Kendelse af 11-11-2014 - indlagt i TaxCons database den 14-02-2015

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Københavns Byret den 11. marts 2016. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Fri bil – Aston Martin, 2007 og 2008

Faktiske oplysninger

Klagerens holdingselskab [virksomhed3] ApS ejer 50 % af [virksomhed4] A/S. [virksomhed4] A/S ejer 100 % af selskabet [virksomhed5] GmbH. Selskabet blev stiftet i Tyskland og indregistreret i det tyske handelsregister den 12. juli 2005.

Selskabets geschäftsführer (direktør) er [person1], og dets 1. regnskabsår omfatter perioden 28. januar 2005 til 31. december 2005. [person1] ejer ligeledes indirekte 50 % af [virksomhed5] GmbH via sit holdingselskabs ejerandele i [virksomhed4] A/S.

Ifølge selskabets tyske regnskab for 2005 og 2006 var der ingen ansatte, udover [person1] som geschäftsführer, og der blev ikke foretaget lønudbetalinger. Selskabets omsætning hidrørte i indkomståret 2005 alene fra en faktura på 66.666 Euro udstedt til det danske søsterselskab [virksomhed6] A/S. Af fakturaen fremgår det, at der var tale om et konsulenthonorar for afslutning af en lejekontrakt med [virksomhed7]. SKAT har tidligere truffet afgørelse om, at dette honorar ikke kan godkendes som en fradragsberettiget driftsomkostning i søsterselskabet [virksomhed8] ApS, idet der er tale om et ikke fradragsberettiget tilskud.

Af bilag til selvangivelserne for [virksomhed5] GmbH for 2005 og 2006 fremgår det, at den skattepligtige indkomst er opgjort med udgangspunkt i selskabets tyske årsrapport, hvorefter indkomsten er opgjort efter danske regler. Ved konverteringen fra det tyske årsregnskab til dansk skattepligtig indkomst er alle selskabets aktiviteter henført til den danske indkomst, herunder også selskabets driftsmidler, som alene omfatter tyske indregistrerede personbiler.

Ifølge bilag til selskabets selvangivelser for 2005 og 2006 er driftsmiddelsaldoen efter danske regler opgjort således pr. 31. december 2006:

Af selskabets tyske årsrapporter for 2005 og 2006 fremgår en indtægt under regnskabsposten ”Verwendung von Gegenstände” med 33.621 Euro for 2005 og 38.712 Euro for 2006 svarende til henholdsvis 250.832 DKK i 2005 og 288.636 DKK i 2006.

Ifølge selskabets tyske revisor omfatter regnskabsposten ”Verwendung von Gegenstände” selskabets indtægter for klageren og [person1]s private anvendelse af selskabets personbiler, idet modposten til indtægten er bogført på selskabets mellemregning med klageren og [person1] som et tilgodehavende.

Det fremgår af bogføringen i [virksomhed5] GmbH, at klageren pr. 31. december 2005 skyldte i alt 19.500 Euro (145.080 DKK) for privat brug af Aston Martin DB9 i perioden februar-oktober, privat brug af “Aston Martin/ Ferrari” i perioden november-december samt privat brug af Audi A8 for perioden april-december.

Begge Aston Martin DB9 Touchtronic 2 blev købt som fabriksnye den 9. februar 2005 og blev indregistreret i Tyskland.

Ifølge faktura af 24. oktober 2005 fra [virksomhed9] (autoriseret Aston Martin forhandler i [Tyskland]) har bilen, Aston Martin DB9, reg.nr. [reg.nr.2], stelnr. [...], været til 10.000 km serviceeftersyn på værkstedet i [Tyskland]. Derudover fremgår det, at bilen har kørt 10.900 km. Af en tysk forsikringspolice fra [virksomhed10] fremgår det, at bilen udelukkende må køres af klageren, og at bilen pr. 31. december 2005 havde kørt 11.305 km. Bilen var desuden, ifølge faktura af 22. november 2006 fra [virksomhed9] i [Tyskland], på værksted i [Tyskland], og bilen havde ifølge fakturaen kørt 17.816 km.

Ved en mailkorrespondance mellem [person1] og den tyske revisor [person2], i perioden den 23. februar 2006 til den 13. marts 2006, blev [person1] orienteret om de tyske regler for beskatning af fri bil. Af [person1]s mail af 24. februar 2006 fremgår det, at han så positivt på en løsning med betaling af 1 % af bilens værdi pr. måned for privat anvendelse af selskabets biler. Det fremgår af mailen, at klageren modtog en kopi af mailen.

Landsskatteretten har ved kendelse af 12. september 2011 anset [person1] for skattepligtig af værdi af fri bil i indkomståret 2005. Der var tale om værdi af fri bil, Aston Martin, i 9 måneder, og værdi af fri bil, Ferrari 360, i 2 måneder. Landsskatteretten lagde vægt på, at [person1] var direktør for selskabet samt ultimativ ejer af selskabet sammen med klageren. Landsskatteretten lagde desuden vægt på sammensætningen af selskabets aktiver, at selskabet havde en begrænset aktivitet, at det fremgik af bogføringsmaterialet, at der var anført en gæld for [person1]s privat brug af Aston Martin DB 9, samt til at der ikke var ført kørebog for de omhandlede biler.

Ved kendelse af 25. juni 2013 har Landsskatteretten vedrørende indkomståret 2005 fastslået, at klageren skal beskattes af værdi af fri bil i forbindelse med privat anvendelse af bil, Aston Martin DB9, ejet af klagerens selskab, [virksomhed5] GmbH. Ligeledes har Landsskatteretten ved kendelse af 23. september 2013 anset klageren for skattepligtig af værdi af fri bil i indkomståret 2006 i forbindelse med klagerens private anvendelse af bilen.

Den vejledende udsalgspris inklusiv dansk moms og registreringsafgift udgør for en Aston Martin DB9 Touchtronic 2, årgang 2005 3.300.000 kr., mens mindstebeskatningsværdien udgør 3.012.000 kr.

Der foreligger ikke noget kørselsregnskab for 2007 og 2008, som viser, i hvilken anledning bilen har været benyttet og hvem, der har kørt bilen.

SKAT har opgjort værdi af fri bil for 2007 således:

”Aston Martin, mindebeskatningsværdi 3.012.000 kr.

(25 % af 300.000 kr. og 20 % af 2.712.000 kr.) = 617.400 kr.”

SKAT har opgjort værdi af fri bil for 2008 således:

”Aston Martin, mindebeskatningsværdi 75 % af 3.012.000 kr. = 2.259.000 kr.

(25 % af 300.000 kr. og 20 % af 1.959.000 kr.) = 466.800 kr.”

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af værdi af fri bil med 617.400 kr. i indkomståret 2007 og med 466.800 kr. i indkomståret 2008.

Skatteankenævnet har tidligere afgjort samme forhold for indkomstårene 2005 og 2006. Nævnet fastslog i den forbindelse, at der skulle ske beskatning af værdi af fri bil.

Klageren ejede sammen med [person1], via deres respektive holdingselskaber, [virksomhed5] GmbH. Selskabets bilpark bestod af dyre sportsbiler, herunder den omhandlede Aston Martin. Der foreligger ikke et kørselsregnskab, som viser, hvad bilen har været anvendt til.

Ifølge selskabets regnskab er bilen anset for at blive anvendt privat, idet der i selskabets regnskaber for tidligere år er medregnet værdi af privat anvendelse.

Ifølge ligningslovens § 16A, stk. 9, beskattes hovedaktionærer, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der f.eks. stilles bil til rådighed. Værdien af godet fastsættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4, og indkomsten beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens §§ 3 og 4a, stk. 2.

Der er tale om en speciel dyr sportsvogn, som selskabet har anskaffet i 2 ens eksemplarer. Det er alene klageren, der må køre den omhandlede Aston Martin. Der er ingen ansatte i selskabet. Det er desuden ikke godtgjort, at bilen udelukkende har været anvendt til erhvervsmæssig kørsel. Derudover har selskabet medregnet klagerens betaling for privat anvendelse af bilen. Klageren har således ikke godtgjort, at bilen ikke er til rådighed for privat anvendelse, jf. særligt SKM2005.138.HR.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal ske beskatning i indkomståret 2007 af værdi af fri bil med 617.400 kr. og med 466.800 kr. i indkomståret 2008.

Der gælder ifølge praksis en formodning for, at en bil står til rådighed for privat benyttelse, såfremt den ansatte er hovedaktionær i det selskab, som stiller bilen til rådighed, og såfremt bilen står parkeret foran den ansattes bopæl udenfor normal arbejdstid. Denne formodning kan konkret afkræftes ved fremlæggelse af et løbende ført kørselsregnskab, der udelukkende udviser erhvervsmæssig kørsel, samt ved fremlæggelse af en såkaldt fraskrivelseserklæring, hvor den ansatte har fraskrevet sig adgang til at anvende bilen til private formål. Ifølge praksis kan formodningen også afkræftes, selvom der ikke er ført kørselsregnskab eller lavet en fraskrivelseserklæring. Repræsentanten har henvist til Østre Landsrets dom af 2. december 2005, TfS 2006.12, Vestre Landsrets dom af 28. januar 2004, TfS 2004.183, Vestre Landsrets tilkendegivelse af 2. februar 2006, TfS 2006.380, samt TfS 2010.423, hvor Skatteministeriet efterfølgende tog bekræftende til genmæle i sagen.

Repræsentanten har også henvist til Landsskatterettens kendelse af 6. december 2011. Sagen vedrørte hvorvidt skatteyderen skulle beskattes af værdi af fri bil af en Audi A8 og af en Ferrari. Der var løbende ført kørebog for Audiens anvendelse med undtagelse af de første 10 dage. Audien var desuden parkeret udenfor skatteyderens bopæl udenfor kontortid, idet bilen alene blev anvendt af skatteyderen. Ved gennemgang af kørebogen og selskabets bilag vedrørende brændstofkøb konstaterede SKAT en række uoverensstemmelser. Der var f.eks. konkrete tilfælde, hvor der var købt brændstof på forskellige tankstationer, hvor den i sagen omhandlede bil ifølge kørebogen ikke havde været ude og køre. Derudover konstaterede SKAT, at der havde været uoverensstemmelser mellem datoen på et værkstedsbesøg ifølge en faktura, og at det af kørebogen ikke fremgik, at bilen havde været på værksted.

Landsskatteretten anså, at der var redegjort for årsagen til de af SKAT påpegede uoverensstemmelser i kørebogen, hvorfor kørebogen efter omstændighederne måtte læges til grund som et fyldestgørende kørselsregnskab. For så vidt angik Ferrarien fremgik det af en forsikringspolice, at Ferrarien alene måtte føres af skatteyderen. Ferrarien havde pr. 31. december 2006 kørt 18.000 km. Ferrarien måtte ikke køre mere end 6.000 km årligt. SKAT havde konstateret, at der var købt nye dæk. Skatteyderen forklarede dette med, at der i forbindelse med fremvisning for potentielle købere, herunder deltagelse i racerløb i Danmark, var blevet ”brændt dæk af”, hvorfor det havde været nødvendigt at afholde omkostninger, selvom Ferrariens anvendelse i selskabets ejerperiode havde været relativt begrænset. Der forelå ikke et kørselsregnskab eller en fraskrivelseserklæring. Landsskatteretten fandt, at der ikke skulle ske beskatning af værdi af fri bil.

Repræsentanten har anført, at Landsskatterettens kendelse støtter den praksis, hvorefter det ikke er en absolut betingelse for at undgå beskatning efter ligningslovens § 16, skt. 4, at der føres et kørselsregnskab eller udarbejdes en fraskrivelseserklæring. Den kan desuden tages til indtægt for, at der ikke ved et selskabs erhvervelse af en ”sportsvogn” er en formodning for, at en sådan står til rådighed for hovedaktionær/hovedanpartshavers private rådighed. At klagerens selskab har anskaffet sig 2 eksemplarer af en speciel dyr sportsvogn medfører ifølge repræsentanten således ikke, at der er grundlag for beskatning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4.

Den af [virksomhed5] GmbH ejet Aston Martin DB9 Touchtronic 2 blev anvendt erhvervsmæssigt i forbindelse med kørsel ud til [virksomhed5] GmbHs samhandelspartnere, særligt i forbindelse med kørsel ud til potentielle erhvervsejendomme, som selskabet var interesseret i at anskaffe, enten til brug for erhvervsudlejning eller til brug for videresalg.

Der er henset til den nævnte praksis ikke grundlag for beskatning af fri bil af klageren af en Aston Martin DB9 Touchtronic 2.

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge den dagældende ligningslov § 16A, stk. 9 (nugældende stk. 5), beskattes hovedaktionærer, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der f.eks. stilles bil til rådighed. Værdien af godet fastsættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4.

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1 og 4, jf. statsskattelovens § 4, at den skattepligtige ved indkomstopgørelsen skal medregne vederlag i form af værdi af fri benyttelse af andres biler, når benyttelsen sker som led i ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Det er selve rådigheden over bilen, der beskattes og ikke omfanget af den private brug. Der foreligger en formodning for, at et selskabs bil har stået til rådighed for hovedaktionærens private brug, jf. SKM2003.154.VLR og TfS 1999.919 HR.

Landsskatteretten har ved kendelse af 25. juni 2013 vedrørende indkomståret 2005 og ved kendelse af 23. september 2013 vedrørende indkomståret 2006 fastslået, at bilen, Aston Martin DB9, anses for anskaffet med henblik på at stå til rådighed for klageren. Henset hertil, og henset til at klageren sammen med samarbejdspartneren [person1] er ultimative ejere af selskabet (hver med 50 %), henset til selskabets begrænsede aktivitet og til sammensætningen af selskabets aktiver, sammenholdt med at bilen ifølge bilens forsikringspolice kun må føres af klagen m.v., anses bilen for at have stået til rådighed for klageren for dennes private benyttelse for det omhandlede indkomstår.

Klageren skal således beskattes af værdi af fri bil, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster derfor skatteankenævnets afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Fri bil – Audi A8, 2008

Faktiske oplysninger

Klageren ejer selskabet [virksomhed11] ApS, som ejer selskabet [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS driver finansierings- og investeringsvirksomhed med bl.a. fast ejendom og udlejningsvirksomhed. Der er ingen ansatte i selskabet.

[virksomhed2] ApS købte den 22. december 2008 en Audi A8 4,2Q, årgang 2002, for 430.000 kr.

Der foreligger ikke noget kørselsregnskab for kørsel i bilen.

SKAT har opgjort værdi af fri bil således:

”1/12 af (25 % af 300.000 kr. og 20 % af 130.000 kr.) = 8.250 kr.”

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af værdi af fri bil med 8.250 kr. i indkomståret 2008.

Ifølge ligningslovens § 16A, stk. 9, beskattes hovedaktionærer, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der f.eks. stilles bil til rådighed. Værdien af godet fastsættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4, og indkomsten beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens §§ 3 og 4a, stk. 2.

Ifølge praksis er der en formodning for, at en hovedaktionær har bilen til rådighed også til privat kørsel, medmindre han modbeviser dette, jf. Ligningsvejledningen, afsnit A.B.1.9.2.

Klageren har gjort gældende, at bilen udelukkende er anvendt erhvervsmæssigt, men der er ikke fremlagt dokumentation herfor. Der foreligger ikke kørselsregnskab eller andet, som godtgør, at bilen udelukkende er anvendt erhvervsmæssigt.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af værdi af fri bil i indkomståret 2008 med 8.250 kr.

Bilen er anvendt til besigtigelse af ejendomme. Der forelå et kørselsregnskab, men det var blandt det materiale, som SKAT tog i forbindelse med selskabets konkurs. Der er i øvrigt henvist til praksis gengivet ovenfor.

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge den dagældende ligningslov § 16A, stk. 9 (nugældende stk. 5), beskattes hovedaktionærer, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der f.eks. stilles bil til rådighed. Værdien af godet fastsættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4.

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1 og 4, jf. statsskattelovens § 4, at den skattepligtige ved indkomstopgørelsen skal medregne vederlag i form af værdi af fri benyttelse af andres biler, når benyttelsen sker som led i ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Det er selve rådigheden over bilen, der beskattes og ikke omfanget af den private brug. Der foreligger en formodning for, at et selskabs bil har stået til rådighed for hovedaktionærens private brug, jf. SKM2003.154.VLR og TfS 1999.919 HR.

Formodningen om, at klageren som hovedanpartshaver har haft rådighed over bilen til privat kørsel er på det foreliggende grundlag ikke afkræftet. Det er således ikke godtgjort, at bilen alene har været anvendt til erhvervsmæssigt formål. Bilen anses derfor at have stået til rådighed for klageren i indkomståret 2008 for dennes private benyttelse efter købet den 22. december 2008.

Klageren skal således beskattes af værdi af fri bil, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Korrektion vedrørende vindmøllevirksomhed, 2007 og 2008

Faktiske oplysninger

Klageren anskaffede i marts 2000 en vindmølle for 9.539.500 kr. Vindmøllen er beliggende [adresse4], [...], [by1].

Den pågældende vindmølle er solgt ved ”Købekontrakt for færdigt vindmølleanlæg”. Aftalen er underskrevet og dateret 28. december 2007. Af købekontrakten fremgår (uddrag):

”Parterne

Undertegnede sælger

[person3] (klageren)

...

Sælger herved til undertegnede køber

[person4] ¾ del [person5] ¼ del

... ...

1.

Et færdigopført vindmølleanlæg leveret på købers matr.nr. [...1], [...] ejerlav, af areal 2.774 m2. heraf vej 345 m2.

Handlen omfatter:

1 stk. [...] 1300 kW vindmølle af fabrikat [...] N60/1300 på 46 meter tårn.

Indkørt på el-net, med leveringsrettigheder for møller planlagt og købt før 1.1.2000.

Der henvises i øvrigt til møllens datablad.

Forsikring, med alle rettigheder i henhold til [virksomhed12]-police nr. [...]

Forsyningstransformer med tilhørende kabelanlæg.

Telefonforbindelser til møllen.

Overvågningssoftware til installering på købers computer.

Købesummen er aftalt til kontant kr. 5.900.000.00, idet der ikke tillægges moms på købesummen, jf. retningslinjer fra Told og Skat.

Købesummen betales kontant til konto i [finans1] nr. [...46], senest den 2. januar 2008, og frigives til sælger når såvel vindmølle og matr. Nr. [...1] [...] ejerlav er fri for hæftelser og når der er lyst anmærkningsfrit skøde til køber på matr.nr. [...1], [...] ejerlav. Køber har ret til at overtage det på førnævnte matr.nr. tinglyste skadesløsbrev kr. 10.200,00.

Køber indtræder i momsreguleringsforpligtelsen på det leverede anlæg.

Køber modtager betalinger for el-leverancer fra overtagelsesdagen den 28. december 2007 at regne.

Handlen er betinget af, at finansieringen falder på plads.”

Derudover foreligger der et endeligt skøde dateret og underskrevet den 28. december 2007 vedrørende overdragelse af ejendom, matr.nr. [...1], [...] ejerlav, af areal på 2.774 m², heraf vej 345 m², mellem klageren som sælger og køberne [person4] med 75/100 og [person5] med 25/100. Der er tale om et ubebygget areal, der overdrages med de rettigheder, byrder og forpligtelser, som den har tilhørt sælger og tidligere ejer, og hvorom der henvises til ejendommens blad i tingbogen. Det fremgår af skødet, at købesummen er aftalt til 100.000 kr. Beløbet blev berigtiget kontant. Overtagelsesdagen blev aftalt til den 1. januar 2008.

Der foreligger en ”Deklaration om retablering og tilbageførsel af areal” fra 2006. Det fremgår heraf, at når vindmølledriften ophører, skal arealet inden 1 år herefter ryddeliggøres og vederlagsfrit tilskødes ejeren af den tilgrænsende landbrugsejendom. Det fremgår endvidere af deklarationen, at de nærmere betingelser er bindende for indehavere af rettigheder i ejendommen, uanset tidspunktet for rettens stiftelse i medfør af landbrugslovens § 39.

Den 10. januar 2008 er der i klagerens bogføring indtægtsført ”Salg Mølle” med 5.900.000 kr. og ”Salg grundstykke” med 100.000 kr. på konto 6140. På kontoen er der den samme dato debiteret 250.000 kr. vedrørende salær til ejendomsmægler. Af kontoudtog fra [finans2], [by2], fremgår det, at der den 10. januar 2008 er indsat 5.700.000 kr. og den 11. januar 2008 er indsat 50.000 kr. vedrørende møllesalg på klageren bankkonto. Det indsatte beløb på kontoen vedrører salgssum for mølle og jord reduceret med udgift til ejendomsmægler på 250.000 kr.

Køberen af vindmøllen fik udarbejdet en rapport vedrørende møllens gear af [...] i marts 2008. Det fremgår af rapporten, at der var tale om eftersyn af gear. Vindmøllen var blevet stoppet på grund af mislyde fra gearet. Endvidere fremgår det bl.a. af rapporten om gearet:

”

Gearet er det oprindelige gear, og har således været i drift nu i 8 år.

Olien i gearet er Mobilgear XMP 320. Det er en mineralsk olie, som [...] har anvendt igennem mange år med godt resultat.

Gearet er et tretrinsgear med et planettrin og 2 parallelakseltrin. Se bilag for identifikation af aksler, fortandinger og lejer.

Slid og indtrykningsmærker på tænder samt slid i lejer angives i kategorier...

Inspektionsdækslet på gearets top blev afmonteret for inspektion. Der findes en prop på forsiden af planettrinnet, og en tilslutning for off-line filter pumpe afgang. Denne blev demonteret for inspektion af planettrinnet.

Der er anvendt endoskop for inspektion af lejerne i gearet samt tænder i planettrin. Møllen har stået stille i længere tid, og olien var derved kold og tyktflydende, hvilket vanskeliggjorde brug af endoskopet.

Der ses kun mikropitting på tandfladerne på tandhjulet på low speed mellemakslen. Mikropitting ses som mat grå overflade. Mikropitting er normalt et indkøringsfænomen, der skyldes en ikke helt optimal geometri i tandindgrebet. Normalt udvikler det sig ikke videre.

Der fandtes unormal slitage i flere af de lejer der kunne besigtiges. Der ses rundgående slidspor samt indtrykningsmærker i mange af lejerne.

Lejerne på low speed akslen (planetbæreren) kan ikke besigtiges, men der er uhyre sjældent slid at se i disse lejer.

I hvert planethjul er der to lejer af typen sfærisk rulleleje, FAG type 22330. Der er to rækker ruller i hvert leje, og det var muligt på alle tre hjul at få endoskopet ind til tredje rullerække fra rotorenden. Det er normalt de to inderste rullerækker (række 2 og 3), der først ses slid på i planethjulslejerne, idet disse rullerækker er de sværeste at f olien ind til.

Der blev fundet en mængde slidpartikler på hylderne indvendigt i gearet, ... Med en magnet kunne der ligeledes opsamles slidpartikler fra bunden af gearet, ...

In-line filteret og off-line filteret blev udskiftet af [...] ugen forinden og filtrene blev hjemtaget for undersøgelse af indhold af slidpartikler.

Filterelementet i in-line filteret består af en beholder med en indsats med sammenlagte foldede filterduge omkring en perforeret kerne. Beholderen blev skåret op, ...

Der fandtes mange slidpartikler i bunden af beholderen, ...

Der fandtes en del meget store partikler, der ikke har kunnet passere det yderste trådnet...

Der ses en usædvanlig stor andel af messingpartikler blandt slidpartiklerne. Disse partikler stammer fra slid på en rulleholder. Der er 6 lejer i gearet, som har messingrulleholder...

Ikke alle partiklerne er valset flade. Fladvalsede partikler er et sikkert kendetegn på slid i et leje i gearet. Antallet af partikler er stort, og der foregår således et unormal slid i gearet. Sliddet har ikke kunnet stedbestemmes præcist ved inspektionen. Det store slid findes sandsynligvis i NR-lejet på high speed mellemakslen. Kun den inderste rullerække kan besigtiges. Den yderste er den række der er belastet aksielt fra skråfortandingen, og det er i dette leje, der ses de fleste indtrykningsmærker. Lejet har messingrulleholder.

Efter besigtigelse af gearet blev møllen startet op. Vindhastigheden var ca. 10 m/s. Gearet støjede ganske meget, og møllen blev straks stoppet igen.”

Rapporten konkluderede bl.a.:

”Der blev konstateret slid i flere af gearets lejer.

Sandsynligvis er det største slid at finde i NR-lejet på high speed mellemaksel i den yderste rullerække.

Der ses ikke slid på tænderne i gearet.

Gearet støjede så voldsomt under drift, at fortsat drift ikke fandtes forsvarligt.

Gearet bør snarest udskiftes.”

Køberne indhentede efterfølgende tilbud på gearkasse m.v. Det ene tilbud, som kun omfattede en ny gearkasse, blev afgivet den 25. marts 2008 og var på 1.185.000 kr. Det andet tilbud, som både omfattede gearkasse og hovedaksel, blev afgivet 21. april 2008 og var på 1.840.400 kr.

Efterfølgende anlagde køberne via deres kommanditselskab et civilt søgsmål mod klageren. I den forbindelse blev der udmeldt syn og skøn.

Der blev dog ikke afholdt syn og skøn, da parterne indgik en forligsaftale i november 2008. Heraf fremgår:

”Den mellem parterne den 28. december 2007 indgåede købekontrakt vedrørende en [...] 1300 kW vindmølle af fabrikat [...] N-60/1300 på 46 m tårn ophæves.

Samtidig ophæves den mellem parterne indgåede aftale vedrørende købers overtagelse af matr.nr. [...1], [...]Ejerlav af areal 2774 m2, heraf vej 345 m2.

Arealet tilbageskødes til sælger med virkning fra 28. december 2007.

Ophævelsen af købet sker med henvisning til, at der er konstateret væsentlige hævebegrundende mangler ved møllen i form af blandt andet et totaldefekt gear, som vil medføre en reparationsudgift i størrelsesordenen kr. 1.500.000,00 – kr. 2.000.000,00. Der foreligger en rapport fra Danmarks Vindmølle forening, der beskriver manglerne, ligesom der er indleveret begæring om syn og skøn over møllen til Retten i [by3] til konstatering af det samme. Denne begæring trækkes tilbage i forbindelse med indgåelsen af nærværende forligsaftale, idet parterne er enige om, at der foreligger hævebegrundende mangler.

Begge parter er bekendt med møllens stand, herunder indholdet af de under sagen fremlagte rapporter, herunder rapport udarbejdet af [...] [...] af 20. marts 2008. Ingen af parterne kan herefter gøre krav gældende mod den anden vedrørende møllen samt arealet. Der kan således ikke gøres krav gældende vedrørende mangler, herunder krav på forholdsmæssigt afslag, erstatning eller lignende.

I relation til omkostninger har parterne indgået følgende aftale:

Sælger har haft følgende indtægter og udgifter:

1. El – indtægt ekskl. momskr. 240.669,00

2. Udgifter til mægler ekskl. momskr. 200.000,00

Nettoindtægt, ekskl. momskr. 40.669,00

Beløbet deles mellem parterne med halvdelen til hver, eller kr. 20.334,50.

Køber har haft følgende udgifter:

1. Vedligeholdelse ([...])kr. 165.577,00

2. Forsikringkr. 32.357,00

3. Telefonkr. 495,00

4. Elektricitetkr. 4.653,00

5. Kontingentkr. 2.918,00

6. Renteomkostningerkr. 170.861,00

7. Kurstab, valutalånkr. 63.550,00

Nettoudgifter i alt kr. 440.411,00

Der deles mellem parterne med halvdelen til hver, eller kr. 220.205,50 kr.

Sælger betaler således i alt til køber:

1. Købesum, vindmølle kr. 5.900.000,00

2. Købesum, arealkr. 100.000,00

3. Udgifter, jf. ovennævnte opgørelsekr. 220.205,50

4. Indtægter, jf. ovennævnte opgørelsekr. 20.334,50

I alt kr. 6.240.540,00

Det bemærkes, at renterne er beregnet indtil 12. september 2008. Yderligere renter fra dette tidspunkt og indtil betaling sker deles med halvdelen til hver.

Beløbet deponeres i købers pengeinstitut senest den 5. november 2008.

Beløbet frigives til køber, når der foreligger endeligt anmærkningsfrit tinglyst skøde til sælger. Sælger er forpligtet til at fremme tilbageskødningen hurtigst muligt.

Hvis beløbet ikke betales rettidigt, skal køber være berettiget til at lade beløbet inddrive gennem fogedretten, uden at det er nødvendigt først at have erhvervet dom for beløbet. Nærværende aftale skal således kunne tjene direkte som fundament for fuldbyrdelsen, jf. retsplejelovens § 478, stk. 1.

Nærværende aftale er fra købers side betinget af, at købesummen deponeres og betales som ovenfor beskrevet. Såfremt dette ikke sker, er køber berettiget – men ikke forpligtet til at ophæve nærværende aftale.

I relation til omkostninger i øvrigt er det mellem parterne aftalt, at hver part bærer egne advokatomkostninger. I det omfang der påløber udgifter til den af retten udmeldte syns- og skønsmand, deles disse med halvdelen til hver, ligesom parterne deler det indbetalte retsgebyr med halvdelen til hver.

Køber har afholdt omkostningerne til overdragelsen af areal og vindmølle til køber. Det er mellem parterne aftalt, at disse omkostninger afholdes endeligt af køber. Samtidig afholder sælger omkostningerne ved berigtigelsen af tilbageskødningen.”

Ved retsmøde i Retten i [by3] den 6. januar 2009 blev det konstateret, at parterne havde indgået forlig, hvorfor retssagen blev afsluttet.

Endeligt skøde, hvorved ejendom bestående af areal på 2.772 m², heraf vej på 345 m², blev overdraget til klageren, blev tinglyst den 10. juli 2009. Ifølge skødet var overtagelsesdagen den 28. december 2007, fra hvilken dato det solgte henlå for købers (klagerens) regning og risiko i enhver henseende.

Det fremgår af specifikation til den regnskabsmæssige værdi af vindmølle i årsrapport for 2008, at der er aktiveret tilgang i året i form af mæglersalær og advokat vedrørende annulleret handel med 188.000 kr.

Det fremgår af den reviderede årsrapport for K/S [virksomhed13] for perioden 28. december 2007 til 31. december 2008, godkendt på generalforsamling den 29. maj 2009, at virksomhedens formål er drift af vindmølle samt dermed beslægtet virksomhed. Under usædvanlige forhold er anført følgende: ” Der er i perioden indgået forlig således at erhvervet vindmølle tilbagekøbes af sælger. Der er ved aflæggelse af årsrapporten uafklarede forhold omkring forligsaftalen. Der er ved udarbejdelsen af årsrapporten taget behørigt hensyn til usikkerhederne. Virksomheden er herefter uden erhvervsmæssig aktivitet.”

I resultatopgørelsen for K/S [virksomhed13] fremgår et bruttotab fra driften på 117.953 kr. Af note 3 til Materielle Anlægsaktiver, Produktionsanlæg og maskiner, fremgår følgende:

”Saldo pr. 28/12 20070 kr.

Tilgang i årets løb6.000.000 kr.

Afgang i årets løb6.000.000 kr.

Kostpris pr. 31/12 2008 0 kr.”

Ved indkomstopgørelsen for 2007 og 2008 har klageren foretaget skattemæssige afskrivninger på vindmølle med henholdsvis 814.207 kr. og 610.655 kr. på baggrund af følgende skattemæssige driftsmiddelsaldo:

Vindmølle

Saldo 1. januar 20073.256.828 kr.

Afskrivninger, 25 %-814.207 kr.

Saldo ultimo 20072.442.621 kr.

Afskrivninger, 25 %-610.655 kr.

Saldo ultimo 20081.831.966 kr.

I årsrapporten for 2008 er der indtægtsført 120.337 kr. som el-indtægt. Det fremgår desuden af bogføringen, at der i 2008 var indtægtsført 240.669 kr. – 164.582,50 kr. ved bilag 77 og 76.087,43 kr. ved bilag 78. Ifølge bilagene er der tale om ”Ordinær afregning for 2008-1” og ”Ordinær afregning for 2008-2”. Det vil sige afregninger for levering af strøm for januar og februar 2008. På bilag 78 er der med håndskrift blandt andet påført ”Videreføres til ny ejer: [person4]...”

De bogførte el-indtægter på 240.669 kr. er ved revisors efterpostering reduceret med 120.334,50 kr. Denne efterpostering er begrundet i forligsaftalen af 25. november 2008, hvor parterne aftalte at fordele disse indtægter med halvdelen til hver.

Udgifter til mægler skal ifølge forligsaftalen afholdes (refunderes) med 100.000 kr. af køber. Dette har bevirket, at udgift til ejendomsmægler vedrørende klagerens salg af vindmøllen på 250.000 kr. inkl. moms er blevet reduceret til 150.000 kr. De 150.000 kr. indgår i aktiveret beløb på 188.000 kr. i året som ”Tilgang i året (mæglersalær og advokat vedrørende annulleret handel)”. Beløbet på de 150.000 kr. er ikke tillagt den skattemæssige driftsmiddelsaldo.

Klagerens revisor har ved årsafslutningen for 2008 efterposteret halvdelen af købers driftsomkostninger vedrørende møllen (som fremgår af forligsaftalen pkt. 1-5), som driftsomkostninger for klageren. På tilsvarende vis er halvdelen af købers renteomkostninger og kurstab, (som fremgår af forligsaftalen pkt. 6-7) efterposteret og fratrukket under finansielle omkostninger for klageren, hvilket fremgår af specifikation 9 til årsrapporten som ”Kreditor (forlig vedrørende vindmølle) 117.206 kr.” De finansielle omkostninger indgår således i beregningen af klagerens virksomhedsindkomst for 2008.

SKAT har anset salg og det efterfølgende tilbagekøb af vindmølle og brugsret til jordareal for to civilretlige dispositioner. Klageren er således blevet beskattet af avance ved salg af virksomhed i 2007. Avance ved salg af vindmølle er opgjort i henhold til afskrivningslovens § 9, stk. 1, 2. pkt., og er medregnet med 90 % ved indkomstopgørelsen, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 4. Salg af brugsretten er skattepligtig, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6. Som følge af salg af vindmøllen er indkomsten i 2007 og 2008 reguleret med fratrukne afskrivninger, der ikke kan godkendes ifølge afskrivningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt. SKAT har godkendt skattemæssige afskrivninger i henhold til afskrivningslovens § 5, stk. 3, på købspris for vindmølle i henhold til forligsaftale. Derudover er der godkendt afskrivninger på brugsret til jord med 1/7 af købspris i henhold til forligsaftalen, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 2.

SKAT har desuden tilbageført indtægter og driftsomkostninger på baggrund af forligsaftalen, idet klageren ikke har erhvervet ret til el-indtægterne, og omkostninger ikke er fradragsberettiget hverken i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. SKAT har anset omkostningerne for ikke-fradragsberettigede formueudgifter.

SKAT har korrigeret vedrørende vindmøllevirksomhed med 3.068.062 kr. i 2007 og med -778.761 kr. i 2008:

”

Driftsmiddelsaldo mølle primo 20073.256.828 kr.

Salgspris-salgsomk. (5.900.000-250.000)5.650.000 kr.

Negativ saldo2.393.172 kr.

Fortjeneste indtægtsføres med 90 % heraf2.153.855 kr.

Ej godkendt afskrivning vindmølle 814.207 kr.

Afståelse af brugsret til jord 100.000 kr.

Forhøjelse vindmøllevirksomhed ved ophør3.068.062 kr.

2008

Ej godkendt afskrivning på vindmølle +610.655 kr.

Fratrukne omkostninger forlig ej godkendt +220.205 kr.

El-indtægter vindmølle tbf - 120.335 kr.

Driftsmiddelsaldo, vindmølle

Tilgang ved forlig, 25.11.085.900.000 kr.

Afskrivning, 25 %1.475.000 kr.-1.475.000 kr.

Saldo ultimo4.425.000 kr.

Afskrivningsgrundlag brugsret grund100.000 kr.

Godkendt afskrivning med 1/7 heraf -14.286 kr.

Nedsættelse vindmøllevirksomhed 778.761 kr.”

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ikke anset, at forliget, hvorved klageren har tilbagekøbt vindmøllen fra køber, har medført, at den oprindelige handel med vindmøllen i skatteretlig henseende skal anses for en nullitet. Vindmøllevirksomheden er derfor korrigeret med 3.068.062 kr.

Klageren har ved købekontrakt af 28. december 2007 solgt vindmølleanlægget, som i skattemæssig forstand er et driftsmiddel, der er afskrevet i henhold til afskrivningslovens § 9. Vindmøllen er solgt for 5,9 mio. kr. Vindmøllen er oprindeligt anskaffet af klageren i marts 2000 og er således ca. 7 år gammel, da klageren sælger den.

Samtidig er det jordareal, hvorpå møllen er placeret, solgt ved skøde af 28. december 2007.

Klageren har oplyst følgende til skatteankenævnet:

Desværre gik vindmøllen i stå allerede 1 1/2 måned efter overdragelsen til køber. Der blev konstateret nogle slidlyde fra gearkassen, som ikke var til stede på overdragelsestidspunktet. Når et gearlejer begynder at “hyle” og viser tegn på, at det skal udskiftes, sker det i løbet af meget kort tid, typisk en uge. Det hærdede rulleleje vil herefter slide sig igennem hærdningen.

Derfor kontaktede køber sin advokat, hvorefter der over for [person3] (klageren) blev gjort gældende, at der var grundlag for at hæve købet, som følge af en oprindelig mangel, hvilket der er hjemlet adgang til efter købelovens § 42, stk. 1...

I udgangspunktet var [person3] (klageren) og hans advokat ikke enig i den betragtning, idet de var af den opfattelse, at vindmøllens alder samt gearkassens stand var tilstrækkeligt oplyst ved overdragelsen, og at køber derfor selv havde risikoen for manglende funktionsdygtighed i gearet.Dette skal selvsagt ses i det lys, at [person3] ikke havde nogen interesse i at erstatte eller skifte gearkassen i vindmøllen, som ville medføre omkostninger på 1.8 mio. kr. Denne konflikt førte til forhandlinger i 3/4 år, hvor vindmøllen stod stille. Derved gik der 750.000 kr. tabt i mistet fortjeneste på vindmøllen.”

Hverken i købekontrakten eller i skødet er der fastsat betingelser for handlens gennemførelse bortset fra kravet om, at finansieringen er på plads.

Efter at køber havde konstateret mangler ved vindmøllens gear, og der i marts 2008 blev lavet en rapport af [...], der konkluderede, at gearet skulle udskiftes, indhentede køber 2 tilbud på gearkasse m.v., henholdsvis i marts 2008 og april 2008. Køber gjorde herefter mangelindsigelse gældende overfor klageren som sælger, og der blev i november 2008 indgået et forlig. Ifølge forliget blev den indgåede købekontrakt vedrørende vindmøllen ophævet, ligesom den indgåede aftale vedrørende købers overtagelse af matr.nr. [...1], [...]Ejerlav, blev ophævet. Arealet skulle tilbageskødes til klageren (sælger) med virkning fra 28. december 2007.

Begrundelsen for ophævelsen af købet var, at der var konstateret væsentlige mangler ved møllen i form af blandt andet et totaldefekt gear, som vil medføre en reparationsudgift i størrelsesordenen 1.500.000 kr. – 2.000.000 kr.

Som led i forliget blev det i øvrigt aftalt, hvordan indtægter og udgifter vedrørende møllen i 2008 skulle fordeles mellem køber og sælger. Det blev således aftalt, at nettoudgifterne skulle fordeles ligeligt mellem parterne.

Køber har i sit årsregnskab behandlet køb og salg af vindmøllen som 2 forskellige aftaler, dog er det bemærket, at der ved regnskabets udarbejdelse var uklarhed omkring forligsaftalen.

Der fremgår hverken i købsaftalen af 28. december 2007 eller i skødet vedrørende jordarealet suspensive betingelser for handlens gennemførelse. Det er således selve det forhold, at der efterfølgende er konstateret mangler vedrørende vindmøllen, som skal kunne begrunde, at handlen kan annulleres også i skattemæssig henseende.

Som det fremgår af praksis, jf. Ligningsvejledningen 2008, afsnit E.A.3.1, og Den juridiske vejledning 2011, afsnit C.C.6.1, er hovedreglen, at beskatning sker på aftaletidspunktet.

Det forhold, at køber og sælger, efter forhandlinger, bliver enige om at ophæve handlen, indebærer således ikke i sig selv, at handlen i skatteretlig henseende skal anses for en nullitet. Civilretligt er der aftalefrihed, og parterne kan således lave en ny aftale, i det omfang de kan enes herom. I forhold til tredjemand indebærer dette dog ikke, at den oprindelige aftale er en nullitet, medmindre der har foreligget suspensive betingelser ved indgåelse af aftalen, eller at aftalen er erklæret ugyldig f.eks. ved dom. Der kan således ikke drages sammenligning til Landsskatterettens afgørelse i SKM.2006.243.LSR. I den sag blev det fastslået, at handlen ikke kunne gennemføres civilretligt.

Der foreligger ikke suspensive betingelser i købsaftalen, og parterne har selv forhandlet sig frem til, at sælger skal tilbagekøbe vindmøllen på grund af de mangelindsigelser, som køber har gjort gældende. Det er videre aftalt at dele indtægter og udgifter for den periode, hvor køber har stået som ejer af vindmøllen. Sælger (klageren) har således ikke været stillet fuldstændig som om, at aftalen ikke har været gældende. Sælger har som led i forliget påtaget sig at afholde halvdelen af de udgifter, som køber har haft vedrørende møllen. Sælger afholder således 220.205 kr. af købers udgifter, hvilket må anses for en formueudgift i skatteretlig henseende, eftersom udgiften ikke relaterer sig til driften, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skatteankenævnet har desuden henset til, at omgørelse af handlen sker ved henvisning til mangler ved møllen. Manglerne blev konstateret af køber 11/2 måned efter handlen. Rapporten fra [...] påviste slid på gearet og anbefalede udskiftning. Dette betyder imidlertid ikke i sig selv, at aftalen kan ophæves. Nævnet har desuden lagt vægt på, at forligsaftalen, hvorved klageren tilbagekøbte vindmøllen, er indgået frivilligt. Ved indgåelse af forliget er det ikke afklaret, hvorvidt der civilretligt er tale om hævebegrundende mangler ifølge købeloven.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal foretages en korrektion på 3.068.062 kr. i indkomståret 2007 vedrørende handel med en vindmølle.

Klageren har foretaget skattemæssige afskrivninger på vindmøllen med henholdsvis 814.207 kr. i indkomståret 2007 og med 610.655 kr. i indkomståret 2008. Der er indtægtsført 120.337 kr. som el-indtægt for levering af strøm for januar og februar 2008 i klagerens årsrapport for 2008.

Salg af vindmøllen og brugsretten til jordstykket samt den efterfølgende tilbagelevering og tilbageskødning skal anses for én samlet disposition, som følge af oprindelige mangler ved den i sagen omhandlede vindmølle.

Der gælder det overordnede udgangspunkt, at skatteretten ”styres” af civilretten. Eksisterer en civilretlig disposition ikke, vil selvsamme disposition ikke kunne anerkendes skatteretligt. For nærværende sag er der sket en ophævelse af den civilretlige købsaftale, hvorfor denne ophævelse i overensstemmelse med det overordnede udgangspunkt skal anerkendes skatteretligt. Repræsentanten har henvist til Den Juridiske Vejlednings afsnit om afståelsesbegrebet.

Det er udgangspunktet ved ophævelse af en civilretlig aftale med efterfølgende tilbagelevering af salgsgenstanden, at dette skattemæssigt håndteres således, at de skattemæssige konsekvenser af den oprindelige handel opretholdes, og tilbageleveringen betragtes som en ny handel. Der gælder dog to undtagelser hertil.

I tilfælde, hvor der foreligger en oprindelig mangel, hvilket vil sige en mangel af faktisk eller retlig karakter, som opstår ved salgets indgåelse, og hvor denne mangel er hindrende for salgets endelige gennemførelse. For sådanne tilfælde har ophævelsen som udgangspunkt ikke skattemæssig virkning.

I tilfælde, hvor der opstår en mangel efter salgets indgåelse, men forinden salgets opfyldelse, og manglens indtræden ikke er undergivet parternes (vilkårlige) rådighed. For sådanne tilfælde har salget som udgangspunkt tillige ikke skattemæssige virkninger i relation til kapitalgevinstbeskatningen. I forlængelse heraf skal dog bemærkes, at såfremt parterne derimod selv har rådighed over handlens ophævelse, f.eks. ved køberens vilkårlige manglende betaling, må den endelige afståelse opretholdes.

Repræsentanten har oplyst, at klageren inden salget den 28. december 2007 havde fået vindmøllen vurderet til 6.000.000 kr.

Købesummen på 5.900.000 kr. blev berigtiget ved, at køber indbetalte beløbet kontant til en konto i [finans1] senest den 2. januar 2008. Købesummen blev herefter frigivet til sælger, når såvel vindmølle og matr.nr. [...1], [...] ejerlav, var fri for hæftelser, og når der var lyst anmærkningsfrit skøde til køber på matr.nr. [...1], [...] ejerlav.

Det solgte areal var ubebygget og blev overdraget med de rettigheder, byrder og forpligtelser, som den havde tilhørt sælger og tidligere ejer, jf. ejendommens blad i tingbogen.

Repræsentanten har desuden henvist til ”Deklaration om retablering og tilbageførsel af areal” fra 2006 og til forligsaftale indgået den 25. november 2008. Forligsaftalen omtaler en rapport fra [...], der beskriver manglerne på den handlede vindmølle. Rapporten blev afgivet af [...] på baggrund af et eftersyn den 17. marts 2011. Repræsentanten har anført, at det slid, som desuden er omtalt i konklusionen i rapporten må tages til indtægt for, at der på tidspunktet for overdragelsen af vindmøllen den 28. december 2007 var så væsentlige mangler i kraft af slid på vindmøllens gear, at disse mangler førte til gearkassens eksplosion i februar måned 2008.

Det var på den baggrund, at parterne valgte at undlade at søge spørgsmålet endeligt afklaret ved retten. Parterne forventede, at sagen ville blive afgjort på grundlag af bestemmelsen i købelovens § 42, stk. 1.

Forud for at sagen skulle afgøres i retten, måtte klageren erkende, at han ikke ville opnå medhold i det synspunkt, at manglerne i kraft af slidtage fra vindmøllen ikke forelå på tidspunktet for overdragelsen den 28. december 2007, hvorefter køberen ville være berettiget til at hæve købet i henhold til købelovens § 42, stk. 1.

Der blev indhentet to tilbud fra [...] med henblik på udbedring af eksplosionen. Ifølge tilbuddene ville reparationsudgiften andrage ca. 1.500.000 kr.-2.000.000 kr.

Det forhold, at vindmøllen stod stille, samt at der var risiko for, at klageren skulle erstatte hele gearkassen til 1.800.000 kr. førte til, at han tog vindmøllen tilbage med henblik på at få skiftet gearkassen. Dette forekom som den økonomisk bedste løsning i betragtning af, at køber forventeligt ville have adgang til at hæve handlen med henvisning til købelovens § 42, stk. 1.

Af procesøkonomiske årsager valgte klageren derfor at indgå et udenretligt forlig. Ved den anvendte fremgangsmåde undgik klageren positivt at skulle erstatte tabt indtjening for den periode, hvor vindmøllen ikke havde været i drift.

Ved den indgåede forligsaftale indvilligede klageren i at tage vindmøllen retur for 5.900.000 kr., dvs. den samme pris som køberne [person4] og [person5] havde givet for vindmøllen. Derudover skulle klageren afholde udgiften til reparation af vindmøllens defekte gearkasse. Herefter kunne ingen af parterne gøre krav gældende mod den anden vedrørende vindmøllen og ejendommen, herunder krav om forholdsmæssigt afslag, erstatning eller lignende, idet købsaftalen var ophævet.

Det fremgår endvidere af forligsaftalen, at ”parterne er enige om, at der foreligger hævebegrundende mangler”. Som følge af forligsaftalen blev en begæring om syn og skøn trukket tilbage.

Repræsentanten har desuden fremlagt uddrag af korrespondance mellem klageren og køberens advokater.

At der var tale om ophævelse som følge af oprindelig mangel støttes af den omstændighed, at advokat [person6] ønskede følgende passus indsat i forbindelse med tilbageskødning af ejendommen, matr.nr. [...1], [...] ejerlav, jf. mail af 25. november 2008:

”Nærværende overdragelse finder sted som led i opfyldelse af parternes forligsaftale underskrevet af sælger d. 15. november 2008 og køber d. (og her må du så lige få datoen for [...]s underskrift fra [...] selv), hvoraf det følger, at ejendommen tilbageskødes som følge af ophævelse af den oprindelige handel som følge af væsentlige, hævebegrundende mangler ved det solgte.”

Af skrivelse fra modpartens advokat fra advokatfirmaet [virksomhed14], dateret den 20. august 2008, fremgår desuden:

”På trods heraf er min klient indstillet på at handlen ophæves, og det vil sige, at begge parter stilles som om denne ikke var indgået, dog er min klient indforstået med, at betale de omkostninger, der er afholdt til tinglysning af skøde i første omgang. Dette under forudsætning af, at din klient afholder omkostningerne med ”tilbageskødning”.”

Det fremgår således heraf, at parterne var enige om, at de efter det indgåede forlig skulle stilles, som om den oprindelige aftale ikke var indgået. Dette støtter således den omstændighed, at den efterfølgende tilbagelevering af vindmøllen og tilbageskødning af ejendommen skal ses som én samlet disposition og ikke to selvstændige dispositioner som anført af SKAT. Den pågældende disposition med tilbagelevering af vindmøllen samt tilbageskødning af ejendommen fandt alene sted, idet der forelå oprindelige mangler ved den i sagen omhandlede vindmølle, idet klageren ellers ikke havde indvilget i at indgå forliget dateret den 14. november 2008. Klagerens salg af vindmøllen den 28. december 2007 blev således ophævet ved den indgåede forligsaftale dateret den 15. november 2008.

Repræsentanten har bemærket, at SKAT på intet tidspunkt i sagen har begrundet, hvorfor klageren skulle have en interesse i at ”tilbagekøbe” vindmøllen, hvilket i sagens natur hænger sammen med, at klageren var nødsaget til at acceptere, at handlen blev ophævet som følge af oprindelige mangler, idet det i november 2008 stod klart, at retten ville nå frem til dette resultat.

Der er på den baggrund ikke grundlag for at foretage korrektioner vedrørende klagerens vindmøllevirksomhed, idet salget af vindmøllen og brugsretten til jordstykket samt den efterfølgende tilbagelevering og tilbageskødning skatteretligt skal behandlet som én samlet disposition som følge af den civilretlige ophævelse begrundet i de oprindelige mangler.

Repræsentanten har i den forbindelse henvist til SKM2006.243.LSR, hvor Landsskatteretten anførte følgende:

”Da ophævelsen af aftalen skyldes, at selskabet ikke kan erhverve ejendommen i civilretlig henseende, må handlen anses for en nullitet i skattemæssig henseende.”

Køberne, [person4] og [person5], havde civilretligt adgang til at hæve handlen i henhold til købelovens regler, hvorfor aftalen netop er ophævet civilretligt. Denne omstændighed skal også anerkendes i skattemæssig henseende.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren solgte den 28. december 2007 en vindmølle med overtagelse den 1. januar 2008. I marts 2008 blev der udfærdiget en rapport som følge af, at gearkassen gik i stykker. Det fremgår af rapporten, at gearkassen havde været i drift i 8 år. Konklusionen i rapporten var, at gearkassen skulle skiftes ud. Der forelå således en mangel ved vindmøllen.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der var tale om en oprindelig mangel. Den oprindeligt indgåede aftale om køb af vindmøllen samt køb af det tilhørende grundstykke anses herefter skatteretligt som en nullitet, hvorfor klageren ikke skal beskattes af fortjeneste ved salg af vindmølle m.v.

Da vindmøllen herefter ikke anses for afstået i indkomståret 2007, kan der således også afskrives på vindmøllen i 2007.

Landsskatteretten nedsætter derfor klagerens skattepligtige indkomst med 3.068.062 kr. i indkomståret 2007. Derudover skal der ikke ske en korrektion af den skattepligtige indkomst med 778.761 kr. i indkomståret 2008.

Maskeret udlodning, pantebreve

Faktiske oplysninger

Klageren ejer gennem sit holdingselskab [virksomhed3] ApS 50 % af selskabet [virksomhed15] A/S. Den anden halvdel ejes af [person1] gennem holdingselskabet [virksomhed16] ApS.

Pantebrev, [adresse1]

[person1]s far, [person7], købte den 13. februar 2008 et pantebrev vedrørende ejendommen [adresse1], [by4], på nominelt 155.000 kr. af [virksomhed15] A/S. Pantebrevet blev købt til kurs 98. Pantebrevets debitor var [virksomhed17] ApS, og hovedanpartshaver i [virksomhed17] ApS, [person8], var selvskyldnerkautionist. [virksomhed17] ApS blev taget under konkursbehandling i marts 2008.

Pantebrevet blev tilbagekøbt af [virksomhed15] A/S den 11. august 2008 til kurs 98. Årsagen til, at pantebrevet blev tilbagekøbt til samme kurs var ifølge det oplyste, at [person1] og klageren havde afgivet personlig kaution i forhold til nærtstående parter, og således indestod som kautionister for tilbagekøb, såfremt pantebrevets debitor blev nødlidende. Tilbagekøbet skulle i henhold til den afgivne kaution foregå til den samme pris som ved salget.

Ejendomsværdien var på 5,7 mio. kr. indtil 1. oktober 2008, hvorefter den blev vurderet til 6,95 mio. kr.

I prioritetsrækkefølgen lå det pågældende pantebrev på plads nr. 6 med en foranstående gæld på 8.538.392 kr.

Pantebrev, [adresse2]

[person1] købte et pantebrev vedrørende ejendommen [adresse2], [by5], i 2007 på nom. 500.000 kr. til kurs 100. Pantebrevets debitor var [virksomhed17] ApS, og hovedanpartshaver i [virksomhed17] ApS, [person8], var selvskyldnerkautionist. [virksomhed17] ApS blev taget under konkursbehandling i marts 2008.

Den 21. november 2008 blev pantebrevet transporteret til [virksomhed15] A/S til kurs 100. Der fremgår følgende af allonge til pantebrevet:

”For transporten der sker uden ansvar for mig er jeg fyldestgjort.

Transporten ønskes ikke tinglyst.

...

[person1]”

Ejendomsværdien for [adresse2] var indtil 1. oktober 2008 på 1,6 mio. kr. og derefter på 3,85 mio. kr. Pantebrevet lå nr. 5 i prioritetsrækkefølgen med en foranstående gæld på 6.123.989 kr.

Ejendommen [adresse2] blev den 3. juni 2009 solgt på tvangsauktion for 2,16 mio. kr.

Det fremgår af brev af 4. juli 2008 fra [...] advokater til [virksomhed4], at selskabet havde søgt rådgivning i forbindelse med [virksomhed17] ApS’ konkursbehandling.

Pantebrev, [adresse3]

[virksomhed15] A/S købte den 5. oktober 2008 et pantebrev nom. 500.000 kr. for kurs 98 af [person9], [person1]s ægtefælle. Af brev den 5. oktober 2008 fra selskabet til [person9] vedrørende købet fremgår, at selskabet samtidigt havde solgt et pantebrev til [person9]. Provenuet var opgjort samlet.

Af allonge til pantebrevet, som selskabet købte den 5. oktober 2008 fremgår følgende:

”For transport der sker uden ansvar for mig er jeg fyldestgjort.

...

[person9]”

Pantebrevet vedrørte ejendommen [adresse3], [by6], og havde [virksomhed18] ApS som debitor og [person10] som selvskyldnerkautionist. [virksomhed18] ApS blev taget under konkursbehandling den 11. september 2008, og [person10] blev taget under konkursbehandling i august 2008.

Ejendommen blev solgt på tvangsauktion i august 2009. Pantebrevet lå på prioritetsplads nr. 3 med en foranstående gæld på 12.211.700 kr. Ejendomsværdien var på 10.100.000 kr. Ejendommen blev solgt på auktion den 11. august 2009 for 9,5 mio. kr.

Det er SKATs opfattelse, at pantebrevene er handlet mellem [virksomhed15] A/S og henholdsvis [person1], hans ægtefælle [person9], og hans fader, [person7], til for høj kurs. SKAT har skønsmæssigt fastsat pantebrevenes kurs til 10.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af maskeret udlodning i forbindelse med pantebrevshandler med henholdsvis 68.450 kr., 246.495 kr. og 247.145 kr., i alt 562.090 kr.

[person1] og klagerens selskab, [virksomhed15] A/S, har handlet 3 pantebreve henholdsvis i ejendommene [adresse1], [by4], [adresse2], [by5], og [adresse3], [by6], til henholdsvis kurs 98 og kurs 100. På tilbagekøbstidspunkterne var pantebrevsdebitorerne taget under konkursbehandling.

Nævnet har bemærket, at klagerens og [person1]s personlige kautionering ikke binder selskabet [virksomhed15] A/S. Da [virksomhed15] A/S tilbagekøbte pantebrevene til henholdsvis kurs 98 og kurs 100, måtte det således være afledt af det forhold, at [person1] og klageren havde dominerende indflydelse i selskabet. Ved at få [virksomhed15] A/S til at tilbagekøbe pantebrevene væltede [person1] og klageren således tabet over til selskabet. Nævnet har i den forbindelse bemærket, at handel mellem interesseforbundne parter skal ske på markedsvilkår, jf. ligningslovens § 2. Klageren skal derfor beskattes af maskeret udlodning, i det omfang pantebrevene er solgt til overkurs.

[person1] og klageren ejede [virksomhed15] A/S med 50 % hver, og skal således hver især beskattes af maskeret udlodning svarende til deres ejerandel, dvs. de skal hver beskattes med halvdelen af den maskerede udlodning, jf. ligningslovens § 16A, og Østre Landsretsdom af 24. juni 2008, SKM2008.619.

Henset til, at der er tale om decideret nødlidende pantebreve på tilbagekøbstidspunkterne, og til pantebrevenes lave placering i prioritetsrækkefølgen sammenholdt med ejendomsværdierne, er det skatteankenævnets opfattelse, at pantebrevenes markedskurs er tæt på kurs 0. Nævnet har derfor ikke fundet anledning til at ændre de af SKAT foretagne skøn, hvorved pantebrevene er fastsat til kurs 10.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for beskatning af maskeret udlodning i forbindelse med 3 pantebrevshandler på henholdsvis 68.450 kr., 246.945 kr. og 247.145 kr., i alt 562.540 kr.

Vedrørende pantebrevet købt af [person7] har repræsentanten gjort gældende, at der ikke er holdepunkter for at antage, at klageren, som ejer 50 % af aktierne i [virksomhed15] A/S, skulle være gået med til at lade selskabet købe pantebreve af [person7] til en alt for høj kurs, som hævdet af SKAT, for derved at give [person1] en gave, som har videregivet dette til sin fader i form af en høj handelskurs.

Det er ikke før set i dansk skatteret, at en aktionær er blevet beskattet af maskeret udlodning som følge af, at det af aktionæren ejede selskab har købt et pantebrev til en for høj kurs af en medaktionærs fader. Såfremt det lægges til grund, at selskabet de facto har købt et pantebrev til en for høj kurs af en aktionærs fader, er der selvsagt grundlag for at foretage en korrektion af såvel selskabet, den pågældende aktionær og aktionærens fader, men der kan ikke være tale om at gennemføre maskeret udlodning hos eventuelle medaktionærer. Det giver ingen mening.

Klageren og [person1] afgav personlig kaution i forhold til nærtstående parter, og indestod således som kautionister for tilbagekøb, såfremt pantebrevenes debitorer blev nødlidende. Tilbagekøb skulle i henhold til den afgivne kaution foregå til den samme pris som ved salget. Disse personlige kautioner skal der tages hensyn til ved fastsættelsen af pantebrevenes kursværdier på tidspunkterne for de i sagen omhandlede salg af pantebreve. De faktiske omstændigheder dokumenterer, at der ikke er grundlag for en antagelse om, at pantebrevene er handlet til en for høj kurs.

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til ligningslovens § 2 skal handel mellem interesseforbundne parter ske på markedsvilkår.

Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte. Til udbytte henregnes alt, hvad der udloddes til aktionærer af selskabet, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Der er sket køb/tilbagekøb af 3 pantebreve. Parterne er henholdsvis [person1], [person1]s fader og [person1]s ægtefælle, og [person1] og klagerens selskab, [virksomhed15] A/S. [person1] har handlet på vegne af [virksomhed15] A/S. Der er således tale om handler mellem interesseforbundne parter, hvorfor der skal være handlet på markedsvilkår, jf. ligningslovens § 2.

Pantebrevene er handlet til henholdsvis kurs 100 og kurs 98. På handels-/transporttidspunktet har pantebrevenes debitorer været under konkursbehandling. Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at pantebrevene er handlet til for høj kurs. Kautionsforpligtigelsen fra klageren og [person1] anses ikke at ændre herpå, særligt henset til at kautionsforpligtelsen er fremsat overfor klageren og [person1]s eget selskab. Der er herefter ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn, hvorfor pantebrevene kursværdi fastsættes til kurs 10 på handels-/transporttidspunktet. Pantebrevene er således handlet til langt over markedskursen.

Landsskatteretten bemærker, at [person1] har indgået handlerne på vegne af [virksomhed15] A/S, og dermed på vegne af selskabets anden hovedaktionær, klageren, samt at konsekvensen af handlerne med pantebrevene til overkurs er, at tabet på pantebrevene, som følge af debitorernes konkurs, er flyttet fra henholdsvis [person1], [...]’s fader og [person1]s ægtefælle til [virksomhed15] A/S.

Ved køb af pantebrevene til langt over markedskurs af interesseforbundne parter, med tab til følge for [virksomhed15] A/S, er der tale om udlodning af udbytte. Klageren skal således beskattes med halvdelen af den maskerede udlodning, svarende til klagerens ejerandel, jf. ligningslovens § 16 A og Østre Landsretsdom af 24. juni 2008, gengivet i SKM2008.619.ØL.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes i sin helhed.