Kendelse af 27-03-2015 - indlagt i TaxCons database den 15-05-2015

2006

SKAT har nægtet at genoptage klagerens skatteansættelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

2007

SKAT har nægtet at genoptage klagerens skatteansættelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Ved en projektbevilling af 15. december 2005 bevilgede Forskningsrådet for Samfund og Erhverv klageren i alt 1.211.913 kr. til et postdoc-stipendium vedrørende et forskningsprojekt om ”[projekt1]” ved [universitet] i USA. Det fremgår, at bevillingen forventedes anvendt i perioden fra 1. september 2006 til den 31. august 2008, og at den er delt op i en ”VIP-løn” og ”TAP-løn/driftsudgifter”. Bevillingen forudsattes administreret af Forskningsstyrelsen. Lønnen var inkluderet pensions- og ATP-bidrag, feriegodtgørelse/ferie med løn i henhold til ferieloven samt tillæg. Klageren skulle aflægge regnskab vedrørende bevillingen, ligesom han skulle fremlægge en faglig rapport inden den 1. december 2008.

Forsknings- og Innovationsstyrelsen har indberettet til SKAT, at klageren var ansat fra den 1. september 2006 til den 31. december 2008. Klageren har dog ikke modtaget nogen udbetalinger fra styrelsen efter august 2008. De indberettede beløb har udgjort 108.642 kr., 332.690 kr. og 338.221 kr. i henholdsvis 2006, 2007 og 2008. Der er indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i beløbene.

[person1], Styrelsen for Forskning, Innovation og Videregående Uddannelser, har i en mail dateret den 3. juni 2012 bekræftet, at klageren ikke var ansat af den danske stat i forbindelse med sine studier ved [universitet].

Ifølge CPR-registret har klageren haft bopæl på [adresse1] i [by1] fra den 9. september 2006 til den 18. januar 2007, hvorefter han er udrejst. Klageren er registreret indrejst i Danmark igen den 24. november 2011.

Klageren har oplyst, at han arbejdede ved [universitet] i USA i perioden fra den 1. september 2006 til den 31. august 2008. Klageren har fremlagt en rejseoversigt, hvoraf det fremgår, at han i perioden har opholdt sig 19 dage i Storbritannien, 64 dage i Danmark, 622 dage i USA, 15 dage i Island, 6 dage i Frankrig, 14 dage i Mexico og 13 dage i Libanon.

Klageren har fremlagt kopi af sine pas samt af et dokument ”Projektbevillinger administreret af privatpersoner” fra Styrelsen for Forskning, Innovation og Videregående Uddannelser.

SKAT har ved agterskrivelse af 24. marts 2011 og årsopgørelse af 11. juli 2011 ændret klagerens skatteansættelse vedrørende 2008, idet hans fulde skattepligt til Danmark er anset for ophørt den 1. september 2008. Beskatningen af de vederlag, klageren har fået frem til skattepligtsophøret, er ikke ændret.

Klagerens repræsentant anmodede ved et brev dateret den 28. februar 2012 SKAT om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for 2006, 2007 og 2008 med henblik på at få skattefritagelse af vederlaget for arbejde udført i USA i perioden fra den 1. september 2006 til den 31. august 2008.

SKAT afslog at genoptage klagerens skatteansættelser for 2006 og 2007.

SKAT genoptog klagerens skatteansættelse for 2008, men foretog ingen ændringer i ansættelsen, med den begrundelse, at ansættelsen er korrekt.

Klagen til Landsskatteretten omfatter alene SKATs afgørelse vedrørende 2006 og 2007.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet at genoptage klagerens skatteansættelser for 2006 og 2007.

Fristen for genoptagelse af skatteansættelserne for 2006 og 2007 udløb henholdsvis den 1. maj 2010 og den 1. maj 2011. En ændring af ansættelserne forudsætter derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldte. I denne sag er den relevante bestemmelse skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Ifølge forarbejderne er bestemmelsen tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis SKAT har begået en fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Der er derimod ikke mulighed for genoptagelse som følge af et glemt fradrag.

SKAT mener ikke at have begået nogen fejl i klagerens sag, idet klagerens lønindkomst i 2006 og 2007 er beskattet korrekt.

Det fremgik af den dagældende § 1, stk. 1, nr. 4, i kildeskatteloven, at danske statsborgere, som af den danske stat, regioner eller kommuner er udsendt til tjeneste uden for riget, er fuldt skattepligtige til Danmark. Bestemmelsen er præciseret ved lov nr. 462, 2009, således at andre offentlige institutioner m.v. er tilføjet lovteksten for at imødekomme tvivl vedrørende personer udsendt af sådanne offentlige institutioner.

Klageren er omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, i den periode, klageren modtog løn fra Forsknings- og Innovationsstyrelsen.

Det lægges til grund, at klageren har haft bopæl i USA i perioden 1. september 2006 til 31. august 2008.

Det fremgår af artikel 19, stk. 1 a) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, at gage, løn og lignende vederlag, der udbetales af offentlige midler i en kontraherende stat eller en af dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling eller myndighed under udøvelse af funktioner af myndighedskarakter, kun kan beskattes i denne stat.

Det fremgår af dokumentet “Projektbevillinger administreret af privatpersoner”, at bevillingshaver ikke er ansat af Forsknings- og Innovationsstyrelsen, men at styrelsen administrerer bevillingshavers løn som en del af sekretariatsbetjeningen af Forskningsrådet.

Forskningsrådet er en offentlig institution. Af forarbejderne til lov nr. 462, 2009, fremgår, at den nye formulering af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, skal præcisere, at skattepligten omfatter personer, som udsendes af offentlige institutioner. Offentlige institutioner har således hele tiden været omfattet af bestemmelsen, men på grund af en rejst tvivl herom, blev bestemmelsens ordlyd præciseret, således at offentlige institutioner direkte blev nævnt.

Til Landsskatterettens afgørelse af 18. august 2009 i sag 07-02635 bemærkes, at afgørelsen er konkret og efter SKATs opfattelse ikke kan udstrækkes til at gælde for andre dobbeltbeskatningsoverenskomster. Artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz har – modsat samme artikel i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA – en formulering, som afviger fra OECD’s modeloverenskomst. I dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz er der i artikel 19 konkret tale om beløb udbetalt som tjenestevederlag.

Det er SKATs opfattelse, at tilskudsbevillinger fra Forskningsrådet administreret af Forsknings- og Innovationsstyrelsen vil være omfattet af artikel 19 for så vidt angår de dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvor artiklen følger OECD-overenskomsten. SKAT finder, at forskning med støtte fra Forskningsrådet må antages at være udført i statens interesse, og at indkomsten derfor må anses for udbetalt for hverv udført i statens tjeneste.

Klageren opfylder ikke betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, da der er tale om lønindkomst erhvervet fra en dansk offentlig myndighed, og da lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, og det ikke af aftalen fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1. Der henvises til, at det af dokumentet “Projektbevillinger administreret af privatpersoner” fremgår, at Forsknings- og Innovationsstyrelsen regulerer klagerens løn i henhold til gældende overenskomst.

Forskning med støtte fra Forsknings- og Innovationsstyrelsen må antages at være udført i statens interesse, og indkomsten må derfor anses for udbetalt for hverv udført i statens tjeneste. Den løn, klageren har modtaget fra Forsknings- og Innovationsstyrelsen, er derfor omfattet af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Da Danmark har beskatningsretten til klagerens løn fra Forsknings- og Innovationsstyrelsen i henhold til artikel 19, stk. 1 a) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er der ikke grundlag for at ændre klagerens skatteansættelser.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at SKAT pålægges at genoptage klagerens skatteansættelser for 2006 og 2007.

Forskningsrådet for Samfund og Erhverv bevilgede den 15. december klageren 1.211.913 kr. til gennemførelse af forskningsprojektet ”The Politics and Soft Power of American Universities in the Middle East, Caucasus and Central Asia” ved [universitet] i USA.

I projektperioden opholdt klageren sig i udlandet og var kun i Danmark i forbindelse med ferie og lignende i i alt 64 dage svarende til ca. 2,5 dage om måneden.

Under opholdet i udlandet bad klageren SKAT om oplysninger om de skattemæssige forhold vedrørende løndelen af projektbevillingen. SKAT oplyste, at når lønnen kom fra Danmark, skulle der betales skat heraf i Danmark. Så vidt klageren husker, henvendte han sig til SKAT i eftersommeren/-året 2006.

Forskningsstyrelsen har oplyst, at eftersom klageren ikke var ansat, er løndelen fastsat efter en aftale mellem klageren og FI/Det faglige råd, men at Forskningsstyrelsen følger de samme vilkår som i den kollektive overenskomst.

Da klageren er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, af løn fra Forskningsstyrelsen for hverv udført i statens tjeneste, da arbejdet er udført under ophold uden for riget, og opholdet har varet mere end 6 måneder uden anden afbrydelse end ferie og lignende på i gennemsnit ca. 2,5 dag pr. måned, og da den modtagne lønandel ikke er fastsat i henhold til en kollektiv overenskomst, er klageren berettiget til lempelse for dansk skat af den modtagne løn efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

De oplysninger om de skattemæssige forhold, som klageren fik fra SKAT i 2006 vedrørende løndelen, var således forkerte. Der foreligger derfor en særlig omstændighed, der giver grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelser for 2006 og 2007 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteyder har siden sommeren 2002 været samboende med sin ægtefælle [person2]. Parret, der blev gift den 9/7-2004, var fra sommeren 2002 til 24/11-2011 bosat, studerede og arbejdede i udlandet

I dagene fra 8/9 -2006 til 12/9-2006 var skatteyder og hustru i Danmark. Under opholdet meldte skatteyder flytning til folkeregistret i [by1]. Grunden hertil var et ønske om at tegne sygeforsikring til sig selv og sin hustru i et dansk forsikringsselskab, idet kravet fra danske forsikringsselskaber er, at forsikringstagere, der ønsker en sygeforsikring, skal have et dansk sygesikringsbevis.

Imidlertid viste det sig, at hustruen ikke kunne f et dansk sygesikringsbevis, fordi hun ikke havde bopæl i Danmark og er mexicansk statsborger.

Efterfølgende tegnede parret derfor sygeforsikringer i deres nye hjemland USA og frameldte registreringen i folkeregistret i Danmark. Det skete den 8/1-2007.

Udrejse fra Danmark den 12/9-2006 var til USA og ikke til Japan som anført i sagsfremstillingen.

Fra 12/9-2006 til 30/9-2009 boede og arbejdede skatteyder og hustru i USA, hvorefter de flyttede til Japan, hvor de boede og arbejdede indtil de indrejste i Danmark den 24/11-2011.

Skatteyder og dennes hustru har således ikke i perioden fra sommeren 2002 til 24/11-2011 været bosat i eller haft bolig til rådighed i Danmark, ligesom centrum for familiens livsinteresser i disse mere end 9 år ikke har været i Danmark, men har været i de lande, hvor de har boet, studeret og arbejdet (Holland, UK, USA og Japan).

Det er således fortsat skatteyders opfattelse, at han ikke er skattepligtig i Danmark af udbetalingerne fra Forsknings- og Innovationsstyrelsen hverken i 2006, 2007 og 2008, og at det vil være urimeligt at opretholde de foretagne ansættelser.”

Landsskatterettens afgørelse

Klageren bad ved sin henvendelse af 28. februar 2012 om genoptagelse af sin skatteansættelse for bl.a. 2006 og 2007.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. For så vidt angår indkomståret 2006 skulle en anmodning om genoptagelse således fremsættes senest den 1. maj 2010, og for så vidt angår indkomståret 2007 skulle anmodningen fremsættes senest den 1. maj 2011.

En genoptagelse af skatteansættelserne for 2006 og 2007 forudsætter derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldte. Efter skatteforvaltningslovens § 27, er det kun muligt at genoptage en skatteansættelse, hvis der foreligger en situation omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 til 8.

Klageren opfylder ubestridt ikke nogen af de konkret angivne betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 til 7.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan en skatteansættelse genoptages, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Baggrunden for bestemmelsen var ønsket om at have en bestemmelse, der kunne opsamle eventuelle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad talte for, at ansættelsen blev ændret, selv om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 til 7, ikke var opfyldte.

Ifølge bestemmelsens forarbejder (L 175, fremsat den 12. marts 2003) tænkes bestemmelsen f.eks. anvendt, hvis der er begået fejl af skattemyndighederne, der har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen tænkes endvidere anvendt, hvis den forkerte ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige f.eks. har glemt et fradrag.

Mulighederne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er således snævre. Det er skatteyderen, der skal godtgøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt.

Om en ansættelse er korrekt, er ikke i sig selv et kriterie for, om der skal ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Klageren oplyser, at SKAT i sensommeren/efteråret 2006 har oplyst, at løndelen af projektbevillingen var skattepligtig i Danmark, men da der ikke foreligger dokumentation herfor, giver det ikke grundlag for genoptagelse.

Da der er tale om en klage over, at SKAT har nægtet at genoptage klagerens skatteansættelser vedrørende 2006 og 2007, kan Landsskatteretten alene tage stilling til, om SKAT skulle have genoptaget ansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 27. Retten kan ikke tage stilling til sagens realitet.

Henset til SKATs begrundelse for ikke at genoptage klagerens ansættelser finder Landsskatteretten dog anledning til at bemærke, at klageren ikke kan anses for omfattet af skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, da han hverken er ansat af Forskningsrådet for Samfund og Erhverv eller af Forskningsstyrelsen, som rådet hører under, jf. tillige Landsskatterettens kendelse af 18. august 2009 i sagen med j.nr. 07-02635. Han kan endvidere ikke på andet grundlag anses for udsendt af den danske stat.

Klageren kan dog være skattepligtig til Danmark på andet grundlag end kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Det er tilfældet, hvis han har bopæl her (kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1), ligesom han kan være begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2 (for eksempel § 2, stk. 1, nr. 26).

Som sagen er oplyst er det ikke muligt at vurdere, om klageren var fuldt skattepligtig til Danmark.

De omhandlede beløb kan ikke være omfattet af overenskomstens art. 19, således som SKAT antager, da beløbene ikke er vederlag for udførelse af hverv for den danske stat.

Beløbene må – som i 07-02635 – anses for ”anden indkomst”. Efter overenskomstens art. 21 beskattes sådan indkomst kun i den stat, modtageren er hjemmehørende i.

Som sagen er oplyst, er det ikke muligt at vurdere, om klagerens skattemæssige domicil efter art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA var i Danmark eller i USA i de omhandlede år.

Med disse bemærkninger stadfæstes den påklagede afgørelse.