Kendelse af 29-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 02-07-2017

Faktiske oplysninger

Af SKATs faktiske oplysninger fremgår blandt andet:

”[person1] (i det følgende kaldet [person1]) arbejdede i den for sagen omhandlede periode som ingeniør og byggesagsbehandler i byggefirmaet [virksomhed1] A/S.

...

[virksomhed1] A/S blev taget under konkursbehandling ved dekret afsagt den 18. august 2009. Selskabets kurator foretog i tilknytning til konkursen en ”spejling” (elektronisk kopiering) af de tilstedeværende computere på virksomhedens forretningsadresse, og det er blandt andet disse oplysninger, der danner grundlag for sagen.

Datakopieringen gav indsigt i et for myndighederne ukendt og hemmeligholdt timeregnskab for perioden 26. juni 2006 til 31. december 2007, et dokument med overskriften ”Bogen [person1]” for perioden 14. februar 2007 til 31. marts 2008, interne dokumenter om afregning af bonus m.v., bemandingsplaner i prøvehuse samt en mindre e-mail korrespondance.

SKAT fik på begæring udleveret de i sagen foreliggende oplysninger og virksomhedens lønregnskab henholdsvis den 17. december 2009 og 5. februar 2010, og skattemyndighederne har siden foretaget en omfattende gennemgang og revision af det eksisterende materiale.

Den revisionsmæssige gennemgang har ”afsløret”, at [person1]’s bruttoløn i flere perioder blev systematisk nedskrevet med værdien af overtimer (herunder arbejdstimer i prøvehuse), og at lønkronerne blev overført til det, man i virksomheden kaldte ”bogen”.

Sidstnævnte dækker over, at der i selskabet var en udbredt kutyme for at opspare bruttoløn i en fysisk bog (”bogen”), der gav personalet mulighed for at foretage indkøb med ikke-beskattede midler. Selskabets udgifter til løn blev på denne måde konverteret til materialeudgifter m.v.

...

Det ”manipulerede” timeregnskab figurerer som bilag til lønsedlen.

Der henvises nærmere til bilag A, hvor de uofficielle timesedler er sammenholdt med de timer, der er medregnet på lønsedlen. Den nedskrevne løn er herefter beregnet ved at gange antal overtimer med den faktiske overarbejdssats. Overarbejdet blev ifølge de foreliggende oplysninger honoreret med 160 kr. i timen indtil den 1. juli 2007, hvor timesatsen blev forhøjet til 200 kr.

Nedskrivningen af løn beløber sig i 2006 og 2007 til henholdsvis 12.640 kr. og 28.160 kr. eller i alt 40.800 kr.

Det bemærkes i den forbindelse, at [person1]’s officielle løn blev nedsat fra 27.028 kr. til 23.528 kr. med virkning fra oktober 2006 (lønnedgang: 3.500 kr.).

SKAT har endvidere konstateret, at [person1] ved overførsler til ”bogen” har unddraget sig beskatning af

Overførslerne understøttes af de i sagen foreliggende dokumenter, herunder dokumentet med overskriften ”Bogen [person1]”.

Det omtalte dokument indeholder efter SKATs opfattelse [person1]’s egne registreringer omkring hans ”bog-regnskab”. Antagelsen bygger på, at dokumentet er oprettet med forfatterinitialerne [person1], dokumentets sigende overskrift og dets indholdsmæssige sammenhæng med sagens øvrige oplysninger.

Overførslerne til ”bogen” kan sammenfattes således:

Note 1: Beløbet er overført til ”Bogen”, jf. liste fra [virksomhed2] og [person1]’s eget ”bog-regnskab”

Note 2: Beløbet er overført til ”Bogen”, jf. [person1]’s eget ”bog-regnskab”

Note 3: Beløbet er overført til ”Bogen”, jf. oversigten ”Bonus for året 2006”

Hverken ferietillæg, den omregnede restferie, overskud for april 2007 eller årsbonus for 2006 og 2007 er medregnet på de foreliggende lønsedler.

SKAT har endelig konstateret, at [person1] ved overførsler til ”bogen” har unddraget sig beskatning af

Det bemærkes i den forbindelse, at [person1] officielt fratrådte sin stilling pr. 31. december 2007, men at han også er vederlagt via ”bogen” for udført arbejde i 2008 - samtidig med, at han drev selvstændig virksomhed som rådgivende ingeniør, blandt andet i underentreprise for [virksomhed1] A/S.

Sidstnævnte understøttes af de i sagen foreliggende bonusafregninger og [person1]’s egne registreringer omkring hans ”bog-regnskab”.

Overførslerne til ”bogen” af den i 2008 erhvervede indkomst kan sammenfattes således:

Til sagens fulde oplysning hører, at [person1] ifølge hans egne registreringer har foretaget flere private indkøb med de ikke-beskattede midler. Bogens saldo blev således i perioden 14. februar 2007 til 31. marts 2008 nedskrevet med afholdte driftsudgifter til bil (2007), udgifter til renovering af badeværelse, anskaffelse af TV fra [virksomhed3], indkøb i [virksomhed4], betaling af bilordning (2008) etc.

Sidstnævnte dækker efter SKATs opfattelse over, at [person1] efter sin fratræden den 31. december 2007 indgik en eller anden form for aftale med [virksomhed1] A/S (direktør [person2]) omkring en bilordning.

Aftalens nærmere indhold er ukendt, men ”bog-regnskabet” dokumenterer efter SKATs opfattelse, at [person1] betalte en månedlig ydelse på 3.500 kr. via ”bogen”.”

SKAT fremsendte et begrundet forslag til afgørelse den 28. april 2010, og afgørelsen blev truffet den 3. juni 2010.

Klageren har fremlagt en beskrivelse af begrebet ”Bogen” og ”Materialekonto”, udarbejdet af direktøren i [virksomhed1] A/S. Af beskrivelsen fremgår, at medarbejderen hver måned afleverede en korrekt udfyldt månedsseddel til lønsystemet, mens en eventuel månedsseddel nr. 2 blot blev lagt i ”bogen” til senere drøftelse omkring udbetaling eller afspadsering. Det var også muligt, at købe materiale via selskabet ved at reservere overarbejdstimer m.m. i ”bogen”. Købte man for eksempel 10.000 kr. skulle man opspare 20.000 kr. i løntilgodehavende.

Anklagemyndigheden har besluttet at standse efterforskningen af sagen vedr. skattesvig idet det ikke er lykkes at tilvejebringe oplysninger om klagerens nærmere opholdssted. I CPR står klageren, ifølge SKAT, anført som udrejst til Irak pr. 1. april 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst i indkomstårene 2006, 2007 og 2008 med henholdsvis 18.482 kr., 42.866 kr. og 21.038 kr.

Til støtte for ændringen har SKAT anført:

”Det er SKATs opfattelse, at du i 2006, 2007 og 2008 har modtaget løn fra [virksomhed1] A/S ud over, hvad der fremgår af dine lønsedler, og at du ved overførsler til ”bogen” har unddraget dig beskatning af henholdsvis 18.428 kr., 42.866 kr. og 21.038 kr.

Din forklaring om, at noget af lønnen er udbetalt i 2008, er usand. Lønseddel nr. 1 er lønafregning for perioden 24. december 2008 til 31. december 2008 og lønseddel nr. 2 og 3 er afregning af feriepenge for henholdsvis 2008 og 2007.

Påstanden om, at ”meget” er afspadseret, er udokumenteret og finder heller ikke støtte i sagens foreliggende oplysninger, og således heller ikke i de officielle og uofficielle timesedler.

Det bemærkes herved, at overtid, ferietillæg, restferie, overskud og årsbonus overføres til ”bogen” i lønkroner (ikke timer), hvilket i sig selv taler imod den fremførte påstand.

SKAT gør gældende, at ”bogen” i almindelighed blev anvendt til at konvertere lønkroner til naturalieydelser m.v., og at du er vederlagt i naturalier eller anden form for ubeskattet løn.

Dokumentet med overskriften ”Bogen [person1]” understøtter denne opfattelse.

Din forklaring om afregningen af bonusbeløb i 2008 kan heller ikke tillægges vægt.

Dokumentet angiver entydigt og specifikt, at du har optjent bonus i 1. og 2. kvartal 2008, og at beløbene er overført til dit ”bog-regnskab” – der i øvrigt er videreført ind i 2008.

Til sidstnævnte bemærkes, at du den 29. februar 2008 og 25. marts 2008 er godskrevet timehonorarer for udført arbejde i februar 2008, hvilket kun understøtter, at du (uden for et egentligt ansættelsesforhold) har udført lønmodtagerlignende arbejde for [virksomhed1] A/S i 2008.

Den ubeskattede løn anses for skattepligtig som personlig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Du anses endvidere som bidragspligtig af den modtagne lønindkomst, jf. arbejdsmarkeds-bidragslovens § 7, stk. 1, litra a, jf. § 8, stk. 1, litra a.

[...]

Som hovedregel skal SKAT sende forslag om ændring af din skatteansættelse senest den 1. juli i det andet år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Det fremgår af § 3 i bekendtgørelsen, at den korte frist dog ikke gælder, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Efter SKATs opfattelse er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, opfyldt. Det skyldes, at du efter SKATs opfattelse enten forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at dine skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er derfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., der gælder for at ændre dine skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008.”

Af SKATs sagsfremstilling fremgår endvidere:

”[...]

[person1] har i brev af 20. maj 2010 gjort indsigelse mod de påtænkte forhøjelser af hans indkomst.

[person1] anerkender eksistensen af ”bogen”, men gør gældende, at ”jeg har afspadseret meget af det, og resten blev udbetalt til mig i år 2008, da jeg sagde op og startede mit eget firma.”

Udbetalingen er sket via lønseddel nr. 1, dateret 29. januar 2008 og lønseddel nr. 2 og 3, begge dateret 6. februar 2008.

I indsigelsen oplyses det videre:

”Bogen:

Jeg har brugt dette udtryk for at holde styr på mine timer hos [virksomhed1]. Direktør [person2] stolede på mig, efter kort tid af min ansættelse hos [virksomhed1], derfor har jeg selv styret mine arbejdstimer der. Der blev lavet en aftale om, at der altid skulle stå 37 timer om ugen (40 timer senere) så var det nemmere at holde styr på udbetaling af løn. Alt hvad jeg har arbejdet ud over de aftalte 37/40 timer om ugen, blev overført til bogen.”

[person1] nægter at have modtaget bonus for mersalg i 2008 og anfører i den forbindelse: ”Jeg er bygningsingeniør og ikke salgskonsulent, så jeg har intet med salg at gøre.”

Han gør med hensyn til de købte materialer til badeværelse gældende, at materialerne er afregnet kontant.

...

Det er SKATs opfattelse, at der ikke kan lægges vægt på den forklaring, der er afgivet af [person1].

...

Til sidstnævnte bemærkes, at [person1] den 29. februar 2008 og 25. marts 2008 er godskrevet timehonorarer for udført arbejde i februar 2008, hvilket kun understøtter, at [person1] uden for et egentligt ansættelsesforhold har udført lønmodtagerlignende arbejde for [virksomhed1] A/S i 2008.

Det bemærkes endelig, at [person1] tidligere (i strid med hans egen forklaring) har bogført tid på både ”prøvehus” og ”salgsafdelingen”, og at han ifølge de foreliggende bemandingsplaner har fremvist huse flere gange.”

Af SKATs udtalelse af 17. november 2010 fremgår blandt andet:

”[...]

Afgørelsen hviler på en bevismæssig vurdering af de foreliggende oplysninger. Det er SKATs opfattelse, at der er ført et tilstrækkeligt forvaltningsretligt bevis for, at [person1] har udeladt indtægter.

Det gøres endvidere gældende, at [person1] har handlet i det mindste groft uagtsomt, og at fristerne i § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 dermed er suspenderet. Der gøres i den forbindelse opmærksom på, at sagen er oversendt til ansvarsvurdering, men at suspensionsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 finder anvendelse, uanset om der rejses straffesag eller ej, eller der i øvrigt sker frifindelse.

Skatteansættelserne må således anses for tilstrækkeligt begrundede, og det kan ikke føre til afgørelsens ugyldighed, at der ikke er givet en videre begrundelse for, at betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse er opfyldt, jf. Højesterets dom af 20. august 2008 (SKM2008.702.HR).”

Af SKATs udtalelse af 24. marts 2015 fremgår:

”[...]

Indledningsvis bemærkes, at klagesagen har været stillet i bero for at afvwww.skat.dk / rådgiver/love og regler/ gældende skattelove.

Her kunne klageren eller andre have tjekket de nærmere betingelser i § 27, stk. 1, nr. 5.

Herudover skal der, om fornødent, en kort redegørelse for de oplysninger der vedrører sagens faktiske omstændigheder som er tillagt væsentligt betydning for afgørelsen. Dette ses opfyldt ved at der skrives at forholdet drejer sig om indtægter fra [virksomhed1].

Da der ikke er tale om et skøn er det ikke et krav at der redegøres for de hovedhensyn der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Om der foreligger et forsætligt eller groft uagtsomt forhold, beror ikke på et administrativt skøn, jf. UfR 2008.2538 Højesterets.

Det ses således ikke at være et krav i forvaltningsloven, at der fremgår en begrundelse for hvorfor klageren anses for at have handlet groft uagtsomt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har primært nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af yderligere løn. Forhøjelsen af den skattepligtige indkomst skal derfor nedsættes til 0 kr. i 2006 til 2008.

Klagerens repræsentant har subsidiært gjort gældende, at ændringen er ugyldig.

Repræsentanten har til støtte for sin primære påstand anført:

”[...]

Som det fremgår af side 2, 9. afsnit i SKATs sagsfremstillingen af 3. juni 2010, jf. bilag 1, har SKAT til støtte for sin afgørelse fremlagt timesedler for perioden 2006 til 2008, herunder hvad SKAT betegner som "manipulerede" timesedler. Der henvises til timesedlerne vedlagt som bilag 17.

Der er imidlertid ikke, som antaget af SKAT, tale om "manipulerede" timesedler. Timesedlerne er derimod bilagsmateriale til "Bogen", som er beskrevet ovenfor i sagsfremstillingen. Det var almindelig kutyme i [virksomhed1] A/S, at de ansatte i stedet for at få udbetalt overarbejdstimer kunne opspare disse timer på "Bogen" til senere afspadsering.

SKAT har ved sin revisionsmæssige gennemgang af [person1]' forhold fundet ekstra timesedler for i alt 14 måneder ud af en periode på 36 måneder. At SKAT ikke har fundet flere timesedler, skyldes alene det naturlige forhold, at de opsparende overarbejdstimer m.v. skulle afspadseres inden for en periode på alene 3 måneder.

3-måneders-reglen har således også bevirket, at såfremt der har været en periode med overarbejde, så ville den naturligt blive efterfulgt af en periode med afspadsering af tilsvarende antal overarbejdstimer. Det forekommer derfor sandsynligt, at der alene er blevet udfyldt 14 ekstra timesedler til brug for "Bogen", idet der er tale om en periode på 36 måneder.

At [person1] har valgt at bruge den i virksomheden eksisterende personaleordning med adgang til afspadsering, fremgår også af udskriftet fra Excel-dokumentet, der er vedlagt som bilag 18. Det fremgår således, at [person1] har overført overarbejdstimer til "Bogen", som han senere hen havde mulighed for at afspadsere med løn.

Med hensyn til de 14 timesedler, jf. bilag 17, har det ingen realitet, når SKAT anfører, at disse er ud tryk for en "manipulering" af timeregnskabet. Der er alene tale om bilagsmateriale, der anvendtes til at forvalte personaleordningen, som blev administreret gennem "Bogen". Dette ligeledes, som de fremlagte mailkorrespondancer ej heller kan tages til udtryk for, at der er sket skatteunddragelse, idet de overførte overarbejdstimer, ferietillæg m.v. alene er opsparet, forinden de senere er kommet til beskatning som almindelig A-indkomst.

Det forhold, at der blev opsparet timer til senere afspadsering, udløser ikke i sig selv beskatning efter statsskattelovens § 4. Dette under henvisning til, at løn først beskattes ved udbetalingen efter kasse­ princippet, der følger af kildeskattelovens § 46, stk. 2, 1. pkt. Der er ikke for nærværende sag grundlag for at afvige dette princip efter undtagelsesbestemmelsen i kildeskattelovens § 46, stk. 2, 2. pkt., hvorefter løn, der ikke er udbetalt 6 måneder efter retserhvervelsen, beskattes efter udløbet af denne periode trods kasseprincippet. Henset til den kutyme, hvorefter de opsparede timer skulle være afspadseret inden for 3 måneder efter overførsel til "Bogen", bliver undtagelsesbestemmelsen efter kildeskattelovens § 46, stk. 2, 2. pkt. ikke relevant for den i virksomheden gældende personaleordning.

Af det materiale, som SKAT har fremlagt i sagen, er der ingen konkrete forhold, der understøtter det synspunkt, at [person1] skulle være blevet betalt med ubeskattede midler. Det fremlagte materiale i form af timesedler, mailkorrespondance, opgørelse over overførsel til "Bogen" m.v., dokumenterer alene en beskeden overførsel af timer til "Bogen".

SKAT har derimod ikke støttet sit synspunkt ved at fremføre dokumentation for, hvorledes de opsparede timer skulle være blevet udbetalt til [person1]. SKATs argumentation er således alene baseret på formodninger, der ikke har nogen realitet, idet de opsparede timer aldrig er kommet til udbetaling, men alene er afspadseret i henhold til den i sagsfremstillingen anførte fremgangsmåde.

Foruden det synspunkt, at [person1] skulle være blevet aflønnet med ubeskattet løn, anfører SKAT endvidere, jf. side 2, 12. afsnit i afgørelsen af den 30. august 2010, jf. bilag 1, at [person1] skulle have erhvervet naturalier for de opsparede timer på "Bogen". Han skulle således have fået adgang til at foretage diverse private indkøb med ikke-beskattede midler. Denne sidstnævnte påstand begrunder SKAT alene med henvisning til den opgørelse, der er vedlagt som bilag 18.

Den pågældende opgørelse, som fremgår af udskrift fra Excel dokumentet, jf. bilag 18, kan imidlertid ikke tages til indtægt for, at [person1] har haft mulighed for at foretage private indkøb for ubeskattede midler, der ifølge SKATs opfattelse er opsparet på såkaldte Bogen.

Som det er beskrevet under sagsfremstillingen, havde de ansatte i [virksomhed1] A/S mulighed for at foretage private indkøb gennem virksomhedens leverandører samt øvrige forretningsforbindelser, i hvilken forbindelse [virksomhed1] A/S foretog et udlæg på vegne af de ansatte. Et udlæg, der blev registreret i "Bogen", hvor der som minimum skulle være et tilsvarende antal opsparede overarbejdstimer, ferie­ tillæg m.v. til senere afspadsering, idet virksomheden herved eliminerede den kredit, som virksomheden gav de ansatte ved et udlæg på disses vegne.

Når det af den fremlagte opgørelse fremgår, at "Bogen" bliver nedskrevet med de private indkøb, skal dette forstås således, at den konto, hvorover den ansatte, [person1], kunne købe, blev reduceret, indtil [person1] havde betalt den faktura, som [virksomhed1] A/S havde foretaget udlæg for. Ved udløbet af den 3 måneders periode, hvorefter alle udlæg skulle være opgjort, ville kontoen i "Bogen" således forhøjes ved den ansattes afregning med økonomiafdelingen mod udlevering af faktura. Det af SKAT fremlagte dokument understøtter derimod ikke det synspunkt, at [person1] skulle have modtaget ubeskattet løn vederlagt som naturalier, idet alle de indkøb, som fremgår af dokumentet, er blevet afregnet kontant.

Dokumentet støtter således det forhold, at de private indkøb ikke er blevet betalt af ubeskattede midler, som er opsparet på "Bogen”, men opsparing på "Bogen” derimod alene udgjorde en sikkerhed for [virksomhed1] A/S for, at de ansatte indenfor den tidligere beskrevne 3 måneders periode var pligtig til at afregne det indkøbte direkte til økonomiafdelingen mod udlevering af faktura.

Der er således ikke grundlag for at anlægge den betragtning, at opsparingen skete med det formål at omkonvertere løn til naturalier. Det må efter det anførte endvidere lægges til grund, at den af SKAT anførte påstand forekommer fuldstændig udokumenteret og uden sammenhæng med det faktisk skete i virksomheden [virksomhed1] A/S.

Det skal afslutningsvis bemærkes, at SKAT, jf. side 2, 10. afsnit, i afgørelse af den 3. juni 2010, jf. bilag I, anfører, at samtlige lønarter, der overføres til "Bogen" i lønkroner og ikke i timer, taler imod, at opsparingen skulle være anvendt til afspadsering. Dette er ikke korrekt, idet disse lønarter, som f.eks. ferietillæg m.v., ikke naturligt lod sig opdele i et vist antal afspadseringstimer. Det var således en forudsætning, at alt blev omregnet til lønkroner, således at det efterfølgende kunne afspadseres efter den gældende personaleordning i virksomheden.”

Til støtte for sin subsidiære påstand har repræsentanten anført:

”de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at SKAT ikke har overholdt fristreglen i § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, idet det gøres gældende, at det ikke er korrekt som hævdet af SKAT, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt under hensyntagen til, at [person1] hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at dennes skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag,

de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at det er et ufravigeligt krav for anvendelse af reglerne omkring ordinær genoptagelse i henholdsvis § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 sammenholdt bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at [person1] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sine skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag,

de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at SKAT ikke har over­ holdt reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Som følge af reaktionsfristen er det et ufravigeligt krav, at den ekstraordinære genoptagelse varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om forhold, der kan begrunde en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. SKAT har ikke overholdt denne reaktionsfrist ved frem­ sendelse af forslag til afgørelse den 28. april 2010,

de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at det er et ufravigeligt krav, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2., 1. pkt. var overholdt, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.”

Repræsentanten har i bemærkninger til mødereferat præciseret:

”Jeg skal hermed i relation til referatet fra kontormødet den 15. september 2016 bemærke, at SKAT var i besiddelse af oplysningerne allerede fra senest medio oktober 2009.”

I supplerende indlæg til Skatteankestyrelsens forslag har repræsentanten anført:

Som oplyst i klagen af den 6. november 2012 blev selskaberne i [virksomhed1]-koncernen taget under konkursbehandling ved dekret af den 18. august 2009, herunder [virksomhed1] A/S.

SKAT udfærdigede efterfølgende i september 2009 en samtykkeerklæring til kurator for [virksomhed1] A/S, hvorved SKAT fik ubetinget adgang til dataene i konkursboerne i [virksomhed1]-koncernen, jf. bilag 35. Samtidig sikrede kurator sig, at konkursboerne også efterfølgende fik adgang til det materiale, som SKAT måtte tage fra konkursboerne.

Kurator for [virksomhed1] A/S underskrev den 4. september 2009 den af SKAT udarbejdede samtykkeerklæring, jf. bilag 35. Af samtykkeerklæringen underskrevet den 4. september 2009 fremgik nærmere følgende:

”Undertegnede [person3], kurator for konkursboerne

...

giver herved SKAT fuldmagt til at gennemgå de data, som ligger på konkursboernes computere, samt sortere og bearbejde disse data, herunder medtage data til SKATs kontorer.”

Ifølge mødereferat dateret den 30. september 2009 foretog SKAT den 14. september 2009 en elektronisk kopiering – dvs. en ”spejling” – af de tilstedeværende computere på virksomhedens forretningsadresse, jf. bilag 36.

Det fremgår således nærmere af mødereferatet, at SKAT, herunder [person4], [person5] og [person6], den 14. september 2009 foretog en undersøgelse af [virksomhed1]-koncernens IT-udstyr. Videre fremgår der af mødereferatet dateret den 30. september 2009 følgende:

”Herefter blev processen vedrørende spejling iværksat og 7-8 PC’er blev kopieret på adressen. Herudover blev et tilsvarende antal PC’er adskilt og harddisken blev medtaget til kopiering på SKATs adresse i [by1], efter aftale med kurator.

Det kopierede materiale vil blive klargjort og være til rådighed for kurator og [Skattecentret] i løbet af ca. 14 dage.”

Som det fremgår ovenfor af mødereferatet dateret den 30. september 2009 blev det aftalt, at det kopierede materiale ville blive klargjort og være til rådighed for kurator og [Skattecentret], herunder [person6], i løbet af 14 dage – dvs. ca. 1. oktober 2009.

Af e-mail dateret den 21. oktober 2009 fremgår det imidlertid, at [person6] fra SKAT tilskrev [person4], der tillige deltog i mødet på [virksomhed1] A/S’ forretningsadresse den 14. september 2009, jf. bilag 37. Af den pågældende e-mail dateret den 21. oktober 2009 fremgår følgende:

”Hej [person4]

Jeg ringede i går, for at høre om du har en tidshorisont med hensyn til klargøring af dataene fra [virksomhed1].

Vil du give en tilbagemelding?”

Hertil svarede [person4] fra SKAT følgende:

”Hej [person6]

Jeg mener at vi snakkede om 3 uger, bl.a. fordi der var efterårsferie.

Det kan dog godt være at der kommer til at gå et par ekstra dage, fordi vi har været kaldt på ransagninger.

Jeg skal nok vende tilbage til dig når vi er klar.”

[person6] fra SKAT skrev herefter ved e-mail dateret den 27. oktober 2009 til kurator, at SKAT nu var færdig med at klargøre dataene, jf. bilag 38. Af den pågældende e-mail dateret den 27. oktober 2009 fremgår der nærmere følgende:

”Hej [person3]

Jeg har forsøgt at kontakte dig et par gange pr. telefon.

Til orientering er vores folk i Økokrim færdige med at klargøre dataene.

Jeg har i mandags set lidt på materialet – og skal igen i morgen.

Ud fra en liste med nogle få søgeord, har jeg dog allerede fundet en hel del

mails, som beskriver hvordan ”bogen” har været brugt.

Med venlig hilsen

[person6]”

Om dette forløb har [person6] fra SKAT i en tilsvarende sag for Retten i [by2], der tillige vedrørte en ansat i [virksomhed1] A/S, forklaret følgende:

”På mødet den 14. september blev der foretaget en spejlkopiering af det materiale, der var på virksomheden. Det blev aftalt, at SKAT skulle bistå med spejlkopieringen af materialet, da SKAT havde det tekniske udstyr hertil. G og H fra SKAT [[person4] og [person5]] deltog, fordi det var dem, der havde den tekniske indsigt i forhold til spejlkopiering. Kurator hav- de på dette tidspunkt tilkendegivet, at der kunne være uregelmæssigheder.

...

Han mener, at dataspejlingen var klar og læsbar ultimo oktober 2009, hvor- efter de kunne vurdere, hvad der var af bilag. Kurator var interesseret i det regnskabsmæssige materiale, og SKAT var interesseret i oplysninger af skattemæssig interesse

...

Han så timeregnskabet første gang ultimo oktober 2009, da han første gang gennemså det kopierede materiale.”

Ovennævnte forklaring afgivet for Retten i [by2] fremgår af Retten i [by2]s dom af den 20. april 2015, offentliggjort i SKM2015.496.BR . Sagen blev efterfølgende anket til Østre Landsret, der afsagde dommen offentliggjort i SKM2016.444.ØLR .

Den 28. april 2010 – dvs. 6 måneder og 1 dag efter SKAT var færdig med spejlingen og havde alle relevante oplysninger – fremsendte SKAT et forslag til afgørelse vedrørende [person1]’ skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008, jf. bilag 39. Det fremgår heraf, at SKAT foreslog en forhøjelse af [person1]’ skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008. I forslaget til afgørelse har SKAT vedrørende fristen for at ændre [person1]’ skatteansættelser anført følgende:

”Som hovedregel skal SKAT sende forslag om ændring af din skatteansættelse senest den 1. juli i det andet år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Det fremgår af § 3 i bekendtgørelsen, at den korte frist dog ikke gælder, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Efter SKATs opfattelse er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 opfyldt. Det skyldes, at du efter SKATs opfattelse enten forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at dine skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er derfor den almindelige frist i skatteforvaltningslovens § 26, der gælder for at ændre dine skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 (senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb).”, jf. bilag 39,

side 3.

SKAT traf herefter afgørelse den 3. juni 2010, jf. bilag 1. I afgørelsen har SKAT anført det samme i relation til de i sagen omhandlede frister som i det fremsendte forslag til afgørelse af den 28. april 2010, jf. bilag 1 og 39.

Yderligere har SKAT i afgørelsen af den 3. juni 2010 vedrørende udlevering af oplysningerne i sagen anført følgende:

”[virksomhed1] A/S blev taget under konkursbehandling ved dekret afsagt den 18. august 2009. Selskabets kurator foretog i tilknytning til konkursen en ”spejling” (elektronisk kopiering) af de tilstedeværende computere på virksomhedens forretningsadresse, og det er blandt andet disse oplysninger, der danner baggrund for sagen.

Datakopieringen gav indsigt i et for myndighederne ukendt og hemmelig- holdt timeregnskab for perioden 26. juni 2006 til 31. december 2007, et dokument med overskriften ”Bogen [person1]” for perioden 14. februar 2007 til 31. marts 2008, interne dokumenter om afregning af bonus m.v., bemandings- planer i prøvehuse samt en mindre e-mailkorrespondance.

SKAT fik på begæring udleveret de i sagen foreliggende oplysninger og virksomhedens lønregnskab henholdsvis den 17. december 2009 og 5. februar 2010, og skattemyndighederne har siden foretaget en omfattende gennem- gang og revision af det eksisterende materiale.”, jf. bilag 1, sagsfremstillingens side 2.

SKAT har herved selv bekræftet, at SKAT allerede i slutningen af 2009 fik kendskab til de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

De ovennævnte fremhævede forhold vedrørende forløbet omkring spejlingen efterlader imidlertid heller ikke tvivl om, at SKAT senest ultimo oktober 2009 havde de oplysninger, som ligger til grund for den af SKAT trufne afgørelse af den 3. juni 2010.

...

I forlængelse heraf gøres det videre gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at det i henhold til forvaltningslovens § 24, stk. 2 er et ufravigeligt krav, at SKAT udførligt redegør for de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for, at SKAT er af den opfattelse, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt, hvilket begrundelseskrav SKAT ikke har opfyldt i nærværende sag.

Det følger klart og tydeligt af både lovforarbejderne til skatteforvaltningsloven samt retspraksis, at reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. skal være iagttaget ved gennemførelsen af en ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, jf. § 3 i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005.

SKAT har i afgørelsen af den 3. juni 2010 vedrørende kendskab til oplysningerne om [person1]’ skattemæssige forhold anført følgende:

”[virksomhed1] A/S blev taget under konkursbehandling ved dekret afsagt den

18. august 2009. Selskabets kurator foretog i tilknytning til konkursen en ”spejling” (elektronisk kopiering) af de tilstedeværende computere på virksomhedens forretningsadresse, og det er blandt andet disse oplysninger, der danner grundlag for sagen.

Datakopieringen gav indsigt i et for myndighederne ukendt og hemmelig- holdt timeregnskab for perioden 26. juni 2006 til 31. december 2007, et dokument med overskriften ”Bogen [person1]” for perioden 14. februar 2007 til 31. marts 2008, interne dokumenter om afregning af bonus m.v., bemandingsplaner i prøvehuse samt en mindre e-mailkorrespondance.

SKAT fik på begæring udleveret de i sagen foreliggende oplysninger og virksomhedens lønregnskab henholdsvis den 17. december 2009 og 5. februar

2010, og skattemyndighederne har siden foretaget en omfattende gennemgang og revision af det eksisterende materiale.”

Det fremgår imidlertid af [person6]s e-mail dateret den 27. oktober 2009 til kurator, at SKAT denne dato var færdig med at klargøre dataene, jf. bilag 38.

Det fremgår ligeledes af samme e-mail fra [person6], at SKAT allerede på dette tidspunkt havde ”set lidt på materialet”.

Endvidere fremgår det af Retten i [by2]s dom af den 20. april 2015, offentliggjort i SKM2015.496.BR , at [person6] har oplyst i sin vidneforklaring, at dataspejlingen var klar og læsbar ultimo oktober 2009.

Det fremgår således klart af sagens oplysninger, at SKAT senest den 27. oktober 2009 har fået kendskab til det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. begynder derfor at løbe senest fra den 27. oktober 2009.

Det må hertil fremhæves, at det alene er en forudsætning, at SKAT er kommet objektivt til kundskab om de fornødne oplysninger – det tillægges herefter ikke betydning, hvorvidt den enkelte sagsmedarbejder rent subjektivt er kommet til kundskab.

Videre fremgår det af praksis, at kundskabstidspunktet er der, hvor SKAT er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er således tidligere end det tidspunkt, hvor SKAT må antages at have samlet alt materiale vedrørende skatteyderens indkomstforhold, jf. Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (Landsskatterettens j.nr. 06-03756)

SKAT fremsendte i nærværende sag forslaget til afgørelse den 28. april 2010, hvilket er efter udløbet af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. bilag 39.

At SKAT senere – henholdsvis den 17. december 2009 og den 5. februar 2010 – modtager yderligere oplysninger i sagen vedrørende [person1], er uden betydning for beregning af reaktionsfristen, da SKAT senest den 27. oktober 2009 er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger i henhold til ”kundskabstidspunktet” i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Med støtte i ovennævnte praksis gøres det gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 således er til hinder for en gennemførelse af SKATs forhøjelser af [person1]’ skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008.

SKAT havde senest den 27. oktober 2009 det fornødne grundlag for at varsle en skatteansættelse, hvilket er tidligere end 6 måneder før SKATs fremsendelse af forslag til afgørelse dateret den 28. april 2010.

SKAT skulle have fremsendt et forslag til afgørelse senest den 27. april 2010, hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. skulle kunne anses for overholdt.

De af SKAT foretagne forhøjelser af [person1]’ skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 er således foretaget i strid med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., hvorfor forhøjelserne skal bortfalde som følge af ugyldighed.

...

I nærværende sag har SKAT ikke ved den oprindelige afgørelse af den 3. juni 2010 behørigt redegjort for, hvornår de relevante oplysninger i sagen var tilgængelige for SKAT.

Det har endvidere af de oplysninger, som skatteyder selv har provokeret frem i sagen, og som er fremlagt som bilag 35-37, vist sig, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen.

SKAT skulle i sagens natur selv have beskrevet de faktiske omstændigheder omkring dataspejlingen, idet [person1] ellers ikke har tilstrækkelig mulighed for at vurdere, i hvilket omfang SKAT har iagttaget reaktionsfristen.

SKAT har imidlertid som anført ovenfor ikke behørigt redegjort for, hvilke faktiske omstændigheder der ligger til grund for, at reaktionsfristen – ifølge SKAT – kan anses for opfyldt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Bestemmelsen i forvaltningslovens § 24, stk. 2 er herefter ikke iagttaget i relation til spørgsmålet om, hvorvidt reaktionsfristen kan anses for opfyldt.”

Landsskatterettens afgørelse

Som skattepligtig indkomst betragtes som udgangspunkt den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4.

Det følger af skattekontrollovens § l, at den skattepligtige har pligt til, at selvangive sine indtægter.

SKATs mulighed for at genoptage skatteansættelsen indenfor den ordinære frist fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1:

”§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.”

Skatteministeren har udnyttet sin kompetence efter § 26, stk. 1, 5. pkt., ved udstedelse af bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 (dagældende) om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. For personer omfattet af bekendtgørelsen kan SKAT ikke udsende varsel om en ansættelsesændring senere end den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb.

Af § 3 i bekendtgørelsen fremgår:

”Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.”

Ordningen med en kort ligningsfrist stammer tilbage fra den tidligere skattestyrelseslovs § 3, stk. 1, senest bekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004. Efter lovens § 3, stk. 2, kunne Skatteministeren fastsætte regler, hvorefter den kommunale skattemyndighed efter ligningsfristens udløb kunne foretage skatteansættelser, hvor disse med urette ikke var foretaget tidligere, eller ændre skatteansættelser. Skatteministeren udnyttede den bemyndigelse ved bekendtgørelse nr. 270 af 11. april 2003. Efter bekendtgørelsens § 5 kunne den kommunale skattemyndighed foretage eller ændre skatteansættelsen udenfor ligningsfristen, men indenfor den ordinære ansættelsesfrist,

”i det omfang, betingelserne for en ekstraordinær skatteansættelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 35, stk. 1, i skattestyrelsesloven.”

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, LSF 110 2004/2 (Forslag til skatteforvaltningsloven), punkt 4.11.1, at det er tanken at videreføre ordningen med en kort ligningsfrist for skattepligtige med enkle økonomiske forhold. Dette er sket ved bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, sidste punktum.

Det følger således af historikken bag § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, at SKAT kan genoptage skatteansættelsen indenfor den ordinære ansættelsesfrist for personer med enkle økonomiske forhold, når en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt uden tillige at skulle iagttage reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, uanset at der i § 3 alene henvises til skatteforvaltningslovens § 27.

Det lægges til grund, at der i [virksomhed1] A/S har eksisteret et uofficielt lønregnskab kaldet ”bogen”, hvor en del af medarbejdernes løn, herunder overtidsbetaling, akkordtillæg og lignende løndele, ikke blev udbetalt, men i stedet blev registreret i ”bogen”. Det ubeskattede beløb kunne anvendes til indkøb af byggematerialer og lignende.

Klageren har ifølge Excel regneark med forfatter [person1], benyttet ”bogen” til at foretage private indkøb af f.eks. inventar til badeværelse, El til eget badeværelse m.v.

Klagerens forklaring om, at han har afspadseret løn, ferietillæg m.v. i ”bogen”, anses ikke for godtgjort. Det anses ligeledes ikke for godtgjort, at private indkøb, foretaget via ”bogen”, efterfølgende er betalt kontant.

Det anses med rette, at klageren er beskattet af løn, ferietillæg m.v. overført til ”bogen”.

Klageren har fra [virksomhed1] A/S, modtaget ubeskattede midler, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er til stede, og klageren er derfor ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

SKAT har oplyst, at de fremsendte et begrundet forslag til afgørelse den 28. april 2010, og afgørelsen blev efterfølgende truffet den 3. juni 2010. Ændringen af skatteansættelsen for årene 2006, 2007 og 2008 er derfor sket indenfor den ordinære ansættelsesfrist.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 gælder ikke, hvis forhøjelsen er varslet inden udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1.

Ifølge forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., skal en begrundelse for en afgørelse indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold hvilke afgørelsen er truffet. Ifølge § 24, stk. 2, skal begrundelsen endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

SKAT har i afgørelsen henvist til de anvendte retsregler samt de faktiske forhold, som er tillagt betydning ved afgørelsen. Der er endvidere henvist til både skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, stk. 1, nr. 5, samt bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kortere varslingsfrist for skatteydere med enkle indkomstforhold. Det bemærkes endvidere, at det i denne situation ikke kan betragtes som en fejl eller en mangel, at en afgørelse ikke indeholder en yderligere begrundelse for SKATs standpunkt med hensyn til de subjektive forhold, jf. SKM2008.702.HR.

På dette punkt må SKATs begrundelse for afgørelsen således anses for at opfylde kravene i forvaltningslovens § 22

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse for alle årene.