Kendelse af 27-01-2015 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2015

Sagens emne

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, hvor klageren er hovedanpartshaver, anskaffede ejendommen [adresse1] i [by1] for 6.550.000 kr. med overtagelsesdato den 30. juni 2006. Selskabet har i den påklagede periode hverken anskaffet eller ejet andre ejendomme.

Ifølge BBR har ejendommen et grundareal på 1.002 m². På grunden blev der opført et fritliggende enfamilieshus på 170 m² i bebygget areal med 7 m² kælder i 1944. På grunden forefindes derudover en garage på 17 m² og et udhus på 6 m².

Ejendomsvurderingen var på 2.250.000 kr. pr. 1. januar 2001, pr. 1. januar 2002 var den på 2.600.000 kr. og pr. 1. oktober 2005 var den på 3.500.000 kr.

Ifølge folkeregisteret flyttede klagerens fader, [person1], ind på adressen [adresse1] den 1. november 2006.

[person1] var ansat i [virksomhed2] K/S, der var ejet af [virksomhed1] ApS, som også ejer ejendommen. [virksomhed1] ApS ejer endvidere [virksomhed3] ApS med 50 %. De øvrige 50 % ejes af [virksomhed4] ApS, hvor klagerens mand, [person2], er hovedanpartshaver.

[person1] havde ejendommen som fri bolig hos [virksomhed2] K/S, selvom det er [virksomhed1] ApS, der ejede ejendommen. Der er ikke formaliseret en aftale mellem de to selskaber, og [virksomhed1] ApS har ikke indtægtsført leje i indkomstårene 2006 – 2009. Udlejning eller ejendomsinvestering er desuden ikke anført i selskabets formål.

[person1] var butiksbestyrer i [virksomhed2] K/S’ forretning i [...]. Den 1. november 2006 blev [person1]’s ansættelsesvilkår ændret således, at han fik fri bil og fri bolig imod en lønnedgang. Desuden blev [person1]’s arbejdsopgaver ændret til at omfatte assistance til [virksomhed2] K/S’ direktion og bestyrelse med henblik på at finde egnede butikslokaler som alternativ til butikken i [...].

[person1] modtog ifølge lønoplysninger fra [virksomhed2] K/S følgende:

Ifølge den fremsendte lejekontrakt udlejede holdingselskabet ejendommen pr. 1. august 2010 til [virksomhed5] ApS. Den årlige leje udgjorde 168.000 kr., svarende til en månedlig leje på 14.000 kr. Ifølge kontrakten leverer udlejer varme, vand og el. Indvendig vedligeholdelse påhviler desuden udlejer. Holdingselskabet har for indkomståret 2010 medregnet en lejeindtægt på 32.000 kr., som er modtaget fra [virksomhed5] ApS.

Den månedlige markedsleje på en bolig i den størrelse og med den beliggenhed, som ejendommen [adresse1] i [by1] har, udgør ifølge [...].dk mellem 20.000 – 25.000 kr. SKAT har skønnet værdien til 20.000 kr. pr. måned.

Der er enighed mellem SKAT og klageren om skøn af markedsværdi samt om de foretagne beregninger.

[virksomhed2] K/S ophørte primo 2010, hvor lejemålet og alle medarbejdere blev opsagt.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af værdi af fri bolig, som hun har rådet over til fordel for sin fader i de påklagede indkomstår.

Som begrundelse herfor har SKAT anført, at den civilretlige aftale mellem [person1] og [virksomhed2] K/S må afvises på baggrund af de faktiske forhold. Hvorvidt en aftale er civilretligt gyldig og dermed bindende for SKAT er en vurdering, der afhænger af de almindelige aftaleretlige regler og principper. Her er et eksempel, hvor de faktiske forhold begrænser, hvilken aftale en part kan indgå.

Lønaftaleforholdet er et mellemværende mellem [virksomhed2] K/S og [person1], men [virksomhed2] K/S råder rent faktisk ikke over ejendommen, da denne ejes af [virksomhed1] ApS. Der er ikke en aftale vedrørende ejendommen mellem de to selskaber.

Derudover har Holdingselskabet ikke haft en selvstændig interesse i at stille ejendommen til 6,5 mio. kr. til rådighed for [person1]. Der er herved henset til, at udlejningen ikke er forretningsmæssigt begrundet for [virksomhed1] ApS. Aftalen ville aldrig være indgået mellem uafhængige parter.

Antagelsen bekræftes yderligere af, at [person1] bliver boende i ejendommen efter [virksomhed2] K/S ophør. [person1] ansættes i stedet i svigersønnens virksomhed, der lejer ejendommen.

Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at ejendommen alene er stillet til rådighed for [person1] i kraft af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Som konsekvens heraf vil [person1]s skatteansættelse blive nedsat for indkomstårene 2006 og 2007 med de oplyste beløb på henholdsvis 8.834 kr. og 58.304 kr.

At ejendommen har bopæls- og fraflytningspligt kan ikke lægges til grund, da denne pligt alene betragtes som en selvbåndlæggelse og ikke lovgivningsmæssigt reguleret som med land- og jordbrugslovgivningen.

Beregningsgrundlaget er den højeste værdi af enten den kontante anskaffelsessum eller den til enhver tid værende ejendomsværdi for året før beregningsåret.

Værdien opgøres til 5 % af dette beregningsgrundlag med et tillæg af henholdsvis 1 % og 3 % af et beregningsgrundlag specificeret i ejendomsværdiskattelovens § 4 A. Herudover medregnes udgifter til ejendomsskatter m.v., som afholdes af selskabet til den skattepligtige indkomst.

*Burde være 357.900 kr.

Med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1, kan indkomstansættelsen for en hovedanpartshaver korrigeres, hvis vilkårene i hovedanpartshaverens indbyrdes aftaler med selskabet afviger fra, hvad uafhængige parter ville have aftalt, og det må antages, at aftalen reelt indebærer en økonomisk fordel til hovedanpartshaveren.

Indkomstårene 2006 og 2007 kan endvidere ikke anses for at være forældede. Den udvidede forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner. Det følger af praksis på området, jf. SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 11. juli 2012 vedrørende indkomstårene 2006 og 2007 skal annulleres på grund af ugyldighed.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af værdi af fri bolig i indkomstårene 2006 – 2009, samt at værdi af fri bolig i indkomståret 2010 skal nedsættes til 187.571 kr.

Sagen angår således alene, om det er med rette, at klageren er blevet anset for skattepligtig af værdi af selskabets ejendom i [by1], herunder om SKAT har haft hjemmel til at foretage forhøjelsen for 2006 og 2007.

Der er ikke tale om en kontrolleret transaktion.

Repræsentanten er enig med SKAT i, at det med Højesterets afgørelse af 2. februar 2012, SKM 2012.93.HR, nu må anses for afklaret, at skattekontrollovens § 3 B omfatter alle kontrollerede transaktioner mellem et selskab og en hovedaktionær og ikke kun kontrollerede transaktioner, hvor der kan foretages betalingskorrektion efter ligningslovens § 2. På det punkt er Landsskatterettens tidligere praksis i SKM2009.78.LSR som sådan tilsidesat.

Dette ændrer dog ikke ved, at skattekontrollovens § 3 B ikke, som øjensynligt antaget af SKAT, dermed kan anvendes i forbindelse med ethvert forhold, som der måtte være mellem et selskabs og en hovedaktionær, uanset hvilket retsgrundlag der i øvrigt måtte ligge til grund for en retshandel.

Dette fremgår eksempelvis af Landsskatterettens afgørelse af 2. oktober 2012, j. nr. 11-03349,

I denne sag havde en hovedaktionær, der også var ansat som direktør i et selskab, fået forhøjet sin skatteansættelse for 2006 og 2007 med værdi af fri bil efter udløbet af den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. SKAT havde med henvisning til skattekontrollovens § 3 B om kontrollerede transaktioner foretaget ændringen efter den særlige fristregel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og havde i den forbindelse bl.a. henvist til et ministersvar, ifølge hvilket § 3 B skulle omfatte alle transaktioner mellem selskaber og deres hovedaktionærer.

Landsskatteretten bemærkede, at det var en forudsætning for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at der var tale om et forhold, der var knyttet til relationen hovedanpartshaver/selskab, mens et forhold, som var knyttet til relationen direktør/arbejdsgiver, faldt uden for anvendelsesområdet. Landsskatteretten fandt samtidig, at der ud fra sagens oplysninger ikke var tilstrækkeligt grundlag for at lægge til grund, at skatteyderen havde fået stillet selskabets Lancia Thesis 3.0 til rådighed i kraft af hovedanpartshaverforholdet, men i stedet at det skete i kraft af ansættelsesforholdet som direktør. På den baggrund blev SKATs afgørelse anset for ugyldig.

I Landsskatterettens afgørelse af 3. oktober 2012, j. nr. 11-04516, er der med tilsvarende begrundelse truffet afgørelse om, at en afgørelse om beskatning af fri bil efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist for en direktør/hovedanpartshaver vedrørende en Porsche 911 var ugyldig.

Afgørelserne viser for det første, at det ikke pr. automatik er enhver transaktion mellem et selskab og dets aktionær, der vil være omfattet af skattekontrollovens § 3 B, men at der ved retshandler, der udspringer af andre aftalegrundlag end lige en almindelig handelsaftale mellem selskab og hovedaktionær, skal foretages en konkret vurdering af forholdet. For det andet viser afgørelserne, at det element, at der stilles noget til rådighed, der ligger ud over det mest almindelige (to biler i den luksuriøse ende af skalaen), heller ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at fastslå, at rådigheden dermed udspringer af hovedaktionær/selskabsrelationen.

Landsskatterettens afgørelser vedrørte situationer, hvor der var personsammenfald mellem hovedaktionæren og den ansatte i selskabet. I denne sag er der tale om en tredjemand i forhold til selskab/hovedanpartshaver, hvilket i sagens natur kun yderligere kan tale for begrænsning af skattekontrollovens § 3 B’s anvendelsesområde.

SKAT har tilkendegivet, at der helt skal ses bort fra aftaleforholdet mellem [person1] og K/S’et med henvisning til, at det ikke var K/S’et, som ejede ejendommen. Til dette har repræsentanten anført, at spørgsmålet om, hvordan K/S’et rent faktisk fik rådighed over ejendommen i den sammenhæng, ikke er relevant for denne sag.

Når SKAT lægger til grund, at der er tale om en maskeret udlodning fra holdingselskabet til klageren synes det dog selvmodsigende, at selskabet samtidig skal beskattes af en lejeindtægt, idet der ved maskerede udlodninger, jf. ligningslovens § 16 A, ikke tages udgangspunkt i fikserede beløb, men tværtimod nægtes fradrag for den faktiske udgift, som selskabet i givet fald har haft ved udlodningen. SKAT har desuden ikke samtidigt givet datterselskabet et korresponderende fradrag for den lejeudgift, som holdingselskabet beskattes af.

Repræsentanten har anført, at man som udgangspunkt er enig med SKAT i, at der kan være situationer, hvor formelle aftaler skattemæssigt kan tilsidesættes, når de konstaterbare forhold tilsiger, at realiteterne er noget helt andet. SKAT kan dog ikke blot tilsidesætte en aftale ud fra en vilkårlig hensyntagen til, hvad der giver det største skatteprovenu, idet tilsidesættelse af civilretligt gyldige aftaler i henhold til skatteretlig praksis kræver, at der er en væsentlig divergens mellem formalia og realia, før dette kan ske. Ved vurderingen af denne sag er det således nødvendigt at tage stilling til de faktiske forhold.

I den forbindelse er det korrekt, når SKAT påpeger, at klageren som hovedanpartshaver i [virksomhed7] ApS havde den ultimative indflydelse på beslutningerne i dette selskab og dets datterselskab samt i K/S’et. Ligeledes må det lægges til grund, at der qua familieforholdet til [person1] ikke er et automatisk modsætningsforhold i interesserne mellem klageren som hovedanpartshaver og [person1] som medarbejder. Samtidig bør der lægges vægt på:

På baggrund af disse forhold, samt at det må lægges til grund ved SKATs ændring af selskabets skatteansættelse, at det ikke var [virksomhed7] ApS, som disponerede over ejendommen, er sagens faktiske forhold ikke af en sådan karakter, at de civilretligt bindende aftaler uden videre kan tilsidesættes. Derfor er der som udgangspunkt ikke grundlag for at anse ejendommen stillet til rådighed som led i en ansættelsesaftale mellem [person1] og K/S’et, og dermed er ejendommen i sagens natur ikke stillet til rådighed for klageren som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A og ligningslovens § 16, stk. 9. Under alle omstændigheder bør forhøjelserne for indkomstårene 2006 til 2010 falde bort vedrørende ansættelsen hos [virksomhed2] K/S, da [person1] i stedet bør beskattes af fri bolig efter reglerne for ansatte medarbejdere.

Vedrørende indkomståret 2010 har repræsentanten påpeget, at [person1], efter ansættelsesophøret hos K/S’et, fortsat har rådighed over boligen, nu i forbindelse med ansættelsen hos [virksomhed5]. Selskabet har lejet ejendommen af [virksomhed7] ApS til 14.000 kr. pr. måned, selvom ikke hele beløbet er blevet betalt. Det kan diskuteres, hvorvidt det som ejendomsadministrator/vicevært for dette selskab er naturligt at få stillet en bopæl til rådighed. Det kan tilsvarende konstateres, at der ikke på samme vis som for K/S’et synes at være et tilsvarende aftalemæssige grundlag for at stille bolig til rådighed.

Det kan derfor drøftes, om der ikke på dette tidspunkt snarere er stillet bolig til rådighed på baggrund af familieforholdet, muligvis for at undgå at der efter ophøret af ansættelsen hos K/S’et også skulle opleves et tab af bolig. Derfor er klageren enig med SKAT i, at der fra ansættelsen hos [virksomhed5] er tilstrækkeligt holdepunkt til ikke alene at anse rådigheden over bopælen for at udspringe af ansættelsesforholdet hos [virksomhed5], hvorfor klageren kan beskattes i henhold til ligningslovens § 16 A og § 16, stk. 9, fra dette tidspunkt. Forhøjelsen i 2010 bør derfor alene nedsættes med den del, der kan henføres til ansættelsen hos [virksomhed2] K/S, dvs. at der alene sker beskatning af 450.171 x 5/12 = 187.571 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 9, skal en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af rådigheden over boligen. Værdien af boligen ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 9.

Af pkt. 4.1. i cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001 fremgår, at aktionæren kan blive beskattet af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt. Ved vurdering af, hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed m.v. eller en person med tilknytning til hovedaktionæren.

Det forhold, at klagerens fader har haft boligen stillet til rådighed af et selskab, hvor klageren er hovedanpartshaver, giver en formodning for, at godet har været udlejet til faderen som følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Formodningen er ikke anset for afkræftet, da der ikke er påvist en sådan forbindelse mellem [person1] og [virksomhed1] ApS, der gør det sandsynligt, at samme aftale om fri bolig ville være indgået, dersom [person1] havde været en uafhængig 3. part. Klageren skal derfor medregne værdien af rådigheden over boligen til den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 9.

Den skattepligtige værdi ansættes ifølge ligningslovens § 16, stk. 9, til 5 % af beregningsgrundlaget med tillæg af 1 % af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr. og 3 % af resten.

Det fremgår bl.a. af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at fristerne efter stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Det fremgår af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2, at skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, i selvangivelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner).

Den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse.

På grundlag af de oplysninger der er i sagen, har Landsskatteretten vurderet, at klageren har fået stillet [virksomhed1] ApS ApS’ ejendom til rådighed i kraft af sin status som [virksomhed1] ApS ApS’ hovedanpartshaver. Rådigheden er udøvet til fordel for faderen.

Ifølge personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 4, og § 4 a, stk. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 1087 af 14. november 2005, er udbytte kapitalindkomst for 2005 og 2006 efter ligningslovens § 16 A, stk. 9.

Landsskatteretten stadfæster de foretagne forhøjelser. Forhøjelsen for indkomståret 2006 beskattes som kapitalindkomst.