Kendelse af 09-07-2014 - indlagt i TaxCons database den 09-08-2014

Klagen skyldes, at SKAT ved opgørelse af rentebegrænsning i henhold til ligningslovens § 11 B, har foretaget en nedsættelse af det underskud, der indgår i den selvangivne aktivopgørelse for indkomståret 2008, idet SKAT ikke har anerkendt, at de opgjorte underskud uden rentebegrænsning på 349.824.000 kr. med en henvisning til ligningslovens § 33 H kan forøges med 183.681.000 kr. til 533.505.000 kr.

Dette har medført en yderligere rentebegrænsning på i alt 33.196.627 kr., der bliver fordelt på selskaberne [virksomhed1] A/S, [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S. Beskæringen fører til en forhøjelse af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2008 fra 89.145.000 kr. med 5.834.425 kr. til 94.979.425 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår opgørelse af underskud i henhold til ligningslovens § 11 B, stk. 5.

Faktiske oplysninger

[virksomhed4] A/S, tidligere [virksomhed1] A/S, herefter kaldet Selskabet, indgik i indkomståret 2008 i en sambeskatning af [virksomhed4] koncernen, hvori [virksomhed5] A/S var det øverste danske moderselskab.

Koncernen har ikke valgt international sambeskatning.

Koncernen har opgjort den skattepligtige sambeskatningsindkomst for 2008 efter anvendelse af fremførbare underskud til 89.145.000 kr. Beløbet hidrører fra indkomsten i [virksomhed6] A/S. Dette beløb har ikke kunne udlignes med underskud fra tidligere år, idet [virksomhed6] A/S med virkning pr. 1. januar 2008 fusionerede med [virksomhed7] A/S.

SKAT har i henhold til selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5 opgjort underskuddet for 2008 uden rentebegrænsning til 349.824.000 kr., hvorved SKAT har medregnet de underskud, der ville være fremførselsberettigede ultimo indkomståret uden indkomstårets fradragsbeskæring af nettorenteudgifter.

Koncernen har ved aktivopgørelsen i henhold til ligningslovens § 11 B, stk. 5, forøget underskuddet på 349.824.000 kr. med 183.681.000 kr. til 533.505.000 kr., idet koncernen har henvist til ligningslovens § 33 H og har oplyst, at koncernen ville have valgt at bortse fra underskud, såfremt indkomsten skulle opgøres uden rentefradragsbeskæring. Koncernen har oplyst, at valget ville have ført til en samlet indkomst på 183.681.000 kr.

Selskabet har overfor SKAT gjort gældende, at hvis der ikke tages hensyn til rentebegrænsningen, vil [virksomhed4] Gruppen i 2008 selvangive et underskud. Den eneste måde, hvorpå selskabet kan opnå fuld credit for de betalte kildeskatter i den givne situation, er ved at anvende ligningslovens § 33 H. Denne bestemmelse betyder, at ”der skal bortses fra så stor en del af de samlede underskud, at det svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater...” For at opnå fuld credit, vil det altså være nødvendigt at bortse fra 533 mio. kr., idet indkomsten herefter svarer til nettoindkomsten vedrørende de udenlandske kildeskatter.

Selskabet har overfor SKAT til støtte herfor anført, at der ikke står noget i ordlyden om, at det er den faktiske sambeskatningsindkomst efter gennemførsel af rentebegrænsningen, som skal anvendes som overligger for det underskud, man må tage i betragtning, når man opgør sine renteloftsaktiver.

SKATs afgørelse

SKAT har foretaget reguleringer på to punkter:

Dette fører til en yderligere rentebegrænsning på i alt 33.196.627 kr., der bliver fordelt på selskaberne [virksomhed1] A/S, [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S. Beskæringen fører til en forhøjelse af sambeskatningsindkomsten fra 89.145.000 kr. med 5.834.425 kr. til 94.979.425 kr.

SKAT lægger til grund, at underskudssaldoen ultimo 2008 til brug for aktivopgørelsen efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, udgør 1.385.070.611 kr. med deraf følgende indkomstvirkninger i sambeskatningskredsen. Beløbet fordeler sig på en underskudssaldo ultimo 2007, som SKAT opgør til 1.035.246.611 kr. og et underskud for 2008 uden rentebegrænsning på 349.824.000 kr.

2007 saldoen er opgjort ud fra de indkomster, som p.t. er registreret i SKATs edb-systemer pr. 25. april 2012 på grundlag af selvangivne oplysninger, SKATs afgørelser, herunder Landsskatterettens afgørelser vedrørende indkomståret 2005. SKAT er opmærksom på, at den opgjorte 2007 saldo kan ændres, i det omfang efterfølgende afgørelser medfører ændringer i saldoen. SKAT har henvist til sagsfremstillingen. I det omfang, der senere vil være ændringer, vil skatteansættelserne kunne ændres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, litra 2.

Underskuddet for 2008 uden rentebegrænsning på 349.824.000 kr. er opgjort i henhold til selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, og SKAT har herved medregnet de underskud, der ville være fremførselsberettigede ultimo indkomståret uden indkomstårets fradragsbeskæring af nettorenteudgifter.

[virksomhed1]-koncernen har ved aktivopgørelsen efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, forøget underskuddet på 349.824.000 kr. med 183.681.000 kr. til 533.505.000 kr. Koncernen henviser til ligningslovens § 33 H og oplyser blandt andet, at koncernen ville have valgt at bortse fra underskud, såfremt indkomsten skulle opgøres uden rentefradragsbeskæring. Koncernen oplyser, at valget ville have ført til en samlet indkomst på 183.681.000 kr.

Det er SKATs opfattelse, at beløbet på 183.681.000 kr. ikke kan indgå som et aktiv efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Der er herved henset til, at koncernen rent faktisk har valgt ikke at anvende ligningslovens § 33 H ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Når der er valgt bortseelse fra underskud, jf. ligningslovens § 33 H, ligger den skattepligtige indkomst fast. Der bliver således betalt dansk skat af de positive udenlandske nettoindkomster, omfattet af creditreglen, opgjort land for land, og på grundlag heraf opgøres lempelse i den danske skat for udenlandske kildeskatter. De underskud, der er bortset fra, overføres til senere år efter reglerne i ligningslovens § 15.

SKAT har henvist til bemærkningerne til lovforslaget, L213 af 18/4 2007. Det fremgår heraf, at underskuddet medregnes, idet der er behov for finansiering af driftsunderskud på lige fod med investering i driftsaktiver. Af bemærkningerne fremgår det endvidere, at det ud fra en finansieringsbetragtning er de faktiske skattemæssige værdier, der anvendes i aktivopgørelsen, når der foretages afskrivninger.

Det er SKATs opfattelse, at det er de faktiske gennemførte selvangivelsesvalg, der skal lægges til grund for aktivopgørelsen efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Indkomstansættelsen skal indeholde den fulde konsekvens af den faktisk foretagne optimering ved periodiseringen af indkomsten, f.eks. valg af bortseelse for at opnå lempelse eller valg af skattemæssig afskrivningsprocent etc.

Forøgelsen af årets underskud med 183.681.000 kr. – som opgjort af selskabet ved renteloftsopgørelsen – med henvisning til ligningslovens § 33 H, har ikke afsæt i et selvangivelsesvalg, der rent faktisk har ført til en dansk skattebetaling af et beløb på 183.681.000 kr., svarende til dokumenterede positive udenlandske nettoindkomster og en heraf afledt forøgelse af underskud, der skal overføres til næste år.

Ligningslovens § 33 H er en lempelsesregel, der benyttes ved skatteberegningen. Bestemmelsen har til formål at sikre, at lempelser ikke går tabt, idet selskaber m.v. kan vælge at se bort fra underskud med et beløb, der medfører, at sambeskatningsindkomsten kommer til at svare til de samlede positive nettoindkomster fra udlandet, der er omfattet af creditreglen. Det er en betingelse for anvendelse af ligningslovens § 33 H, at der foretages en dansk skattebetaling, således, at der ved opgørelse af lempelse for udenlandsk skat kan foretages en fordeling af beskatningsretten mellem Danmark og de respektive kildelande.

For indkomståret 2008 har [virksomhed4] koncernen ikke anvendt ligningslovens § 33 H til opnåelse af en forøget dansk beskatning til brug for godskrivning af creditlempelser. Uanset det fra selskabets side anførte, er det SKATs opfattelse, at der ikke er hjemmel til at medregne beløbet på 183.681.000 kr. som et aktiv ved opgørelsen efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, med en henvisning til ligningslovens § 33 H om bortseelse for underskud.

Selskabets opfattelse

Repræsentanten har på selskabets vegne nedlagt påstand om, at det opgjorte underskud uden rentebegrænsning på 349.824.000 kr. skal forøges med 183.681.000 kr. til 533.505.000 kr., svarende til koncernens selvangivne aktivopgørelse for indkomståret 2008 efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5.

Selskabet forbeholder sig at anmode om selvangivelsesomvalg, såfremt dette efter Landsskatterettens vurdering måtte være nødvendigt.

Det er Selskabets synspunkt, at det følger direkte af ordlyden af de relevante bestemmelser, at underskud, som der bortses fra ifølge ligningslovens § 33 H, fremføres til senere indkomstår efter ligningslovens § 15 og dermed indregnes i aktivopgørelsen efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5.

Så vidt ses af afgørelsen finder SKAT, at underskud, som er fremført efter ligningslovens § 33 H generelt ikke kan medregnes ved aktivopgørelsen efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Det er repræsentantens opfattelse, at et sådant underskud kan anvendes ved aktivopgørelsen efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5.

Det fremgår af forarbejderne til selskabsskattelovens § 11 B og direkte af selve lovteksten, at fremførselsberettigede underskud efter ligningslovens § 15 indregnes i aktivmassen til brug for renteloftsberegningen. Det angives ligeledes i lovteksten, at der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede ultimo indkomståret uden indkomstårets fradragsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1, og selskabsskattelovens § 11 C.

SKAT angiver, at beløbet på 183.681.000 kr. ikke kan indgå som et aktiv efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, uanset, at koncernen har oplyst, at koncernen ville have valgt at bortse fra underskud, såfremt indkomsten skulle opgøres uden rentefradragsbegrænsning, hvilket ville have ført til en samlet indkomst på 183.681.000 kr., jf. Selskabets opgørelse heraf.

Repræsentanten forstår afgørelsen således, at SKAT ikke mener, at der er hjemmel til at forhøje loftet for rentefradrag i henhold til selskabsskattelovens § 11 B, i det omfang der ved bortseelse fra underskud i henhold til ligningslovens § 33 H opstår positiv indkomst – i det foreliggende tilfælde 183.681.000 kr. – i de danske sambeskattede selskaber (beregnet før rentefradragsbegrænsning).

SKAT angiver ligeledes, at indkomstansættelsen skal indeholde den fulde konsekvens af den faktisk foretagne optimering ved periodisering af indkomsten, f.eks. valg af bortseelse for at opnå lempelse eller valg af skattemæssig afskrivningsprocent etc. Efter repræsentantens opfattelse vil den fulde konsekvens ved bortseelse af underskud i henhold til ligningslovens § 33 H netop være, at det fulde underskudsbeløb, der bortses fra, i stedet overføres til senere indkomstår efter reglerne i ligningslovens § 15, og dermed omfattes af selskabets aktiver efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5.

Det bemærkes, at samspillet mellem selskabsskattelovens § 11 B og ligningslovens § 33 H ikke er omtalt direkte i lovteksten, henholdsvis i forarbejderne til de relevante bestemmelser eller i domstolspraksis. I fravær af direkte fortolkningsbidrag må der således lægges afgørende vægt på en ordlydsfortolkning af lovteksten, herunder en formålsfortolkning.

SKAT anfører i afgørelsen, at Selskabets forøgelse af årets underskud med 183.681.000 kr. ikke har afsæt i et selvangivelsesvalg, der rent faktisk har ført til en dansk skattebetaling af et beløb på 183.681.000 kr. (svarende til dokumenterede positive udenlandske nettoindkomster) og til en heraf afledt forøgelse af underskud, der skal overføres til næste år.

Videre anføres, at det er en betingelse for anvendelse af ligningslovens § 33 H, at der foretages en dansk skattebetaling, således, at der ved opgørelse af lempelse for udenlandsk skat kan foretages en fordeling af beskatningsretten mellem Danmark og de respektive kildelande.

Hertil bemærkes, at den eneste måde Selskabet kan opnå fuld credit for betalte udenlandske kildeskatter er ved efter ligningslovens § 33 H at bortse fra underskud på 533.505.000 kr., idet Selskabets indkomst herefter svarer til nettoindkomsten vedrørende de udenlandske kildeskatter. Selskabets bortseelse fra underskuddet forhøjer dermed indkomsten i et sådant omfang, at der opstår positiv indkomst og skat, som imidlertid – i overensstemmelse med hele mekanismen i ligningslovens § 33 H – anvendes til modregning af de udenlandske skatter.

Repræsentanten har anført følgende anbringender:

Ligningslovens § 33 H

Formålet med ligningslovens § 33 H er, at selskaber m.v. kan se bort fra underskud her i landet eller i udlandet med henblik på, at der opstår en dansk skat, hvori der kan gives lempelse for den udenlandske skat. På denne måde kan det undgås, at creditlempelser går tabt på grund af underskud i den danske indkomst.

Det fremgår direkte af ligningslovens § 33 H, at det beløb, der ses bort fra, i stedet overføres til senere indkomstår efter reglerne i ligningslovens § 15, jf. repræsentantens fremhævelse nedenfor:

Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab eller en fond m.v., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, vælge at se bort fra underskud ved virksomhed her i landet eller i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder underskud, der er overført fra tidligere indkomstår. Der ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland, der er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår efter reglerne i § 15. Hvis der ses bort fra et mindre beløb end de samlede underskud, fordeles beløbet forholdsmæssigt på de enkelte underskudsgivende kilder. Sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 og 31 A, anses for en samlet enhed ved anvendelse af 1.-4. pkt.

Stk. 2. For en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, finder reglerne i stk. 1 tilsvarende anvendelse på underskud, der indgår i virksomhedsordningen.

Det ligger ligeledes fast, at der vil kunne bortses fra underskud i et sådant omfang, at den skattepligtige indkomst bliver positiv, jf. selve lovteksten direkte og eksemplet i bemærkningerne til det lovforslag, som indførte rentebegrænsningsreglerne (L 213 fremsat den 18. april 2007).

Der er ikke i lovens ordlyd grundlag for en betingelse om, at bortseelse fra underskud bevirker, at der opstår en positiv indkomst, der skal betales skat af – kun at der opstår en positiv indkomst, jf. ordlyden, hvorefter

Der kan bortses fra så stor en del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater (...)

Der er således ingen tvivl om, at såfremt Selskabet bortser fra underskud på 533.505.000 kr. (uden rentebegrænsning) vil hele dette beløb blive overført til senere indkomstår efter reglerne i ligningslovens § 15.

Selskabsskattelovens § 11 B

Det er nærmere fastlagt i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, hvorledes den skattemæssige værdi af selskabets aktiver opgøres til brug for beregningen under renteloftet (repræsentantens fremhævelse):

Stk. 5. Den skattemæssige værdi af selskabets aktiver opgøres ved indkomstårets udløb. (...). Ved opgørelsen af selskabets aktiver medregnes fremførselsberettigede underskud efter ligningslovens § 15. Der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede ultimo indkomståret uden indkomstårets fradragsbegrænsning efter stk. 1 og § 11 C. (...).

Som det ses, fremgår det direkte af ordlyden, at det er de fremførselsberettigede underskud efter ligningslovens § 15 ultimo året, der er afgørende ved opgørelsen af selskabets aktiver efter selskabsskattelovens § 11 B.

Nærmere om fortolkning af de relevante lovbestemmelser:

Ordlydsfortolkning

Som nævnt ovenfor vil beløbet på 533.505.000 kr. blive overført til senere indkomstår efter reglerne i ligningslovens § 15, jf. direkte ligningslovens § 33 H. Når der samtidig i selskabsskattelovens § 11 B henvises til underskud i henhold til ligningslovens § 15, der ville være fremførselsberettigede ultimo indkomståret, kan det konstateres, at der er meget klar støtte i ordlyden for, at hele beløbet på 533.505.000 kr. skal medregnes som en del af selskabets aktiver i henhold til selskabsskattelovens § 11 B.

Uanset eventuelle øvrige fortolkningsbidrag har SKAT intet grundlag for at sætte sig ud over lovens ordlyd.

Eftersom der i det foreliggende tilfælde er klar støtte i ordlyden for, at hele beløbet på 533.505.000 kr. skal medregnes ved opgørelsen af Selskabets aktiver i henhold til selskabsskattelovens § 11 B, og at lovgiver ikke på nogen måde har forsøgt at afskære muligheden for at medregne det fulde beløb på 533.505.000 kr. som en del af selskabets aktiver i henhold til selskabsskattelovens § 11 B, er der ikke noget grundlag for SKATs fortolkning.

Dette gælder uanset, hvorledes formålet eventuelt måtte skulle fortolkes, jf. nærmere herom nedenfor.

Formålsfortolkning m.v.

I bemærkningerne til det lovforslag, som indførte rentebegrænsningsreglerne, L 213, lovforslag fremsat den 18. april 2007, anføres blandt andet:

Det foreslås, at fremførselsberettigede underskud efter ligningslovens § 15 (ultimo indkomståret) forhøjer loftet for rentefradrag, idet behovet for finansiering af driftsunderskud er til stede på lige fod med investering i driftsaktiver. Der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede uden fradragsbegrænsning efter §§ 11 B og 11 C. Ideelt set burde nettofinansieringsomkostninger kun medregnes i det omfang, de ikke fradragsbeskæres. Dette vil imidlertid kræve en cirkulær beregning (iterativ beregning). Gevinsten ved den ideelle beregning står imidlertid ikke mål med den forøgede administrative byrde.

På linje hermed fremgår følgende af ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer 2012-1, afsnit S.I.4.5:

Fremførselsberettiget underskud efter LL § 15 (ultimo indkomståret) forhøjer loftet for rentefradrag, idet behovet for finansiering af driftsunderskud er til stede på lige fod med investering i driftsaktiver. Der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede uden fradragsbeskæring efter §§ 11 B og 11 C.

Underskud, som der bortses fra i henhold til ligningslovens § 33 H, forbliver uanset bortseelsen underskud, som skal finansieres på den ene eller anden måde, og der er derfor også i forhold til sådanne underskud behov for ”finansiering af driftsunderskud” som angivet i bemærkningerne. Det ændrer naturligvis ikke herpå, at der beregningsmæssigt opstår en samlet positiv indkomst i sambeskatningen.

Dernæst bemærkes, at anvendelse af ligningslovens § 33 H i et år i mange tilfælde rent faktisk medfører en forøget finansieringsbyrde i det pågældende år.

SKAT henviser i sin afgørelse til følgende eksempel fra ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer 2012-1, S.E.2.1.4:

Eksempel

Et dansk selskab, som driver virksomhed i Danmark, har også indkomst fra land A.

År 1.

Virksomhed her i landet - 100

Indkomst fra land A 100

Skat i land A: 20

Dansk skattepligtig indkomst 0

Ingen dansk skat

Den udenlandske skat på 20 berettiger ikke til dobbeltbeskatningslempelse, da der ikke betales dansk skat i år 1.

År 2.

Virksomhed her i landet100

Indkomst fra land A 0

Dansk skattepligtig indkomst 100

Dansk skat: 25

Hvis det danske selskab i dette tilfælde anvender ligningslovens § 33 H, vil der i år 1 opstå en positiv indkomst. Uanset dette vil anvendelse af ligningslovens § 33 H i år 1 øge selskabets finansieringsbyrde, idet skattebetalingen i år 1 ved anvendelse af ligningslovens § 33 H bliver 25 i stedet for 20.

En formålsfortolkning taler således heller ikke imod, at en bortseelse af underskud i et sådant omfang, at indkomsten bliver positiv medfører, at det underskud, der bortses fra, anses for et aktiv i henhold til selskabsskattelovens § 11 B.

Som det fremgår af de ovenfor citerede bemærkninger, burde nettofinansieringsudgifter ideelt set kun medregnes i det omfang, de ikke fradragsbeskæres. Dette vil imidlertid kræve en cirkulær beregning. Gevinsten ved den ideelle beregning er ikke fundet at stå mål med den forøgede administrative byrde.

Som det ses, har lovgiver således været opmærksom på, at en ”perfekt” beregning efter selskabsskattelovens § 11 B kan vise sig at være for kompleks.

Dette taler yderligere til støtte for, at ordlydsfortolkningen skal fastholdes i det konkrete tilfælde, idet kompleksiteten ligeledes øges betydeligt, såfremt et selskab skal operere med én underskudssaldo efter ligningslovens § 15 i henhold til ligningslovens § 33 H og andre regler og en anden underskudssaldo efter ligningslovens § 15 i henhold til selskabsskattelovens § 11 B, hvilket vil være konsekvensen, såfremt SKATs afgørelse opretholdes.

Denne forøgelse af kompleksiteten kan således fremføres som et yderligere støtteargument for, at lovgiver har anført, at det afgørende er saldoen efter ligningslovens § 15 uanset, at dette ikke nødvendigvis i samtlige tilfælde måtte give et 100 pct. ”perfekt resultat”.

Samlet set er der således meget klar støtte for, at hele beløbet på 533.505.000 kr. skal medregnes ved opgørelsen af Selskabets aktiver i henhold til selskabsskattelovens § 11 B.

SKAT har ikke anført nogen hjemmel i loven, specifik vejledning i bemærkningerne til loven eller i offentliggjort praksis for, at hele beløbet på 533.505.000 kr. ikke skal medregnes som en del af selskabets aktiver i henhold til selskabsskattelovens § 11 B, og SKATs opfattelse fremstår i direkte modstrid med lovens ordlyd.

Repræsentanten anførte ved forhandlingen, at der ikke er sammenfald mellem selskabets valg efter ligningslovens § 33 H og indkomstopgørelsen. Repræsentanten gjorde ved forhandlingen gældende, at der ikke gælder et krav om parallelitet, idet selskabet i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen har valgfrihed med hensyn til, hvorvidt der søges fuld credit for udenlandske skatter. Der er tale om en gældsfinansieret virksomhed, og valget om ikke at søge fuld credit i Danmark ved selvangivelsen var begrundet i, at selskabet vurderede, at det økonomisk ikke kunne betale sig. Det var bedre at betale skatten end at låne nye penge. Der er tale om et periodiseringsspørgsmål.

Repræsentanten har overfor Landsskatteretten beskrevet processen således opdelt i trinfølge:

Repræsentanten har supplerende anført, at aktivbasen i henhold til selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, skal opgøres efter ordlyden – og alene efter ordlyden – af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5.

Det følger klart af ordlyden, at hele beløbet på 533.505.000 kr. skal medregnes ved opgørelsen af selskabets aktiver i henhold til selskabsskattelovens § 11 B, og der foreligger ingen støtte for, at lovgiver skulle have ønsket at afskære muligheden for at medregne det fulde beløb på 533.505.000 kr. som en del af selskabets aktiver i henhold til selskabsskattelovens § 11 B.

Aktivbasen for indkomståret 2008 skal således opgøres baseret på de principper, som fremgår af den af repræsentanten udarbejdede sambeskatningsindkomstopgørelse til brug for renteloft, hvor bortseelse fra underskud efter ligningslovens § 33 H er opgjort til 533.505.000 kr.

Det bemærkes, at creditlempelse i sagen er relateret til, at et af selskaberne i sambeskatningen ikke kan anvende underskud fra tidligere år, da selskabet indgik i en fusion.

[virksomhed1]-Gruppen har de facto globalt betalt mere end 65.000.000 kr. i kildeskat i indkomståret 2008, og at der alene er begæret lempelse for 22.286.000 kr. Den manglende anmodning om fuld credit for betalte udenlandske kildeskatter skyldes udelukkende rent driftsøkonomiske betragtninger, da en anmodning om fuld creditlempelse vil kræve en dyr mellemfinansiering af den ekstra danske skat, som skulle betales for at opnå fuld credit, som efterfølgende blot ville udligne den danske skat.

En anmodning om fuld credit-lempelse ville kræve, at der bortses fra yderligere underskud. Som anført ville bortseelse af yderligere underskud være uden reelt indhold – og det er da heller ikke en betingelse, at der ses bort fra hvert selskabs fulde underskud, jf. direkte i lovteksten, hvor det anføres, at der kan ses bort fra et mindre beløb end de samlede underskud (forudsat, at den skattepligtige indkomst efter bortseelse fra underskud ikke bliver mindre end den samlede udenlandske positive indkomst). Bortseelse efter ligningslovens § 33 H fra underskud på 533.505.000 kr. medfører netop, at indkomsten herefter svarer til nettoindkomsten vedrørende udenlandske kildeskatter.

Der er ikke tale om nogen undgåelse af dansk beskatning, men alene om en udskydelse af beskatningen.

Landsskatterettens afgørelse

Efter renteloftsbestemmelsen i dagældende selskabsskattelovens § 11 B, lovbekendtgørelse nr. 1037 af 24. august 2007, kan selskaber som udgangspunkt alene fradrage nettofinansieringsudgifter i det omfang, de ikke overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med en standardrente. Ved opgørelsen af selskabets aktiver kan fremførselsberettigede underskud medtages som et aktiv, jf. selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, hvoraf det blandt andet fremgår:

Den skattemæssige værdi af selskabets aktiver opgøres ved indkomstårets udløb. (...) Ved opgørelsen af selskabets aktiver medregnes fremførselsberettigede underskud efter ligningslovens § 15. Der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede ultimo indkomståret uden indkomstårets fradragsbeskæring efter stk. 1 og § 11 C. (...)

SKAT har i henhold til selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5 opgjort underskuddet for 2008 uden rentebegrænsning til 349.824.000 kr., hvorved SKAT har medregnet de underskud, der ville være fremførselsberettigede ultimo indkomståret uden indkomstårets fradragsbeskæring af nettorenteudgifter.

[virksomhed1]-koncernen har ved aktivopgørelsen efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, forøget dette beregnede underskud med 183.681.000 kr. til 533.505.000 kr., idet koncernen under henvisning til ligningslovens § 33 H, oplyser, at koncernen ville have valgt at bortse fra underskud i henhold til dagældende ligningslovs § 33 H, såfremt indkomsten skulle opgøres uden rentefradragsbeskæring.

Det fremgår af dagældende ligningslovs § 33 H, lovbekendtgørelse nr. 1061 af 24. oktober 2006, at

Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab eller en fond m.v., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, vælge at bortse fra underskud ved virksomhed her i landet eller i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder underskud, der er overført fra tidligere indkomstår. Der ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter § 33 eller en tilsvarende bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår efter reglerne i § 15. Hvis der ses bort fra et mindre beløb end de samlede underskud, fordeles beløbet forholdsmæssigt på de enkelte underskudsgivende kilder. Sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 og § 31 A, anses for en samlet enhed ved anvendelse af 1.–4. pkt.

Det må lægges til grund, at koncernen ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har bortset fra underskud af den påberåbte størrelse, men at dette alene er påberåbt i forbindelse med beregningen af aktivopgørelsen i forbindelse med renteloftsbestemmelsen.

Det fremgår af forarbejderne til selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, at

Det foreslås, at fremførselsberettiget underskud efter ligningslovens § 15 (ultimo indkomståret) forhøjer loftet for rentefradrag, idet behovet for finansiering af driftsunderskud er til stede på lige fod med investering i driftsaktiver. Der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede uden fradragsbeskæring efter §§ 11 B og 11 C. Ideelt set burde nettofinansieringsudgifter kun medregnes i det omfang, de ikke fradragsbeskæres. Dette vil imidlertid kræve en cirkulær beregning (iterativ beregning). Gevinsten ved den ideelle beregning står imidlertid ikke mål med den forøgede administrative byrde. (...)

Ordlyden i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5 om, at der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede ultimo indkomståret uden indkomstårets fradragsbeskæring efter stk. 1 og § 11 C, er ifølge forarbejderne indsat for at undgå en cirkulær beregning.

Landsskatteretten finder ikke, at der på baggrund af bestemmelsens ordlyd og forarbejderne er grundlag for at fortolke bestemmelsen udvidende, således, at formuleringen om, at ”der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede uden fradragsbeskæring efter § 11 B og 11 C”, kan medføre, at også underskud, der kunne være bortset fra, skal medregnes i aktivopgørelsen.

Dette underbygges af formuleringen af ligningslovens § 33 H, hvoraf det fremgår, at det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår efter reglerne i § 15. Der er ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortset fra det påberåbte beregnede underskud, hvorfor der ikke på denne baggrund kan opgøres yderligere underskud efter ligningslovens § 15 med forøgelse af renteloftsaktiverne til følge.

Landsskatteretten stadfæster på denne baggrund SKATs afgørelse for så vidt angår koncernens mulighed for at øge det fremførelsesberettigede underskud under henvisning til bortseelsesbestemmelsen i ligningslovens § 33 H. Der er ikke herved taget stilling til den talmæssige opgørelse.