Kendelse af 27-01-2015 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2015

Faktiske oplysninger

Selskabet anskaffede ejendommen [adresse1] i [by1] for 6.550.000 kr. med overtagelsesdato den 30/6 2006. Selskabet har i indkomstårene 2006 - 2010 hverken anskaffet eller ejet andre ejendomme. Ifølge BBR har [adresse1] i [by1] et grundareal på 1.002 m². På grunden blev der i 1944 (om/tilbygningsår i 1979) opført et fritliggende enfamiliehus på 170 m² i bebygget areal og 7 m² kælder. På grunden forefindes derudover en garage på 17 m² og et udhus på 6 m².

Ejendomsvurdering pr. 1/1 2001 udgør kr. 2.250.000, pr. 1/1 2002 kr. 2.600.000 og pr. 1/10 2005 kr. 3.500.000.

Ifølge folkeregisteret flyttede [person1] ind på adressen [adresse1] i [by1] d. 1/11 2006. [person1] er fader til selskabets hovedanpartshaver, [person2].

[person1] var i indkomstårene 2006 - 2010 lønansat i [virksomhed1] K/S. Han har ikke været ansat i selskabet.

Ifølge [virksomhed1] K/S’ årsregnskab er [virksomhed2] ApS komplementar. [virksomhed2] ApS er et sambeskattet datterselskab til selskabet. Selskabet og [virksomhed3] ApS (ejes 100 % af [person3], ægtefælle til [person2]) er kommanditister med 50 % ejerandele.

Der er ikke fremlagt lejekontrakter eller lignende vedrørende indkomstårene 2006 - 2009 mellem selskabet som udlejer og [virksomhed1] K/S som lejer. Af selskabets årsregnskaber fremgår der ikke, at der har været lejeindtægter for indkomstårene 2006 - 2009.

Ifølge årsregnskaberne for indkomstårene 2006 - 2009 har selskabets væsentligste aktiviteter været “at besidde ejerandele i [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] K/S. Selskabet har udover en portefølje af værdipapirer.” [virksomhed1] K/S ophørte i 2010. Herefter har selskabets formål været “besiddelse af ejerandele i andre selskaber, drive virksomhed indenfor detailhandel, import og eksport, handel, fast ejendom, investering og finansiering og anden hermed i forbindelse stående virksomhed.”

Ifølge selskabets ledelsesberetning for indkomståret 2009 blev det besluttet i 2009 at ophøre med aktiviteten i [virksomhed1] K/S. Varelageret, driftsinventaret og lejemålet (i [adresse2]) blev afhændet primo 2010, og alle medarbejdere blev opsagt. Både [virksomhed1] K/S og [virksomhed2] ApS blev opløst eller ophørte i januar 2011.

Ifølge aftale mellem [person1] og [virksomhed1] K/S fra april 2005 fungerede [person1] som butiksbestyrer i [virksomhed1] K/S’ butik i [adresse2] i [by2]. Den 1/11 2006 blev der udarbejdet et tillæg til aftalen mellem [person1] og [virksomhed1] K/S, hvoraf det fremgår, at [person1] med virkning fra den 1/11 2006 endvidere skulle assistere [virksomhed1] K/S’ direktion og bestyrelse med at finde og anbefale egnede butikslokaler som alternativ til kommanditselskabets butik i [adresse2], [adresse3], i [by2]. I den forbindelse skulle [person4] ydes fri bil og bolig med tilsvarende reduktion i den tidligere aftales punkt 4 fastsatte løn.

[person1] har ifølge lønoplysninger fra [virksomhed1] K/S modtaget følgende:

Hverken honorar, fri bil eller fri bolig er specificeret.

Ifølge en fremlagt lejekontrakt har selskabet pr. 1/8 2010 udlejet ejendommen til [virksomhed4] ApS. [virksomhed4] ApS ejes ultimativt af [person3], der er ægtefælle til [person2]. Det fremgår endvidere af lejekontrakten, at den årlige leje udgør 168.000 kr. (kvartalsvis leje inkl. el, varme og vand udgør 42.000 kr., svarende til en månedlig leje på 14.000 kr.); at lejemålets samlede bruttoetage

areal udgør 170 m²; at udlejer leverer varme, vand og el; at vedligeholdelse af lejemålet påhviler udlejer, og at lejemålet er delvist nyistandsat ved indflytning. Selskabet har for indkomståret 2010 medregnet en lejeindtægt på 32.000 kr. fra [virksomhed4] ApS.

Ifølge lønoplysninger for indkomståret 2010 var [person1] ikke lønansat i [virksomhed4] ApS i 2010, men derimod i [virksomhed5] A/S, som ligeledes ultimativt ejes af [person3]. Det er oplyst, at selve lønoplysningen af nemheds hensyn blev foretaget fra [virksomhed5] A/S i stedet for lønoplysning fra [virksomhed4] ApS, da [person1] var den eneste ansatte i [virksomhed4] ApS.

Den månedlige markedsleje på en bolig i den størrelse og med den beliggenhed udgør ifølge Boligportal.dk ca. 20.000 kr. - 25.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har beskattet selskabet af yderligere lejeindtægt i indkomstårene 2006 - 2010 således:

En hovedanpartshaver kan beskattes af rådigheden over en helårsbolig, selvom godet ikke tilfalder hovedanpartshaveren personligt, jf. SKM2007.903.LSR. Ved vurderingen af, om der foreligger en økonomisk fordel, og dermed en maskeret udlodning til hovedanpartshaveren, lægges der vægt på, om dispositionen er forretningsmæssigt begrundet.

Selskabet har anskaffet ejendommen den 30/6 2006. Hovedanpartshaverens fader, som ikke er ansat i selskabet, flytter ind i ejendommen den 1/11 2006. Selskabet ejer ikke andre ejendomme og ingen øvrige ansatte, hverken i selskabet, datterselskabet eller i [virksomhed1] K/S har eller har haft bolig til rådighed.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet ikke har en selvstændig driftsmæssig interesse i at stille en ejendom til 6,5 mio. kr. til rådighed for selskabets hovedanpartshavers fader, som er ansat i det familiedominerede [virksomhed1] K/S. SKAT har henset til, at aftalen anses for at være et udslag af en aftale mellem selskabet og hovedanpartshaveren og ikke som følge af tjenesteforholdet mellem faderen og det familiedominerede [virksomhed1] K/S. Ejendommen er alene stillet til rådighed for hovedanpartshaverens fader som følge af hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse i selskabet.

Antagelsen bekræftes yderligere af, at faderen, på trods af [virksomhed1] K/S’ ophør samt faderens nye ansættelse i august 2010 i et af svigersønnens dominerende selskaber, fortsat har rådighed over boligen. Faderens fri bolig anses således ikke at være tilknyttet faderens ansættelsesforhold, men må primært tilskrives de familiemæssige interesser/interessesammenfald.

Dispositionen sidestilles af SKAT med en udlodning til hovedanpartshaveren, der videregives til faderen som en gaveafgiftspligtig gave, hvorfor hovedanpartshaveren skal medregne værdi af rådigheden over ejendommen til den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 16 A, stk. 6, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

På baggrund heraf er det således SKATs opfattelse, at ejendommen alene er stillet til rådighed for hovedanpartshaverens fader i kraft af hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse i selskabet og ikke som følge af ansættelsesforholdet i [virksomhed1] K/S. SKAT har derfor nedsat den af [virksomhed1] K/S’ tidligere lønoplysning af fri bolig til [person1] i indkomstårene 2006 og 2007, lønoplyst med henholdsvis 8.834 kr. og 58.304 kr.

Med ejendommens beliggenhed og størrelse har SKAT skønnet en månedlig markedsleje på 20.000 kr. efter opslag i Boligportalen.dk. SKAT har herefter opgjort den yderligere lejeindtægt:

SKAT har bemærket, at den almindelige forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er suspenderet, idet den udvidede forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B, gælder for dispositioner mellem en hovedanpartshaver og dennes selskaber.

Der er indgået en gyldig civilretlig aftale i et ansættelsesforhold mellem [person1] som arbejdstager og [virksomhed1] K/S som arbejdsgiver, hvoraf det fremgår, at arbejdsgiveren stiller en bolig til rådighed. Hvorvidt en aftale er civilretslig gyldig, og dermed bindende for SKAT, er dog en vurdering, der afhænger af de almindelige aftaleretlige regler og principper. Der er her tale om et eksempel, hvor de faktiske forhold begrænser, hvilken aftale en part kan indgå.

Lønaftaleforholdet er et mellemværende mellem [virksomhed1] K/S og [person1]. En lønaftale, hvor [virksomhed1] K/S stiller en fri bolig til rådighed, som [virksomhed1] K/S dog ikke råder over, hverken som ejer eller lejer.

Derimod er selskabet de facto ejer af ejendommen og dermed den reelle aftalepart. [person1] har på intet tidspunkt været ansat i selskabet.

Den udvidede forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner. Dette følger af praksis på området, jf. SKM2012.92.HR og SKM2012.221HR.

SKAT har desuden henvist til advokat, professor, dr. Jur. Jan Pedersens artikel herom, gengivet i TfS 2005.959, hvoraf det fremgår, at “... dispositioner mellem en hovedaktionær og hans selskab - også sædvanlige overdragelser af aktiver, selskabsstiftelser, lejeaftaler og lønaftaler m.v. -pludselig blevet undergivet en nu 6-årig forældelsesfrist, uden at der kan fremføres nogen særlig begrundelse herfor.”

Skatteministeren har desuden i 2006 udtalt, at”... den forlængede ansættelsesfrist ikke kun omfatter erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskaber og hovedaktionær.”, jf. TfS 2006.172.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets skatteansættelse accepteres, såfremt selskabets hovedanpartshaver, [person2], ikke beskattes af rådighed over fri bolig i indkomstårene 2006 – 2010. I så fald skal SKAT dog samtidigt pålægges at genoptage skatteansættelsen for datterselskabet [virksomhed2] ApS, der skal have et korresponderende fradrag for udgifter til husleje til en medarbejder.

Såfremt selskabets hovedanpartshaver, [person2], anses at have rådighed over fri bolig, har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, selskabet ikke skal beskattes af yderligere lejeindtægt. Der skal dog samtidigt ikke godkendes fradrag for de faktiske udgifter forbundet med, at ejendommen sættes til rådighed for [person1].

Under alle omstændigheder bør der for de sidste 5 måneder af 2010 ske en opgørelse over, hvilke fradrag som ikke kan godkendes, samtidig med at indkomsten for selskabet reduceres med 100.000 kr.

Administrationen af mellemværenderne mellem selskaberne i [virksomhed1]-koncernen har ladet en del tilbage at ønske. Således kan det konstateres, at det utvivlsomt må anses som fejlagtigt, at [virksomhed1] K/S har disponeret over en ejendom ejet af selskabet, uden at der er sket en form for betaling til selskabet for dette, også selv om selskaberne er sambeskattede, og resultatet dermed burde blive neutralt.

Der er derfor som udgangspunkt ikke grund til at anfægte, at SKAT har anset selskabet for skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, af en lejeindtægt ved udlejning af ejendommen. SKATs skøn over hvilken værdi, der i givet fald skal ske beskatning af, er heller ikke bestridt.

Repræsentanten er således også enig i, at der i givet fald er tale om korrektionsadgang for kontrollerede transaktioner mellem de to selskaber, hvorfor der i givet fald også er hjemmel til skatteansættelsen, jf. SKL § 3 B og SFL § 26, stk. 5.

Skattekontrollovens § 3B kan anvendes i ethvert forhold, som måtte være mellem et selskab og en hovedaktionær. Det er dog ikke pr. automatik enhver transaktion mellem et selskab og dets aktionær, der vil være omfattet af skattekontrollovens § 3B. Ved retshandler, der udspringer af andre aftalegrundlag end en almindelige handelsaftale mellem selskab og hovedaktionær, skal der foretages en konkret vurdering af forholdet. Det element, at der er stillet noget til rådighed, der ligger ud over det mest almindelige, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at fastslå, at rådigheden dermed udspringer af hovedaktionær – selskabsrelationen.

Ejendommen er stillet til rådighed som led i en ansættelsesaftale mellem [person1] og [virksomhed1] K/S. Der er således ikke tale om en kontrolleret transaktion, jf. skattekontrollovens § 3B, hvorfor der ikke er hjemmel i forhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, til at foretage en ansættelse af hovedanpartshaveren for 2006 og 2007 ved SKATs afgørelse i juli 2012. Afgørelsen for disse indkomstår er derfor ugyldige.

Repræsentanten er som udgangspunkt ikke uenig i skatteansættelsen af selskabet. Der er dog ikke tale om en maskeret udlodning. Såfremt der foreligger rådighed, må denne anses at være gået gennem selskabets datterselskab til skattemæssigt transparente [virksomhed1] K/S. Der bør således godkendes et korresponderende fradrag i datterselskabet for en tilsvarende lejeudgift, jf. statsskattelovens § 6.

Hvis ejendommen anses for at være stillet til rådighed for selskabets hovedanpartshaver, [person2], således, at værdien af hendes rådighed må anses for at være maskeret udlodning, da forekommer det paradoksalt, at SKAT samtidig anser selskabet for skattepligtig af en lejeindtægt på 240.000 kr. pr. år.

Når SKAT lægger til grund, at der er tale om en maskeret udlodning fra selskabet til [person2], synes det således selvmodsigende, at selskabet samtidig skal beskattes af en lejeindtægt, idet der ved maskeret udlodning jf. ligningslovens § 16 A, ikke tages udgangspunkt i fikserede beløb, men tværtimod nægtes fradrag for den faktiske udgift, som selskabet i givet fald har haft ved udlodningen.

Hvis boligen udloddes til [person2]s disposition som udbytte, er det således ikke længere selskabet, der har rådighed over boligen på en måde, hvorved det kunne oppebære en lejeindtægt. Den naturlige konsekvens af, at selskabet i givet fald har foretaget en maskeret udlodning, er, at det er selskabets udgifter til at stille ejendommen til rådighed, der skal ske forhøjelse med, mens den fikserede husleje bortfalder. Repræsentanten har gjort gældende, at den talmæssige opgørelse hjemvises til fornyet behandling hos SKAT vedrørende dette ene spørgsmål.

Vedrørende 2010 er det accepteret, at der sker en beskatning af [person2] efter LL § 16 A og LL § 16, stk. 9, for de sidste 5 måneder af 2010. Det er dog gjort gældende, at der under alle omstændigheder skal ske hjemvisning til fornyet behandling for de udgifter, som relaterer sig til denne periode. Samtidig skal der ske en nedsættelse af selskabets indkomst med 5 x 20.000 = 100.000 kr. i 2010.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at fristerne efter stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Det fremgår af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2, at skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, i selvangivelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner).

Landsskatteretten har dags dato fastslået, at selskabets hovedanpartshaver, [person2], har haft rådighed over selskabets ejendom i indkomstårene 2006 - 2010 i forbindelse med, at hendes fader benyttede ejendommen som bolig, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5 (dagældende stk.. 9). Da der er tale om en disposition mellem selskabet og selskabets hovedanpartshaver, finder skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, anvendelse jf. ØLD SKM2013.889. Der foreligger således ikke forældelse for så vidt angår indkomstårene 2006 og 2007.

Ifølge statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., anses lejeindtægter for skattepligtig indkomst. Fastlæggelsen af værdien heraf skal ske i medfør af ligningslovens § 2.

Selskabet har ved at stille ejendommen til rådighed for selskabets hovedanpartshaver, [person2], til beboelse for hendes fader uden vederlag ikke oppebåret den lejeindtægt, som kunne være opnået ved udlejning af ejendommen til tredjemand til markedslejen. Det bemærkes, at selskabet ikke har bestridt den af SKAT skønsmæssigt fastsatte markedsleje på 20.000 kr. pr. måned. Selskabet skal således beskattes af 2 x 20.000 kr., 40.000 kr., i indkomståret 2006, af 12 x 20.000 kr., 240.000 kr., i indkomstårene 2007-2009, samt 12 x 20.000 kr., 240.000 kr., fratrukket 32.000 kr., som selskabet har modtaget i lejeindtægt fra [virksomhed4] ApS, svarende til 208.000 kr., i indkomståret 2010.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.