Kendelse af 14-03-2014 - indlagt i TaxCons database den 09-05-2014

Talmæssig opgørelse og beskrivelse

SKAT har anset aktiver bogført på geokode 34

(telefoncentraler) som infrastrukturanlæg, der afskrives

efter afskrivningslovens § 5 C, stk. 2, nr. 2.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således

at aktiverne skal afskrives efter afskrivningslovens

§ 5.

Se begrundelse nedenfor.

SKAT har anset aktiver bogført på geokode 43

(multiplekserings- og linjetermineringsudstyr for

telefoni og faste kredsløb) som infrastrukturanlæg,

der afskrives efter afskrivningslovens § 5 C, stk. 2, nr. 2.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således

at aktiver, bogført i geokoden i overensstemmelse med

SKATs udtalelse af 9. oktober 2012, anses som edb-

hardware.

SKAT har anset aktiver bogført på geokode 41

(basisstationer, antenneudstyr) som infrastrukturanlæg,

der afskrives efter afskrivningslovens § 5 C, stk. 2, nr. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har anset aktiver bogført på geokode 61

(basisstationer, radioudstyr) som infrastrukturanlæg,

der afskrives efter afskrivningslovens § 5 C, stk. 2, nr. 2.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at

nærmere opregnede aktiver anses som edb-hardware.

Se begrundelse nedenfor.

SKAT har anset aktiver bogført på geokode 64

(kundeinstallationer med 5 års levetid) som

infrastrukturanlæg, der afskrives

efter afskrivningslovens § 5 C, stk. 2, nr. 2.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således

at nærmere opregnede aktiver anses for driftsmidler,

der afskrives efter afskrivningslovens § 5.

Se begrundelse nedenfor.

Den beløbsmæssige opgørelse overlades i overensstemmelse med § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 af forretningsorden for Landsskatteretten til SKAT.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S er moderselskab for en række udenlandske og danske selskaber, herunder bl.a. [virksomhed2] A/S, [virksomhed3] A/S, [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] A/S og [virksomhed5]. I indkomståret 2008 er majoriteten af aktierne i [virksomhed1] A/S ejet af [virksomhed6] ApS. [virksomhed6] ApS var 100 pct. ejet af [virksomhed7] ApS, der var 100 pct. ejet af [virksomhed8] ApS, der var 100 pct. ejet af [virksomhed9] ApS, der var 100 % ejet af [virksomhed10] ApS. Sidstnævnte selskab var administrationsselskab i sambeskatningen for indkomståret 2008. Selskaberne har kalenderåret som indkomstår. De ultimative ejere er 5 udenlandske kapitalfonde.

I løbet af 2009 og 2010 er alle de nævnte mellemmoderselskaber opløst ved fusion. Herefter er [virksomhed1] A/S det øverste danske moderselskab i koncernen.

[virksomhed1]-koncernen driver virksomhed indenfor bl.a. telekommunikationsvirksomhed. [virksomhed1]-koncernen havde i 2008 en omsætning på 38.819 mio. kr., heraf udgjorde omsætningen i moderselskabet [virksomhed1] A/S ca. 19,9 mio. kr.

Følgende fremgår bl.a. af årsrapporten for 2008 om forretningsaktiviteten i [virksomhed1]-koncernen:

”[virksomhed11] (31 pct. af omsætningen, 30 pct. af [virksomhed12]) udbyder telekommunikationsløsninger til [virksomhed1]´s erhvervskunder i Danmark og de øvrige nordiske lande. Aktiviteterne omfatter hovedsageligt datakommunikation og internettjenester, herunder bredbåndsløsninger, fastnettelefoni, konvergensprodukter (kombineret fastnettelefoni og mobiltelefoni), mobiltjenester, terminalsalg samt udleje af faste kredsløb inklusive adgang til accessnettet. Ud over at tilbyde telefoni og datakommunikationsløsninger gennem [virksomhed1]´s net er [virksomhed11] en pan-nordisk netoperatør. [virksomhed11] tilbyder endvidere IP- og LAN-infrastrukturløsninger gennem [virksomhed5] samt hostingtjenester gennem [virksomhed13].”

[virksomhed14] og Hovedkontoret tilbyder en række interne tjenester til [virksomhed1]´s danske forretningsenheder, der herved opnår stordriftsfordele og omkostningseffektive løsninger.

[virksomhed14] er [virksomhed1]´s it-enhed, der servicerer [virksomhed1]´s danske forretningsenheder. I de senere år er det meste af drift, systemudvikling og vedligeholdelse outsourcet. [virksomhed14] indgik i 2008 en aftale med [virksomhed15] om sammenlægning af ansvaret for eksisterende kontrakter vedrørende udvikling og vedligeholdelse af applikationer (ADM) kombineret med outsourcing af de resterende interne ADM-tjenester. [virksomhed14] er ansvarlig for udvikling og vedligeholdelse af it-systemer, systemdrift og desktop-support samt produktudvikling.

Hovedkontorets tjenester omfatter fakturering, indkøb, logistik, administration af bygninger, risikostyring og sikkerhed. Hovedkontorets tjenester omfatter fakturering, indkøb, logistik, administration af bygninger, risikostyring og sikkerhed. Hovedkontoret varetager endvidere koncernfunktioner inden for blandt andet finans, jura, HR, marketing og kommunikation.”

[virksomhed1]´s net

[virksomhed1] driver et omfattende telekommunikationsnet i Danmark. Transportnettet har høj transmissionskapacitet og er fuldt digitaliseret. Accessfastnettet dækker næsten 100 pct. af den danske befolkning. Accessmobilnettet omfatter GSM og UMTS. I Schweitz har [virksomhed1] sit eget fastnet og GSM/EDGE-net samt et UMTS/HSDPA-net. [virksomhed1] driver endvidere egne fastnet i Norden og i Ungarn (HTCC).

Fastnettet

Fastnet Nordens danske fastnet omfatter et fuldt udbygget PSTN/ISN-net og et MPLS (Multiprotocol Label Switching), IP-transportnet, og har DSL-dækning til over 98 pct. af de potentielle kunder med en downstreamhastighed på 512 kb/s. [virksomhed1]´s DSL-net kan levere 2 Mbit/s til 96,5 pct. af den danske befolkning. [virksomhed1] kan også levere op til 8 Mbit/s og 20 Mbit/s til henholdsvis 93 pct. og 68 pct. af husstandene.

Transportnettet

I Danmark er rygraden i Fastnet Nordens fastnet et fiberbaseret transportnet. Transportnettet transporterer telefoni, datatjenester (IP, Ethernet og ATM) samt TV-signaler. Transportnettet i Danmark består af:

19.850 km fiberkabler, som forbinder alle [virksomhed1]´s centraler og knudepunkter

Bølgelængde-multipleksering (WDM) for at øge kapaciteten i fibernettet

SDH-platform til faste kredsløb, som leverer faste forbindelse med båndbredder på op til 2,5 Gbit/s i Danmark

Accessnettet

Accessnet består af kobberpar og optiske fibre. Fastnettet (det rå kobber) i Danmark dækker næsten 100 pct. af befolkningen og bruges til at levere basistelefonitjenester, avancerede telefonitjenester, faste kredsløb samt DSL-tjenester. Dette net består af:

228.000 km kobberkabler

9.850 km optiske fiberkabler

Kundebasen inden for PSTN falder fortsat i Danmark, hvilket har frigjort kapacitet på PSTN/ISDN-nettet. [virksomhed1] har en høj udnyttelsesgrad i sit DSLAM-udstyr til DSL og IP, fordi der anvendes en just in time-udbygning af portene.

Datanettene

[virksomhed1]´s datanet i Danmark og Norden omfatter [virksomhed1]´s ATM-net, Ethernet og IP-net. ATM-nettet (kun i Danmark) er hovedplatformen for de samlede DSL-baserede bredbåndstjenester. ATM-nettet leverer også en række datatjenester, herunder frame relay- og ATM-tjenester. ATM-nettet leverer også en række datatjenester, herunder frame relay- og ATM-tjenester. ATM-nettet dækker Danmark med 137 PoP´er. ATM-nettet erstattes nu gradvist af Ethernettet.

IT-nettet består af et MPLS-baseret IP-kernenet og IP-opsamlingsnet. IP-nettet tilbyder internettjenester ... (udeladt).”

Endvidere fremgår bl.a. følgende af årsrapporten:

”[virksomhed1] har moderne telenet, og teknologier såsom 3 G, FTTH og Ethernet er under etablering, hvilket gør det muligt for [virksomhed1] at udbyde nye produkter som f.eks. VoIP, mobilbredbånd og IPTV. Den teknologiske udvikling og produktudvikling vil fortsætte med stor hastighed, og det er nødvendigt, at [virksomhed1] reagerer på disse ændringer samt udvikler og anvender forbedrede produkter og tjenester hurtigt nok til at fastholde sin markedsposition... (udeladt).

Udstyr og net er sårbare på mange områder. [virksomhed1]´s udstyr og net har tidligere været ramt af oversvømmelser og storme, og der er truffet foranstaltninger til at forbedre situationen med forebyggende vedligeholdelse. Hvis skaden på net og installationer alligevel øges, vil [virksomhed1]´s omkostninger stige, og endvidere vil koncernens image som en pålidelig teleudbyder muligvis forringes...(udeladt).

[virksomhed1]´s forretning afhænger af særligt avancerede kritiske systemer, inklusive centraler, switches, andre vigtige netpunkter [virksomhed1]´s faktureringssystem og kundeservicesystem. Den hardware, som understøtter systemerne, har til huse relativt få steder, og hvis der skulle opstå skade på en af lokationerne, eller hvis systemerne udvikler andre problemer, kan det have en betydelig negativ virkning på [virksomhed1]´s forretning. ...(udeladt)”.

Af moderselskabets balance pr. 31. december 2007 fremgår, at moderselskabet havde materielle anlægsaktiver på 12.913 mio. kr. Pr. 31. december 2008 udgjorde beløbet 12.722 mio. kr. Aktiverne består af grunde og bygninger, teleanlæg, andre anlæg, anlægsmateriel og materielle aktiver under opførelse. Af anlægskartoteket for materielle anlægsaktiver for 2008 fremgår følgende:

Den samlede regnskabsmæssige bogførte værdi af materielle aktiver, der er omfattet af afskrivningslovens § 5, udgjorde ifølge anlægskartoteket pr. 31. december 2007 12.085.852.173 kr.

Af årsrapporten fremgår, at der pr. 31. december 2008 var immaterielle anlægsaktiver for 2.031 mio. kr. Af anlægskartoteket for immaterielle aktiver fremgår følgende:

Om anvendt regnskabspraksis er i regnskabet oplyst følgende:

”Forskning

Forskningsomkostninger omkostningsføres i takt med afholdelsen. ... (udeladt).

Licenser, rettigheder, patenter m.v. måles til kostpris med fradrag af akkumulerede amortiseringer og nedskrivninger for værdiforringelse og amortiseres lineært over aktivernes skønnede brugstid.

Udviklingsprojekter, herunder omkostninger til it-software købt eller udviklet til intern brug, indregnes som immaterielle aktiver, såfremt kostprisen kan måles pålideligt, og i det omfang de forventes at indbringe fremtidige økonomiske fordele. Kostprisen for udviklingsprojekter omfatter løn, eksterne omkostninger, afskrivninger og amortiseringer, der direkte kan henføres til udviklingsaktiviteterne, samt renteomkostninger i fremstillingsperioden. Udviklingsprojekter, der ikke opfylder kriterierne for indregning i balancen, indregnes som omkostninger i resultatopgørelsen i takt med afholdelsen.

De væsentligste amortiseringsperioder udgør:

Om de materielle aktiver er bl.a. oplyst, at software, der er integreret med f.eks. centraludstyr, præsenteres sammen med de pågældende aktiver. De skønnede brugstider fastlægges individuelt.

Ved § 2, nr. 1 i lov nr. 540 af 6. juni 2007 om ændring af selskabsskatteloven og forskellige andre skattelove blev 5 C indsat i afskrivningsloven. Ifølge § 5 C, stk. 2, nr. 2, afskrives infrastrukturanlæg til transmission af radio-, tv- og telekommunikation på en særskilt konto. Af bestemmelsens stk. 3 fremgår, at bestemmelsen om afskrivning som infrastrukturanlæg på en særskilt konto ikke gælder for aktiver, der afskrives efter afskrivningslovens kap. 3 om bygninger, installationer m.v. samt for den del af anlæggene, som udgøres af edb-software og edb-hardware. Af § 14, stk. 5 fremgår, at ændringslovens § 5, nr. 2 har virkning for indkomståret 2008, og at afskrivningssaldi ved begyndelsen af indkomståret 2008 fordeles forholdsmæssigt på saldiene efter afskrivningslovens § 5 (om driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt) og § 5 C, stk. 1 og 2, efter den regnskabsmæssige værdi af aktiverne ved begyndelsen af indkomståret.

I indkomståret 2008 opdelte [virksomhed1] A/S den selvangivne skattemæssige driftsmiddelsaldo i infrastrukturanlæg og øvrige anlæg.

[virksomhed1] A/S skønnede, at 44,5791 pct. af den regnskabsmæssigt bogførte værdi på 12.085.852.173 kr. af aktiver omfattet af afskrivningslovens § 5 var infrastrukturanlæg, som skulle henføres til afskrivning efter den nye bestemmelse om infrastrukturanlæg i afskrivningslovens § 5 C. Den regnskabsmæssige værdi pr. 31.12.2007 af de selvangivne infrastrukturanlæg er fremkommet således:

Afstemning til årsrapporten er foretaget således:

Afstemning til skattemæssige saldi pr. 1. januar 2008 er foretaget således:

Ifølge selskabets oplysninger har ”geokoderne” reference til opbygningen af selskabets kontoplan, som rummer 11 dimensioner. Kontoplanen skal ifølge selskabet medvirke til at sikre en korrekt og ensartet konteringspraksis samt medvirke til at sikre et detaljeret datagrundlag for den interne og eksterne økonomistyring i [virksomhed1] A/S. En af de 11 dimensioner er geografikoden, som består af 6 cifre, og som benyttes i forbindelse med erhvervelse af immaterielle og materielle anlægsaktiver. De 2 første cifre, f.eks. ”30”, angiver på et overordnet niveau, hvilken type anlægsaktiv, der er tale om, for derved at kunne fastsætte afskrivningshorisonten.

De skattemæssige saldi på infrastrukturanlæg og almindelige driftsmidler er pr. 31. december 2008 selvangivet således:

SKAT undersøgte poster i årsrapporten, der ikke er selvangivet som infrastrukturanlæg, og hvor den regnskabsmæssige værdi pr. 31. december 2007 pr. enkeltpost oversteg 100 mio. kr. Selskabet oplyste overfor SKAT, at anlægskartoteket ifølge årsrapporten pr. 31. december 2007 kan specificeres således:

Tilgangen 1.261.601.000 kr. på ”almindelige” driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5, er specificeret således:

Under sagens behandling i SKAT blev der mellem selskabet og SKAT enighed om forskellige omkonteringer mellem de enkelte geokoder. Under sagens behandling for Landsskatteretten er der opnået enighed om geokode 34 og 43 samt dele af geokode 61, således at uenigheden for Landsskatteretten efter aftalte omkonteringer vedrører følgende geokoder:

Selskabet har om konteringen af aktiver på geokoderne 41, 61 og 64 oplyst følgende:

Geotype 41, Basisstationer, Antenneudstyr

”Investeringer i [virksomhed1] A/S´s mobilplatform er overordnet struktureret i 5 geotyper, nemlig 37, 41, 42, 50 og 61.

Geotype 41 indeholder investeringer til etablering af mobilbasisstationer for så vidt angår de dele af investeringen, som ikke er ”Aktivt Radioudstyr” (dette er konteret i type 61), ”Kabine/container/teknikhus til husing af Radioudstyret (dette er konteret i type 42) og ”Selve gittermasten, hvorpå antenner monteres (konteret i geotype 50). ”

I geotypen er ikke aktiveret aktiver, der foretager en egentlig databehandling. Dette har selskabet udtryk således:

”Der er således i geotype 41 ikke tale om aktiver, hvori der foretages en egentlig behandling af data til eller fra de mobile terminaler, som understøttes af de pågældende basisstationer, men i højere grad en opsamlingsgeotype for de passive dele af mobil-sitet”.

De resterende dele af investeringen til en basisstation er ifølge selskabet aktiver som:

- Sitefinding (tilvejebringelse af kontrakter og tilladelser, indeholder ikke HW)

- Antenner/remote-electrical tilt-anordninger

- Fundamenter

- Bærerør, beslag

- Koblingsfiltre

- Mast Head Amplifiers

- Evt. hindringslys

- Jumperkabler

- Hovedkabler

- Optiske fibre

- Strømforsyningskabler

- Kabelbakker

- Tilvejebringelse af kabelføringsveje

- Fastgørelsesanordninger

- Adgangskontrol

- Jordinger

- Fundament til udendørs radiostel

- Præparering af grund

- Anlæg. af tilkørselsveje hegn/hæk

- Låse

- Elinstallationer inkl. belysning

- Køleanordninger (ventilation/køling)

- Projektering

- Dokumentationsudarbejdelse

Landsskatterettens kontor har besigtiget antennemasten placeret på [virksomhed1] A/S´s domicilejendom på taget af [adresse1], [by1] Landsskatteretten har bedt om og har modtaget en oversigt over lejeaftaler med private ejendomsejere i Danmark vedrørende placering af antennemaster. Aftalerne omfatter placering af ca. 3.000 antenner. På geokoden er der endvidere konteret ca. 10 flytbare/mobile event-antenner.

Det fremgår af oversigten vedrørende de faste antenner, at kontrakterne har en løbetid på gennemsnitligt ca. 20 - 25 år.

Geotype 61, Basisstationer, Radioudstyr

Denne geokode indeholder investeringer foretaget for at udbygge [virksomhed1] A/S´s radiobaserede sende- og modtagenet til understøttelse af mobile tale- og datatjenester. I geotypen er konteret de investeringer, som vedrører det udstyr, som etablerer og behandler radiosignaler ved overgangen fra kabelbaseret til radiobølgebaseret transmission. Radioudstyret er de enheder, som er placeret i umiddelbar nærhed af selve antenne- og masteudstyret (i et teknikhus, rum eller container). Antenne- og masteudstyret er det sted, hvor mobiltelefoni m.v. går fra at være baseret på radiobølger til at gå gennem kabler.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT anerkendt, at et beløb på i alt 9.763.860 kr. vedrørende BTS og Node B er edb-hardware.

Selskabet har oplyst, at uenigheden vedrører følgende underaktiver, konteret på geokode 61:

Af selskabets bogføring fremgår et beløb på 510.363.725 kr., bogført på geokode 61. Selskabet har under sagens behandling i Landsskatteretten opgjort saldoen til 510.362.858 kr.

Landsskatterettens kontor har besigtiget tranceivers placeret i kælderen under [virksomhed1] A/S´s domicilejendom på [adresse1], [by1]

Geotype 64, Kundeinstallationer

Geotypen indeholder investeringer, herunder arbejdsløn, foretaget i forbindelse med etablering af installationer på [virksomhed1] A/S´s eksterne kunders adresser samt arbejdsløn forbrugt til at lave koblinger undervejs i accesnettet.

Følgende fremgår bl.a. af [virksomhed1] A/S´s beskrivelse:

”Denne geotype indeholder investeringer foretaget i forbindelse med etablering af installationer på [virksomhed1]´s eksterne kunders adresser. Til en kundeinstallation medgår den arbejdsløn, som er forbrugt i forbindelse med installationen samt det materiel, som er nødvendigt for at etablere den af kunden bestilte tjeneste (eksempelvis taletjenester eller dataacces). Materiellet dækker passivt (stikdåser, kabler, rammer etc.), såvel som aktivt materiel (modemmer). Endeligt dækker geotypen også over den arbejdsløn, som er forbrugt til at lave koblinger undervejs i accesnettet mhp. at skabe fysisk forbindelse fra det centrale krydsfelt til kundens nettermineringspunkt (se ill. 12).

Geokode 64 dækker over følgende installationstyper, som er vurderet at have 5 års levetid:

Rå kobber tjenesten er ifølge [virksomhed1] A/S et engrosprodukt, som afsættes til andre teleoperatører og anvendes af disse til egen produktion af telefoni og bredbåndstjenester. Installationen består af kørsel til central og etablering af måleforbindelse på kabeltavle, sikring af forbindelsen til kunden (indkrydsning i fordeler), opsætning af KAP-Telestik (eller Kombi KAP), trækning af krydstråde på centralen (inkl. kørsel) og afslutning af ordren.

[virksomhed1] A/S har oplyst, at installationen giver mulighed for, at andre operatører ved hjælp af [virksomhed1]´s net kan levere ydelser til slutbrugeren. Når en anden operatør bruger [virksomhed1] A/S´s net og netinstallation skal den eksterne operatør betale leje til [virksomhed1] A/S. [virksomhed1] A/S har videre oplyst, at [virksomhed1] A/S har ingen transmissionsbehandling af slutbrugerens data (bits) på elektronisk niveau.

PSTN tjenesten er traditionel tale-telefonitjeneste, som afsættes til private kunder, erhvervskunder og engros som gensalg. Faste kredsløb er en tjeneste, som muliggør, at slutbrugeren kan sende og modtage data med en fast defineret hastighed. Består af en centralt placeret enhed og et kundebaseret modem. ISDN30 tjenesten muliggør, at en telefon kan tilsluttes et omstillingsanlæg.

Selskabet har specificeret de forskellige bogførte aktiver således:

Af selskabets bogføring på geokode 64 fremgår et beløb på 670.140.984 kr.

Under sagens behandling i SKAT oplyste [virksomhed1] A/S til SKAT, at såfremt aktivet og/eller installationen i forvejen befandt sig hos kunden, har selskabet fratrukket udgiften til arbejdsløn i forbindelse med testning af signalet hos kunden som en driftsomkostning.

SKATs afgørelse

De omtvistede geokoder er geokode 41 (Basisstationer, Antenneudstyr), geokode 61 (Basisstationer, Radioudstyr) og geokode 64 (Kundeinstallationer), som SKAT har anset som en del af transmissionsanlægget uden (fuldt ud) at være undtaget edb-software og edb-hardware.

Ud fra en fortolkning af afskrivningslovens § 5 C er SKAT kommet frem til, at afgrænsning af infrastrukturanlæg efter lovens ordlyd skal ske generelt, og at alle aktiver, der medgår til levering af transmission af radio-, tv- og telekommunikation, som udgangspunkt er omfattet af lovbestemmelsen, idet edb-software og edb-hardware dog positivt er undtaget efter stk. 3. Aktivets fysiske og/eller økonomiske levetid har i sig selv ingen betydning for afgrænsningen. Edb-hardware udgør, hvad der sædvanligvis forstås ved edb-hardware. Det er kun edb-software og edb-hardware, der er undtaget. Undtagelsen omfatter derfor ikke alt elektronisk udstyr.

Af ændringslovens almindelige bemærkninger, punkt 2.4, under overskriften ”Afskrivning på driftsmidler med lang levetid” fremgår bl.a.:

Forslaget sigter først og fremmest på aktiver, der har karakter af faste anlæg, og som i kraft af teknisk-økonomisk forældelse og fysisk forankring - evt. til en bygning - minder mere om en bygning eller installation end en maskine. Der er typisk tale om driftsmidler, som har en vis størrelse, og som af den grund ikke umiddelbart kan flyttes uden at skulle skilles ad. Driftsmidlerne har således afgørende lighedspunkter med bygninger eller installationer, dog bortset fra, at de efter vurderingspraksis ikke vurderes som enten bygningsbestanddele eller sædvanligt tilbehør.

og videre:

Efter forslaget oprettes en særlig saldo for infrastrukturanlæg. På denne saldo indgår aktiver, der anvendes til transport, distribution og lagring m.v. af el, vand, varme, olie, gas og spildevand. På saldoen indgår eksempelvis eltransmissionsnet - såvel jordkabler som luftledninger og elmaster - og rørledninger til transport af varmt vand eller damp. Endvidere indgår driftsmidler til transmission af radio- og telekommunikation - eksempelvis lyslederkabler, net på jorden og satellitter i rummet.

og videre:

Det er hensigten, at eksempelvis IT-udstyr, motorkøretøjer, inventar, kontormaskiner, værktøjsmaskiner, andre "flytbare" eller mindre maskiner eller andre former for driftsmidler, der undergår en tilsvarende teknisk-økonomisk forældelse, fortsat skal kunne afskrives efter de gældende regler i afskrivningslovens § 5.

I forlængelse heraf foreslås, at den del af de pågældende aktiver, der udgøres af edb-software og -hardware ikke omfattes af de foreslåede regler. Hensigten er at undgå, at eksempelvis overvågningsudstyr m.v., der anvendes til at sikre stabil distribution af el og varme ikke omfattes, fordi de i sagens natur er koblet sammen med de anlæg (eksempelvis kabler eller turbiner), hvis funktion de overvåger, og som efter forslaget skal afskrives med en lavere sats.

Bemærkningerne til forslagets enkelte bestemmelser (her ændringslovens § 2, nr. 1) er delt op i overskrifterne ”Til nr. 1”, der er en generel beskrivelse af bestemmelsen, og overskriften ”Driftsmidler med lang levetid”, der specifikt omhandler aktiver efter den foreslåede nye bestemmelse i afskrivningslovens § 5, stk. 1 samt overskriften ”Infrastrukturanlæg”, der specifikt omhandler aktiver omfattet af den nye bestemmelse i afskrivningslovens § 5, stk. 2. Under overskriften ”Infrastrukturanlæg” er bl.a. anført:

Det foreslås udtrykkeligt fastsat, at den del af de pågældende aktiver, der udgøres af edb-software og -hardware ikke omfattes af de foreslåede regler, jf. forslaget til § 5 C, stk. 3, 2. pkt. Edb-software og -hardware beskattes således fortsat efter gældende regler. Hensigten er at undgå, at eksempelvis overvågningsudstyr m.v., der anvendes til at sikre stabil distribution af el og varme ikke omfattes, fordi de i sagens natur er koblet sammen med de anlæg (eksempelvis kabler eller turbiner), hvis funktion de overvåger, og som efter forslaget skal afskrives med en lavere sats. Tilsvarende gælder for edb-software og -hardware, som anvendes til transmission af radio-, tv- og telekommunikation.

Følgende afsnit under punkt 2.4 til lovens almindelige bemærkninger fremstår som uklart:

Det er hensigten, at eksempelvis IT-udstyr, motorkøretøjer, inventar, kontormaskiner, værktøjsmaskiner, andre "flytbare" eller mindre maskiner eller andre former for driftsmidler, der undergår en tilsvarende teknisk-økonomisk forældelse, fortsat skal kunne afskrives efter de gældende regler i afskrivningslovens § 5.

I forlængelse heraf foreslås, at den del af de pågældende aktiver, der udgøres af edb-software og -hardware ikke omfattes af de foreslåede regler.

Dette er ikke gengivet i bemærkningerne til den enkelte bestemmelse og fremgår således kun af de almindelige bemærkninger.

Læses første punktum isoleret, vil ”flytbare” eller mindre maskiner eller andre driftsmidler, der undergår en tilsvarende teknisk-økonomisk forældelse, ikke være omfattet af bestemmelsen. Dette understøtter umiddelbart selskabets opfattelse, hvor kun aktiver med ekstra lang levetid anses for omfattet af bestemmelsen.

Imidlertid hænger dette ikke sammen med det anførte i 2. pkt., hvor følgende fremgår:

I forlængelse heraf foreslås, at den del af de pågældende aktiver, der udgøres af edb-software og -hardware ikke omfattes af de foreslåede regler.

Således undtager man ikke eksempelvis motorkøretøjer og inventar ved blot at undtage edb-software og edb-hardware. Endda fremgår det, at kun ”den del af de pågældende aktiver, der udgøres af edb-software og -hardware ikke omfattes af de foreslåede regler.”

Der er således ikke nogen umiddelbar sammenhæng mellem, hvad der anføres i første og andet punktum i ovennævnte afsnit til lovens bemærkninger.

Hvis man ser på det udkast, som blev sendt i høring med de tilhørende bemærkninger og på skatteministerens svar på et spørgsmål fra Skatteudvalget, får man imidlertid en forståelse for, hvordan det omhandlende afsnit i bemærkningerne er fremkommet.

Der er tale om udkast nr. 1 af 1. februar 2007 af lovforslaget til høring (SAU alm. del – Bilag 87). I dette udkast havde den foreslåede bestemmelse i § 5 B (vedtaget som § 5 C) følgende ordlyd: ”Anlæg til transmission af radio – og telekommunikation.

Af punkt 2.5 i de almindelige bemærkninger til udkastet fremgår bl.a.:

Det er hensigten, at eksempelvis IT-udstyr, motorkøretøjer, inventar, kontormaskiner, værktøjsmaskiner, andre "flytbare" eller mindre maskiner eller andre former for driftsmidler, der undergår en tilsvarende teknisk-økonomisk forældelse, fortsat skal kunne afskrives efter de gældende regler i afskrivningslovens § 5.

Under sagens behandling blev der stillet spørgsmål til Skatteministeren fra Skatteudvalget. Det drejer sig om Skatteudvalgets spørgsmål af 27. marts 2007 (SAU alm. Del, bilag 122) besvaret 1. maj 2007 (SAU, Alm. del spørgsmål 205).

Her fremgik det:

Spørgsmål: Ministeren anmodes om at kommentere artiklen fra Berlingske Tidende 26. marts 2007: ”Skattepakke kan koste teleselskaber dyrt”. I den forbindelse bedes ministeren redegøre for, hvordan man sikrer sig, at man undgår de problemer, der nævnes i artiklen?

Svar: Artiklen vedrører den del af regeringens forslag vedrørende CFC-beskatning og kapitalfonde m.v., som forlænger afskrivningsperioden for infrastrukturanlæg. I artiklen udtales, at eksempelvis elektronisk udstyr til mobiltelefoni forældes betydeligt hurtigere, end de foreslåede ændringer af afskrivningsreglerne forudsætter. Det vil føre til færre investeringer i den danske telesektor.

Udtalelserne i artiklen baserer sig på det udkast, som regeringen sendte på høring den 1. februar 2007. I henhold til udkastet ændres afskrivningssatsen fra 25 pct. til 5 pct. bl.a. for anlæg til telekommunikation.

Siden artiklen blev bragt har regeringen indgået en aftale med Dansk Folkeparti om indholdet af skatteindgrebet. Aftalen er udmøntet i det lovforslag, som blev fremsat i Folketinget den 18. april 2007 (L213).

I forhold til det udkast til forslag, som artiklen baserer sig på, indeholder det fremsatte forslag to ændringer, der har betydning for afskrivninger på telekommunikationsanlæg.

For det første foreslås, at anlægget kan afskrives med 7 pct. om året.

For det andet fremgår det af lovforslaget, at de foreslåede ændringer af afskrivningsperioden ikke omfatter den del af anlæggene, som udgøres af edb-software og edb-hardware. Denne del af anlæggene vil fortsat kunne afskrives efter gældende regler.

Dermed mener jeg, at der i lovforslaget er taget højde for, at der i forbindelse med infrastrukturaktiver anvendes elektronisk udstyr, der forældes relativt hurtigt. Med hensyn til de foreslåede afskrivningsreglers påvirkning af investeringerne i telesektoren henviser jeg til mit svar på spørgsmål 224.

Ifølge bemærkningerne til udkastet var ”flytbare” aktiver m.v. undtaget fra bestemmelsen. Dette gjaldt både for aktiver med lang levetid (stk. 1) og infrastrukturanlæg (stk. 2). Da formuleringen uændret er videreført i bemærkningerne til det fremsatte lovforslag, må det kunne konkluderes, at dette også gælder her.

I bemærkningerne til det fremsatte lovforslag var formuleringen gentaget. Derudover var følgende tilføjet:

”I forlængelse heraf foreslås, at den del af de pågældende aktiver, der udgøres af edb-software og -hardware ikke omfattes af de foreslåede regler.”

Når dette ses i sammenhæng med udkastet til høring, må det på trods af formuleringen af ovennævnte tilføjelse stå klart, at der ikke er tale om en afgrænsning af, hvilke ”flytbare” aktiver, der er undtaget, men om en udvidelse, hvor edb-software og edb-hardware efter deres art bliver undtaget ved siden af de ”flytbare” aktiver.

Således er ”flytbare” aktiver, der ikke er en del af et fast anlæg, undtaget. Dette gælder uanset, om der er tale om edb-aktiver eller ej. Edb-hardware og edb-software er undtaget, selvom det indgår i det faste anlæg. Det afgørende er, om aktivet fysisk indgår i anlægget. Det bliver således ikke fritaget, selvom det er muligt at afmontere aktivet og anvende det i en anden sammenhæng. Edb-software og edb-hardware er efter stk. 3 derudover undtaget, selvom disse aktiver indgår i det faste anlæg.

Det er SKATs opfattelse, at aktivets levetid i sig selv ikke er afgørende. Der er således ingen sondring heraf i lovteksten. I lovens bemærkninger er det ganske vist fremført, at formålet med loven er at reducere afskrivningssatserne for driftsmidler med lang levetid. Denne forudsætning er imidlertid ikke indført i loven. I stedet er der udtømmende angivet nogle aktivtyper, der er omfattet. Disse er typisk, men ikke altid kendetegnet ved, at de har en lang levetid. Til gengæld vil aktivtyper, der ikke er angivet, kunne afskrives som almindelige driftsmidler, uanset om de har en lang levetid eller ej. Problemet med, at visse aktiver har en kortere levetid, er delvist afhjulpet ved at undtage edb-hardware og edb-software, men undtagelsen gælder kun for edb-software og edb-hardware og ikke for andet elektronisk udstyr.

Desuden henvises der til skatteministerens svar til Skatteudvalgets spørgsmål af 27. marts 2007 (SAU alm. Del, bilag 122) besvaret 1. maj 2007 (SAU, Alm. del spørgsmål 205). Her blev anført, at man fra lovgivers side godt var klar over, at teleselskaber har elektronisk udstyr, der er undergivet en hurtigere forældelse end forudsat i udkastet til høring. Dette blev dels løst ved, at edb-hardware (HW) og edb-software (SW) blev undtaget og ved, at afskrivningssatsen blev sat op med 40 pct. (fra 5 pct. til 7 pct.). Svaret har væsentlig præjudikatværdi, da det blev afgivet i forbindelse med lovforslagets behandling.

Skatterådet kom ved afgørelse af 21. juni 2011, offentliggjort i SKM2011.475. SR frem til, at en driftsøkonomisk levetid på 10 år for en rørledning ikke førte til, at aktivet blev undtaget fra § 5 C.

Af Skatteministeriets indstilling og begrundelse, der blev tiltrådt af Skatterådet, fremgik bl.a.:

”De skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven er standardiserede afskrivninger, og der ses efter Skatteministeriets opfattelse hverken i ordlyden i § 5C eller i forarbejderne at være åbnet mulighed for at fravige bestemmelsen ud fra en vurdering af de konkrete økonomiske forhold, som skyldes en konkret aftale indgået mellem virksomheden og varmeværket, om at virksomheden alene er forpligtet til at levere varme i 10 år.”

Den omhandlede rørledning var omfattet af § 5 C, stk. 2, nr. 1 og er derfor et infrastrukturanlæg efter stk. 2 som i denne sag.

Aktivets fysiske eller driftsøkonomiske levetid er ikke i sig selv afgørende. Alene edb-software og edb-hardware er undtaget, jf. § 5 C, stk. 3.

Vedrørende edb-hardware, som også er undtaget fra § 5 C, stk. 2, nr. 2´s anvendelsesområde, er der endnu ikke er fremkommet afgørelser eller domme, der tager stilling til spørgsmålet. Herefter skal afgrænsningen foretages ud fra lovens ordlyd og forarbejder.

SKAT finder ikke, at lovens bemærkninger belyser, hvad der menes med edb-hardware.

Edb betyder som bekendt elektronisk databehandling. Det vil sige, at der i hvert fald skal være tale om elektronisk udstyr, hvori der indgår databehandling. Hvis dette lægges til grund, vil praktisk talt alt elektronisk udstyr skulle karakteriseres som edb-hardware. Således vil der som altovervejende hovedregel indgå en eller anden form for databehandling i enhver form for elektronisk udstyr. Som eksempel kan gives en helt almindelig analog radiomodtager. Denne modtager radiobølger, der konverteres til et lydsignal, der sendes ind i en forstærker. En gammeldags analog transistor- eller sågar rørradio er ud fra ovennævnte definition derfor edb-hardware. Sædvanligvis forstås ved edb-hardware f.eks. en CPU, server, harddisk, router og modem m.v.

Afskrivningslovens § 5 C, stk. 3, 2. pkt. er en undtagelsesbestemmelse, der skal fortolkes indskrænkende. Der ses ikke i lovens bemærkninger eller i andre retskilder at være hjemmel til at fravige dette udgangspunkt. Dette understøttes af skatteministerens svar til Skatteudvalget. Her er det lagt til grund, at teleselskaber ifølge udkastet vil have elektronisk udstyr, der kun kan afskrives med 7 pct. Hvis den førstnævnte definition lægges til grund, vil det praktisk talt ikke komme på tale, at elektronisk udstyr bliver omfattet af § 5 C. Dette har ikke været hensigten, da formålet med at hæve afskrivningssatsen fra 5 pct. til 7 pct. var at kompensere for, at teleselskaber har elektronisk udstyr med relativ kort levetid, der kun kan afskrives som infrastrukturanlæg.

Konklusionen er altså, at edb-hardware i relation til § 5 C, stk. 3 udgør, hvad der sædvanligvis forstås edb-hardware. Andet elektronisk udstyr er derimod ikke edb-hardware. Det er alene edb-hardware, hvis primære funktion er at understøtte databehandling, f.eks. servere, routere og CPU´er, der kan kvalificeres som edb-hardware. Derfor er selskabets radioudstyr ikke edb-hardware, selv om der foregår elektronisk databehandling i form af konvertering af dataformater. Radiostyrets primære funktion er at sende, modtage og forstærke radiosignaler, og dataprocessen er alene noget, der understøtter aktivets primære funktion.

Geokode 41, Basisstationer, Antenneudstyr består af antenner, strømforsyning hertil samt af fundamenterne til masterne. Antennerne er elektroniske komponenter, men ikke EDB-hardware. Fundamenterne til masterne er i sagens natur ikke edb-hardware. Således er denne aktivgruppe ikke undtaget efter stk. 3.

Geokode 64, Kundeinstallationer m. 5 års levetid udgør efter det oplyste KAP stikdåser og kobberkredsløb/faste kredsløb installeret hos selskabets kunder samt arbejdslønnen til installationen, dog er arbejdslønnen fratrukket, hvis der er tale om en eksisterende installation. Der er ikke tale om edb-hardware.

Følgende er ikke fritaget efter stk. 3:

Samlet set finder SKAT herefter, at selskabet er tilgodeset ved usikkerhederne ved skønsudøvelsen. Det bemærkes, at der alene er tale om en periodeforskydning.

SKAT har efterfølgende udtalt, at SKAT kan tiltræde, at modems og installation heraf, som er bogført på geokode 64, er edb-hardware, ligesom SKAT kan tiltræde, at ”fast kredsløb 2 Mb/s og 64 Kbit/s og ISDN30 er edb-hardware. Dette gælder dog ikke fast kredsløb analoge 2- og 4-tråds samt PSTN.

Selskabets opfattelse

[virksomhed1] A/S har nedlagt påstand om, at aktiverne bogført på geokoderne 41, 61 og 64 ikke er infrastrukturanlæg. Der er nedlagt en subsidiær påstand om, at dersom Landsskatteretten ikke giver selskabet medhold, skal efterposteringerne på hhv. 17.791.733 kr. og 17.791.733 kr., som er bogført på geokode 61 og 64 fordeles forholdsmæssigt mellem ansatte infrastrukturanlægsaktiver og driftsmidler.

Ifølge afskrivningslovens § 5 C, stk. 2, nr. 2, skal driftsmidler, der er en del af [virksomhed1] A/S´s transmissionsanlæg til radio-, TV- og telekommunikation, afskrives med en særskilt afskrivningssats på 7 pct. Den del af infrastrukturanlægget, der består af edb-software og edb-hardware, er undtaget fra afskrivning efter afskrivningslovens § 5 C. Software kan straksafskrives efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, og edb-hardware afskrives som driftsmidler efter afskrivningslovens kap. 3.

[virksomhed1] A/S skal kun anvende en særskilt afskrivningssats på 7 pct., såfremt anlægget karakteriseres som en del af [virksomhed1] A/S´s infrastrukturanlæg til transmission af radio-, tv- og telekommunikation i henhold til afskrivningslovens § 5 C, stk. 2, 3. pkt.

Ifølge de almindelige bemærkninger til ændringsloven (lovforslag L 213) er infrastrukturanlæg driftsmidler til transmission af radio- og telekommunikation eksempelvis lyslederkabler, net på jorden og satellitter i rummet.

Det fremgår som en generel kommentar i de almindelige bemærkninger til anlæg omfattet af afskrivningslovens § 5 C, at det er hensigten, at eksempelvis IT-udstyr, motorkøretøjer, inventar, kontormaskiner, værktøjsmaskiner, andre ”flytbare” eller mindre maskiner eller andre former for driftsmidler, der undergår en tilsvarende teknisk-økonomisk forældelse, fortsat skal kunne afskrives efter gældende regler i afskrivningslovens § 5.

I de specifikke bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser er anført følgende generelle og indledningsvise bemærkning:

”Forslaget sigter først og fremmest på driftsmidler, der har karakter af faste anlæg, og som i kraft af teknisk-økonomisk forældelse og fysisk forankring – evt. til en bygning – minder mere om en bygning eller installation end en maskine. Der er typisk tale om driftsmidler som har en vis størrelse, og som af den grund ikke umiddelbart kan flyttes uden at skulle skilles ad. Driftsmidlerne har således afgørende lighedspunkter med bygninger og installationer, dog bortset fra, at de efter vurderingspraksis ikke vurderes som enten bygningsbestanddele eller sædvanligt tilbehør.”

Af oversigten over høringssvar i lovforslaget fremgår tilsvarende følgende:

”Bestemmelsen om radio- og telekommunikation omhandler infrastrukturanlæg. Der tænkes herved primært på kabler og sendemaster.”

Af ovennævnte citat kan udledes følgende:

[virksomhed1] A/S er ikke enig med SKAT i, at et aktiv ikke er flytbart/mobilt, selv om det er fastmonteret. Meget inventar, jf. ovennævnte citat fra forarbejderne, er fastmonteret, men må givetvis anses for driftsmidler. Det må afhænge af en mere konkret vurdering, om et aktiv er et almindeligt ”flytbart” driftsmiddel eller en del af et infrastrukturanlæg.

Anderledes forholder det sig med andre ”ikke flytbare” driftsmidler, som undergår en tilsvarende teknisk-økonomisk forældelse som flytbare/mobile driftsmidler. Sådanne ikke flytbare driftsmidler skal ikke afskrives som infrastrukturanlæg, selv om anlægget umiddelbart indgår i et transmissionsanlæg. SKAT er tilsyneladende ikke enig heri.

SKAT mener, at aktivets levetid i sig selv ikke er afgørende, fordi lovteksten ikke indeholder en sondring heraf. Dog synes SKAT at anerkende, at formålet med loven er at reducere afskrivningssatserne for driftsmidler med lang levetid.

Uenigheden mellem SKAT og [virksomhed1] A/S vedrører således især følgende lovbemærkning:

”Det er hensigten, at eksempelvis IT-udstyr, motorkøretøjer, inventar, kontormaskiner, værktøjsmaskiner, andre "flytbare" eller mindre maskiner eller andre former for driftsmidler, der undergår en tilsvarende teknisk-økonomisk forældelse, fortsat skal kunne afskrives efter de gældende regler i afskrivningslovens § 5.”

Ifølge SKAT har Skatteministeren i sit svar på spørgsmål 205 udtømmende gjort op med, hvilke aktiver, der er omfattet af ny § 5 C, og hvilke aktiver, der ikke er omfattet af bestemmelsen, da det klart fremgår, at software og hardware er undtaget.

Den relevante passage fra Skatteministerens svar på spørgsmål 205 er imidlertid:

”For det andet fremgår det af lovforslaget, at de foreslåede ændringer af afskrivningsperioden ikke omfatter den del af anlæggene, som udgøres af edb-software og edb-hardware. Denne del af anlæggene vil fortsat kunne afskrives efter gældende regler.”

Det kan ikke heraf sluttes, hvilke driftsmidler, der er omfattet af § 5 C.

[virksomhed1] A/S er ikke enig med SKAT i udlægningen af Skatterådets bindende svar, offentliggjort i SKM2011.475 SR. Afgørelsen taler ikke imod, at der anlægges en konkret vurdering af, hvorvidt et aktiv er et infrastrukturanlæg, og at aktivets levealder ikke skal inddrages som et afgørende moment. Det som Skatterådet derimod fastslog, var, at der skal foretages en konkret vurdering, og at en sådan konkret vurdering ikke kan foretages på baggrund af en konkret aftale indgået mellem to parter. Vurderingen er således objektiv og ikke subjektiv.

Et aktivs levealder er ikke et ukendt kriterium i afskrivningsloven, jf. bestemmelsen i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1. Afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 6 vedrører et aktivs fysiske levealder, hvor afskrivningslovens § 5 C vedrører et aktivs teknisk-økonomiske levealder.

Dette understøttes af såvel de generelle som de specifikke bemærkninger i lovforslaget:

”Hensigten med ændringerne er at skabe større overensstemmelse mellem de skattemæssige afskrivninger og de økonomiske levetider.”

Det er ikke, som anført af SKAT, lovens formål at reducere afskrivningssatserne for driftsmidler med lang levetid. Det understøttes af, at forudsætningen ikke er indført i loven.

Vedrørende edb-software og edb-hardware er disse positivt undtaget fra afskrivningslovens § 5 C´s anvendelsesområde.

Definitionen af software er givet i de specifikke bemærkninger til § 2 i afskrivningsloven af 26. juni 1998 nr. 433 (hovedloven LFF102):

”Software er den overordnede betegnelse for den information, der indgår i og styrer et edb-system, herunder programmer og data, der anvendes af det pågældende system, og som ikke er en del af edb-systemets maskinel.”

Bemærkningerne til afskrivningslovens § 5 C, stk. 3, 2. pkt., indeholder ingen bidrag til fortolkning af begreberne software og hardware.

Følgende fremgår af Skatteministerens svar til Skatteudvalget på spørgsmål 205.

”For det andet fremgår det af lovforslaget, at de foreslåede ændringer af afskrivningsperioden ikke omfatter den del af anlæggene, som udgøres af edb-software og edb-hardware. Denne del af anlæggene vil fortsat kunne afskrives efter gældende regler.

Dermed mener jeg, at der i lovforslaget er taget højde for, at der i forbindelse med infrastrukturaktiver anvendes elektronisk udstyr, der forældes relativt hurtigt. Med hensyn til de foreslåede afskrivningsreglers påvirkning af investeringerne i telesektoren henviser jeg til mit svar på spørgsmål 224.”

Det er [virksomhed1] A/S´s opfattelse, at der med udtrykket ”dermed” i sidste afsnit om elektronisk udstyr henvises til det foregående afsnit, der specifikt omtaler, at edb-software og –hardware fortsat kan afskrives efter gældende regler. En naturlig sproglig fortolkning underbygger, at edb-software og –hardware omfatter al elektronisk udstyr. Dette har Skatteministeren bekræftet i sit svar på spørgsmål 225.

Det er herefter [virksomhed1] A/S´s opfattelse, at hardware og software omfatter al elektronisk udstyr, hvori der foregår edb, dvs. behandling af bits (informationer lagret som 0- og 1 taller).

SKATs fortolkning af hardware og software kan få den uheldige følgevirkning, at softwaren er udtaget afskrivningslovens § 5 C, men hardwaren er ikke undtaget.

Hvis undtagelsen for software og hardware, som anført af Skatteministeren, skal komme teleindustrien til gode, skal undtagelsen finde anvendelse på alt software og hardware, der anvendes i industrien.

Det eksempel, der er angivet i forarbejderne på overvågningsudstyr m.v., der anvendes til at sikre stabil distribution af el og varme) støtter ikke SKATs opfattelse. Det er nærliggende at antage, at der er tale om udstyr, som er stærkt integreret i selve distributionsanlæggene og stærkt specialiseret. Det leder ikke tanken hen på udstyr, som findes i et privat hjem.

I SKM2002.646 LSR godkendte Landsskatteretten straksafskrivning på det elektroniske udstyr, der findes i en spilleautomat.

Højesteret har gentagne gange fastslået, at en indskrænkende fortolkning af en lovbestemmelse uden støttei lovens ordlyd eller i klare forarbejder ikke kan accepteres, og at usikkerheden om rækkevidden af en lovhjemmel trækker i retning af en fortolkning til gunst for skatteyderen, jf. Skatteministeriets udtalelse i TfS 1998.137.

De omtvistede geokoder 61 og 64 består af edb-software og -hardware. På geokode 41 er aktiveret flytbare aktiver så som hindringslys, kabelbakker og køleanordninger.

Geokode 61 indeholder blandt andet en afstemningspost på 19.791.733 kr. pr. 31. december 2007. Der er tale om efterposteringer, som det ikke er muligt efterfølgende at opløse, idet posten indeholder mange enkeltposteringer for tidligere år. Det har ikke formodningen for sig, at der ikke er tale om edb-hardware. Et rimeligt skøn vil være at antage, at efterposteringen vedrører aktiver, som forholdsmæssigt er fordelt på samme måde som geotypens aktiver i øvrigt. Således skal 96,5 pct. svarende til 19.099.022 kr. anses for tranceivers, BST og Node B, mens resten skal anses for ”Husing og radioudstyr” samt ”Øvrige netrelaterede poster”.

På geokode 64 er der aktiveret en underpost vedrørende installation af rå-kobbertjeneste. Der er tale om en opsætning af et særligt KAP-Telestik hos kunden, som gør det muligt for [virksomhed1] A/S´s konkurrenter at levere ydelser gennem [virksomhed1] A/S´s net. Når kundeforholdet ophører, er stikket uden værdi for [virksomhed1] A/S. Der er endvidere aktiveret PSTN installationer, der er procesmæssigt er ækvivalent til ADSL-installationer, bortset fra at kunden har adgang til taletjeneste samt STU160 modem og NT modem. For efterposteringen på 19.791.733 kr. gør sig de samme forhold gældende som for efterposteringen på geokode 61.

”Rå kobber” og ”PSTN” kan ikke anses som en del af [virksomhed1]´s infrastrukturanlæg. Der er i realiteten tale om udgift til installation af nogle enkle plasticstik og efterfølgende afprøvning af, om den ønskede forbindelse er etableret. Stikdåserne må sidestilles med flytbare aktiver, da den fysiske størrelse og værdi ikke kan begrunde, at aktiverne skal anses som en del af [virksomhed1]´s infrastrukturanlæg. Et plastikstik ligger meget langt fra lovforslagets udgangspunkt om, at infrastrukturanlæg er anlæg af en vis størrelse.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af § 5, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 1191 af 11. oktober 2007 om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven), at driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed, jf. dog § 5 B.

Det fremgår af afskrivningslovens § 5, stk. 2 og 3, at der kan afskrives med 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi ultimo året. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomståret, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt og leveret i indkomstårets løb.

Det fremgår af afskrivningslovens § 5 A, at har en skattepligtig solgt et driftsmiddel eller et skib til et beløb, der er mindre end anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, kan tabet fradrages i det indkomstår, hvori driftsmidlet eller skibet er solgt.

Det fremgår af afskrivningslovens § 5 C, stk. 2, nr. 2, at anlæg til transmission af radio-, tv- og telekommunikation skal afskrives på en særskilt saldo.

Det fremgår af afskrivningslovens § 5 C, stk. 3, 1. pkt., at stk. 2 ikke gælder for aktiver, i det omfang disse afskrives efter kapitel 3.

Det fremgår af afskrivningslovens § 5 C, stk. 2, 2. pkt., at stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på den del af anlæggene m.v., som udgøres af edb-software og edb-hardware.

Det fremgår af afskrivningslovens § 5 C, stk. 4, 3. og 4. pkt., at afskrivning på aktiver omfattet af stk. 2 højst kan udgøre 7 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi.

Det fremgår af afskrivningslovens § 5 C, stk. 4, sidste pkt., at reglerne for driftsmidler omfattet af § 5, bortset fra § 5, stk. 4-6, og § 6 finder tilsvarende anvendelse.

Det fremgår af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 1, at driftsmidler, hvis fysiske levealder ikke må antages at overstige 3 år, kan straksafskrives. Det fremgår af afskrivningslovens § 5, stk. 1, nr. 4, at udgifter til edb-software kan straksafskrives.

Ved Landsskatterettens behandling af sagen er der opnået enighed mellem SKAT og selskabet om, at de selvangivne aktiver under geokoderne 34 og 43 ikke skal afskrives efter afskrivningslovens § 5 C, stk. 2. Da der er enighed herom, ændrer Landsskatteretten SKATs afgørelse vedrørende behandling af de nævnte geokoder, og Landsskatteretten anser i overensstemmelse med selskabets påstand aktiverne for driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5. I medfør af § 12, stk. 4 i lovbekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 af forretningsorden for Landsskatteretten overlades det til SKAT at foretage den beløbsmæssige opgørelse.

Uenigheden vedrører herefter alene spørgsmålet, om nærmere opregnede aktiverne, der er aktiveret på geokoderne 41, 61 og 64, er infrastrukturanlægsaktiver, der skal afskrives efter afskrivningslovens § 5 C. Landsskatteretten lægger til grund, at der er enighed om, at de bestridte beløb på geokode 41, 61 og 64 udgør hhv. 832.636.634 kr., 500.599.865 kr. og 670.140.984 kr.

[virksomhed1] A/S driver virksomhed med transmission af telekommunikation. Ifølge årsrapporten for 2008 havde selskabet anlægsaktiver for ca. 12 t. mio. kr., heraf udgjorde værdien af teleanlæg ca. 11 t. mio. kr. efter teknisk økonomiske afskrivninger.

Det fremgår af lovforarbejderne til de nævnte ændringer af afskrivningsloven, at der ikke var overensstemmelse mellem de teknisk økonomiske levetider for et aktiv og afskrivningssatserne efter afskrivningsloven. Efter afskrivningslovens § 5 kan der afskrives med 25 pct. af driftsmiddelsaldoen, uanset aktivets teknisk økonomiske levetid er kortere eller længere.

Ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 blev visse aktiver, herunder anlæg til transmission af telekommunikation, undtaget fra de for driftsmidler gældende regler ud fra en betragtning om, at de pågældende aktiver havde en længere teknisk økonomisk levetid end driftsmidler i almindelighed.

Dersom et aktiv er omfattet af afskrivningslovens § 5 C, er det uden betydning, om aktivet faktisk har en teknisk økonomisk levetid, der er kortere eller længere end den forudsatte med en 7 pct. årlig saldoafskrivning.

[virksomhed1] A/S´s teleanlæg består ifølge selskabets egen beskrivelse af en række indbyrdes forbundne og afhængige dele, herunder navnlig ledninger/kabler, centraler/knudepunkter og teknologier. [virksomhed1] A/S´s anlæg til transmission af telekommunikation skal afgrænses i forhold til almindelige driftsmidler, der fortsat skal afskrives efter afskrivningslovens § 5. Endvidere skal den del af transmissionsanlægget, der består af edb-software og -hardware udskilles, idet disse aktiver fortsat kan afskrives efter afskrivningslovens § 5.

Det beror på en konkret bedømmelse, om aktiverne bogført på geokoderne 41, 61 og 64 er infrastrukturanlægsaktiver omfattet af afskrivningslovens § 5 C, stk. 2, nr. 2.

Det er ubestridt, at der på geokode 41 ikke er bogført aktiver, der foretager en egentlig behandling af data til eller fra de mobile terminaler, som understøttes af de omhandlede basisstationer. Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med selskabets beskrivelse og forklaring til grund, at geokoden er en opsamlingsgeokode for de passive dele af mobilsitet, idet der på geokoden bl.a. er konteret antenner og husning af disse. Der er ikke grundlag for at kvalificere aktiverne som driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5. Landsskatteretten har bl.a. lagt vægt på, at de bogførte aktiver bl.a. vedrører lejeaftaler med en lang tidshorisont, og at aktiverne ikke umiddelbart er mobile. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse og anser aktiverne som infrastrukturanlægsaktiver.

På retsmødet har SKAT erklæret sig enig i, at efterposteringerne på geokode 61 og 64 på hhv. 19.791.733 kr. og 19.791.733 kr. skal fordeles forholdsmæssigt på infrastrukturanlægsaktiver og driftsmidler. Landsskatteretten lægger for sagens afgørelse til grund, at posten indeholder såvel driftsmidler og infrastrukturanlægsaktiver, og at fordelingen heraf skal foretages skønsmæssigt på grundlag af Landsskatterettens stillingtagen til de øvrige bestridte poster.

Landsskatteretten lægger til grund, at der på geokode 61 samlet er bogført aktiver på 510.362.858 kr. i overensstemmelse med den opgørelse, som selskabet har fremlagt for Landsskatteretten. Der er enighed mellem SKAT og selskabet om, at et beløb på 9.763.860 kr. på geokode 61 vedrørende BTS og Node B er edb-hardware. SKATs afgørelse ændres derfor på dette punkt. I beløbet på i alt 510.362.858 kr. er der indeholdt et beløb på 463.560.417 kr. vedrørende tranceivers. Landsskatteretten lægger til grund, at de omhandlede tranceivers primære formål er edb-behandling, og Landskatteretten giver derfor selskabet medhold i, at tranceiverne kan afskrives som driftsmidler. Det er ikke godtgjort, at de øvrige bogførte poster er driftsmidler eller edb-hardware/-software, jf. dog det ovenfor nævnte om efterposteringsposten på 19.791.733 kr. Det er bl.a. begrundet med, at geotypen i henhold til selskabets egen forklaring indeholder investeringer foretaget for at udbygge [virksomhed1] A/S´s radiobaserede sende-/og modtagenet til understøttelse af mobile tale- og datatjenester, som må anses som infrastrukturanlæggets primære funktion.

Fordelingsbrøken for efterposteringerne på geokode 61 er derfor, som sagen er oplyst, (463.560.417 kr. + 9.763.860 kr.)/ 510.362.858 kr. *100, svarende til at 92,7 pct. af efterposteringerne skal anses som driftsmidler. Der er ikke taget hensyn til eventuelle omkonteringer, som der er enighed om. Den endelige beløbsmæssige opgørelse overlades derfor til SKAT.

Landsskatteretten lægger uprøvet til grund, at der i overensstemmelse med selskabets opgørelse er bogført aktiver på geokode 64 for et samlet beløb på 670.140.984 kr. Landsskatteretten lægger endvidere i overensstemmelse med selskabets beskrivelse til grund, at der er tale om installationer i kundens private bolig eller hos erhvervsvirksomheder. Disse installationer må, uanset abonnementet kan opsiges af kunden, anses som faste installationer, idet installationen ved kundens opsigelse af abonnementet kan lejes ud til andre leverandører, der benytter [virksomhed1] A/S´s net og installationer. Rå-kobber tjenesten, der slutter med opsætning af KAP-telestik hos kunden, anser Landsskatteretten som en del af [virksomhed1] A/S´s anlæg til transmission af telekommunikation. Det kan ikke tillægges selvstændig betydning, at der i anlægget også indgår plastikstikdåser. Landsskatteretten anser ligeledes PSTN-installationen, der slutter med opsætningen af 3-polet telefonsstikkontakt eventuelt sammen med KAP-stik, som en del af [virksomhed1] A/S´s anlæg til transmission af telekommunikation. På baggrund af selskabets beskrivelse kan Landsskatteretten tiltræde, at posterne ”fast kredsløb n*64 Kbit/s, fast kredsløb 2 Mb/s, ISDN30 og gamle aktiver (uspecificeret elektronik) er driftsmidler, der afskrives efter afskrivningslovens § 5. Det er lagt til grund, at posterne i overensstemmelse med selskabets beskrivelse bl.a. indeholder STU modem. Landsskatteretten er endvidere enig med SKAT i, at analoge fast kredsløb (2- og 4-tråds)) er infrastrukturanlægsaktiver.

Fordelingsbrøken for efterposteringerne på geokode 64 er derfor, som sagen er oplyst, (77.007.897 kr. + 8.459.342 kr. + 4.178.111 kr. + 273.211.617 kr.)/ 670.140.984 kr., svarende til 54,3 pct. Der er ikke taget hensyn til eventuelle omkonteringer, som der er enighed om. Den endelige beløbsmæssige opgørelse overlades derfor til SKAT.

I medfør af § 12, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 af forretningsorden for Landsskatteretten overlades det til SKAT at foretage den nærmere beløbsmæssige opgørelse.