Kendelse af 29-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 24-06-2017

Faktiske oplysninger

Klageren er gift med [person1], der blev ansat i [virksomhed1] A/S i 2004.

Klageren og ægtefællen indgik den 6. februar 2007 en aftale med [virksomhed2] A/S om opførelse af et nyt parcelhus på adressen [adresse1] i [by1].

Entreprisesummen udgjorde 3.200.000,00 kr. Det fremgår af entreprisekontrakten, er der ikke ved entreprisen blev givet nogen prisreduktion. Summen blev betalt i 5 rater i forhold til de etaper, som blev udført. Dog blev der i sidste rate tilbageholdt 10.000 kr.

Bygherre foretog derudover tilkøb/merkøb for i alt 185.208 kr. der blev reguleret over en refusionsopgørelse med søsterselskabet [virksomhed1] A/S. Refusionsopgørelsen udviste ved byggeriets afslutning en saldo i [virksomhed1]s favør på 180.000 kr.

Restbetalingen af rate 5 på 10.000 kr. og refusionsopgørelsens saldo på 180.000 kr. blev efter SKATs opfattelse blandt andet betalt ved modregning af et fremvisningshonorar på 125.000 kr.

Klagerens ægtefælle, havde gentagende gange forhørt sig ved [person2] fra [virksomhed1] om, hvorvidt det var muligt at få et afslag i entreprisesummen. [person2] havde imidlertid afslået dette, idet han ikke ønskede, at det skulle blive fast praksis i virksomheden, at man kunne få rabat som følge af sin stilling i [virksomhed1] A/S. Der blev dog udarbejdet et tillæg, dateret den 10. januar 2007, til ordreaccepten.

Ifølge aftalen skulle [virksomhed1] A/S betale bygherre et honorar på 125.000 kr. for dets anvendelse af [adresse1] som prøvehus. Af aftalen fremgår:

"[virksomhed1] kan benytte huset som prøvehus i perioden fra (aflevering (oktober 2007) frem til sommerferien 2008. [virksomhed1] sørger selv for fremvisningen af huset i perioden frem til 1. februar 2008, hvorefter [person3] selv står for fremvisningen af huset.”

”For at [virksomhed1] kan benytte huset, jf. ovenstående, vil [person3] få en kreditnota i form af en check på 125.000,00 kr.. Denne udbetales i forbindelse med refusionsopgørelsen, efter betaling af den fulde købesum. "

Den 21. april 2008 udstedte [virksomhed1] en kreditnota på 125.000 kr. inkl. moms til klageren og hans ægtefælle. Af teksten fremgik, at det var jf. forlig ved fejl og mangler, dagbøder samt egen udførelse af arbejder. Beløbet blev den 17. april 2008 overført til klagerens konto.

SKAT har den 19. maj 2011 truffet afgørelse om ændring af skatteansættelsen for 2007 og 2008.

SKATs afgørelse

SKAT har i indkomståret 2007 forhøjet kapitalindkomsten med 20.833 kr. og i indkomståret 2008 med 41.667 kr. vedr. modtaget fremvisningshonorar.

Til støtte for afgørelsen har SKAT blandt andet anført:

”SKAT anser dig for skattepligtig af halvdelen af det fra [virksomhed1] A/S modtagne fremvisningshonorar på 125.000 kr. eller i alt 62.500 kr. jf. statsskattelovens § 4.

Beskatningen af fremvisningshonoraret fordeles over den aftalte fremvisningsperiode med 1/3 i 2007 og 2/3 i 2008.”

...

Som hovedregel skal SKAT sende forslag om ændring af din skatteansættelse senest den 1. juli i det andet år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Det fremgår af § 3 i bekendtgørelsen, at den korte frist dog ikke gælder, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Efter SKATs opfattelse er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, opfyldt. Det skyldes, at du efter SKATs opfattelse enten forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at dine skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, idet du ikke har oplyst SKAT om, at du har modtaget et honorar for at stille dit hus til rådighed for [virksomhed1] A/S som prøvehus.

Det er derfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., der gælder for at ændre dine skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008.”

Af SKATs sagsfremstilling fremgår endvidere blandt andet:

”[...]

Det fremgår af aftalen mellem [virksomhed1] A/S og bygherre, at ejendommen efter afleveringsforretningen den 2. oktober 2007 blev stillet lejlighedsvis til rådighed for selskabet som prøvehus frem til sommerferien 2008 mod betaling af et vederlag til bygherre på 125.000 kr.

SKAT gør gældende, at fremvisningshonoraret de facto blev modregnet i restbetalingen af rate 5 på l0.000 kr. og refusionsopgørelsens saldo på 180.000 kr., jf. det ovenfor anførte.

Det bemærkes hertil, at der ikke ses udstedt nogen kreditnota i relation til aftalen af 10. januar 2007.

Det er SKATs opfattelse, at vederlaget (uanset afregningsformen) er skattepligtigt for modtagerne efter statsskattelovens § 4.

Det følger således af bestemmelsen, at alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter medregnes ved indkomstopgørelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser (f.eks. virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende) eller en uventet erhvervelse (f.eks. en gevinst eller gave). Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning. Skattepligtig omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi. Det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller andet aktiv af økonomisk værdi.

Da aftalen anses for at være uden forbindelse med ægtefællens ansættelsesforhold i [virksomhed1] A/S, fordeles honoraret ligeligt mellem ægtefællerne.

...

SKAT anser [person4] for skattepligtig af halvdelen af fremvisningshonoraret på 125.000 kr. eller i alt 62.500 kr. jf. statsskattelovens § 4.

...

Indkomsten anses for kapitalindkomst, idet selskabets brugsret til boligen må sidestilles med udlejning af fast ejendom”

Af SKATs udtalelse af 16. september 2011 fremgår blandt andet:

”Afgørelsen hviler på en bevismæssig vurdering af de foreliggende oplysninger. Det er SKATs opfattelse, at aftalen af 10. januar 2007 med søsterselskabet [virksomhed1] A/S må tillægges skattemæssig virkning efter dens indhold.

Det gøres endvidere gældende, at [person4] har handlet i det mindste groft uagtsomt, og at fristerne i § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 dermed er suspenderet. Der gøres i den forbindelse opmærksom på, at sagen er oversendt til ansvarsvurdering, men at suspensionsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 finder anvendelse, uanset om der rejses straffesag eller ej, eller der i øvrigt sker frifindelse.

Skatteansættelsen må således anses for tilstrækkeligt begrundet, og det kan ikke føre til afgørelsens ugyldighed, at der ikke er givet en videre begrundelse for, at betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse er opfyldt, jf. Højesterets dom af 20. august 2008 (SKM2008.702.HR).”

SKAT henviser i e-mail af 2. juni 2015 til udtalelse givet vedr. klagerens ægtefælle. Heraf fremgår:

”Det er SKATs opfattelse, at aftalen af 10. januar 2007 mellem [virksomhed1] A/S og bygherre skal tillægges skattemæssig virkning efter dens indhold, idet aftalen var en almindelig forretningsmæssig disposition for [virksomhed1] A/S.

Aftalen kan ikke tillægges den af skatteyder hævdede betydning – at der er tale om en personalerabat i ligningslovens forstand.

Det bemærkes i den forbindelse, at [person1] under straffesagen blandt andet forklarede, at ”hun prøvede at opnå rabat, men [person2] afviste dette”, og at ”hun overdrog nøglen til huset til [person5] i den periode, hvor hun var i Australien”.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at huset efter det oplyste ikke blev anvendt til fremvisninger, og at [person1] selv betragter betalingen som en rabat.

Det bemærkes i øvrigt, at det fortsat henstår uklart, om betalingen (som påstået af SKAT) blev modregnet i refusionsopgørelsen eller skete ved pengeoverførslen den 17. april 2008 til ægtefællens

bankkonto i [finans1].”

I udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag har SKAT anført:

”Da klageren har modtaget et honorar for at stille sin ejendom til rådighed i forbindelse med at huset benyttes til fremvisning som prøvehus, er klageren skattepligtig heraf, jf. statsskattelovens § 4.

Det er SKATs opfattelse at klageren har handlet mindst groft uagtsom ved ikke at selvangive sin andel af honoraret. Forholdet er derfor omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT er ikke forpligtiget til at lave en yderligere begrundelse end den foretagne, jf. således Højesterets afgørelse SKM 2008.702HR”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har primært nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af fremvisningshonorar. Forhøjelsen af den skattepligtige indkomst skal derfor nedsættes til 0 kr. i indkomstårene 2007 og 2008.

Klagerens repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at ændringen er ugyldig.

Til støtte for sin primære påstand har repræsentanten anført:

”[...]

... idet fremvisningshonoraret alene var en kreditering af en til ægtefællen [person1] på forhånd aftalt rabat ved indgåelse af en entreprisekontrakt med [virksomhed2] ApS

...

Det gøres gældende, er der ikke er grundlag for at beskatte [person4] for et såkaldte fremvisningshonorer, idet denne alene udgør en rabat ydet til [person1], som ikke skattepligtig, jf. LL § 16, stk. 3, 2. pkt.

Når en lønmodtager opnår en rabat i forbindelse med køb af arbejdsgiverens produkter, kommer denne alene til beskatning i det omfang, den overstiger arbejdsgiverens avance på den pågældende ydelse, jf. LL § 16, stk. 3, 2. pkt. hvortil der kan henvises til bestemmelsens ordlyd, der er som følger:

"Rabat på indkøb af varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren m.v. udbyder til salg som led i sin virksomhed, skal dog alene beskattes i det omfang, rabatten overstiger avancen hos den pågældende arbejdsgiver m.v. "

Af SKATs Juridiske vejledning 2012-2 afsnit C.A.5.1.6 fremgår det tillige, at:

"Rabat til ansatte på varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren udbyder til salg som led i sin virksomhed, beskattes kun i det omfang rabatten overstiger arbejdsgiverens avance på godet.

Den ansatte skal derfor kun beskattes, hvis denne køber varer m.v. til en pris, der ligger under arbejdsgiverens samlede omkostninger ved at producere varen inklusive afgifter. Se LL § 16, stk. 3, 2. pkt. Ved arbejdsgivers omkostninger forstås det, som det i gennemsnit koster arbejdsgiver at fremstille varen. Dvs. arbejdsgivers salgspris kun reduceret med arbejdsgivers avance.

For nærværende sag kan det ikke lægges til grund, at rabatten på de kr. 125.000 efter tillægsaftalen til ordreaccept 01, jf. bilag 7, oversteg den avance, som [virksomhed1] A/S opnåede ved salget af typehuset til henholdsvis [person4] og [person1] i overensstemmelse med den endelige entrepriseaftale dateret den 5. februar 2007, jf. bilag 2.

Det gøres herefter gældende, at [person1] ikke ved den opnåede rabat på kr. 125.000 modtog et skattepligtigt gode, jf. LL § 16, stk. 3, 2. pkt., og at [person4] ikke er skattepligtig af et skattefrit gode, som er ydet hans ægtefælle i kraft af hendes ansættelse ved [virksomhed1] A/S”

Til støtte for sin subsidiære påstand har repræsentanten anført:

”at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at SKAT ikke har overholdt fristreglen i § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, idet det gøres gældende, at det ikke er korrekt som hævdet af SKAT, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt under hensyntagen til, at [person4] hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at dennes skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag,

at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at det er et ufravigeligt krav for anvendelse af reglerne omkring ordinær genoptagelse i henholdsvis § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 sammenholdt med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at [person4] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sine skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.

at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Som følge af reaktionsfristen er det et ufravigeligt krav, at den ekstraordinære genoptagelse varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om forhold, der kan begrunde en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. SKAT har ikke overholdt denne reaktionsfrist ved frem­ sendelse af forslag til afgørelse den 15. april 2010,

at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at det er et ufravigeligt krav, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2., 1. pkt. var overholdt, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.”

Repræsentanten har til SKATs udtalelse blandt andet anført:

[...]

Det bemærkes, at Anklagemyndigheden i straffesagen, hvori der blev afsagt dom den 19. marts 2015, jf. bilag 17, ikke har rejst tiltale mod [person4]s ægtefælle for skattesvig relaterende til det modtagne fremvisningshonorar.

Anklagemyndigheden har således ikke fundet grundlag for at rejse tiltale mod [person4]s ægtefælle i relation til netop dette forhold. Ligeledes har Anklagemyndigheden heller ikke rejst tiltale mod [person4] for dette forhold eller noget andet forhold i øvrigt.

Det fremgår af sagen, at [person4] og [person1] den 10. januar 2007 indgik aftale med [virksomhed1] A/Som, at [virksomhed1] A/S kunne benytte ejendommen beliggende [adresse1], [...], [by1] som prøvehus i perioden fra levering i oktober 2007 og frem til sommerferien 2008 mod kr. 125.000, jf. bilag 7.

Beløbet ville blive modregnet i forbindelse med refusionsopgørelsen eller ved betaling af skødesummen. Aftalen var underskrevet af [person2] og tiltrådt af [person4]s ægtefælle. Aftalen henviste endvidere til ordreaccept 01 af den 10. januar 2007, jf. bilag 3. Aftalen blev således indgået samme dag som ordreaccepten blev underskrevet af henholdsvis [person4] og [person1].

Det bemærkes, at skødesummen ifølge ordreaccepten var på kr. 3.200.000.

Den 5. februar 2007 indgik [person4] og [person1] endelig aftale om opførelse af enfamiliehuset på [adresse1], [...], [by1] for en købesum på samlet kr. 3.200.000 med [virksomhed2] ApS, jf. bilag 2.

Det bemærkes således side 7 i den endelige entrepriseaftale af den 5. februar 2007, at der ikke blev foretaget nogen regulering af den fulde skødesum desuagtet, at der var indgået aftale om, at [virksomhed1] A/S kunne benytte ejendommen beliggende [adresse1], [...], [by1] som prøvehus i perioden fra leveringen i oktober 2007 og frem til sommerferien 2008 mod reduktion af købesummen med kr. 125.000, jf. bilag 2 og 7.

Derimod er der den 21. april 2008 udstedt en kreditnota på i alt kr. 100.000 med tillæg af moms - dvs. kr. 125.000 inklusiv moms -til [person4] og [person1], jf. bilag 8. Kreditnotaen vedrører i sin ordlyd betaling i henhold til forlig fejl og mangler, dagsbøder og egen udførelse af arbejde. Pengene er ifølge posteringsoversigt indgået på [person4]s konto den 17. april 2008, jf. bilag 9.

Det var hensigten at rabatten på kr. 125.000 skulle gives over refusionsopgørelsen. Da [person1] og [person4] - på opfordring fra deres bankforbindelse - skulle have afviklet deres byggekonto, blev rabatten imidlertid givet ved udstedelse af en kreditnota.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at fremvisningshonoraret på i alt kr. 125.000 alene udgør en rabat.

Når en lønmodtager opnår en rabat i forbindelse med køb af arbejdsgivers produkter, kommer denne alene til beskatning i det omfang den overstiger arbejdsgiverens avance på den pågældende ydelse, idet der direkte af ordlyden i ligningslovens § 16, stk. 3, 2. pkt. fremgår følgende:

"Rabat på indkøb af varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiver m.v. udbyder til salg som led i sin virksomhed, skal dog alene beskattes, i det omfang rabatten overstiger avancen hos den pågældende arbejdsgiver m.v."

I forlængelse heraf skal der endvidere henvises til Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.A.5.1.6. Rabat på virksomhedens egne produkter, hvoraf der fremgår følgende:

"Rabat til ansatte på varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren udbyder til salg som led i sin virksomhed, beskattes kun i det omfang rabatten overstiger arbejdsgiverens avance på godet.

Den ansatte skal derfor kun beskattes, hvis denne køber varer m.v. til en pris, der ligger under arbejdsgiverens samlede omkostninger ved at producere varen inkl. afgifter. Se LL § 16, stk. 3, 2. pkt. Ved arbejdsgivers omkostninger forstås det, som det i gennemsnit koster arbejdsgiver at fremstille varen. Dvs. arbejdsgivers salgspris kun reduceres med arbejdsgivers avance.

For nærværende sag kan det ikke lægges til grund, at rabatten på de kr. 125.000, der blev aftalt samtidig med indgåelse af ordreaccept 01 af den 10. januar 2007, oversteg den avance, som [virksomhed1] A/S opnåede ved salget af typehuset til [person4] og [person1] i overensstemmelse med den endelige entrepriseaftale af den 5. februar 2007, jf. bilag 2.

Det gøres herefter gældende, at [person4] ikke ved den opnåede rabat modtog et skattepligtigt gode i henhold til statsskattelovens § 4, hvilket i sagens natur også må være årsagen til, at Anklagemyndigheden ikke for netop samme forhold rejste tiltale mod [person1]. Der er således heller ikke grundlag for at gennemføre en beskatning i relation til [person4].

2. Ej handlet groft uagtsomt eller forsætligt

Ved afgørelsen af den 19. maj 2011 har SKAT forhøjet [person4]s kapitalindkomst med henvisning til, at forudsætningerne herfor er opfyldt i henhold til § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, jf. skatteforvaltningslovens § 27.

En forudsætning for en forhøjelse med henvisning til ovennævnte bestemmelse er den omstændighed, at [person4] eller nogen på hans vegne med forsæt eller grov uagtsomhed skal have bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse af indkomstårene 2007 og 2008 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

I forlængelse heraf bemærkes det, at Anklagemyndigheden slet ikke har fundet grundlag for at rejse tiltale mod [person4]s ægtefælle vedrørende netop dette forhold. Ligeledes har Anklagemyndigheden heller ikke rejst tiltale mod [person4] for dette forhold eller noget andet forhold i øvrigt.

Den omstændighed, at Anklagemyndigheden ikke har fundet grundlag for at rejse tiltale mod [person4]s ægtefælle, støtter utvivlsom, at hverken hans ægtefælle, ham selv eller nogen på hans vegne har handlet groft uagtsomt eller forsætligt relaterende til netop dette forhold, hvorfor SKAT ikke har hjemmel i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 til at foretage en korrektion.”

Repræsentanten har i bemærkninger til mødereferat præciseret:

”[...]

Videre skal det som drøftet på mødet fremhæves, at Anklagemyndigheden slet ikke fandt grundlag for at rejse tiltale mod [person1] i relation til fremvisningshonoraret, der reelt udgjorde en rabat.

Ovennævnte støtter således, at hverken [person1] eller [person4] har handlet groft uagtsomt i relation til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Endelig skal det i relation til det anførte side 3, 1. afsnit i referatet for [person1] bemærkes, at SKAT var i besiddelse af oplysningerne allerede fra medio oktober 2009. Tilsvarende gør sig gældende i referatet for [person4].”

I supplerende indlæg til Skatteankestyrelsens forslag har repræsentanten anført:

”Som oplyst i klagen af den 12. oktober 2012 blev selskaberne i [virksomhed1]-koncernen taget under konkursbehandling ved dekret af den 18. august 2009, herunder [virksomhed1] A/S.

SKAT udfærdigede efterfølgende i september 2009 en samtykkeerklæring til kurator for [virksomhed1] A/S, hvorved SKAT fik ubetinget adgang til dataene i konkursboerne i [virksomhed1]-koncernen, jf. bilag 18. Samtidig sikrede kurator sig, at konkursboerne også efterfølgende fik adgang til det materiale, som SKAT måtte tage fra konkursboerne.

Kurator for [virksomhed1] A/S underskrev den 4. september 2009 den af SKAT udarbejdede samtykkeerklæring, jf. bilag 18. Af samtykkeerklæringen underskrevet den 4. september 2009 fremgik nærmere følgende:

”Undertegnede [person6], kurator for konkursboerne

...

giver herved SKAT fuldmagt til at gennemgå de data, som ligger på konkursboernes computere, samt sortere og bearbejde disse data, herunder medtage data til SKATs kontorer.”

Ifølge mødereferat dateret den 30. september 2009 foretog SKAT den 14. september 2009 en elektronisk kopiering – dvs. en ”spejling” – af de tilstedeværende computere på virksomhedens forretningsadresse, jf. bilag 19.

Det fremgår således nærmere af mødereferatet, at SKAT, herunder [person7], [person8] og [person9], den 14. september 2009 foretog en undersøgelse af [virksomhed1]-koncernens IT-udstyr. Videre fremgår der af mødereferatet dateret den 30. september 2009 følgende:

”Herefter blev processen vedrørende spejling iværksat og 7-8 PC’er blev kopieret på adressen. Herudover blev et tilsvarende antal PC’er adskilt og harddisken blev medtaget til kopiering på SKATs adresse i [by2], efter aftale med kurator.

Det kopierede materiale vil blive klargjort og være til rådighed for kurator og [Skattecentret] i løbet af ca. 14 dage.”

Som det fremgår ovenfor af mødereferatet dateret den 30. september 2009 blev det aftalt, at det kopierede materiale ville blive klargjort og være til rådighed for kurator og [Skattecentret], herunder [person9], i løbet af 14 dage – dvs. ca. 1. oktober 2009.

Af e-mail dateret den 21. oktober 2009 fremgår det imidlertid, at [person9] fra SKAT tilskrev [person7], der tillige deltog i mødet på [virksomhed1] A/S’ forretningsadresse den 14. september 2009, jf. bilag 20. Af den pågældende e-mail dateret den 21. oktober 2009 fremgår følgende:

”Hej [person7]

Jeg ringede i går, for at høre om du har en tidshorisont med hensyn til klargøring af dataene fra [virksomhed1].

Vil du give en tilbagemelding?”

Hertil svarede [person7] fra SKAT følgende:

”Hej [person9]

Jeg mener at vi snakkede om 3 uger, bl.a. fordi der var efterårsferie.

Det kan dog godt være at der kommer til at gå et par ekstra dage, fordi vi har været kaldt på ransagninger.

Jeg skal nok vende tilbage til dig når vi er klar.”

[person9] fra SKAT skrev herefter ved e-mail dateret den 27. oktober 2009 til kurator, at SKAT nu var færdig med at klargøre dataene, jf. bilag 21. Af den pågældende e-mail dateret den 27. oktober 2009 fremgår der nærmere følgende:

”Hej [person6]

Jeg har forsøgt at kontakte dig et par gange pr. telefon.

Til orientering er vores folk i Økokrim færdige med at klargøre dataene.

Jeg har i mandags set lidt på materialet – og skal igen i morgen.

Ud fra en liste med nogle få søgeord, har jeg dog allerede fundet en hel del

mails, som beskriver hvordan ”bogen” har været brugt.

Med venlig hilsen

[person9]”

Om dette forløb har [person9] fra SKAT i en tilsvarende sag for Retten i [by1], der tillige vedrørte en ansat i [virksomhed1] A/S, forklaret følgende:

”På mødet den 14. september blev der foretaget en spejlkopiering af det materiale, der var på virksomheden. Det blev aftalt, at SKAT skulle bistå med spejlkopieringen af materialet, da SKAT havde det tekniske udstyr hertil. G og H fra SKAT [[person7] og [person8]] deltog, fordi det var dem, der havde den tekniske indsigt i forhold til spejlkopiering. Kurator havde på dette tidspunkt tilkendegivet, at der kunne være uregelmæssigheder.

...

Han mener, at dataspejlingen var klar og læsbar ultimo oktober 2009, hvorefter de kunne vurdere, hvad der var af bilag. Kurator var interesseret i det regnskabsmæssige materiale, og SKAT var interesseret i oplysninger af skattemæssig interesse

...

Han så timeregnskabet første gang ultimo oktober 2009, da han første gang gennemså det kopierede materiale.”

Ovennævnte forklaring afgivet for Retten i [by1] fremgår af Retten i [by1]s dom af den 20. april 2015, offentliggjort i SKM2015.496.BR . Sagen blev efterfølgende anket til Østre Landsret, der afsagde dommen offentliggjort i SKM2016.444.ØLR .

Den 28. april 2011 – dvs. ca. 18 måneder efter SKAT var færdig med spejlingen og havde alle relevante oplysninger – fremsendte SKAT et forslag til afgørelse vedrørende [person4]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008, jf. bilag 11. Det fremgår heraf, at SKAT foreslog en forhøjelse af [person4]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008. I forslaget til afgørelse har SKAT vedrørende fristen for at ændre [person4]s skatteansættelser anført følgende:

”Som hovedregel skal SKAT sende forslag om ændring af din skatteansættelse senest den 1. juli i det andet år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Det fremgår af § 3 i bekendtgørelsen, at den korte frist dog ikke gælder, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Efter SKATs opfattelse er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 opfyldt. Det skyldes, at du efter SKATs opfattelse enten forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at dine skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, idet du ikke har oplyst SKAT om, at du har modtaget et honorar for at stille dit hus til rådighed for [virksomhed1] A/S som prøvehus.

Det er derfor den almindelige frist i skatteforvaltningslovens § 26, der gælder for at ændre dine skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 (senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb).”, jf. bilag 11, side

2.

SKAT traf herefter afgørelse den 19. maj 2011, jf. bilag 1. I afgørelsen har SKAT anført det samme i relation til de i sagen omhandlede frister som i det fremsendte forslag til afgørelse af den 28. april 2011, jf. bilag 1 og 11.

De ovennævnte fremhævede forhold vedrørende forløbet omkring spejlingen efterlader imidlertid ikke tvivl om, at SKAT senest ultimo oktober 2009 havde de oplysninger, som ligger til grund for den af SKAT trufne afgørelse af den 19. maj 2011.

...

I forlængelse heraf gøres det videre gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at det i henhold til forvaltningslovens § 24, stk. 2 er et ufravigeligt krav, at SKAT udførligt redegør for de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for, at SKAT er af den opfattelse, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt, hvilket begrundelseskrav SKAT ikke har opfyldt i nærværende sag.

Det følger klart og tydeligt af både lovforarbejderne til skatteforvaltningsloven samt retspraksis, at reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. skal være iagttaget ved gennemførelsen af en ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, jf. § 3 i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005.

Det fremgår af [person9]s e-mail dateret den 27. oktober 2009 til kurator, at SKAT denne dato var færdig med at klargøre dataene, jf. bilag 21.

Det fremgår ligeledes af samme e-mail fra [person9], at SKAT allerede på dette tidspunkt havde ”set lidt på materialet”.

Endvidere fremgår det af Retten i [by1]s dom af den 20. april 2015, offentliggjort i SKM2015.496.BR , at [person9] har oplyst i sin vidneforklaring, at dataspejlingen var klar og læsbar ultimo oktober 2009.

Det fremgår således klart af sagens oplysninger, at SKAT senest den 27. oktober 2009 har fået kendskab til det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. begynder derfor at løbe senest fra den 27. oktober 2009.

Det må hertil fremhæves, at det alene er en forudsætning, at SKAT er kommet objektivt til kundskab om de fornødne oplysninger – det tillægges herefter ikke betydning, hvorvidt den enkelte sagsmedarbejder rent subjektivt er kommet til kundskab.

Videre fremgår det af praksis, at kundskabstidspunktet er der, hvor SKAT er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er således tidligere end det tidspunkt, hvor SKAT må antages at have samlet alt materiale vedrørende skatteyderens indkomstforhold, jf. Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (Landsskatterettens j.nr. 06-03756)

SKAT fremsendte i nærværende sag forslaget til afgørelse den 28. april 2011, hvilket er langt efter udløbet af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. bilag 11.

Med støtte i ovennævnte praksis gøres det gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 således er til hinder for en gennemførelse af SKATs forhøjelser af [person4]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008.

SKAT havde senest den 27. oktober 2009 det fornødne grundlag for at varsle en skatteansættelse, hvilket er langt tidligere end 6 måneder før SKATs fremsendelse af forslag til afgørelse dateret den 28. april 2011.

SKAT skulle have fremsendt et forslag til afgørelse senest den 27. april 2010, hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. skulle kunne anses for overholdt.

De af SKAT foretagne forhøjelser af [person4]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 er således foretaget i strid med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., hvorfor forhøjelserne skal bortfalde som følge af ugyldighed.

...

I nærværende sag har SKAT ikke ved den oprindelige afgørelse af den 19. maj 2011

behørigt redegjort for, hvornår de relevante oplysninger i sagen var tilgængelige for SKAT.

Det har endvidere af de oplysninger, som skatteyder selv har provokeret frem i sagen, og som er fremlagt som bilag 18-20, vist sig, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen.

SKAT skulle i sagens natur selv have beskrevet de faktiske omstændigheder omkring dataspejlingen, idet [person4] ellers ikke har tilstrækkelig mulighed for at vurdere, i hvilket omfang SKAT har iagttaget reaktionsfristen.

SKAT har imidlertid som anført ovenfor ikke behørigt redegjort for, hvilke faktiske omstændigheder der ligger til grund for, at reaktionsfristen – ifølge SKAT – kan anses for opfyldt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Bestemmelsen i forvaltningslovens § 24, stk. 2 er herefter ikke iagttaget i relation til

spørgsmålet om, hvorvidt reaktionsfristen kan anses for opfyldt.”

Landsskatterettens afgørelse

Ugyldighed:

SKATs mulighed for at genoptage skatteansættelsen indenfor den ordinære frist fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1:

”§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.”

Skatteministeren har udnyttet sin kompetence efter § 26, stk. 1, 5. pkt., ved udstedelse af bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 (dagældende) om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. For personer omfattet af bekendtgørelsen kan SKAT ikke udsende varsel om en ansættelsesændring senere end den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb.

Af § 3 i bekendtgørelsen fremgår:

”Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.”

Ordningen med en kort ligningsfrist stammer tilbage fra den tidligere skattestyrelseslovs § 3, stk. 1, senest bekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004. Efter lovens § 3, stk. 2, kunne Skatteministeren fastsætte regler, hvorefter den kommunale skattemyndighed efter ligningsfristens udløb kunne foretage skatteansættelser, hvor disse med urette ikke var foretaget tidligere, eller ændre skatteansættelser. Skatteministeren udnyttede den bemyndigelse ved bekendtgørelse nr. 270 af 11. april 2003. Efter bekendtgørelsens § 5 kunne den kommunale skattemyndighed foretage eller ændre skatteansættelsen udenfor ligningsfristen, men indenfor den ordinære ansættelsesfrist,

”i det omfang, betingelserne for en ekstraordinær skatteansættelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 35, stk. 1, i skattestyrelsesloven.”

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, LSF 110 2004/2 (Forslag til skatteforvaltningsloven), punkt 4.11.1, at det er tanken at videreføre ordningen med en kort ligningsfrist for skattepligtige med enkle økonomiske forhold. Dette er sket ved bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, sidste punktum.

Det følger således af historikken bag § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, at SKAT kan genoptage skatteansættelsen indenfor den ordinære ansættelsesfrist for personer med enkle økonomiske forhold, når en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt uden tillige at skulle iagttage reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, uanset at der i § 3 alene henvises til skatteforvaltningslovens § 27.

Det lægges til grund, at klageren har modtaget et fremvisningshonorar fra [virksomhed1] A/S. Klageren har ikke selvangivet det modtagne honorar, og skatteansættelsen er derfor foretaget på et urigtigt / ufuldstændigt grundlag.

Idet betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er til stede, er klageren ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

SKAT har oplyst, at de fremsendte et begrundet forslag til afgørelse den 26. april 2011, og afgørelsen blev efterfølgende truffet den 19. maj 2011. Ændringen af skatteansættelsen for årene 2007 og 2008 er derfor sket indenfor den ordinære ansættelsesfrist.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 gælder ikke, hvis forhøjelsen er varslet inden udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1.

Genoptagelse iht. SFL § 27 stk.1 nr. 5, er ikke betinget af at der gøres strafansvar gældende eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf.

Ifølge forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., skal en begrundelse for en afgørelse indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold hvilke afgørelsen er truffet. Ifølge § 24, stk. 2, skal begrundelsen endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Det fremgår af afgørelsen, at klagerens grove uagtsomhed efter SKATs opfattelse bestod i, at han ikke har oplyst til SKAT, at han har modtaget et honorar for at stille sit hus til rådighed for [virksomhed1] A/S. Der er endvidere henvist til både skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, stk. 1, nr. 5, samt bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kortere varslingsfrist for skatteydere med enkle indkomstforhold. Det bemærkes endvidere, at det i denne situation ikke kan betragtes som en fejl eller en mangel, at en afgørelse ikke indeholder en yderligere begrundelse for SKATs standpunkt med hensyn til de subjektive forhold, jf. SKM2008.702.HR.

På dette punkt må SKATs begrundelse for afgørelsen således anses for at opfylde kravene i forvaltningslovens § 22.

SKATs afgørelse anses derfor ikke at være ugyldig.

Fremvisningshonorar

Som skattepligtig indkomst betragtes som udgangspunkt den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4.

Det følger af skattekontrollovens § l, at den skattepligtige har pligt til, at selvangive sine indtægter.

Indkomsten beskattes som kapitalindkomst iht. personskattelovens § 4, stk. 1 litra 6 idet selskabets brugsret er sidestillet med udlejning af egen bolig.

Den 10. januar 2007 har klageren, hans ægtefælle og [virksomhed1] indgået aftale om, at klagerens hus kan benyttes af [virksomhed1] til prøvehus. Det fremgår af aftalen, at klageren vil modtage 125.000 kr. herfor.

Fremvisningshonoraret kan ikke anses, som værende en skattefri personalerabat iht. ligningslovens § 16, stk. 3, 2 pkt. Der lægges vægt på, at der er indgået en aftale omkring prøvehus, og at klageren og hans ægtefælle skulle modtage 125.000 kr. herfor. Der lægges ligeledes vægt på, at [virksomhed1] har afvist, at der kunne gives rabat i forbindelse med købet af huset, samt at klagerens ægtefælle overdrog nøglen til huset til [virksomhed1] i forbindelse med klagerens rejse til Australien.

Den 21. april 2008 er der udstedt en kreditnota vedr. forlig, fejl og mangler, dagsbøder og egen udførelse af arbejde. Pengene er overført til klagerens bankkonto den 17. april 2008.

Det anses ikke for dokumenteret, at udbetalingen på 125.000 kr. vedrører fremvisningshonorar.

Uanset, om [virksomhed1] har betalt fremvisningshonorar via modregning i refusionsopgørelsen eller om betaling er sket via kreditnota og bankoverførsel, anses honoraret som værende en skattepligtig indkomst iht. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.