Kendelse af 14-03-2014 - indlagt i TaxCons database den 09-05-2014

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Herning den 15. april 2015. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Klageren har anmodet SKAT om bindende svar. Klageren har stillet følgende spørgsmål:

”Ved salg af [person1]s samlede landbrugsejendom den 17. november 2011 udgjorde ejendomsavancen kr. 12.300.851. Kan denne avance genanbringes i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6a ved [person1]s erhvervelse af anden landbrugsejendom inden for lovens tidsfrister, hvor den del at anskaffelsessummen, som skal anvendes erhvervsmæssigt af ejeren (ifølge samme lov), helt eller delvist udgør tilsvarende beløb som spørgerens ejendomsavance ved salget den 17/11-2011?”

SKAT har svaret:

”Nej ejendomsavancen kan kun delvis genanbringes.”

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren købte den 8. april 2011 landbrugsejendommen beliggende [adresse1], [by1], og landbrugsejendommen beliggende [adresse2], [by2], med overtagelse den 19. april 2011. Sidstnævnte ejendom var uden beboelse og samhørig med [adresse1]. Ifølge handelsaftalen udgjorde købsprisen i alt 15.596.827 kr., fordelt med 4.772.000 kr. for løsøre, 2.300.000 kr. for stuehus, 3.200.000 kr. for driftsbygninger og 5.324.827 kr. for 82 ha 2256 m² jord.

Klageren har en stor malkebesætning. Han påtænker at tilkøbe yderligere landbrugsareal i størrelsesorden 30 - 35 ha i første halvår 2012.

Klageren solgte den 17. november 2011 landbrugsejendommene [adresse3], [by3], og [adresse4], [by3], med overtagelse den 1. november 2011. Sidstnævnte ejendom var uden beboelse og samhørig med [adresse3].

Ifølge handelsaftalen af 17. november 2011 er salget sket til klagerens to sønner, [person2] og [person3] via interessentskabet [virksomhed1] I/S. Den samlede overdragelsessum udgjorde 33.900.000 kr., heraf løsøre 4.150.000 kr.

Det fremgår endvidere af handelsaftalen:

Ӥ 1 - Handlens omfang

Udover de faste ejendomme med installationer omfatter overdragelsen endvidere sælgers ideelle halvpart af de sælger gennem sit medejerskab i [virksomhed2] I/S ejede aktiver som følger: Besætning, Driftsmidler og driftsinventar, Beholdninger, Betalingsrettigheder, Mælkekvoter.

§ 6 - Overtagelsestidspunkt

Overtagelsen af ejendommen finder sted den 1. november 2011 og fra denne dato henligger ejendommen for købers regning og risiko i enhver henseende. I tilfælde af ildebrand og andre skader, for hvilke der er tegnet forsikring, er risikoen dog overgået til køber allerede fra tidspunktet for aftalens indgåelse med ret til at modtage forsikringssummerne til anordningsmæssig anvendelse mod forinden at opfylde nærværende aftales bestemmelser.

§ 9 - Refusion

Der udfærdiges ikke refusionsopgørelse over ejendommens indtægter og udgifter i forbindelse med handlen.

Parterne sørger for aflæsning af de forskellige målere pr. overtagelsesdagen, og giver forsyningsselskaberne besked herom samtidig med meddelelse om ejerskifte.

Parterne sørger i fællesskab for meddelelse af ejerskifte til aftagervirksomhederne og leverandører.”

Indtil overtagelsesdagen den 1. november 2011 havde klageren og sønnen [person2] i et driftsfællesskab, i henhold til landbrugslovens § 10, drevet jord, driftsbygninger, maskiner, beholdninger og besætning hidrørende dels fra den af klageren ejede landbrugsejendom og dels fra den af [person2] ejede landbrugsejendom. Repræsentanten har i forbindelse med anmodningen om det bindende svar anført, at driftsfællesskabet ophørte den 1. november 2011 som følge af ejendomssalget den 17. november 2011.

Der foreligger en udløsningsbalance pr. 31. oktober 2011, der indeholder udløsningsværdi fra interessentskabet pr. 1. november 2011 og afståelsesværdi pr. 17. november 2011. Balancen er underskrevet den 17. november 2011.

Ifølge den indsendte driftsfællesskabskontrakt for [virksomhed2] I/S trådte aftalen i kraft den 1. april 2001 og var gældende indtil 31. marts 2006. Ifølge kontraktens § 5, stk. 1, stillede [person2] ejendommen [adresse5] til rådighed, og klageren stillede ejendommene [adresse3] samt [adresse4] til rådighed for interessentskabet.

For rådigheden over ejendommene betalte driftsfælleskabet en afgift, der blev betalt forholdsmæssigt bagud hvert kvartal i henhold til kontraktens § 5 stk. 3. Det fremgår endvidere af kontraktens § 9, at hver interessents andel udgjorde 50 %.

Der er i driftsregnskabet for 2011 medregnet 2 poster ”Indtægter [virksomhed2]” på i alt 125.743 kr. og "Udgifter [virksomhed2]” på i alt 74.370 kr., der vedrører driften for perioden 1. november til 17. november 2011.

Følgende fremgår af en konsulenterklæring i klagerens driftsregnskab for 2011:

”I forbindelse med opløsning af I/S [virksomhed2] d. 1/11 2011 og salg d. 17/11 2011 af ejendommene [adresse3] og [adresse4], som tidligere var stillet til rådighed for det opløste I/S, er der i regnskabet indarbejdet egen drift for perioden 1/11 – 17/11 2011 for de pr. 17/11 2011 solgte ejendomme...”

Derudover foreligger der en periodeopgørelse med opgørelsesdag den 18. november 2011 samt opgørelse over omkostninger vedrørende ejendommene for perioden 1. november til 17. november 2011.

Ifølge Det Centrale Personregister har klageren haft bopæl på [adresse3] fra 20. marts 1998 til 19. april 2011. Herefter havde klageren bopæl på [adresse1], der ligger ca. 76 km fra klagerens tidligere bopæl.

SKATs afgørelse

SKAT har i sit bindende svar fastslået, at der alene kan ske genanbringelse af ejendomsavance ved erhvervelse af anden landbrugsejendom med 50 %.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse. Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 2. pkt., er fast ejendom, der anvendes i ejerens (eller den samlevende ægtefælles) erhvervsvirksomhed, med undtagelse af næringsejendomme og ejendomme omfattet af parcelhusreglen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Det er således en betingelse for at anvende reglerne om genanbringelse, at såvel den afståede som den erhvervede ejendom anvendes erhvervsmæssigt.

Der kan alene ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssig.

Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum for erhvervsdelen for den købte ejendom, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler. Det er herudover bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret.

Det er endvidere en betingelse, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse, eller såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Ejendomsavancen på 12.300.851 kr. ved salg af [adresse3] og [adresse4] i 2011 ønskes genanbragt.

Anmodningen indeholder ikke oplysninger om, hvorledes avancen er opgjort, og SKAT har derfor ikke taget stilling til størrelsen heraf eller til fordelingen af overdragelsessummerne.

En forudsætning for genanbringelse af ejendomsavancen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er, at de afståede ejendomme blev anvendt erhvervsmæssigt.

Af skatteministerens svar på spørgsmål 382 fremgår, at ved salg af en ejendom, der ikke indgår i et interessentskab, men som drives i et driftsinteressentskab, kan der alene ske genanbringelse af den andel af fortjenesten, der svarer til den ideelle andel af driftsinteressentskabet.

[adresse3] og [adresse4] har været drevet i et driftsinteressentskab med ejerandele på hver 50 %. Henset til skatteministerens svar kan alene halvdelen af fortjenesten vedrørende driftsbygninger og jord anses for erhvervsmæssigt drevet af klageren efter bestemmelsen i § 6 A, stk. 1. Derfor kan også alene halvdelen af ejendomsavancen vedrørende driftsbygninger og jord genanbringes.

SKAT har bemærket, at Skatterådet i SKM2011.225 bekræftede, at vurderingen af, om afståede ejendomme i relation til anvendelsen af genanbringelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A er anvendt erhvervsmæssigt, skal ske på det skattemæssige salgstidspunkt, dvs. når der er indgået en endelig bindende aftale om salg af ejendomme.

Skatterådet bekræftede endvidere, at betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse af de afståede ejendomme i forbindelse med genanbringelse af ejendomsavance var opfyldt i den pågældende sag, idet Skatterådet efter en konkret vurdering fandt, at der var påbegyndt landbrugsdrift inden afståelsen.

Af afgørelsen fremgår, at en forpagtningsaftale var udløbet den 31. december 2010, og at spørgeren umiddelbart herefter var påbegyndt at drive sædvanlig landbrugsdrift for egen regning og risiko fra de pågældende ejendomme, der var afstået den 20. januar 2011 med overtagelse 1. oktober 2011.

Det er SKATs opfattelse, at bedømmelsen af “erhvervsmæssig virksomhed” skal ske på afståelsestidspunktet. Bedømmelsen skal ske ud fra, at ejendommene er drevet i driftsinteressentskabet. I bedømmelsen heraf indgår, at den aftalte overtagelsesdag i handelsaftalen er den 1. november 2011, og at klagerens afståelse af den ideelle andel af driftsinteressentskabet også indgår i handelsaftalen af 17. november 2011. Ejendommene er desuden overdraget mellem interesseforbundne parter.

Ejendomsavancen ønskes genanbragt i [adresse1] og [adresse2], der er erhvervet 8. april 2011. Ejendommene drives efter det oplyste erhvervsmæssig af klageren. Der er en stor malkebesætning i driften. Hverken driftsbygningerne eller jorden er bortforpagtet. Ud fra det oplyste om anvendelsen af de købte ejendomme og tidspunktet for erhvervelsen er betingelserne for genanbringelse på disse punkter opfyldt. Under forudsætning af, at de øvrige betingelser for genanbringelse er opfyldt, kan genanbringelse således ske i købet af jorden og driftsbygninger til disse 2 ejendomme, men ikke i stuehuset og løsøret.

SKAT har i øvrigt bemærket, at SKAT ikke har taget stilling til fordelingen af købesummen.

Da alene 50 % af ejendomsavancen ved salget af [adresse3] og [adresse4] opfylder betingelserne for genanbringelse, kan der i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A alene genanbringes 50 % af ejendomsavancen ved salget af ejendommene.

Efterfølgende har SKAT påpeget, at det er klageren, der har bevisbyrden for, at betingelserne for genanbringelse er opfyldt.

Der er uklarhed om faktum, når klageren gør gældende, at udløsningsbalancen er udfærdiget den 1. november 2011, og det samtidigt kan konstateres, at balancen er underskrevet den 17. november 2011.

For så vidt angår § 1 i handelsaftalen giver det desuden ikke mening at referere til det solgte som en ideel anpart, når I/S’et er ophørt, eller overhovedet at henvise til et ophørt I/S.

Ifølge § 6 i handelsaftalen overgår ejendommene desuden til købers regning og risiko den 1. november 2011. Klageren skulle herefter have drevet landbrugsvirksomheden efter 1. november 2011 på ejendommene, som er overtaget af køber, uden at der er betalt en leje herfor.

Såfremt der skulle være taget højde herfor i skøde, ville det have en konsekvens for fordeling af salgssummen.

Det kan desuden ikke udledes af delregnskabet, at der har været en særskilt drift i virksomheden i perioden 1. til 17. november 2011.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der kan ske genanbringelse af hele ejendomsavancen ved klagerens køb af anden landbrugsejendom.

Det skattemæssige salgstidspunkt er den 17. november 2011, hvor der blev indgået en endelig bindende salgsaftale. Repræsentanten har gjort gældende, at ejendommene på dette tidspunkt var i klagerens personlige eje og blev fuldt ud anvendt erhvervsmæssigt af ejeren, hvorfor betingelserne for genanbringelse af hele ejendomsavancen ved salget er til stede, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1.

Jord og driftsbygninger på klagerens og sønnens ejede landbrugsejendomme blev stillet til rådighed for den erhvervsmæssige drift i interessefællesskabet, men ejendomsretten forblev hos de to personer. Tilsvarende var gældende for betalingsrettigheder og mælkekvoter, medens maskiner og driftsinventar, beholdninger og besætninger indgik i driftsfællesskabet som ideelle anparter, jf. driftsfællesskabskontraktens §§ 5, 6, 7, og 8.

Driften af klagerens to landbrugsejendommes erhvervsdel samt betalingsrettigheder og mælkekvoter overgik i perioden fra den 1. november 2011 til den 17. november 2011 til klagerens personlige erhvervsmæssige drift. Der var ikke noget ejerskifte ved driftsovergang fra driftsfællesskabet til klageren personligt. Driften af klagerens anparter i driftsfællesskabet for så vidt angår maskiner, besætning og beholdninger overgik den 1. november 2011 til den 17. november 2011 til klagerens personlige erhvervsmæssige drift. Der forelå et ejerskifte fra og med den 17. november 2011.

Der foreligger en udløsningsbalance i overensstemmelse med driftsfællesskabskontraktens § 24. Det er efterfølgende oplyst, at udløsningsbalancen blev udfærdiget den 1. november 2011, men først underskrevet den 17. november 2011, da parterne var samlet. Det fremgår også af udløsningsbalancen, at den er pr. 31. oktober 2011.

Overdragelsen omfattede, udover de faste ejendomme med installationer, klagerens ideelle halvpart af de af klageren, gennem sit tidligere medejerskab i [virksomhed2] I/S, ejede aktiver som besætning, driftsmidler og driftsinventar samt beholdninger. Betalingsrettigheder og mælkekvoter var både ved driftsfællesskabets start og ved ejendomsvurderingerne samhørende med landbrugsejendommene.

Overtagelsen af ejendommene fandt sted den 1. november 2011. I tilfælde af ildebrand og andre skader, for hvilket der er tegnet forsikring, er risikoen dog overgået til køber allerede fra aftalens indgåelse med ret til at modtage forsikringssummerne til anordningsmæssig anvendelse mod forinden at opfylde nærværende aftales bestemmelser, og fra denne dato henlå ejendommen for købers regning og risiko i enhver henseende.

Der foreligger ingen refusionsopgørelser, idet såvel driftsfællesskabets ophørsdag 1. november 2011 og ejendommenes overtagelsesdag 1. november 2011 som afståelsesdagen (salget) og dermed købers overtagelse af driften den 17. november 2011 fastlægger de regnskabsmæssige opgørelser af alle refusionsposter i overensstemmelse med fremsendte periodeopgørelse og regnskabet.

Repræsentanten har bemærket, at kontraktbestemmelserne ikke ophørte 31. marts 2006, men var gældende med undtagelse af § 20 indtil klagerens udtræden den 1. november 2011, hvilket der er enighed om mellem de to parter.

Det var primært erhvervsmæssige driftshensyn, som lå til grund for datofastsættelsen af klagerens udtræden af driftsfællesskabet den 1. november 2011. Den 1. november udgør en naturlig skilledato for erhvervsmæssig landbrugsdrift. Årets afgrøder, såvel salgs- som de fleste foderafgrøder, er normalt indhøstet pr. 1. november. Efter 1. november forberedes næste års høst.

Ejendommenes erhvervsdel er kun drevet i driftsfællesskabet indtil 1. november 2011. SKAT har tilsyneladende misforstået den omhandlede handelsaftale, når man foretager sagens bedømmelse på grundlag af “at den aftalte overtagelsesdag i handelsaftalen er den 1. november 2011”^.

Klagerens repræsentant har efterfølgende pointeret, at der i handelsaftalens § 1 står ”ejede aktiver”. Der er således refereret til de aktiver, som klageren ejede gennem sin andel i interessentskabet, og ikke til aktiver, som han ejer.

Det faktiske forhold er, at alene ejendommenes overtagelsesdag er fastsat til den 1. november 2011, jf. handelsaftalens § 6. Den erhvervsmæssige drift er derimod overtaget af køber den 17. november 2011, herunder driften af ejendommenes erhvervsdel, jf. periodeopgørelse af 19. april 2012 for ejendommenes faste driftsudgifter samt udløsningsbalance pr. 31. oktober 2011.

Det kan således fastslås, at den erhvervsmæssige drift og virksomhed fra udtræden af l/S-fællesskabet den 1. november 2011 til og med den 17. november 2011 fandt sted i klagerens og hans medarbejdende ægtefælles personlige virksomhed. Afståelsestidspunktet er den 17. november 2011, jf. handelsaftalen. Den erhvervsmæssige virksomhed skal bedømmes på afståelsestidspunktet, jf. SKM2011.225.SR.

Betalingsrettigheder og mælkekvoter har i øvrigt aldrig været ideelle anparter i I/S.

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, er der mulighed for at fratrække avance ved salg af ejendom i anskaffelsessummen på en nykøbt ejendom. Reglen gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som er anvendt erhvervsmæssigt, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt, der kan nedsættes med fortjenesten.

Det fremgår af skatteministerens svar af 14. maj 2009 (L202, bilag 34, spørgsmål 382), at ved salg af en ejendom, der ikke indgår i et interessentskab, men som drives i et driftsinteressentskab, kan der alene ske genanbringelse af den andel af fortjenesten, der svarer til den ideelle andel af driftsinteressentskabet.

Vurderingen af, om afståede ejendomme i relationer til anvendelsen af genanbringelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er anvendt erhvervsmæssigt, skal ske på det skattemæssige salgstidspunkt, dvs. når der er indgået en endelig bindende aftale om salg af ejendomme, jf. SKM2011.225.SR.

Landsskatteretten anser det ikke for tilstrækkeligt dokumenteret, at klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed i personligt regi i perioden 1. til 17. november 2011.

Der er udfærdiget en udløsningsbalance pr. 31. oktober 2011 i forbindelse med klagerens udtræden af [virksomhed2] I/S. Udløsningsbalancen er underskrevet den 17. november 2011, hvilket er samme dato som indgåelse af handelsaftalen. Derudover kan det konstateres, at der ikke af klageren er sket en betaling til interessentskabet [virksomhed1] I/S for anvendelsen af landbrugsejendommene i perioden 1. til 17. november 2011, selvom landbrugsejendommene ifølge handelsaftalen er overtaget pr. 1. november 2011. Driftsaktiverne overtages først den 17. november 2011. Der anses i øvrigt ikke at foreligge en erhvervsmæssig begrundelse for, at driften skulle fortsætte i klagerens egen erhvervsmæssige drift for en periode på kun 17 dage for derefter at blive fortsat i et nyt interessentskab.

Når der desuden henses til, at der er tale om en aftale mellem interesseforbundne parter, og at der refereres til klagerens ideelle andel i [virksomhed2] I/S i handelsaftalen, selvom interessentskabet efter det oplyste er ophørt pr. 1. november 2011, må driftsfællesskabet mellem klageren og hans søn anses at være fortsat til den 17. november 2011, hvor driften blev overtaget af [virksomhed1] I/S.

Klagerens landbrugsejendomme anses herefter for at være anvendt i driftsfællesskabet [virksomhed2] I/S indtil den 17. november 2011, som er det skattemæssige afståelsestidspunkt. Der kan derfor alene ske genanbringelse af halvdelen af ejendomsavancen ved salget af landbrugsejendommene svarende til klagerens ideelle andel af driftsinteressentskabet.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.