planer om at komme hjem til Danmark igen, hvorfor den pågældende blanket blev udfyldt ud fra disse forudsætninger.

Aflønning

I perioden 1. september 2005 til 1. december 2007 fløj klageren freelance i Bahrain, hvorfor han blev honoreret pr. antal flyvetime og ikke med en fast månedsløn. Som det fremgår ovenfor, bestod flyvningen typisk i at levere forsyninger til de amerikanske soldater i Irak. Den typiske flyvetur var derfor Bahrain-[Irak], der havde en varighed på 4 timer.

Klageren blev normalt hyret til 3-4 af sådanne flyveture pr. uge, hvorfor han havde ca. 75 timers arbejde pr. måned. Til sagens fulde oplysning skal det bemærkes, at en fastansat pilot normalt flyver ca. 50 timer pr. måned. Antallet af timer støttes af uddrag fra logbog.

Lønnen som freelancepilot i Bahrain var 50,00 USD pr. flyvetime, og US-dollaren var ca. 6,00 kr. i indkomstårene 2005-2007. Med udgangspunkt i omtalte dollarkurs havde klageren følgende løn som freelancepilot i perioden 1. september 2005 til 1. december 2007:

At klageren arbejdede i Bahrain 7 og 8 måneder i henholdsvis indkomståret 2006 og 2007 bekræftes af oversigten over rejseaktivitet med tilhørende flybilletter.

Af den løn, som klageren modtog for sit arbejde i Bahrain, blev der betalt 3 % i skat, hvortil der kan henvises til omtalen af de skattemæssige forhold i Bahrain omtalt i materialet [...] udarbejdet af revisionsvirksomheden [virksomhed4] Der var således trukket 3 % skat af lønnen, inden denne blev udbetalt til klageren.

[person3] blev den 20. maj 2008 ansat hos [virksomhed3] For arbejdet udført for [virksomhed3] modtog klageren et fast årligt beløb på 67.543 EURO, dvs. 5.629 EURO pr. måned, hvortil der henvises til kontraktens pkt. 5.

I indkomstårene 2008 og 2009 havde klageren følgende i løn hos [virksomhed3] Ltd:

Landsskatterettens afgørelse

Ekstraordinær genoptagelse

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det forhold, at der henvist til en forkert bestemmelse kan efter rettens opfattelse ikke føre til ugyldighed i den konkrete sag, idet det følger af begrundelsen, at ”SKAT har foretaget en ansættelse på et ufuldstændigt grundlag”. Indholdet af denne sætning fremgår direkte af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. På denne baggrund samt efter sagens øvrige omstændigheder, er det rettens opfattelse, at klageren har haft tilstrækkelige oplysninger til at kunne forholde sig til den rigtige bestemmelse.

For så vidt angår den manglende begrundelse, er det rettens opfattelse, at SKAT har kommenteret, hvorfor SKAT anser ansættelsen for foretaget på et ufuldstændigt grundlag. Der er henvist til, at klageren ved udfyldelsen af fraflytningserklæringen fejlagtigt oplyste, at han ikke ejede en bolig her i landet på tidspunktet for udflytningen. I afgørelsen er der desuden henvist til erklæringen, som SKAT tidligere havde sendt ud til klageren. Landsskatteretten mener således ikke, at afgørelsen lider af en begrundelsesmangel.

Der er yderligere henvist til, at SKAT ikke har redegjort for, hvorfor forholdet skulle være strafbelagt. Det er rettens opfattelse, at klagerens fejlagtige udfyldelse af fraflytningserklæringen omkring boligforholdene må anses for at være mindst groft uagtsomt. Det forhold, at der ikke er gjort et strafansvar gældende, ses ikke at være en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Retten finder ligeledes, at SKAT også i dette tilfælde har opfyldt begrundelsespligten, idet SKAT har henvist til, hvorfor der er foretaget en ansættelse på et ufuldstændigt grundlag.

For så vidt angår reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det rettens opfattelse, at SKAT har overholdt fristen. Der er henset til, at SKAT ad flere omgange anmodede klageren om at indsende yderligere materiale til brug for hans skatteansættelse. Inden mødet hos SKAT den 16. august 2010 blev klageren anmodet om at medbringe diverse bilag til brug for mødet. Da klageren ikke havde medbragt en del af disse bilag, anmodede SKAT ved af brev af 15. september 2010 på ny klageren om at fremsende bilagene. Den 25. oktober 2010 fremsendte klageren bilag til SKAT.

Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at fristen løber fra denne dato, hvorfor reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anses for overholdt.

Skattepligt

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det lægges til grund i sagen, at klageren havde bolig til rådighed på [adresse1], [by3], frem til den 14. oktober 2005. Det påhviler således klageren at godtgøre, at han fra dette tidspunkt ikke længere var omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ved fraflytningen til Bahrain.

Under hensyntagen til, at klageren hverken på bopælsattesten eller på mødet med SKAT den 16. august 2010 oplyste, at han ejede en bolig på [adresse5], [by3], finder retten, at lejekontrakten af 5. september 2005 ikke kan lægges til grund i nærværende sag.

På den baggrund er det rettens opfattelse, at klageren ikke har godtgjort, at han havde opgivet sin bopæl, da han flyttede til Bahrain i september 2005. Det skal endvidere lægges til grund, at klagerens bil på tyske plader var placeret i en aflåst garage i [by3], når klageren ikke var i landet. Det er ligeledes ikke dokumenteret, at klageren har været skattepligtig til et andet land i de påklagede indkomstår.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at klageren ved udrejsen til Bahrain fortsat har haft rådighed over en helårsbolig i Danmark på adressen [adresse5], [by3], og at han derfor har opretholdt sin bopæl i Danmark, således at han fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det forhold, at klageren har haft tysk kørekort eller en international personforsikring ændrer ikke på rettens opfattelse.

Opgørelse af indkomsten

Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4.

Det er rettens opfattelse, at klagerens årlige indkomst skal opgøres skønsmæssigt på baggrund af indkomsten optjent i [virksomhed3], idet klageren ikke har fremlagt behørig dokumentation for indkomsten optjent i indkomstårene 2005-2007. Af aftalen fremgår, at klageren årligt havde en indkomst på 67.453 Euro. Det er rettens opfattelse, at beløbet på 33.000 USD vedrører udgiften til flysimulatorkursus og derfor ikke skal medregnes ved opgørelsen af lønindkomsten, da beløbet vedrører den bod som klageren skal betale, såfremt han opsiger sit job mindre end 24 måneder efter han har taget kurset.

Med en Euro-kurs på 7,45 kr. kan det årlige beløb opgøres til 500.000 kr. (afrundet).

Lønindkomsten for de påklagede år kan herefter opgøres således:

Lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1

Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten, jf. ligningslovens § 33, stk. 1.

Det er rettens opfattelse, at der ikke kan gives lempelse efter bestemmelsen, idet klageren ikke har dokumenteret, at der faktisk har været betalt skat af indkomsten i Bahrain. Bilaget fra [virksomhed4] ses ikke at ændre på rettens opfattelse.

Lempelse efter ligningslovens § 33 A

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt, jf. ligningslovens § 33 A.

Klageren har ikke dokumenteret sit rejsemønster med henblik på en vurdering efter lempelsesreglen i ligningslovens § 33A. På den baggrund er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke kan få lempelse efter bestemmelsen på det foreliggende grundlag.