Kendelse af 09-05-2014 - indlagt i TaxCons database den 02-08-2014

Sagen, der er afvist ved Landsskatterettens kendelse af 25. februar 2011, er genoptaget på [person1]s anmodning, jf. skatteforvaltningslovens § 46 (nu lovens § 35 g).

SKAT har ved brev af 5. oktober 2010 meddelt, at man ikke ser sig bundet af bindende svar af 15. januar 2010 angående værdiansættelsen af [person1]s ejerandel på 96 % i [virksomhed1] ApS.

Landskatteretten tiltræder, at der ikke er grundlag for at opretholde det bindende svar.

Faktiske oplysninger

Landsskatteretten afsagde den 25. februar 2011 kendelse vedrørende SKATs meddelelse af 5. oktober 2010, hvorefter et bindende svar af 15. januar 2010 ikke længere ansås for bindende. Retten afviste klagen.

Af Landsskatterettens kendelse af 25. februar 2011 fremgår:

”Klagen vedrører SKATs brev af 5. oktober 2010 om bindende svar af 15. januar 2010.

Landsskatterettens afgørelse

Klagen afvises.

Sagens oplysninger

SKAT har den 15. januar 2010 – efter anmodning af 30. oktober 2009 med senere supplerende oplysninger - afgivet et bindende svar vedrørende værdiansættelsen af [person1]s ejerandel på 96 % i [virksomhed1] ApS. Baggrunden for anmodningen var, at [person1] forventede at flytte til England sammen med sin ægtefælle, [person2], senest tre måneder efter modtagelsen af det bindende svar.

SKAT besvarede ved afgørelsen af 15. januar 2010 spørgsmål 1 - Kan SKAT bekræfte, at [person1]s anpartsbeholdning på 96 % i [virksomhed1] ApS skal værdiansættes til DKK 41.575.676 kr. – med ”Ja, se nedenstående afgørelse og begrundelse herfor.”

På tidspunktet for SKATs bindende svar var holdingselskabet [virksomhed1] ApS 100 % ejer af [virksomhed2] ApS (og [virksomhed3] ApS), hvor [virksomhed2] ApS ejede aktier og anparter i diverse underliggende selskaber, herunder en ejerandel på 7.896 % af [virksomhed4] A/S (i det bindende svar og brevet af 5. oktober 2010 benævnt [virksomhed4] A/S).

Værdiansættelsen af ejerandelen på 96 % i [virksomhed1] til 41.575.676 kr. svarede til en samlet værdi for hele selskabet på 43.307.996 kr., hvor [virksomhed2] ApS indgik med en værdi på 34.303.490 kr., herunder inkl. ejerandelen på 7.896 % i [virksomhed4] A/S værdiansat til på 6.600.571 kr. svarende til en værdi for hele selskabet på 83.593.855 kr.

Værdiansættelsen skete på baggrund af regnskaber samt perioderegnskaber med tillæg af goodwill, hvor der blev taget udgangspunkt i retningslinjerne i TSS-cirkulære 2000-9 om værdiansættelse af aktier og anparter samt TSS-cirkulære 2000-10 om beregning af goodwill.

Under SKATs begrundelse for svaret hedder det bl.a.:

”Ved fraflytning fra Danmark anses aktier for realiseret på fraflytningstidspunktet jf. Aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1. Som afståelsessum anvendes handelsværdien af aktierne ved skattepligtens ophør, jf. stk. 2.

Kendes handelsværdien på de unoterede aktier ikke, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i hjælpereglen i TS cirkulære 2000-9 om værdiansættelse af aktier og anparter. I henhold til TS-cirkulære 2000-9 kan værdiansættelse af unoterede anparter opgøres som indre værdi ifølge det seneste godkendte årsregnskab. Indre værdi korrigeres på enkelte poster efter hjælpereglen.

...

På baggrund af en samlet konkret vurdering af [virksomhed1] ApS kan SKAT tilslutte sig revisors værdiansættelse af selskabet til 43.307.996 kr., hvoraf [person1]s andel udgør 41.575.676 kr.”

I afgørelsen ”Under vilkår og betingelser” hedder det bl.a.: ”Svaret er ikke bindende, hvis der er sket ændringer i de forudsætninger eller regler, der ligger til grund for svaret, eller hvis svaret er givet på grundlag af ukorrekte oplysninger, jf. skatteforvaltningsloves § 25, stk. 2.”

Efter afgivelsen af det bindende svar af 15. januar 2010 fik SKAT oplysninger vedrørende handel i juni 2008 med aktier i [virksomhed4] A/S, hvorefter SKAT ifølge brev af 5. oktober 2010 til [person1] – som klagen angår - ikke anser sig for bundet af det bindende svar.

Ifølge SKATs udtalelse til Landsskatteretten kom SKAT i forbindelse med behandlingen af et andet bindende svar i besiddelse af et brev fra 19. maj 2008, jf. nærmere udtalelsen, hvori det bl.a. hedder:

Ifølge brevet tilbyder bestyrelsen i [virksomhed4] A/S at de øvrige aktionærer kan købe aktierne fra [virksomhed5] A/S og [virksomhed6] ApS. De tilbyder at købe aktierne til kurs 3.500, hvilket svarer til en samlet værdi af selskabet på 210.000.000 kr.

[person1]s selskab [virksomhed2] ApS køber herefter følgende aktier:

Ifølge samme brev har bestyrelsen i [virksomhed4] A/S drøftet mulighederne fra et aktiebytte med ejeren af [virksomhed7]. Ved prisfastsættelsen overfor ejerne af [virksomhed7] er det lagt til grund, at [virksomhed4] A/S´værdi svarer til USD 19,5 mio.

[virksomhed4] A/S er således blevet værdiansat i juni 2008 dels ved overdragelsen af aktierne i selskabet, og dels ved forhandlingen med det amerikanske selskab.”

Det er i klagen til Landsskatteretten oplyst, at [virksomhed8] i juni 2010 indsendte en anmodning om bindende svar til SKAT på vegne af aktionærer, der via holdingselskaber ejer anparter i [virksomhed9] ApS, som igen ejer aktier i [virksomhed4] A/S ([virksomhed9] ApS´ ejerandel 88,751 %), jf. kopi af anmodningen af 29. juni 2010. Der blev ved fremsendelsen af anmodningen gjort opmærksom på, at der i januar 2010 var afgivet et bindende svar om værdiansættelsen af [virksomhed4] A/S, jf. kopi af brev af 29. juni 2010. Under behandlingen af anmodningen bliver [virksomhed8] opmærksom på, at der rent faktisk har været overdraget aktier i [virksomhed4] A/S i juni 2008 og gør opmærksom herpå, jf. kopi af brev af 2. september 2010. Den 27. september 2010 afgiver SKAT et bindende svar, hvor værdiansættelsen som beregnet af [virksomhed8] og revisor afvises, og hvor stillingtagen til, hvilken værdi aktierne i stedet udgør, afvises, jf. kopi af det bindende svar.

SKATs brev af 5. oktober 2010

I SKATs brev af 5. oktober 2010 til [person1] hedder det bl.a.:

”Bindende svar

SKAT har den 15. januar 2010 afgivet et bindende svar til dig vedrørende værdiansættelse af dine anparter i forbindelse med din fraflytning primo 2010 (...).

...

SKAT er efterfølgende kommet i besiddelse af yderligere oplysninger, der har betydning for værdiansættelse af [virksomhed4] A/S.

SKAT har fået oplyst, at to eksterne aktionærer i [virksomhed4] A/S i juni 2008 har solgt deres B-aktier til de resterende aktionærer. Efter sagens oplysninger er der ingen forskel mellem A- og B-aktieklasserne. Som dokumentation for handlen i juni 2008 har SKAT modtaget dels overdragelsesdokumentet, samt et brev fra [virksomhed4] A/S bestyrelse til den tidligere aktionær. I brevet fremgår det bl.a., at selskabets samlede værdi kan opgøres til 210.000.000 kr.

SKAT finder derfor, at der er en aktuel handelspris for aktierne i [virksomhed4] A/S fra juni 2008, som kan anvendes ved værdiansættelse i januar 2010. SKAT finder således ikke, hjælpereglen i TS-cirkulære 2000-9 og TS cirkulære 2000-10 giver en korrekt værdiansættelse af selskabet.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2 at et bindende svar ikke er bindende, såfremt der er sket ændringer i de forudsætninger, der er lagt til grund i det bindende svar. Sådanne ændringer kan være såvel ændringer i de faktiske forhold som ændringer i det retsgrundlag, der er lagt til grund i afgørelsen, jf. bemærkningerne til lov 110 af 31. maj 2005.

Brister en afgørende forudsætning for det bindende svar, kan virkning af det bindende svar bortfalde såvel fra den oprindelige virkning som med fremadrettet virkning, alt afhængig af karakteren af den bristede forudsætning.

SKAT anser de manglende oplysninger om handlen af [virksomhed4] A/S i juni 2008, som en bristet forudsætning af de faktiske forhold, idet de faktiske oplysninger der har været lagt til grund for det bindende svar, har vist sig at være mangelfulde. Der henvises til Den juridiske vejledning (2010-2) afsnit A.A.3.11 om bristede forudsætninger.

Da de manglende oplysninger har betydning for værdiansættelse af [virksomhed4] A/S anser SKATs sig ikke for bundet af det bindende svar.

Du har mulighed for at anmode om et nyt bindende svar. SKAT skal samtidig oplyse, at ovenstående oplysninger kan anvendes til brug for en eventuel ligning af din skatteansættelse for 2010.”

SKAT har i sin udtalelse til Landsskatteretten bl.a. tilkendegivet, at det er SKATs opfattelse, at brevet af 5. oktober 2010 ikke er en afgørelse i forvaltningslovens § 2´ s forstand, men alene en servicemeddelelse til [person1].

Det er opfattelsen, at en afgørelse efter forvaltningslovens § 2 er en beslutning truffet af en forvaltningsmyndighed om, hvad der skal være ret i en konkret situation, og SKAT tager i brevet af 5. oktober 2010 ikke stilling til, hvad der skal være gældende ret i den konkrete situation, altså i dette tilfælde hvilken værdi aktierne har. SKAT gør blot opmærksom på, at SKAT ikke ser sig bundet af det bindende svar af 15. januar 2010, idet der mangler faktiske oplysninger.

Der er henvist til, at det følger af ”Forvaltningsloven med kommentarer” af Jens Vogter, side 115, at udtrykket ”truffet afgørelse” vil sige udtalelser, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde. Videre følger af side 116, at formålet med forvaltningsloven bl.a. er, at den skal sikre, at den enkelte borger kan få indflydelse på de beslutningsprocesser, der vedrører den pågældendes egne forhold, og forøge den enkeltes mulighed for at forstå indholdet af de trufne afgørelser og baggrunden herfor.

For så vidt det bindende svar ikke anses at være bindende, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, er det i sager om bindende svar op til spørgeren at oplyse det faktiske grundlag for anmodningen, og SKAT anser oplysningerne om handlen af [virksomhed4] A/S i juni 2008 som en væsentlig manglende faktisk oplysning, der kunne have haft betydning for SKATs afgørelse af det bindende svar af 15. januar 2010.

Klagerens påstand og argumenter

Der er i klagen nedlagt påstand om, at SKAT er bundet af det bindende svar afgivet den 15. januar 2010, idet de nye oplysninger vedrørende det underliggende selskab [virksomhed4] A/S ikke har afgørende betydning for det afgivne bindende svar.

I brevet af 5. oktober 2010 træffer SKAT den bebyrdende afgørelse, at SKAT ikke længere ser sig bundet af det bindende svar med henvisning til skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2. Der er tale om en bebyrdende forvaltningsafgørelse, som efter de forvaltningsretlige regler skal begrundes og indeholde en klagevejledning.

Afgørelsen i brevet af 5. oktober 2010 indeholder ikke en klagevejledning, men kan alligevel prøves i almindelig instansrækkefølge. Det ønskes derfor prøvet, om der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, hvilket ifølge skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, og almindelige forvaltningsretlige grundsætninger er forudsætningen for, at det bindende svar ikke længere er bindende for SKAT.

Såvel et bindende svar som ændringer i og tilbagekaldelse af et bindende svar er en afgørelse i forvaltningsretlig forstand. Dette følger af almindelige forvaltningsretlige principper.

Det fremgår bl.a. af side 102 ff i ”Forvaltningsret” af Steen Rønsholdt, 3 udgave, 2010, at der er tale om en afgørelse når: ”en offentlig myndighed afgiver en sproglig tilkendegivelse om en beslutning, tilkendegivelsen endeligt fastsætter, hvad der skal være gældende ret, tilkendegivelsen er rettet mod borgere, og beslutningen er truffet på offentligretligt grundlag.

Tilsvarende har Folketingets ombudsmand i FOB 1987.36 udtalt sig om afgørelsesbegrebet i en sag, som bl.a. drejede sig om, hvorvidt en forligsmæglers beslutning om at sammenkæde et mæglingsforslag var en afgørelse i forvaltningslovens forstand. Bl.a. under henvisning til, at beslutningen om sammenkædning gik væsentlig ud over sædvanlige procesledende beslutninger, var der tale om en afgørelse. På side 38 fremgår følgende: ”Bestemmende for vurderingen af, om en beslutning falder ind under forvaltningslovens afgørelsesbegreb, må navnlig være, hvor væsentlig betydning beslutningen har for den endelige fastlæggelse af en parts retsposition – og dermed hvor stort et behov en part i almindelighed måtte have for at kunne udøve de i forvaltningsloven fastsatte partsbeføjelser.”

Af denne afgørelse samt af side 495 i ”Forvaltningsret – Almindelige Emner” af Jens Garde m.fl., 5. udgave, 2009, ses, at det afgørende for, om der konkret er tale om en afgørelse er, hvor væsentlig betydning den pågældende beslutning har for borgeren, herunder hvor stort behovet er for at kunne udøve partsbeføjelser.

Der må således lægges vægt på borgerens berettigede forventninger til afgørelsens opretholdelse, herunder om borgeren indrettet sig og disponeret i tillid til afgørelsen, samt på om borgeren har en væsentlig retlig interesse i at kunne indbringe beslutningen for en klagemyndighed. Dette gør sig gældende for [person1], som således i april 2010 er blevet fraflytterbeskattet af avancen på sine anparter i selskabet [virksomhed1] ApS beregnet på grundlag af SKATs bindende svar af 15. januar 2010. Det er ikke muligt at ophæve fraflytningen med tilbagevirkende kraft og derved undgå fraflytterbeskatningen. [person1] bør derfor tillades klageadgang.

SKATs brev af 5. oktober 2010 har reelt karakter af en tilbagekaldelse af det oprindelige bindende svar, og en tilbagekaldelse er en afgørelse i forvaltningsretlig forstand. Dette er eksempelvis fastslået ved højesteretsdommene i UfR 2008.1686H og UfR 1997.724 samt s. 495 i Forvaltningsret – Almindelige Emner” af Jens Garde m.fl., 5. udgave, 2009.

Der er derfor tale om en afgørelse, som [person1] kan påklage til Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningsloves § 11, stk. 1, nr. 1, samt § 40, som netop fastslår, at klage til Landsskatteretten kan indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over. Dette er tilfældet for [person1], uanset at SKAT ikke har truffet afgørelse om konsekvenserne af tilbagekaldelsen.

Hvis SKAT uden prøvelsesadgang frit kan beslutte, at et bindende svar – som efter forholdets natur netop er bindende for SKAT - alligevel ikke er bindende uden nogen form for prøvelsesadgang, er det i strid med almindelige retsgrundsætninger og grundlovens § 63, hvorefter en forvaltningsafgørelse kan prøves af domstolene (når den administrative rekurs er udømt). Konkret betyder SKATs afgørelse, at [person1] ikke kender den gæld, han har i form af fraflytterskat. Værdien af [person1]s aktiepost og størrelsen af fraflytterskatten er nu overladt til et ukendt og frit skøn. Det var netop formålet med anmodning om bindende svar at opnå sikkerhed for størrelsen af en fraflytterskat. Det er ikke uden videre tilstrækkeligt til at tilbagekalde en afgørelse til ugunst for adressaten, at der er tale om ændringer, som kunne have medført, at den oprindelige afgørelse ikke var blevet truffet. Hvis adressaten har indrettet sig og disponeret i tillid til en afgørelse, anses hensynet til adressaten normalt for at være tungtvejende.

Det er korrekt, at to aktionærer i [virksomhed4] A/S i juni 2008 solgte B-aktier til de resterende aktionærer, hvilket ikke blev oplyst til SKAT under behandlingen af [person1]s anmodning om bindende svar.

SKAT har tydeligvis vurderet, at de nye oplysninger har væsentlig betydning for det bindende svars opretholdelse. Det er dog ikke påvist, at oplysningerne om salg af aktier i [virksomhed4] A/S i juni 2008 skulle have nogen som helst indflydelse på værdien af [person1]s anparter i [virksomhed1] ApS i april 2010. SKATs brev af 5. oktober 2010 har karakter af en tilbagekaldelse af en i øvrigt gyldig og korrekt afgørelse.

Tilbuddet i foråret 2008 til B-aktionærer med en aktiepost i [virksomhed4] A/S på under nom. 20.000 kr., hvor den tilbudte pris var fastlagt ud en forrentning på 50 % af deres investering, skete for at lette igangværende fusionsplaner med et amerikansk selskab, der var enedistributør i USA. Tilbuddet i foråret 2008 blev udarbejdet med samme formål som i 2004/2005, hvor der også var uro i aktionærkredsen, og igen ud fra et ønske om at kunne sikre de eksterne investorer en fornuftig forrentning af deres investering. Der var ikke tale om en konkret værdiansættelse, men alene en bevidst strategi om at sikre en tilfreds aktionærkreds, der bakker op om selskabet og samtidigt sikre en smidig fusionsproces. Med virkning pr. 27. juni 2008 valgte to aktionærer at sælge deres aktier i [virksomhed4] A/S. Der var tale om i alt 14.176 aktier a nom. 1 kr. Da de øvrige aktionærer i [virksomhed4] A/S havde forkøbsret i forhold til deres ejerandel i tilfælde af salg af aktierne, valgte man – for at lette processen – at [virksomhed2] ApS officielt tilbød at købe aktierne. Herefter foregik den endelige fordeling af de aktier, der var til salg, mellem de tilbageværende aktionærer. Ifølge købsaftalen var køber derfor ”[virksomhed2] ApS eller ordre”.

I september 2008 opgav parterne deres forhandlinger om fusion på grund af uenighed om, i hvilket forhold aktierne skulle ombyttes. Det var prisen på aktierne i [virksomhed4] A/S, som var til diskussion. Distributøren mente, at [virksomhed4] A/S var langt mindre værdi, end hvad de danske aktionærer lagde op til.

Prisen for minoritetsposterne ved salget i juni 2008 var under de givne omstændigheder den pris, der konkret blev anvendt. De særlige omstændigheder var især, at merprisen var at anse som en fusionsomkostning, og at det var vigtigt i processen at have aktionærer, der spillede positivt med. Der var i såvel absolutte som relative tal tale om bagateller, og særlige forhold i relation til investorerne gjorde, at man ikke ville risikere badwill. Når ikke alle de særlige eksterne aktionærer med under nom. 20.000 kr. valgte at sælge, skal det ses i lyset af de forholdsvis beskedne beløb, og at [virksomhed4] A/S er en højrisiko aktie, som modsat også kan være en lodseddel.

Det afgørende er imidlertid, at det var udelukket, at [person1] kunne sælge de aktier, han kontrollerede, til samme pris.

Det er i øvrigt under sagens behandling for Landsskatteretten – under henvisning til fremlagt kopi af aktieoverdragelsesaftale af 20. april 2010, hvorved [person1] personligt overtager [virksomhed2] ApS´s aktiepost i [virksomhed4] A/S, jf. herved aftalens pkt. 2.5 om prisfastsættelsen - anført, at der ved en væsentlig anderledes værdiansættelse af den solgte aktiepost tillige kan blive tale om skat af maskeret udbytte med deraf følgende væsentlige økonomiske konsekvenser for [person1].

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, afgør Landsskatteretten, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter lovens § 14, stk. 2, klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser, bortset fra afgørelser om forskudsregistrering som nævnt i lovens § 5, stk. 1, nr. 1.

Udtrykket ”afgørelser” må fortolkes i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige regler og principper.

Efter forvaltningslovens § 2, stk. 1, gælder loven for behandlingen af sager, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed.

Med udtrykket ”truffet afgørelse” sigtes til udfærdigelse af retsakter (forvaltningsakter), dvs. udtalelser, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde.

Reglerne om bindende svar fremgår af skatteforvaltningslovens §§ 21 – 25. I lovens § 25, stk. 2, hedder det: ” Et svar er ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret. Det samme gælder, i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten.”

Ifølge SKATs brev af 5. oktober 2010 medfører manglende oplysninger vedrørende handel i juni 2008 med aktier i [virksomhed4] A/S, at SKAT ikke anser sig for bundet af det bindende svar af 15. januar 2010 angående værdiansættelsen af en anpartspost på 96 % i [virksomhed1] ApS, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2. Klagen angår dette brev, som ifølge klagen må anses som en afgørelse, men som ifølge SKATs udtalelse alene må anses som en servicemeddelelse.

Om end det af brevet af 5. oktober 2010 fremgår, at SKAT ikke ser sig for bundet af det bindende svar, må det imidlertid samtidig lægges til grund, at der ikke ved brevet er taget konkret stilling til konsekvensen af de manglende oplysninger i relation til værdiansættelsen af anpartsposten på 96 % i [virksomhed1] ApS, herunder medfører brevet således heller ikke i sig selv ændringer af værdiansættelsen ifølge det bindende svar.

Videre må det lægges til grund, at værdiansættelsen ifølge det bindende svar i givet fald ikke vil blive ændret, uden at [person1] vil få mulighed for at varetage sine partsinteresser, herunder med adgang til at påklage en eventuel ændret værdiansættelse i sædvanlig instansfølge. I denne forbindelse vil der således også være prøvelsesadgang vedrørende spørgsmålet om betydningen af de manglende oplysninger i relation til skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Der ses herefter ikke at foreligge en afgørelse fra SKAT, som kan indbringes for Landsskatteretten.

Klagen afvises derfor.”

Sagen er efter anmodning fra [person1]s repræsentant genoptaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 46, stk. 1 (nu lovens § 35 g, stk. 1), idet der er fremlagt en udtalelse fra Folketingets Ombudsmand af 29. august 2012. Udtalelsen angår spørgsmålet, hvorvidt SKATs meddelelse af 5. oktober 2010 er en afgørelse, som kan påklages til Landsskatteretten, men ikke spørgsmålet, hvorvidt meddelelsen af 5. oktober 2010 i den konkrete sag var berettiget.

SKAT har den 21. juni 2011 – med henvisning til anmodning herom fra [person1]s repræsentant af 5. november 2010, herunder med senere indsendelse af værdiansættelsesrapport udarbejdet af [virksomhed10] A/S – afgivet et nyt bindende svar til [person1]. Der er heri svaret ”Ja” på spørgsmålet: ”Kan SKAT bekræfte, at [virksomhed4] A/S havde en samlet værdi på 390 mio. kr. ved [person1]s fraflytning den 12. april 2010?” [person1]s repræsentant har oplyst, at baggrunden for anmodningen om et nyt bindende svar var, at man efter SKATs brev af 5. oktober 2010 ønskede fastsat en overgrænse for den værdi, som SKAT kunne fastsætte.

Klagerens opfattelse

Der nedlægges påstand om, at klagen af 18. oktober 2010 i sagen, der blev afvist ved Landsskatterettens kendelse af 25. februar 2011, realitetsbehandles, jf. ombudsmandens brev af 29. august 2012, således at det særskilt prøves, om betingelserne for at tilbagekalde det bindende svar var til stede.

Af udtalelsen fra Folketingets Ombudsmand fremgår, at det er opfattelsen, at SKATs meddelelse af 5. oktober 2010 til [person1] om, at SKAT ikke længere anså sig for bundet af det bindende svar af 15. januar 2010, er en afgørelse i skatteforvaltningslovens og forvaltningslovens forstand, og at det bl.a. indebærer, at meddelelsen kan påklages til Landsskatteretten efter § 11, stk. 1, nr. 1, i skatteforvaltningsloven. Det er i udtalelsen fremhævet, at det bl.a. er tillagt betydning, at SKATs meddelelse af 5. oktober 2010 efter sit indhold fremstår som en endelig konstatering af, at det oprindelige bindende svar må anses for bortfaldet i forhold til [person1]. I Ombudsmandens udtalelse hedder det bl.a.:

”Uanset at der - som anført af skattemyndighederne - ikke ved SKATs meddelelse af 5. oktober 2010 er taget stilling til værdiansættelsen af anpartsposten i [virksomhed1] ApS, er der således under alle omstændigheder givet udtryk for, at [person1] ikke længere kunne støtte ret på det oprindelige bindende svar af 15. januar 2010.

Dette må efter min opfattelse i sig selv - og uafhængigt af udfaldet af en senere vurdering af anparternes værdi på grundlag af de nu foreliggende oplysninger - anses for en væsentlig ændring af [person1]s retsstilling. Hans berettigede forventning om, hvor meget han skulle betale i skat af anpartsposten, bortfaldt således med meddelelsen af 5. oktober 2010.

På den baggrund er det efter min opfattelse ikke dækkende, når SKAT betegner meddelelsen som en “servicemeddelelse”, eller når SKAT anfører, at man “alene har underrettet om, at de nye oplysninger kan have betydning for værdiansættelsen af aktierne, og dermed kan være en ændring af de forudsætninger, der er lagt til grund for det bindende svar af 15. januar 2010”. Meddelelsen af 5. oktober 2010 fremstår således efter sit indhold og sin formulering som en endelig konstatering af, at det oprindelige bindende svar må anses for bortfaldet i forhold til [person1].

Efter min opfattelse har SKATs meddelelse derfor de karakteristika, som i almindelighed er forbundet med egentlige forvaltningsafgørelser. ...”

Ifølge skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, er et bindende svar ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret.

Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at sådanne ændringer kan vedrøre ændringer af de faktiske forhold, men at bortfald af den bindende virkning af et svar er betinget af brist af en afgørende forudsætning, jf. Folketingstidende 2004-05 (2. samling), tillæg A, spalte 4276.

Det forhold, at SKAT efterfølgende er kommet i besiddelse af nye faktiske oplysninger, medfører ikke uden videre, at det bindende svar bortfalder. Skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, indeholder et væsentlighedskriterium, og det bindende svar bortfalder alene, hvis nye oplysninger ændrer væsentligt på forudsætningerne for den oprindelige afgørelse.

Om der er tale om væsentlighed er en konkret vurdering, der følger almindelige retsgrundsætninger i aftaleretlig praksis og teori, hvorefter der opstilles tre betingelser, der alle skal være opfyldt, for at et løfte kan falde bort som følge af urigtige eller bristede forudsætninger. For det første skal forudsætningen have været væsentlig for løftegiveren, dvs. at forudsætningen har været afgørende eller bestemmende for afgivelsen af løftet, og bevisbyrden herfor påhviler i sagens natur løftegiver. For det andet skal løftemodtager have indset eller burde have indset, at der var tale om en væsentlig forudsætning, dvs. at væsentligheden skal have været kendelig for løftemodtageren. For det tredje må det ud fra en afvejning af de involverede hensyn kunne anses for rimeligt at lægge risikoen for, at forudsætningen svigter, på løftemodtageren. Med andre ord skal forudsætningen have været relevant.

Denne skabelon kan i et vist omfang overføres til nærværende sag, uanset at dette er en offentligretlig afgørelse.

For det første er spørgsmålet, om de små handler konkret er væsentlige for SKATs vurdering af værdien. For det andet om klageren havde mulighed for at indse, at dette var en væsentlig forudsætning, og endelig må foretages en afvejning af alle hensyn i en relevans-vurdering.

Det er klagerens opfattelse, at de nye oplysninger i forbindelse med salg af aktier i [virksomhed4] A/S i juni 2008 ikke har konkret betydning – eller i øvrigt er en væsentlig oplysning – for værdiansættelsen af klagerens aktier i [virksomhed1] ApS pr. 12. april 1010, jf. argumentationen gengivet foran side 6 til støtte for, at oplysningerne er uden betydning for det bindende svar af 15. januar 2010. Det fastholdes derfor, at SKAT ikke kan trække det bindende svar tilbage med henvisning til skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Værdiansættelsen i det bindende svar af 15. januar 2010 skete efter retningslinjerne i TSS-cirkulære 2000-9 og TSS-cirkulære 2000-10. Først i 2009 blev udsendt en vejledning fra SKAT, hvor der tillige blev beskrevet andre værdiansættelsesmetoder, herunder angående goodwill (Vejledning af 21. august 2009 ”transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse).

SKAT benytter tilbagekaldelse af det bindende svar til at ændre metode for værdiansættelsen af klagers anparter. Frem for at anvende reglerne i TSS-cirkulære 2000-09 og TSS-cirkulære 2000-10 er klagers fraflytterskat nu overladt til et frit skøn.

På denne baggrund er det opfattelsen, at der tillige foreligger et væsentligt hensyn til klagerens berettigede forventninger til afgørelsens opretholdelse. Baggrunden for anmodningen om bindende svar var netop at opnå sikkerhed for størrelsen af fraflytterskatten, og klageren har indrettet sig og disponeret i tillid til SKATs oprindelige vurdering af værdiansættelsen. Klageren er blevet fraflytterbeskattet i april 2000 af avancen på sine anparter i [virksomhed1] ApS beregnet på grundlag af det bindende svar af 15. januar 2010.

Oplysningerne om de to salg i juni 2008 er heller ikke af en sådan væsentlig karakter, at disse kan begrunde ændring af værdiansættelsesmetode, jf. bl.a. redegørelsen for handler med aktier i [virksomhed4] A/S i fremlagt brev fra [virksomhed8] af 2. september 2010, side 6-7 til SKAT angående andre aktionærer. Der må også henses til, at det bindende svar af 15. januar 2010 angår ejerandelen på 96 % i [virksomhed1] ApS, hvor der ved værdiansættelsen alene indgår ejerandelen på 7,896 % i [virksomhed4] A/S, som var ejet via datterselskabet [virksomhed2] ApS.

Baggrunden for anmodningen om et nyt bindende svar vedrørende værdiansættelsen af [virksomhed4] A/S ved klagerens fraflytning, som er afgivet af SKAT den 21. juni 2011, var alene at få fastsat en øvre grænse for den værdi, SKAT kunne fastsætte. Det nye bindende svar medfører ikke, at det oprindelige svar bortfalder. Klageren har blot valgfrihed om, hvilket bindende svar han ønsker at følge.

Landsskatterettens afgørelse

Klagen angår meddelelse fra SKAT af 5. oktober 2010 om, at SKAT ikke ser sig bundet af et bindende svar af 15. januar 2010.

Landsskatteretten har ved en kendelse af 25. februar 2011 afvist en klage over SKATs meddelelse af 5. oktober 2010, idet der ikke ansås at foreligge en afgørelse fra SKAT, som kunne indbringes for Landsskatteretten, jf. herved skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Afvisningen af klagen har af [person1] været indbragt for Folketingets Ombudsmand.

Folketingets Ombudsmand har i brev af 29. august 2012 givet udtryk for den opfattelse, at SKATs meddelelse af 5. oktober 2010 er en afgørelse i skatteforvaltningslovens og forvaltningslovens forstand, som kan påklages til Landsskatteretten efter § 11, stk. 1, nr. 1, i skatteforvaltningsloven, jf. nærmere begrundelse i brevet af 29. august 2012.

Efter anmodning fra [person1]s repræsentant er sagen herefter genoptaget til fornyet behandling.

På det foreliggende tiltrædes - i overensstemmelse med Ombudsmandens opfattelse - at SKATs meddelelse af 5. oktober 2011, hvorefter SKAT ikke anser sig for bundet af det bindende svar, som SKAT har afgivet den 15. januar 2010, har karakter af en afgørelse, således at meddelelsen kan påklages til Landsskatteretten, jf. herved skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Det er herved, som også fremhævet af Ombudsmanden, bl.a. tillagt betydning, at SKATs meddelelse af 5. oktober 2010 efter sit indhold og sin formulering fremstår som en endelig konstatering af, at det oprindelige bindende svar må anses for bortfaldet i forhold til [person1].

Det følger af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1, at en anmodning om bindende svar skal indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Ifølge skatteforvaltningslovens § 25, er et bindende svar som udgangspunkt bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren (i en nærmere fastsat bindingsperiode), jf. bestemmelsens stk. 1, men et svar er ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, jf. bestemmelsens stk. 2.

Udgangspunktet er, at et bindende svar afgives ud fra de forudsætninger, som forelå oplyst på tidspunktet for afgivelsen heraf, og væsentlige ændringer i forhold hertil kan begrunde, at der ikke kan støttes ret på dette.

Det må som ubestridt lægges til grund, at det på tidspunktet for SKATs afgivelse af det bindende svar ikke forelå oplyst, at der i juni 2008 var handlet aktier i [virksomhed4] A/S, som havde baggrund i et tilbud fra selskabets bestyrelse til oprindelige B-aktionærer med ejerandele på under nom. 20.000 kr. om salg af deres aktier til kurs 3.500 kr., jf. herved tilbudsbrev af 19. maj 2008, hvor 2 aktionærer ifølge det oplyste valgte at sælge, hvorved de fik en forrentning på ca. 50 % af den oprindelige investering i selskabet. Af tilbudsbrevet fremgår også, at kurs 3.500 ”svarer til en værdisætning” af selskabet på ”i alt 210.000.000,00 kr.” Ligeledes fremgår - for så vidt der i henhold til aktionæroverenskomst gjaldt en forkøbsret for aktionærer - at den anvendte løsning ved opkøbet var ”at lade det af [person1] ejede selskab [virksomhed2] ApS give tilbud” om opkøbet af de pågældende aktier til kurs 3.500, hvor de blivende aktionærer så ville få tilbudt en forholdsmæssig andel i de opkøbte aktier i forhold til deres aktiebesiddelse til denne kurs.

Ved det bindende svar af 15. januar 2010 har SKAT svaret ”Ja” på spørgsmålet: ”Kan SKAT bekræfte, at [person1]s anpartsbeholdning på 96 % i [virksomhed1] ApS skal værdiansættes til DKK 41.575.676 kr.”, svarende til en værdi af hele selskabet på 43.307.996 kr., hvor datterselskabet [virksomhed2] ApS indgik med en værdi på 34.303.490 kr., inkl. dets ejerandel på 7,896 % i [virksomhed4] A/S værdiansat til 6.600.571 kr. Værdien, som er i relation til fraflytterbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 38, er fastsat med udgangspunkt i retningslinjerne i TSS-cirkulære 2000-9 om værdiansættelse af aktier og anparter samt TSS-cirkulære 2000-10 om beregning af goodwill.

Ved vurderingen af, om en værdiansættelse af aktier efter ovennævnte retningslinjer kan anses som et passende udtryk for handelsværdien, må det som udgangspunkt anses som en væsentlig oplysning, at der forinden er handlet aktier til en værdi, som væsentligt afviger herfra. Dette gælder ikke mindst i et tilfælde som det foreliggende, hvor der kun omkring 1 1/2 år forinden afgivelsen af det bindende svar er tale om handel med aktier i [virksomhed4] A/S - på baggrund af et tilbud fra selskabets bestyrelse, jf. tilbudsbrevet af 19. maj 2008 nævnt foran – til en kurs svarende til en værdisætning af selskabet på 210 mio. kr., hvor aktieposten på 7,896 % i [virksomhed4] A/S i det bindende svar er værdiansat til 6.600.571 kr. svarende til en værdi af selskabet på 83.593.855 kr. Ud fra en samlet bedømmelse af det i sagen oplyste ses hverken det forhold, at handlerne angik mindre aktieposter i et underliggende selskab, eller oplysningerne om baggrunden for det fremsatte tilbud, der lå til grund for handlerne, at kunne begrunde en ændret bedømmelse.

Sagens oplysninger i øvrigt giver heller ikke grundlag for at tiltræde synspunktet, at oplysningen om handler i 2008 er uvæsentlig i relation til det bindende svar.

Herunder fremgår i øvrigt af sagens oplysninger, at der af SKAT den 21. juni 2011 – efter anmodning af 5. november 2010 med senere indlæg, herunder indsendelse den 5. april 2011 af værdiansættelsesrapport (udarbejdet af [virksomhed10] A/S) - er afgivet et nyt bindende svar, hvorefter der er svaret ”Ja” på spørgsmålet: ”Kan SKAT bekræfte, at [virksomhed4] A/S havde en samlet værdi på 390 mio. kr. ved [person1]s fraflytning den 12. april 2010”

SKATs meddelelse af 5. oktober 2010, hvorefter der ikke er grundlag for at opretholde det bindende svar af 15. januar 2010, tiltrædes derfor.