Kendelse af 03-10-2014 - indlagt i TaxCons database den 28-11-2014

Klagen vedrører beskatning af andel i transfersum.

Landsskatterettens afgørelse

2010

SKAT har anset klageren for skattepligtig af et beløb på 1.040.167 kr. SKAT har afvist at beskatte beløbet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten nedsætter beløbet til 0 kr.

Sagens oplysninger

Klageren, der er norsk statsborger, indgik en ansættelsesaftale med [klub1] for perioden fra den 1. februar 2006 til den 30. juni 2009. Klageren flyttede i den forbindelse til Danmark og blev dermed fuldt skattepligtig hertil.

Klageren fik tilladelse til, at hans vederlag fra [klub1] blev beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Parterne indgik efterfølgende et tillæg til spillerkontrakten, hvoraf fremgår:

”Tillæg til spillerkontrakt [person1].

Det er vedrørende videresalg aftalt, at [klub1] kan kræve en transfer, som minimum udgør de samlede udgifter ved køb og ansættelse af spilleren tillagt 25 % ved slag i 2007 og 35 % ved salg i 2008. og evt. merpris herover deles med 70 % til [klub1] og 15 %+15 % til spiller og agent.”

Den fremlagte aftale er udateret.

Ansættelsesaftalen foreligger ikke, men det fremgår af et udateret tillæg, at klageren blev ansat hos [klub2] i Storbritannien den 18. januar 2008, og at han begyndte at spille for klubben samme dag.

Aftalen om klagerens transfer mellem [klub1] og [klub2] foreligger ikke.

Ifølge CPR-registret flyttede klageren fra Danmark til Storbritannien den 1. april 2008. Ved udrejsen fraflyttede klageren adressen [adresse1], [by1]. Klagerens familie er også registreret udrejst den 1. april 2008. Der er flyttet nye personer ind i ejendommen den 1. maj 2008.

SKAT har oplyst, at klagerens fulde skattepligt til Danmark er registreret ophørt den 31. juli 2012. Baggrunden for registreringen er uoplyst.

Der opstod uenighed mellem klageren og [virksomhed1] A/S om, hvor meget klageren skulle have udbetalt som følge af hans transfer.

Af en forligsaftale mellem klageren og [virksomhed1] A/S fremgår:

Aftalen er underskrevet af klageren den 17. februar 2009. Det fremgår ikke, hvornår [klub1] underskrev aftalen.

Af bilag 2 til forliget fremgår bl.a., at [klub1]s indtægter ved salget af klageren til [klub2] bestod af et fast beløb på 37.000.000 kr. samt tillæg på 2.000.000 kr. for antal spillede kampe (20, 40, 60 og 80) og 1.250.000 kr. for opnået Premier League-status i hvert af årene 2008-2010.

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har klagerens repræsentant fremlagt en anden beregning af, hvor meget klageren skal have udbetalt. Beregningen, der er udateret, viser, at [klub1] har modtaget tillæg for henholdsvis 20 spillede kampe i 2008 og for henholdsvis 40 og 60 spillede kampe i 2009. Endvidere har [klub1] modtaget tillæg for Premier League-status i 2008 og 2009. De 15 %, klageren skal have, er opgjort til 1.323.099 kr.

[person3], [virksomhed2], har i et brev af 16. april 2009 til advokat [person4], Norge, skrevet følgende:

”Erklæring i henhold til forligsaftale mellem [virksomhed1] A/S og [person1]

Under henvisning til punkt 2.2 i forligsaftale mellem [virksomhed1] A/S og [person1] skal vi hermed fremkomme med en erklæring om, hvorledes udbetalingen i henhold til det i forligsaftalens punkt 2.1 aftalte skattemæssigt skal håndteres, herunder om der skal tilbageholdes A-skat ved udbetalingen.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 omfatter den begrænset skattepligt til Danmark vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold i Danmark. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser løn i opsigelsesperioden og lignende ydelser, når sådan indkomst har forbindelse med ophør af ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

[person1] er derfor begrænset skattepligtig til Danmark af udbetalingen i henhold til det i forligsaftalens punkt 2.1 anførte. [virksomhed1] A/S er derfor efter arbejdsmarkedsfondslovens § 7 og kildeskattelovens § 46 pligtigt til at indeholde AM-bidrag og A-skat af beløbet.”

[person3] har uddybet brevet i en mail af 20. april 2009. Heraf fremgår bl.a.:

”(...) Hvis [person1] var omfattet af beskatning efter ”forskerordningen” ved fraflytning til England i 2008 (KSL § 48 E): Udbetalingen skal beskattes i indkomståret 2008 med 8 % i AM-bidrag og 25 % i A-skat (...)”

[virksomhed1] A/S har i juli 2010 indberettet til SKAT, at klageren har modtaget 1.040.167 kr., og at beløbet omfattes af kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Forskellen mellem det i forliget nævnte beløb på 1.048.578 kr. og det faktisk udbetalte beløb på 1.040.167 kr. formodes at skyldes en forskel i de anvendte valutakurser.

SKAT har oplyst, at da klageren ikke på dette tidspunkt var registreret hos SKAT som omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, kunne han ikke automatisk beskattes efter disse regler. På årsopgørelse nr. 1 meddelte SKAT derfor, at klageren skulle kontakte SKAT, hvilket han dog ikke gjorde.

SKAT bad herefter [virksomhed1] A/S om at ændre lønindberetningen til almindelig indkomst, hvilket skete i januar 2012, og der blev herefter udskrevet en ny årsopgørelse (nr. 2). På denne er beløbet beskattet som almindelig lønindkomst.

Den 20. april 2012 rettede klageren henvendelse til SKAT, idet han mente, at beløbet rettelig skulle beskattes i 2008 og endvidere, at beskatningen skulle ske efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E.

Efter en korrespondance traf SKAT afgørelse om, at klageren var begrænset skattepligtig, og at beløbet skulle beskattes som almindelig lønindkomst i 2010. Der blev udsendt en årsopgørelse (nr. 3) i overensstemmelse hermed den 31. juli 2012.

[virksomhed1] indberettede i januar og august 2011, at klageren havde fået udbetalt henholdsvis 250.000 kr. og 147.203 kr. omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Efter henvendelse fra SKAT tilbageførte [virksomhed1] A/S i oktober 2012 beløbene og indberettede dem i stedet som almindelig lønindkomst. Der blev udskrevet en årsopgørelse (nr. 2) i overensstemmelse hermed den 13. november 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af sin andel af transfersummen på 1.040.167 kr. Beløbet beskattes som almindelig lønindkomst.

Klagerens repræsentant argumenterer for, at klageren ikke er skattepligtig af transfersummen, fordi klageren først har erhvervet endelig ret til beløbet i forbindelse med det indgåede forlig efter ophør af den fulde skattepligt.

SKAT er ikke enig i dette for så vidt angår den del af transfersummen, der ikke er afhængig af fremtidige begivenheder.

Af tillægget til spillerkontrakten fremgår, at [klub1] ([virksomhed1] A/S) kan kræve en transfer, som minimum udgør de samlede udgifter ved køb og ansættelse af spilleren tillagt 25 % ved salg i 2007 og 35 % tillagt ved salg i 2008 og eventuel merpris herover deles med 70 % til [klub1] og 15 % + 15 % til spiller og agent. Der kan derfor ikke være tvivl om, at det er aftalt mellem parterne, at klageren har ret til en andel af transfersummen, og at retserhvervelsen i mangel af anden aftale herom sker i forbindelse med spillersalget i januar 2008. Det støttes også af den indgåede forligsaftale.

Aftalen oplyser indledningsvis, at der er ”indgået følgende forligsaftale i relation til [virksomhed1]s opfyldelse af deres forpligtelser overfor [person1] i forbindelse med [person1]s overgang til fodboldklubben [klub2]”. Forligsaftalen drejer sig således ikke om, hvorvidt klageren har et krav mod [virksomhed1] A/S, men alene om opgørelsen af beløbet.

Den del af transfersummen, der ikke er betinget af, hvor mange kampe klageren spiller for den nye klub og klubbens fremtidige status i den engelske Premier League, er således skattepligtig i 2008. SKAT har valgt ikke at gøre dette gældende for at undgå en unødig komplicering af sagen, idet transfersummen i sin helhed under alle omstændigheder er omfattet af skattepligt til Danmark, uanset om beløbet vedrører 2008 eller 2010, hvor det er lønoplyst.

Repræsentanten argumenterer endvidere for, at transfersummer på samme måde som sign on fees er beløb, der udbetales til spilleren i forbindelse med klubskifte og knytter sig til det nye ansættelsesforhold.

SKAT er ikke enig i dette. En transfersum er betaling fra den købende til den sælgende klub for opgivelse af rettigheder ifølge spillerkontrakten med spilleren. Transfersummer er således et mellemværende mellem en købende og en sælgende klub. Den handlede spiller kan have, men behøver ikke at have, betinget sig en andel af denne sum.

Et sign on fee er en integreret del af lønpakken mellem den købende klub og spilleren, hvorefter den købende klub forpligter sig til at betale et beløb i forbindelse med indgåelse af en spilleraftale med klubben. Sign on fees har således intet med den sælgende klub at gøre og retter sig alene mod spillerens nye ansættelsesforhold.

Repræsentanten argumenterer endvidere for, at klageren ikke er begrænset skattepligtig af transfersummen, idet den vedrører klagerens arbejde i Storbritannien, og Danmark derfor ikke har beskatningsret til dette vederlag – hverken efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

SKAT er ikke enig i dette. Transfersummen er ikke et vederlag, der knytter sig til arbejde udført i et andet land. Transfersummen er derimod en kompensation til den sælgende klub for, at den til fordel for den betalende klub opgiver sine rettigheder i henhold til en ansættelseskontrakt, klubben har indgået med en spiller, jf. Højesterets begrundelse i SKM2010.553.

På samme måde er klagerens andel af transfersummen en betaling fra [virksomhed1] A/S for opgivelse af de rettigheder, som klageren har ifølge spillerkontrakten med [virksomhed1] A/S. Klagerens andel af transfersummen knytter sig derfor udelukkende til hans ansættelseskontrakt med [virksomhed1] A/S.

Ifølge repræsentanten vedrører den del af transfersummen, der er betinget af nærmere angivne forhold under klagerens ansættelse i den engelske klub (antal kampe som klageren spiller for klubben og klubbens fremtidige status i den engelske Premier League), arbejdet i Storbritannien. Repræsentanten har opgjort klagerens andel af det faste beløb der maksimalt kan beskattes i Danmark til 354.099 kr.

SKAT er ikke enig i dette. Vederlaget til klageren for hans arbejde for [klub2], inklusiv et eventuelt sign on fee, er aftalt og vederlægges i henhold til den nye spillerkontrakt med den engelske klub. Klagerens andel af transfersummen er ikke betaling for hans arbejde for den engelske klub, men vedrører alene opgivelse af rettigheder i henhold til spillerkontrakten med [virksomhed1] A/S.

Repræsentanten er imidlertid tilsyneladende enig i, at klageren er begrænset skattepligtig af den del af transfersummen fra [klub2], der ikke er beregnet på grundlag af spillede kampe for [klub2] og klubbens Premier League status og fratrukket [virksomhed1] A/S A/S’ udgifter til køb og aflønning af klageren.

Dette beløb er ifølge forligsaftalen opgjort til 1.048.579 kr., jf. aftalens pkt. 2.1., hvilket stort set svarer til det lønoplyste og beskattede beløb i 2010 på 1.040.167 kr.

Repræsentanten har ved opgørelsen af beløbet på 354.099 kr. taget udgangspunkt i, at det faste beløb (efter 5 % solidaritetskompensation) udgør 30.520.000 kr. Beløbet er imidlertid ikke korrekt, idet det ikke svarer til forligsaftalen (beløbet er opgjort efter modregning af andelen til [klub3], jf. bilag 2 til klagen, der tilsyneladende er udgået i forbindelse med det indgåede forlig, jf. bemærkningerne herom på forligsaftalens bilag 2).

Ifølge forligsaftalens pkt. 2.1 udgør beløbet 35.150.000 kr. (Fast beløb 3.700.000 GBP – 5 % 185.000 GBP = 3.515.000 GBP svarende til 35.150.000 kr.)

Repræsentanten argumenterer subsidiært for, at såfremt klagerens andel af transfersummen (helt eller delvist) anses for skattepligtigt i Danmark, fordi beløbet anses for knyttet til klagerens ansættelse i [virksomhed1] A/S, fører det til, at beløbet skal beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

SKAT er ikke enig i dette. Beskatning efter de særlige regler i kildeskattelovens §§ 48 E-F forudsætter, at der er erhvervet ret til beløbet, inden anvendelse af ordningen ophører, hvilket f.eks. kan ske i forbindelse med ophør af skattepligt til Danmark.

Vedrørende beløbet fra 2010 på 1.040.167 kr., der vedrører den faste del af transfersummen, er der som udgangspunkt erhvervet ret til beløbet i 2008, hvorimod dette ikke er tilfældet vedrørende beløbet fra 2011 på 397.203 kr., hvor der først er erhvervet ret til beløbet, når nærmere angivne betingelser er opfyldt.

Beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F forudsætter endvidere, at der er tale om A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, eller beløb og vederlag omfattet af ligningslovens § 16, stk. 1, i det omfang beløbene i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 2, er gjort til A-indkomst. Det fremgår af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, og § 48 F, stk. 1.

Det er således ikke alle former for vederlag med tilknytning til ansættelseskontrakten, der kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Eksempelvis kan personalegoder (bortset fra værdi af fri bil, fri telefon samt arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger, der er gjort til A-indkomst), vederlag for at påtage sig en konkurrenceklausul og vederlag i form af aktier og købe- og tegningsretter til aktier ikke beskattes under ordningen, idet vederlaget ikke er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Selv om transfersummen knytter sig til ansættelsesforholdet med og lønindkomsten fra [virksomhed1] A/S, er der ikke tale om A-indkomst. Beløbene er derfor skattepligtige som almindelig indkomst i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Skattepligten omfatter enhver form for indkomst fra et tidligere ansættelsesforhold, når vederlaget har sammenhæng med det tidligere tjenesteforhold i Danmark. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at klagerens indkomst nedsættes med det forhøjede beløb, 1.040.167 kr., da beløbet ikke er skattepligtigt til Danmark.

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at beløbet beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Klageren er norsk statsborger og professionel fodboldspiller. Han var i perioden fra den 1. februar 2006 til den 18. januar 2008 ansat i [virksomhed1] A/S, hvor han blev beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. I starten af 2008 blev klageren solgt til [klub2] i Storbritannien, i hvilken forbindelse han fraflyttede Danmark, og hans fulde skattepligt til Danmark ophørte.

Klageren har alene boet i og været fuldt skattepligtig til Danmark i en periode på lidt over 2 år, og han har i hele denne periode været omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Klageren har således på intet tidspunkt været fuldt skattepligtig til Danmark uden for reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Klageren og [virksomhed1] A/S indgik ved ansættelsens begyndelse en spillerkontrakt. Ifølge et tillæg til kontrakten var klageren i forbindelse med et eventuelt videresalg under visse betingelser berettiget til en nærmere angivet andel i den opnåede transfersum.

En transfersum er en sum, der betales af den købende til den sælgende klub som vederlag for den købte spiller. I den foreliggende sag har [klub2] betalt en transfersum for købet af klageren. Transfersummen bestod dels af et fast beløb, der blev udbetalt i tre rater i 2008 og dels af en række mindre beløb, der efterfølgende skulle udbetales, når og hvis betingelserne herfor var opfyldt. Disse tillægsydelser skulle beregnes på grundlag af nærmere angivne omstændigheder som f.eks. det antal kampe klageren havde spillet for [klub2].

Først i 2010 er klageren kommet i besiddelse af det talmateriale, der ligger til grund for den samlede transfersum ved salget. Transfersummen bestod, dels af et fast beløb på 30.520.000 kr., dels af en række beløb, der skulle udbetales efter klageren havde spillet henholdsvis 20, 40 og 60 kampe for [klub2], samt af nogle beløb, der afhang af [klub2]s status i Premier League. Tilsammen kan de betingede beløb i 2010 opgøres til 6.460.000 kr.

Udover at dele af selve transfersummen var betinget, var muligheden for, at klageren kunne opnå en andel heraf underlagt betingelser. Betingelserne for klagerens opnåelse af en andel i transfersummen var ifølge tillægget til spillerkontrakten, at klageren ved videresalg opnåede en merpris ud over et beløb svarende til de samlede udgifter ved køb og ansættelse af klageren, tillagt 25 % ved salg i 2007 og 35 % ved salg i 2008. Såfremt klageren opnåede en sådan merpris, ville han være berettiget til 15 % af denne. Både selve transfersummen og klagerens andel af den var således underlagt både tids- og beløbsmæssige betingelser.

I forbindelse med videresalget af klageren fra [virksomhed1] A/S til [klub2] i 2008 opstod der uenighed mellem klageren og [virksomhed1] A/S om, hvorvidt klageren havde ret til en andel i transfersummen, og hvordan hans andel i transfersummen i givet fald skulle opgøres.

I 2009 indgik klageren og [virksomhed1] A/S et forlig, hvorefter klageren var berettiget til en andel på 1.040.167 kr. af transfersummen. Dette beløb blev udbetalt til klageren og blev indberettet til SKAT af [virksomhed1] A/S den 22. juli 2010 som indkomst omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Den 23. januar 2012 sendte SKAT et forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2010 til klageren, hvorefter denne blev beskattet af sin andel af transfersummen. Af årsopgørelse nr. 2 af den 21. februar 2012 fremgår denne ændring af skatteansættelsen for 2010.

Klageren havde i perioden fra april til juli 2012 en del korrespondance via e-mail med SKAT, og den 14. august 2012 modtog klageren årsopgørelse nr. 3 med SKATs endelige stillingtagen til beskatning af transfersummen.

Den påklagede afgørelse er skatteansættelsen i årsopgørelse nr. 3. Det fremgår heraf, at SKAT anser transfersummen for skattepligtig til Danmark i 2010 som almindelig indkomst uden for kildeskattelovens §§ 48 E-F.

SKAT har ikke angivet nogen begrundelse for skatteansættelsen i årsopgørelserne.

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at klageren – hverken efter kildeskattelovens § 1 om fuld skattepligt eller efter kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligt – er skattepligtig til Danmark af sin andel af transfersummen.

Klageren har alene været fuldt skattepligtig til Danmark i den periode, han var ansat hos [virksomhed1] A/S. Da han den 18. januar 2008 startede hos [klub2], var han fraflyttet Danmark, og hans fulde skattepligt til Danmark var således ophørt.

Hvorvidt klageren er fuldt skattepligtig til Danmark af beløbet modtaget i 2010, afhænger af, om han var fuldt skattepligtig til Danmark på det tidspunkt, han erhvervede endelig ret til beløbet.

Klagerens ret til beløbet udsprang af tillægget til spillerkontrakten, men der var tale om et betinget krav. Klagerens andel af transfersummen var betinget, både hvad angik tidspunktet for hans fratrædelse, og hvad angik beløbets størrelse. Klageren havde således ikke ret til nogen del af transfersummen, medmindre denne oversteg et beløb svarende til de samlede omkostninger ved køb af klageren fra hans tidligere klub tillagt omkostningerne til løbende aflønning af klageren.

Beregningen af klagerens andel af transfersummen blev foretaget som en procentdel af differencen mellem transfersummen og de nævnte omkostninger. Der var altså tale om krav, der ikke ville blive honoreret, medmindre [virksomhed1] A/S ved klagerens fratræden opnåede en transfersum af en vis størrelse. I øvrigt var transfersummens størrelse underlagt betingelser, der vedrørte klagerens arbejde for [klub2]. Et sådant krav må anses for et suspensivt betinget krav, og skattepligten indtræder derfor først, når betingelsen opfyldes.

Grundet uenighed mellem klageren og [virksomhed1] A/S om fortolkningen af tillægget til spillerkontrakten erhvervede klageren først endelig ret til andelen af transfersummen i 2009, hvor der blev indgået et forlig, hvorved [virksomhed1] A/S A/S’ forpligtelser over for klageren blev opfyldt til fuld og endelig afgørelse. Først efter dette forlig blev parterne enige om kravets opgørelse, og beløbet blev udbetalt til klageren.

Da klageren erhvervede endelig ret til sin andel i transfersummen ved forliget, var klageren flyttet fra Danmark og hans fulde skattepligt hertil ophørt. Han er dermed ikke fuldt skattepligtig til Danmark af det modtagne beløb.

SKAT anfører, at den faste del af transfersummen er skattepligtig i 2008, men at SKAT har valgt ikke at gøre dette gældende, da transfersummen i sin helhed efter SKATs opfattelse er skattepligtig til Danmark, uanset om der er sket retserhvervelse i 2008 eller 2010.

Det bemærkes, at et vederlag, der er retserhvervet efter ophør af fuld skattepligt til Danmark, ikke kan være omfattet af en persons fulde skattepligt. Når SKAT således nu siger, at det kan lægges til grund, at der først er sket retserhvervelse i 2010 og senere, kan klageren kun være skattepligtig til Danmark af beløbene, hvis der er hjemmel i kildeskattelovens regler om begrænset skattepligt.

Klageren er imidlertid ikke begrænset skattepligtig til Danmark af sin andel af transfersummen efter kildeskattelovens § 2. Af de i denne bestemmelse opregnede indkomstarter er det alene stk. 1, nr. 1, om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, der kan have relevans for klagerens situation. Klageren kan kun være begrænset skattepligtig til Danmark efter denne bestemmelse for arbejde for en dansk arbejdsgiver udført i Danmark.

Både i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og til art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien er det afgørende, hvilket land vederlaget knytter sig til.

Som beskrevet ovenfor er en transfersum et vederlag, der betales i forbindelse med spillerens klubskifte. Transfersummen udløses således af selve klubskiftet, idet den afgørende faktor for transfersummen er, at spilleren nu skal udføre arbejde i et andet land. Der er dermed ikke tale om vederlag for arbejde udført her i landet, men et vederlag, der knytter sig til arbejde i et andet land, nemlig køberklubbens hjemland.

I den forbindelse kan der henvises til SKATs praksis for de såkaldte ”sign on-fees”. Sign on-fees er, ligesom transfersummer, beløb der udbetales til spilleren i forbindelse med et klubskifte. I SKM 2007.370 påpeger SKAT, at sportsudøveren påtager sig en forpligtelse til at flytte klub og påbegynde en ansættelse hos sin nye arbejdsgiver, hvorfor det modtagne beløb knytter sig til det nye ansættelsesforhold. Denne praksis må tilsvarende gælde ved modtagelsen af transfersummer, der i lige så høj grad er udtryk for vederlag for sportsudøverens ”forpligtelse til at flytte klub og påbegynde en ansættelse hos sin ny arbejdsgiver.”

Klageren modtog sin andel af transfersummen i forbindelse med skiftet fra [virksomhed1] A/S i Danmark til [klub2] i Storbritannien. Transfersummen vedrørte således klagerens arbejde i Storbritannien. Danmark har ikke beskatningsret til dette vederlag – hverken efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dette gælder utvivlsomt for de beløb, der var betingede af nærmere angivne forhold under klagerens ansættelse i [klub2], som beskrevet ovenfor og i det vedlagte talmateriale. Selv hvis Landsskatteretten finder, at transfersummen kan knyttes til klagerens ansættelse i Danmark, kan det alene være i henhold til klagerens andel af det af [virksomhed1] A/S modtagne faste beløb på 30.520.000 kr. Den øvrige del af transfersummen skulle beregnes direkte på grundlag af klagerens udførte arbejde i UK-Klubben i England.

Klagerens andel af det faste beløb på 30.520.000 kr. skal efter de i tillægget beskrevne beregningsmodeller beregnes som 15 % af forskelsværdien, der beregnes som det faste beløb, fratrukket [virksomhed1] A/S A/S’ samlede omkostninger på 28.159.338 kr. Anvendes den aftalte beregningsmodel således på det faste beløb, der maksimalt kan knyttes til klagerens arbejde i Danmark, kan klagerens andel beregnes til 354.099,30 kr. Det må være det maksimale beløb, der kan omfattes af Danmarks beskatningsret. De øvrige beløb er direkte knyttet til klagerens ansættelse i England og er således omfattet af Storbritanniens beskatningsret, jf. artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Hvis Landsskatteretten finder, at klageren er skattepligtig til Danmark, er det – uanset hvilket beløb Landsskatteretten måtte lægge til grund for beregningen – repræsentantens subsidiære påstand, at klageren alene kan beskattes efter den særlige ordning i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Efter kildeskattelovens §§ 48 E-F kan både personer, der bliver fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 og personer, der bliver begrænset skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 1, (vedrørende arbejde i tjenesteforhold i Danmark), blive omfattet af den særlige skatteordning.

Hvis Landsskatteretten måtte anse (en del af) klagerens andel af transfersummen for omfattet af hans skattepligt, må dette nødvendigvis skyldes, at beløbet anses for knyttet til klagerens ansættelse i [virksomhed1] A/S.

SKAT anfører, at en transfersum er et mellemværende mellem en købende og en sælgende klub. I denne forbindelse skal det understreges, at en fodboldspiller – ligesom alle andre lønmodtagere – ikke er et aktiv, der ejes og handles af arbejdsgiveren, hvilket også bemærkes af Højesteret i SKM 2010.553.

For klageren som lønmodtager er hans andel af transfersummen således aftalt som et led i hans ansættelseskontrakt med [virksomhed1] A/S. Det er uden betydning for dette forhold, at beløbet – der kan karakteriseres som en form for bonus – beregnes på baggrund af en aftale, der indgås mellem [virksomhed1] A/S og en tredjepart, der ikke er en del af dette ansættelsesforhold. Klagerens andel af transfersummen er således udelukkende et ansættelsesretligt og civilretligt mellemværende mellem [virksomhed1] A/S og klageren, og ikke mellem [virksomhed1] A/S og [klub2]. På den måde adskiller klagerens ret til en særlig økonomisk bonus, hvis tingene går godt og hans markedsværdi stiger, sig imidlertid ikke fra tusindvis af andre situationer, hvor danske lønmodtagere får udmålt bonus efter forskellige parametre, som f.eks. udviklingen i et aktieindeks, udviklingen i et selskabs salgsværdi, stigning i selskabets, en divisions eller afdelings omsætning, nedbringelsen af et selskabs omkostninger eller udestående debitorer etc. Pointen er, at alle disse kontantbonusser – uanset hvad udmålingsfaktoren er begrundet i – er skattepligtig A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, som en lønkomponent for den modtagende lønmodtager.

For klageren er hans andel af transfersummen en del af den samlede lønpakke i hans ansættelsesforhold med [virksomhed1] A/S. Hvis der er dansk beskatningshjemmel til en del af eller hele dette beløb, kan beløbet ikke anses for andet end et vederlag i penge for et personligt arbejde i tjenesteforhold. Et sådant vederlag er A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, og skal derfor beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

SKAT nævner, at vederlag for påtagelse af konkurrenceklausul og vederlag i form af aktier og købe- og tegningsretter til aktier ikke er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Da der i denne sag ikke er tale om vederlag for nogen af de nævnte dele – hvilket SKAT heller ikke bestrider – er det egentlig ikke relevant for sagen.

Efter SKATs eget udsagn er de omhandlede beløb ikke et led i vederlaget til klageren i dennes egenskab af fodboldspiller for arbejde udført i Danmark, og beløbene er notorisk og ubestridt fra SKATs side, heller ikke vederlag for klagerens påtagelse af en konkurrenceklausul, som er den eneste anden type indkomst, der udtrykkeligt er nævnt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Der er ikke andre af bestemmelserne om begrænset skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, som giver Danmark intern beskatningshjemmel til at beskatte de beløb, der er udbetalt til klageren.

Når beløbene først er retserhvervet efter ophør af fuld skattepligt, og beløbene ikke er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1, er der således ikke intern dansk hjemmel til at beskatte nogen del at beløbene.

Ydermere vil beløbene herefter – når man lægger SKATs udsagn til grund – være ”anden indkomst” i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Anden indkomst kan kun beskattes i det land, hvor modtageren er skattemæssigt hjemmehørende på udbetalingstidspunktet, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 21. Da klagerens fulde danske skattepligt ubestridt ophørte primo 2008, og klageren herefter var skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien, er det Storbritannien, der har beskatningsretten til beløb, der retserhverves og udbetales efter 2008.

Det bemærkes for god ordens skyld, at repræsentanten ikke er enig i, at klageren er skattepligtig af nogen del af transfersummen i Danmark. Den anvendte opdeling af beløbene understreger alene, at klagerens andel af transfersummen for en stor dels vedkommende var afhængig af dennes udførelse af arbejde i England, arbejde udført efter ophør af fuld dansk skattepligt.

SKAT anerkender i øvrigt også for så vidt angår beløbet på 397.203 kr., som klageren erhvervede ret til i 2011, at dette beløb knytter sig til opfyldelsen af en række betingelser i [klub2]. Beløb er dermed knyttet til arbejdet i England og omfattet af Storbritanniens beskatningsret, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15 (hvis beløbene anses som lønindkomst) eller dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21 (hvis beløbene anses som anden indkomst).

Hvis klagerens andel af transfersummen henføres til denne periode, er der således tale om et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten. Dette vederlag skal beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.6.2.1. (I 2008-2010: Ligningsvejledningen, Dobbeltbeskatning, afsnit D.B.5.), hvorefter beløb, hvortil der er erhvervet ret inden ophør af beskatning under ordningen, men som først kommer til udbetaling senere, kan beskattes under ordningen, hvis den ansatte er fraflyttet Danmark samtidig med ophør af ansættelsesperioden.

Det bemærkes, at SKAT også har ændret årsopgørelserne for klagerens indkomst i 2011 og 2012, således beløb fra transfersummen i disse perioder underlægges dansk beskatning. De ovenfor anførte påstande og anbringender gør sig ligeledes gældende for beløb, der indtægtsføres efter 2010.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis bemærkes, at den påklagede afgørelse alene omfatter klagerens årsopgørelse nr. 3 og de deri nævnte 1.040.167 kr. Landsskatteretten har derfor ikke kompetence til at behandle andre spørgsmål, jf. skatteforvaltningslovens § 11.

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, påhviler pligten til at svare indkomstskat til Danmark personer, der har bopæl her i landet.

Bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er et mere vidtfavnende begreb end blot det at have en bolig. Bopælsbegrebet omfatter således skatteyderens tilknytningsforhold i en bredere forstand. Vurderingen foretages på grundlag af en samlet bedømmelse, hvori både indgår objektive og subjektive kriterier.

Som sagen er oplyst må klagerens fulde skattepligt til Danmark senest anses for ophørt den 1. april 2008, idet det lægges til grund, at klageren efter denne dato ikke længere havde en bopæl til rådighed her i landet. Landsskatteretten lægger vægt på, at klageren tiltrådte en stilling i England den 18. januar 2008, at han og hans familie ifølge CPR-registret flyttede til England den 1. april 2008, og at de fortsat har bopæl i udlandet.

Som led i sin ansættelsesaftale med [klub1] indgik klageren en aftale om, at han under visse betingelser skulle have andel i den transfersum, som [klub1] måtte få ved et senere salg af klageren til en anden klub.

Det beløb, denne sag omhandler, er udelukkende beregnet på grundlag af den faste købesum fratrukket [klub1]s udgifter til køb og løn m.v. til klageren i henhold til forligsaftalens punkt 2.1. Tillæggene for antallet af spillede kampe og Premier League-status indgår ikke.

Det forhold, at der står 1.048.579,30 kr. i forliget, og klageren fik udbetalt 1.040.167 kr., formodes at skyldes forskelle i de anvendte kurser.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at de 1.040.167 kr. er et bonuslignende vederlag, der er A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1.

En indkomst skal som udgangspunkt medregnes til indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den. Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, hvorefter den skattepligtiges samlede årsindtægter er skattepligtige. Hvis en aftale er gjort betinget, eller et krav er bestridt, afhænger beskatningstidspunktet dog af betingelsens indhold og betydning i det konkrete retsforhold.

I den foreliggende sag var der uenighed om, hvilket beløb klageren var berettiget til i henhold til sin aftale med [klub1]. Da klageren ikke har fået noget udbetalt, før forliget blev indgået, lægges det til grund, at klagerens ret til det omhandlede beløb først opstod ved forliget.

Forliget blev indgået i 2009, og indtægten skal derfor henføres til dette år.

Beløbet omfattes af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da grundlaget for klagerens berettigelse til beløbet udspringer af hans ansættelsesaftale med [klub1] og relaterer sig til den ”værditilvækst”, klageren har opnået i løbet af sin ansættelsesperiode i denne klub. Beløbet kan ikke beskattes efter kildeskattelovens § 48E, da klageren først erhvervede ret til beløbet i 2009, og hans ansættelsesforhold ophørte i 2008.

Med disse bemærkninger giver Landsskatteretten herefter medhold i, at den foretagne forhøjelse af klageren i 2010 skal nedsættes til 0 kr.