Kendelse af 29-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 24-06-2017

Ikke-beskattet løn m.v.

Faktiske oplysninger

Klageren har arbejdet som projektleder og bygge-sagsbehandler i byggefirmaet [virksomhed1] A/S.

Det har i selskabet været muligt, at opspare bruttoløn i en fysisk bog (”bogen”), der gav personalet mulighed for at foretage indkøb med ikke-beskattede midler. Selskabets udgifter til løn blev på denne måde konverteret til materialeudgifter m.v.

SKAT har i forbindelse med en revisionsmæssig undersøgelse af forholdene i [virksomhed1] koncernen konstateret, at [virksomhed1] A/S har betalt udgifter for klageren på 79.985,42 kr.

Det var SKATs opfattelse, at købene helt eller delvist blev betalt over ”bogen”.

[virksomhed1] A/S blev taget under konkursbehandling ved dekret afsagt den 18. august 2009. Selskabets kurator foretog i tilknytning til konkursen en ”spejling” (elektronisk kopiering) af de tilstedeværende computere på virksomhedens forretningsadresse, og det er blandt andet disse oplysninger, der danner grundlag for sagen.

Datakopieringen gav indsigt i et for myndighederne ukendt og ufuldstændigt timeregnskab, for lønperioden november 2007, et internt dokument om afregning af bonus, en mindre e-mail korrespondance om afregning af ferietillæg og restferie m.v. samt et købsbilag fra [virksomhed2].

SKAT fik på begæring udleveret de første oplysninger i sagen og virksomhedens lønregnskab henholdsvis den 17. december 2009 og 5. februar 2010, og har siden fremsat supplerende begæringer med henblik på at belyse sagen.

SKATs revisionsmæssige gennemgang har vist, at klageren i hvert fald siden september 2007 har opsparet løn i ”bogen”, dels ved en næsten systematisk nedskrivning af hans grundløn, dels ved overførsel af overarbejdsbetaling, årsbonus, bonus for mersalg, ferietillæg, udbetalt restferie m.v.

Overførslerne af årsbonus, bonus for mersalg, ferietillæg, udbetalt restferie m.v. (til ”bogen”) understøttes af de i sagen foreliggende dokumenter og kan ifølge SKATs opgørelse sammenfattes således:

Note 1:Beløbet er beregnet som 2 procent af den faktisk dokumenterede løn i perioden 1. juni til 30. november 2007 eller 2 procent af 158.835 kr. = 3.176,70 kr.

Hverken årsbonus, bonus for mersalg, ferietillæg eller udbetalt restferie er medregnet på de foreliggende lønsedler.

En mail af 5. marts 2008 fra direktionssekretær [person1] til klageren, har følgende ordlyd: ” INFO: Du har 6.993 kr. til gode i bogen pr. d.d.”

SKAT ikke har fundet dokumentation for, at klageren har betalt regningerne fra [virksomhed2] og [virksomhed3] på anden måde end via bogen.

Klageren har fremlagt en beskrivelse af ”bogen” og ”materialekonto”, som er udarbejdet af direktøren i [virksomhed1] A/S. Af beskrivelsen fremgår, at medarbejderne hver måned afleverede en korrekt udfyldt månedsseddel til lønsystemet, mens en eventuel månedsseddel nr. 2 blot blev lagt i ”bogen” til senere drøftelse omkring udbetaling eller afspadsering. Det var også muligt, at købe materiale via selskabet ved at reservere overarbejdstimer m.m. i ”bogen”. Købte man for eksempel for 10.000 kr. skulle man opspare 20.000 kr. i løntilgodehavende.

SKAT har udsendt forslag til afgørelse, som var dateret den 12. april 2011. Afgørelsen var dateret den 18. maj 2011.

Østre Landsret har den 12. november 2015 afsagt følgende dom i straffesagen mod klageren:

”Landsretten finder det efter de afgivne forklaringer bevist, at der i virksomheden [virksomhed1] A/S var en ordning, hvorefter en del af medarbejdernes løntilgodehavender m.v. ikke blev udbetalt og beskattet, men derimod blev registreret i ''bogen'', således at saldoen kunne anvendes af medarbejderne til indkøb, der faktureredes til [virksomhed1] A/S, hvorved de pågældende medarbejdere opnåede den uberettigede fordel, at løn m.v. ikke blev beskattet.

Det lægges endvidere til grund. at [person1] var hovedansvarlig for administrationen af "bogen". herunder at hun -på grundlag af timesedler udfyldt af de enkelte medarbejdere -var ansvarlig for indberetning af medarbejdernes løn. I den forbindelse modtog hun to timesedler vedrørende hver medarbejder. hvoraf den ene timeseddel dannede grundlag for lønadministrationen, mens den anden timeseddel dannede grundlag for hendes administration af "bogen”. Det var såvel på de timesedler der dannede grundlag for hendes administration af "bogen", som på de fakturaer, hun modtog med henblik på arkivering i "bogen", markeret, hvilke beløb hun skulle registrere i "bogen".

Tiltalte har afgivet skiftende forklaringer om betalingen for det [køkken], der blev faktureret til [virksomhed1] A/S, men som blev leveret til ham, herunder har tiltalte udarbejdet divergerende opgørelser over sammensætningen af den kontantbetaling til [person2], som efter tiltaltes forklaring fandt sted i foråret 2008.

Under disse omstændigheder finder landsretten det ubetænkeligt at tilsidesætte tiltaltes forklaring. der i øvrigt ikke understøttes af dokumenter i sagen, om, at der for hans vedkommende på ''bogen" alene blev registreret overarbejdstimer, hvilke timer han efterfølgende afspadserede.

Om de enkelte poster, der indgår i forhold 1-3, bemærker landsretten følgende:

Nedskrivning af grundløn

Det fremgår af første og anden udgave af tiltaltes ansættelseskontrakt. dateret henholdsvis 1. juni 2007 og 1. januar 2008, at hans månedsløn udgjorde 30.000 kr. og den ugentlige arbejdstid 40 timer. Af tredje udgave af ansættelseskontrakten, dateret samme dato som andenudgaven, fremgår, at hans månedsløn udgjorde 27.770 kr. og den ugentlige arbejdstid 37 timer. Endelig fremgår det af et tillæg til tiltaltes ansættelseskontrakt. dateret 11. februar 2009, at hans månedsløn pr. 24. februar 2009 blev nedsat til 26.770 kr., mens den ugentlige arbejdstid på 37 timer blev fastholdt.

Tiltalte har forklaret. at hans månedsløn blev nedsat fra 30.000 kr. til 27.770 kr. og tilsvarende den ugentlige arbejdstid fra 40 timer til 37 timer med virkning fra prøvetidens udløb den 1. september 2007. Efterfølgende blev hans løn i 2009 nedsat med yderligere 1.000 kr. til 26.770 kr.

Tiltaltes forklaring om. at hans månedsløn fra september 2007 og frem til 2009 udgjorde 27.770 kr. understøttes ikke af de dokumenter, der foreligger i sagen. Af en lang række dokumenterede timesedler fremgår således, at tiltaltes arbejdstid efter den 1. september 2007 udgjorde 40 timer, og at hans løn - når bortses fra en timeseddel for november 2007, hvoraf fremgår, at tiltaltes løn udgjorde 30.000 kr. - udgjorde 28.000 kr. Af bogholder [person3] e-mail af 30. oktober 2007 til [person4], [finans1]. fremgår videre, at tiltaltes årsløn udgjorde 360.000 kr. svarende til 30.000 kr. månedligt. Af [virksomhed1] A/S' digitale anmeldelse til [by1] Kommune vedrørende sygedagpengerefusion fremgår endvidere, at tiltaltes månedsløn pr. 13. oktober 2008 udgjorde 30.000 kr.

Landsretten finder det under disse omstændigheder godtgjort, at tiltaltes reelle månedsløn i perioden fra den 1. september 2007 til og med oktober 2008 fortsat udgjorde 30.000 kr., hvoraf 2.000 kr. månedligt, eller i alt 28.000 kr., blev hensat på "bogen” og herfra afregnet til tiltalte uden indberetning til skattemyndighederne og beskatning.

Provision

Landsretten finder, at tiltaltes forklaring om, at [person2] afviste tiltaltes forslag om en provisionsordning, samt at tiltalte ikke har nærmere kendskab til de detaljerede provisionsaftaler, som han pr. e-mail har korresponderet med [person5] om, og som i en række til fælde er underskrevet af [person2], må tilsidesættes som utroværdig.

Af de grunde, byrettens flertal har anført, anser landsretten det herefter bevist, at tiltalte i 2007 modtog 19.853,80 kr. og i 2008 45.764,24 kr. i provision. hvilke beløb blev hensat på ''bogen" og herfra afregnet til tiltalte uden indberetning og beskatning.

Ferietillæg. restferie og overarbejde

Af de grunde, byretten har anført, er det bevist. at tiltalte i 2007 modtog 1.749,36 kr. i ferietillæg. 5.127,02 kr. vedrørende restferie og 400 kr. i overarbejdstidsbetal ing samt i 2008 5.900 kr. i overarbejdstidsbetaling, hvilke beløb alle blev hensat pa "bogen" og herfra afregnet tiltiltalte uden indberetning og beskatning.”

SKAT har forhøjet indkomsten med arbejdsgiverbetalte udgifter. Østre Landsret har beregnet den yderligere indkomst ud fra nedskrivning af grundløn m.v.:

SKAT har den 6. juli 2016 ændret skatteansættelsen for indkomståret 2007. Ændringen er foretaget jf. skattekontrollovens § 34 b, på baggrund af dommen af 12. november 2015 fra Østre Landsret.

SKAT har til Skatteankestyrelsen anført følgende:

”Bemærkninger til verserende klagesag

Til orientering kan oplyses, at SKAT påtænker at indstille til Skatteankestyrelsen, at din skatteansættelse for 2008 forhøjes fra 68.177 kr. til 73.040 kr. (eksklusive kørselsgodtgørelse), og at din skatteansættelse for 2009 nedsættes med 11.808 kr. (arbejdsgiverbetalte udgifter), således at dine skatteansættelser bringes i overensstemmelse med landsrettens dom.”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst vedr. arbejdsgiverbetalte udgifter med 68.177 kr. i indkomståret 2008 og 11.808 kr. i indkomståret 2009

SKAT har til støtte herfor anført:

”[...]

SKAT har i forbindelse med en revisionsmæssig undersøgelse af forholdene i [virksomhed1] koncernen konstateret, at [virksomhed1] A/S har betalt nedenstående private udgifter for dig:

Det er SKATs opfattelse, at købene helt eller delvist blev betalt over ”bogen” ved en reduktion af din bruttoløn. SKATs opgørelse viser, at du ved en løbende nedsættelse af din grundløn i 2007 og 2008 samt ved overførsel af overtidsbetaling, årsbonus, bonus for mersalg, ferietillæg og udbetalt restferie har opsparet ikke under 46.780 kr. i ”bogen”, jf. bilag A1 og A2.

Selskabets betaling af ovennævnte udgifter anses for skattepligtig for dig, efter omstændighederne som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4, jf. ligningslovens § 16.

Statsskattelovens § 4 fastslår, at alle indtægter – hvorved forstås konstaterede økonomiske fordele – er skattepligtige, uanset om der er tale om kontanter eller naturalier, og uanset om den økonomiske fordel har form af en engangsindtægt eller er af tilbagevendende karakter.

Princippet om skattepligt af naturalieydelser er for lønmodtagere gentaget specifikt i ligningslovens § 16, der endvidere slår fast, at hovedreglen for værdiansættelse af naturalieydelser i lønmodtager-forhold er den objektive markedsværdi.

...

Du anses endvidere som bidragspligtig af det modtagne vederlag i naturalier og af den modtagne kørselsgodtgørelse, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, stk. 1, litra a, jf. § 8, stk. 1, litra a.

...

Som hovedregel skal SKAT sende forslag om ændring af din skatteansættelse senest den 1. juli i det andet år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Det fremgår af § 3 i bekendtgørelsen, at den korte frist dog ikke gælder, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Efter SKATs opfattelse er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, opfyldt. Det skyldes, at du efter SKATs opfattelse enten forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at dine skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, idet du ikke har oplyst SKAT om, at din reelle løn fra [virksomhed1] A/S var højere, end det fremgik af dine lønsedler.

Det er derfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., der gælder for at ændre dine skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008.”

Af SKATs sagsfremstilling fremgår blandt andet følgende:

Nedskrivningen af hans grundløn i 2007, 2008 og 2009 understøttes af følgende faktorer:

Lønperioden september 2007 til december 2007:

(Officiel grundløn: 28.000 kr. pr. måned)

Ad 1)

Det fremgår af ansættelseskontrakten, der er underskrevet den 1. juni 2007, at den aftalte løn var 30.000 kr. pr. måned (aftalen er revideret pr. 1. januar 2008).

Ad 2)

Det fremgår af mail af 30. oktober 2007 fra daværende regnskabschef [person3] til [...@...dk], at [person2]s årlige gage androg 360.000 kr. svarende til 30.000 kr. pr. måned.

Ad 3)

På den forefundne timeseddel er anført en grundløn på 30.000 kr.

Det bemærkes videre, at der her er anført 29,5 timers overarbejde på byggesag 464 ”[...]”, der er honoreret med 200 kr. i timen eller i alt 5.900 kr. Hverken timer eller overarbejdsbetaling fremgår af den officielle timeseddel, der er vedlagt som bilag til lønsedlen.

Det er SKATs opfattelse, at den forefundne timeseddel giver et retvisende billede af [person2]s lønindtjening for november måned 2007.

Betalingen for overarbejdet anses på samme måde for opsparet i ”bogen”.

Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT har konstateret flere tilfælde af dobbelte timeregnskaber i [virksomhed1] koncernen. Medarbejderne førte her et uofficielt timeregnskab med angivelse af det faktiske antal timer, de havde arbejdet den pågældende dag i forhold til dagsnormen, og udadtil et officielt timeregnskab, der var tilpasset lønsedlen.

Lønperioden januar 2008 til oktober 2008:

(Officiel grundløn: 28.000 kr. pr. måned)

Ad 4)

Det fremgår af ansættelseskontrakten, der er underskrevet den 1. januar 2008, at den aftalte løn var 30.000 kr. pr. måned.

Om arbejdstiden er anført, at månedens samlede timetal i gennemsnit udgjorde 173,2 timer.

[person2]s normtid udgjorde de facto 173,2 timer i den omhandlede periode. På timesedlerne er anført ”40 timer ugentligt”, og ved omregningen af over-/undertid er anvendt 173,2 timer.

Det er SKATs opfattelse, at denne ansættelsesaftale var gældende frem til november 2008.

Ad 5)

Det fremgår af sagens oplysninger, at [virksomhed1] A/S ultimo 2008 foretog digital anmeldelse af [person2]s sygefravær fra den 13. oktober 2008 og anmodede om refusion af sygedagpenge.

[by1] Kommune udsendte i den forbindelse et underretningsbrev til [person2] om de indgivne oplysninger. I brevet, der er dateret den 12. november 2008, hedder det blandt andet:

”Din Arbejdsgiver [virksomhed1] A/S har givet kommunen besked om, at:

- At din løn (ekskl. Am-bidrag) pr. måned er kr. 27600”.

Den oplyste løn svarer til en løn på 30.000 kr. pr. måned før arbejdsmarkedsbidrag.

[person2] har ikke reageret på underretningsbrevet og må derfor anses for at have bekræftet arbejdsgiverens oplysninger.

Ad 6)

Beregningen af ny aftalt løn pr. 1. november 2008 tager udgangspunkt i en månedsløn på 30.000 kr.

Beregningen kan foretages således: Faktisk månedsløn divideret med faktisk normtid gange ny normtid eller 30.000/173,2 * 160,33 ˜ 27.770 kr. (officiel løn fra november 2008).

Det er SKATs opfattelse, at omregningen i sig selv viser, at [person2]s løn indtil november 2008 udgjorde 30.000 kr. pr. måned.

Lønperioden november 2008 til maj 2009:

(Officiel grundløn: 27.770 kr. pr. måned i november og december 2008, 25.317 kr. og derunder i januar til april 2009 - og 26.770 kr. i maj 2009)

Ad 7)

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at den aftalte løn var 27.770 kr. pr. måned (datosammenfald med anden udgave).

Om arbejdstiden er anført, at månedens samlede timetal i gennemsnit udgjorde 160,33 timer.

[person2]s normtid udgjorde ifølge de foreliggende timesedler 160,33 timer med virkning fra november 2008, hvilket på timesedlerne også er vist ved, at der nu er anført ”37 timer ugentligt”.

Det er SKATs opfattelse, at denne ansættelsesaftale (tidligst) har været gældende fra november 2008. Datosammenfaldet må skyldes manglende rettelse af datoer.

Ad 8)

Det fremgår af den foreliggende månedsoversigt for funktionærer, at [person2]s månedsløn blev reduceret til 27.770 kr. med virkning fra november måned 2008, og at hans månedsløn blev reduceret yderligere til 26.770 kr. med virkning fra marts måned 2009.

Det bemærkes herved, at [person2]s månedsløn fra marts måned 2009 er angivet som ”26.770 kr. + ops.”.

Sidstnævnte viser efter SKATs opfattelse, at der i [person2]s lønaftale var indbygget et opsparingselement, som gik ud på at konvertere løn til naturalieydelser via ”bogen”.

Opsparingens størrelse er ukendt.

9)

Det fremgår af tillæg til ansættelseskontrakt af 1. juni 2007, at

”Det er aftalt, at månedsløn for [person2] gældende pr. 24. februar 2009 ændres til 26.770 kr. for 37 timers arbejdsuge”.

Aftalen er underskrevet den 11. februar 2009 af [person2].

10)

SKAT har i virksomhedens lønregnskab forefundet fire timesedler for januar, februar, marts og april måned 2009 med to påklæbede post-it notes, hvorpå er skrevet henholdsvis ”Gemmes til kommunen” og ”Til kommunen”.

Det er SKATs opfattelse, at disse timesedler var bestemt til at tjene som dokumentation for, at [person2] var syg i perioden 24. december 2008 til 6. februar 2009 og herefter havde nedsat arbejdsevne frem til den 23. april 2009.

[person2]s grundløn udgjorde ifølge disse timesedler 27.770 kr. for januar, februar og marts 2009 og 26.770 kr. for april måned 2009.

Timesedlerne er underskrevet af [person2].

...

Hverken årsbonus, bonus for mersalg, ferietillæg eller udbetalt restferie er medregnet på de foreliggende lønsedler.

[person2]s anvendelse af ”bogen” understøttes endvidere af en mail af 5. marts 2008 fra direktionssekretær [person1]. Mailen, der er sendt til [person2] kl. 9.21, har følgende ordlyd: ” INFO: Du har 6.993 kr. til gode i bogen pr. d.d.”

...

SKAT finder det under hensyn til udgifternes karakter, ubetænkeligt at lægge til grund, at disse må anses for rettelig at udgøre [person2]s private udgifter.

Det bemærkes særligt, at leverancen fra [virksomhed2] er leveret på [person2]s privatadresse i [by2], og at fakturaen fra [virksomhed3] er stilet til [person2].

Det bemærkes endvidere, at bilaget fra [virksomhed2] er påført en anmærkning om, at ”bilaget er lagt i bogen”, og at fakturaen fra [virksomhed3] er påført en bemærkning om, at udgiften skal faktureres til kundenr. [...]. Cifrene refererer til [person2]s arbejdstelefonnummer.

SKAT har konstateret omfattende omfaktureringer i [virksomhed1] koncernen, hvorved private udgifter blev omfaktureret til erhvervsmæssige udgifter, og hvor netop denne form for mærkning har fundet sted.

Det gøres gældende, at købene helt eller delvist blev betalt ved en reduktion af bruttolønnen, og at [person2] ved en løbende nedsættelse af hans grundløn i 2007 og 2008 samt ved overførsel af overtidsbetaling, årsbonus, bonus for mersalg, ferietillæg og udbetalt restferie har opsparet ikke under 46.780 kr. i ”bogen”, jf. bilag A1 og A2.

Det bemærkes herved, at der ved opgørelsen af de til ”bogen” overførte lønkroner ikke er taget hensyn til overarbejde i øvrigt og det ukendte opsparingselement i lønnen for 2009.

Selskabets betaling af ovennævnte udgifter må således anses for skattepligtig for [person2], efter omstændighederne som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4, jf. ligningslovens § 16.

Statsskattelovens § 4 fastslår, at alle indtægter – hvorved forstås konstaterede økonomiske fordele – er skattepligtige, uanset om der er tale om kontanter eller naturalier, og uanset om den økonomiske fordel har form af en engangsindtægt eller er af tilbagevendende karakter.

Princippet om skattepligt af naturalieydelser er for lønmodtagere gentaget specifikt i ligningslovens § 16, der endvidere slår fast, at hovedreglen for værdiansættelse af naturalieydelser i lønmodtager-forhold er den objektive markedsværdi.

[person2] anses endvidere som bidragspligtig af det modtagne vederlag i naturalier, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, stk. 1, litra a, jf. § 8, stk. 1, litra a.”

I udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag har SKAT anført:

”SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Klageren er blevet forhøjet for indkomstårene 2007 – 2009. SKAT sendte agterskrivelse den 12. april 2011 og der blev afsagt kendelse den 18.maj 2011.

Indkomstårene 2007, 2008 og 2009 er ændret indenfor fristen for ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 26.

Da klageren har handlet forsætligt eller mindst groft uagtsomt og omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er ikke omfattet af forkortet ligningsfrist for indkomståret 2008, jf. §3 i Bekg. 1095 af 15. november 2005.

Af Østre Landsrets dom den 12. november 2015 fremgår det at klageren har oplyst, at de månedlige kørselsopgørelser er delvist fiktive. Allerede af den årsag er de udbetalt godtgørelser skattepligtige. Klageren har desuden handlet forsætligt ved at udfylde bilagene med fiktive kørseler.

Begrundelse

I kendelsen fra SKAT skrives der følgende:

”Som hovedregel skal SKAT sende forslag om ændring af din skatteansættelse senest den 1. juli i det andet år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Det fremgår af § 3 i bekendtgørelsen, at den korte frist dog ikke gælder, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Efter SKATs opfattelse er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, opfyldt. Det skyldes, at du efter SKATs opfattelse enten forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at dine skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, idet du ikke har oplyst SKAT om, at din reelle løn fra [virksomhed1] A/S var højere, end det fremgik af dine lønsedler.

Det er derfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., der gælder for at ændre dine skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008...”

Efter SKATs opfattelse skal en begrundelse indeholde en henvisning til de retsregler der ligger til grund for afgørelsen. Dette ses opfyldt med henvisningen til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Herudover er der indsat en henvisning sidst i brevet hvor der står ” Du kan finde de love og afgørelser vi henviser til på www.skat.dk / rådgiver/love og regler/ gældende skattelove.

Her kunne klageren eller andre have tjekket de nærmere betingelser i § 27, stk. 1, nr. 5.

Herudover skal der, om fornødent, en kort redegørelse for de oplysninger der vedrører sagens faktiske omstændigheder som er tillagt væsentligt betydning for afgørelsen. Dette ses opfyldt ved at der skrives at forholdet drejer sig om indtægter fra [virksomhed1].

Da der ikke er tale om et skøn er det ikke et krav at der redegøres for de hovedhensyn der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Om der foreligger et forsætligt eller groft uagtsomt forhold, beror ikke på et administrativt skøn, jf. UfR 2008.2538 Højesterets.

Det ses således ikke at være et krav i forvaltningsloven, at der fremgår en begrundelse for hvorfor klageren anses for at have handlet groft uagtsomt.

SKAT kan desuden tiltræde nedsættelsen af 2009 og forhøjelsen af 2008.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har primært nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for beskatning af yderligere løn med 68.177 kr. i indkomståret 2008 og 11.808 kr. i indkomståret 2009.

Klagerens repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at ændringen er ugyldig.

Der er til støtte for den anført følgende:

”I forhold til "Bogen" kan det oplyses, at [person2] har gjort brug af denne i det omfang, at han har overført timer til senere afspadsering. Derudover anvendte [person2] endvidere "Bogen" til egentlig opsparing, og for [person2]s vedkommende var "Bogen" derfor opdelt i to kolonner. For det første en kolonne bestående af timer til afspadsering, og for det andet en kolonne med penge til gode ved [virksomhed1] A/S.

For så vidt angår overarbejdstimerne til afspadsering, så blev disse opsparet fuldstændig i overensstemmelse med den almindelige afspadseringsordning, som var tilgængelig i virksomheden. Timerne blev noteret i kroner af administrative hensyn, idet en overarbejdstime blev afregnet med kr. 200 og en almindelig time, som kunne afspadseres, alene blev afregnet med kr. 165. Dette fordi det var lettere for administrationen at regne med kroner fremfor skæve timer.

Foruden opsparede overarbejdstimer havde [person2] tillige kr. 15.000 til gode i kraft af undervisningsgodtgørelse, som han havde opsparet ved sin tidligere arbejdsgiver [virksomhed4] APS. De kr. 15.000 blev i forbindelse med [person2]s ansættelse overført fra [virksomhed4] A/S til [virksomhed1] A/S, hvor beløbet blev noteret i "Bogen".

[person2]s anden kolonne i "Bogen" blev anvendt dels som en art opsparing, der senere blev udbetalt, og dels til brug som sikkerhed ved køb gennem [virksomhed1] A/S i overensstemmelse den ordning, som fremgår af personalehåndbogen, der er vedlagt som bilag 3. Det bemærkes, at [person2] alene har købt et [virksomhed2] køkken gennem [virksomhed1] A/S til en værdi af kr. 94.525,00, hvortil der henvises til faktura dateret den 29. april 2008, der vedlægges i to eksemplarer som bilag 5. For dette køkken betalte [person2] kr. 75.000, idet [virksomhed1] A/S fik op til 25 % i rabat ved køb af køkkener hos [virksomhed2].

Som det var udsat ved brug af ordningen, betalte [person2] det købte køkken kontant med kr. 67.500 samt ved brug af den opsparing, han havde stående på "Bogen". Denne opsparing bestod blandt andet af de tidligere omtalte kr. 15.000 vedrørende undervisningsgodtgørelse, som var blevet overført fra [virksomhed4] A/S til [virksomhed1] A/S. I forbindelse med den kontante betaling, udbad [person2] sig en kvittering, hvorfor der blev lavet en sådan dateret den 23. maj 2008, der vedlægges som bilag 6. Det bemærkes at beløbet blev afregnet inden for den gældende 3 måneders periode samt at kvitteringen er underskrevet af administrationen. I dette tilfælde af tidligere direktør [person2].

...

SKAT har til støtte for sin påstand gjort gældende, at [person2] har modtaget naturalier mod til gengæld at få en reduktion af sin grundløn i 2007 og 2008 samt ved overførelse af overtidsbetaling, årsbonus, bonus for mersalg, ferietillæg og udbetalt restferie. Dette er ikke korrekt.

For det første kan det anføres, at [person2]s første lønreduktion fandt sted efter hans tre måneders prøvetid. Efter en samtale med [person2] ultimo august 2007, blev det besluttet at reducere den månedlige løn fra kr. 30.000 til kr. 28.000. Dette var et krav fra [person2], hvis samarbejdet skulle fortsætte, hvilket han begrundede med manglende ordretilgang i [virksomhed1] A/S. [person2] var af den opfattelse, at det var nødvendigt at lave en ny kontrakt, og henset til at [person2] var ganske ny i virksomheden, valgte han at erklære sig enig i dette for at undgå problemer.

Efter yderligere tre måneders ansættelse, var [person2] ultimo december 2007 endnu en gang til samtale med [person2] vedrørende aflønningen af hans stilling i [virksomhed1] A/S. I den forbindelse blev det endnu en gang afkrævet, at han accepterede en lønreduktion, såfremt han ville forsætte i virksomheden. Der var dog tale om en mindre lønreduktion på få hundrede kroner.

Efter denne lønreduktion udbad [person2] sig, at der blev udfærdiget en ny kontrakt. Derfor blev ansættelseskontrakten dateret 1. januar 2008 udfærdiget, jf. bilag 9.

For det andet kan det anføres, at overførelserne til "Bogen" primært tjente til senere afspadsering i overensstemmelse med den ordning, som fremgår af personalehåndbogen, jf. bilag 3.

For det tredje kan det fremhæves, at ikke er korrekt, at de af SKAT fremlagte fakturaer samt ordresedler skulle støtte det synspunkt, at [person2] skulle have modtaget løn i naturalier. [virksomhed5] fakturaen vedrørende chokolade dateret den 4. april 2007, jf. bilag 18, vedrører ikke [person2], hvilket heller ikke fremgår af fakturaen. Af fakturaen fremgår alene, at der er indkøbt 6 stk. chokolade mix a 3 kg. hvortil der med håndskrift er påført i alt fire navne, heri blandt "[person2]". Der er imidlertid ingen henvisning til, at "[person2]" skulle være [person2], som ikke har købt chokolade gennem [virksomhed1] A/S. Det må således have formodningen imod sig, at chokoladen var købt hjem til [person2], og det forekommer mere nærliggende at antage, at det var tidligere direktør [person2], som havde bestilt den pågældende chokolade.

Tilsvarende for fakturaen dateret den 12. januar 2009 fra [virksomhed3], jf. bilag 19. Denne faktura vedrører et køkken, som blev leveret til et byggeprojekt. hvor [person2] var projektleder. [person2] har bestilt det, som fremgår af fakturaen, men det var til brug for en byggesag i [virksomhed1] A/S. Der var tale om en sag, hvor [virksomhed1] A/S var hovedentreprenør. Entreprisen vedrørte en totalrenovering af en nedbrændt 1. sal på en ejendom i [by3], som tilhørte [virksomhed6]. Da entreprisen var foranlediget af en brand, blev det udførte arbejde betalt af et forsikringsselskab. Dette forsikringsselskab var [virksomhed7].

Det skal i forlængelse af SKATs påstand om, at fakturaen dækker over [person2]s private indkøb bemærkes, at det forekommer bemærkelsesværdigt, at [person2] skulle vælge at købe køkken og badeværelsesinventar i en lokal køkkenforretning på [by3], når der er flere Kvik køkkenforretninger, som er betydelige tættere på [person2]s bopæl.

Endeligt skal det fremhæves, at [person2] ikke har modtaget bonus på 5 % for mersalg, som beskrevet i aftalen dateret den 17. april 2008, jf. bilag 25. [person2] har derfor heller ikke fået overført en sådan mersalgsbonus til "Bogen", som påstået af SKAT. Den omtalte aftale var et oplæg fra [person2], der ønskede en kompensation for sin lønreduktion. Tidligere direktør [person2] ville imidlertid ikke give en sådan mersalgsbonus, hvorfor aftalen ikke blev underskrevet. SKAT har heller ikke dokumenteret en egentlig overførsel af mersalgsbonus til "Bogen", idet en sådan aldrig har fundet sted.”

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten anført følgende:

...

”at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at SKAT ikke har overholdt fristreglen i § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, idet det gøres gældende, at det ikke er korrekt som hævdet af SKAT, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt under hensyntagen til, at [person2] hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at dennes skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag,

at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at det er et ufravigeligt krav for anvendelse af reglerne omkring ordinær genoptagelse i henholdsvis § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 sammenholdt bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at [person2] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sine skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.

at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Som følge af reaktionsfristen er det et ufravigeligt krav, at den ekstraordinære genoptagelse varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om forhold, der kan begrunde en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. SKAT har ikke overholdt denne reaktionsfrist ved fremsendelse af forslag til afgørelse den 12. april 2011.

at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at det er et ufravigeligt krav, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2., 1. pkt. var overholdt, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.”

Repræsentanten har i bemærkninger til mødereferat anført:

”Jeg skal hermed i relation til referatet fra kontormødet den 15. september 2016 bemærke, at SKAT var i besiddelse af oplysningerne allerede fra senest medio oktober 2009.”

I supplerende indlæg til Skatteankestyrelsens forslag har repræsentanten anført:

”[...]

Som oplyst i klagen af den 6. november 2012 blev selskaberne i [virksomhed1]-koncernen

taget under konkursbehandling ved dekret af den 18. august 2009, herunder [virksomhed1] De- sign A/S.

SKAT udfærdigede efterfølgende i september 2009 en samtykkeerklæring til kurator for [virksomhed1] A/S, hvorved SKAT fik ubetinget adgang til dataene i konkursboerne i [virksomhed1]-koncernen, jf. bilag 35. Samtidig sikrede kurator sig, at konkursboerne også efterfølgende fik adgang til det materiale, som SKAT måtte tage fra konkursboerne.

Kurator for [virksomhed1] A/S underskrev den 4. september 2009 den af SKAT udarbejdede samtykkeerklæring, jf. bilag 35. Af samtykkeerklæringen underskrevet den 4. september 2009 fremgik nærmere følgende:

”Undertegnede [person6], kurator for konkursboerne

...

giver herved SKAT fuldmagt til at gennemgå de data, som ligger på kon- kursboernes computere, samt sortere og bearbejde disse data, herunder medtage data til SKATs kontorer.”

Ifølge mødereferat dateret den 30. september 2009 foretog SKAT den 14. september 2009 en elektronisk kopiering – en ”spejling” – af de tilstedeværende computere på virksomhedens forretningsadresse, jf. bilag 36.

Det fremgår således nærmere af mødereferatet, at SKAT, herunder [person7], [person8] og [person9], den 14. september 2009 foretog en undersøgelse af [virksomhed1]-koncernens IT-udstyr. Videre fremgår der af mødereferatet dateret den 30. september 2009 følgende:

”Herefter blev processen vedrørende spejling iværksat og 7-8 PC’er blev kopieret på adressen. Herudover blev et tilsvarende antal PC’er adskilt og harddisken blev medtaget til kopiering på SKATs adresse i [by4], efter aftale med kurator.

Det kopierede materiale vil blive klargjort og være til rådighed for kurator og [Skattecentret] i løbet af ca. 14 dage.”

Som det fremgår ovenfor af mødereferatet dateret den 30. september 2009 blev det aftalt, at det kopierede materiale ville blive klargjort og være til rådighed for kurator og [Skattecentret], herunder [person9], i løbet af 14 dage – dvs. ca. 1. oktober 2009.

Af e-mail dateret den 21. oktober 2009 fremgår det imidlertid, at [person9] fra SKAT tilskrev [person7], der tillige deltog i mødet på [virksomhed1] A/S’ forretningsadresse den 14. september 2009, jf. bilag 37. Af den pågældende e-mail dateret den 21. oktober 2009 fremgår følgende:

”Hej [person7]

Jeg ringede i går, for at høre om du har en tidshorisont med hensyn til klargøring af dataene fra [virksomhed1].

Vil du give en tilbagemelding?”

Hertil svarede [person7] fra SKAT følgende:

”Hej [person9]

Jeg mener at vi snakkede om 3 uger, bl.a. fordi der var efterårsferie.

Det kan dog godt være at der kommer til at gå et par ekstra dage, fordi vi har været kaldt på ransagninger.

Jeg skal nok vende tilbage til dig når vi er klar.”

[person9] fra SKAT skrev herefter ved e-mail dateret den 27. oktober 2009 til kurator, at SKAT nu var færdig med at klargøre dataene, jf. bilag 38. Af den pågældende e-mail dateret den 27. oktober 2009 fremgår der nærmere følgende:

”Hej [person6]

Jeg har forsøgt at kontakte dig et par gange pr. telefon.

Til orientering er vores folk i Økokrim færdige med at klargøre dataene.

Jeg har i mandags set lidt på materialet – og skal igen i morgen.

Ud fra en liste med nogle få søgeord, har jeg dog allerede fundet en hel del mails, som beskriver hvordan ”bogen” har været brugt.

Med venlig hilsen [person9]”

Om dette forløb har [person9] fra SKAT i en tilsvarende sag for Retten i [by2], der tillige vedrørte en ansat i [virksomhed1] A/S, forklaret følgende:

”På mødet den 14. september blev der foretaget en spejlkopiering af det materiale, der var på virksomheden. Det blev aftalt, at SKAT skulle bistå med spejlkopieringen af materialet, da SKAT havde det tekniske udstyr hertil. G og H fra SKAT [[person7] og [person8]] deltog, fordi det var dem, der havde den tekniske indsigt i forhold til spejlkopiering. Kurator havde på dette tidspunkt tilkendegivet, at der kunne være uregelmæssigheder.

...

Han mener, at dataspejlingen var klar og læsbar ultimo oktober 2009, hvorefter de kunne vurdere, hvad der var af bilag. Kurator var interesseret i det regnskabsmæssige materiale, og SKAT var interesseret i oplysninger af skattemæssig interesse

...

Han så timeregnskabet første gang ultimo oktober 2009, da han første gang gennemgå det kopierede materiale.”

Ovennævnte forklaring afgivet for Retten i [by2] fremgår af Retten i [by2]s dom

af den 20. april 2015, offentliggjort i SKM2015.496.BR . Sagen blev efterfølgende anket til Østre Landsret, der afsagde dommen offentliggjort i SKM2016.444.ØLR .

[person9] har tillige afgivet forklaring i [person2]s straffesag, hvori Østre Landsret afsagde dom den 12. november 2015, jf. bilag 39.

Af side 11 i Østre Landsrets dom af den 12. november 2015 fremgår det, at [person9] af direkte betydning for [person2] har forklaret følgende:

”Forholdt SKAT’s afgørelse af 18. maj 2011 har vidnet forklaret, at tallene i skemaet hidrører fra den spejling, der skete i 2009.”

Den 12. april 2011 – dvs. 17 1/2 måneder efter SKAT var færdig med spejlingen og havde alle relevante oplysninger – fremsendte SKAT et forslag til afgørelse vedrørende [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009, jf. bilag 40. Det fremgår heraf, at SKAT foreslog en forhøjelse af [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009. I forslaget til afgørelse har SKAT vedrørende fristen for at ændre [person2]s skatteansættelser anført følgende:

”Som hovedregel skal SKAT sende forslag om ændring af din skatteansæt- telse senest den 1. juli i det andet år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Det fremgår af § 3 i bekendtgørelsen, at den korte frist dog ikke gælder, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Efter SKATs opfattelse er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 opfyldt. Det skyldes, at du efter SKATs opfattelse enten forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at dine skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grund- lag, idet du ikke har oplyst SKAT om, at din reelle løn fra [virksomhed1] A/S var højere, end det fremgik af dine lønsedler.

Det er derfor den almindelige frist i skatteforvaltningslovens § 26, der gælder for at ændre dine skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 (se- nest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb).”.

SKAT traf herefter afgørelse den 18. maj 2011, jf. bilag 1. I afgørelsen har SKAT anført det samme i relation til de i sagen omhandlede frister som i det fremsendte forslag til afgørelse af den 12. april 2011, jf. bilag 1 og 40.

Yderligere har SKAT i afgørelsen af den 18. maj 2011 vedrørende udlevering af oplysningerne i sagen anført følgende:

”SKAT fik på begæring udleveret de første oplysninger i sagen og virksom- hedens lønregnskab henholdsvis den 17. december 2009 og 5. februar 2010, men har siden fremsat supplerende begæringer med henblik på at be- lyse sagen.”.

SKAT har herved selv bekræftet, at SKAT allerede i slutningen af 2009 fik kendskab til de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det fremgår imidlertid ikke af sagen, hvilke supplerende begæringer som SKAT sidenhen har fremsat med henblik på at belyse sagen.

De ovennævnte fremhævede forhold vedrørende forløbet omkring spejlingen efterlader imidlertid heller ikke tvivl om, at SKAT senest ultimo 2009 havde de oplysninger, som ligger til grund for den af SKAT trufne afgørelse af den 18. maj 2011, hvortil der henvises til [person9]s forklaring for Østre Landsret, der fremgår af den af Østre Landsret afsagte dom af den 12. november 2015, jf. bilag 39.

...

I forlængelse heraf gøres det videre gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at det i henhold til forvaltningslovens § 24, stk. 2 er et ufravigeligt krav, at SKAT udførligt redegør for de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for, at SKAT er af den opfattelse, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt, hvilket begrundelseskrav SKAT ikke har opfyldt i nærværende sag.

...

Det følger klart og tydeligt af både lovforarbejderne til skatteforvaltningsloven samt retspraksis, at reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. skal være iagttaget ved gennemførelsen af en ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, jf. § 3 i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005.

SKAT har i afgørelsen af den 18. maj 2011 vedrørende kendskab til oplysningerne om [person2]s skattemæssige forhold anført følgende:

”SKAT fik på begæring udleveret de første oplysninger i sagen og virksomhedens lønregnskab henholdsvis den 17. december 2009 og 5. februar 2010, men har siden fremsat supplerende begæringer med henblik på at be- lyse sagen.”

Det fremgår imidlertid af [person9]s e-mail dateret den 27. oktober 2009 til kurator, at SKAT denne dato var færdige med at klargøre dataene, jf. bilag 38.

Det fremgår ligeledes af samme e-mail fra [person9], at SKAT allerede på dette tidspunkt havde ”set lidt på materialet”.

Endvidere fremgår det af Retten i [by2]s dom af den 20. april 2015, offentliggjort i SKM2015.496.BR , at [person9] har oplyst i sin vidneforklaring, at dataspejlingen var klar og læsbar ultimo oktober 2009.

Det fremgår således klart af sagens oplysninger, at SKAT senest den 27. oktober 2009 har fået kendskab til det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. begynder derfor at løbe senest fra den 27. oktober 2009.

Det må hertil fremhæves, at det alene er en forudsætning, at SKAT er kommet objektivt til kundskab om de fornødne oplysninger – det tillægges herefter ikke betydning, hvorvidt den enkelte sagsmedarbejder rent subjektivt er kommet til kundskab.

Videre fremgår det af praksis, at kundskabstidspunktet er der, hvor SKAT er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er således tidligere end det tidspunkt, hvor SKAT må antages at have samlet alt materiale vedrørende skatteyderens indkomstforhold, jf. Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (Landsskatterettens j.nr. 06-03756)

SKAT fremsendte i nærværende sag forslaget til afgørelse den 12. april 2011, hvilket er langt efter udløbet af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. bilag 40.

At SKAT senere – henholdsvis den 17. december 2009 og den 5. februar 2010 – modtager yderligere oplysninger i sagen vedrørende [person2], er uden betydning for beregning af reaktionsfristen, da SKAT senest den 27. oktober 2009 er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger i henhold til ”kundskabstidspunktet” i skatteforvaltningslo- vens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Med støtte i ovennævnte praksis gøres det gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 således er til hinder for en gennemførelse af SKATs forhøjelser af [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008.

SKAT havde senest den 27. oktober 2009 det fornødne grundlag for at varsle en skatteansættelse, hvilket er langt tidligere end 6 måneder før SKATs fremsendelse af forslag til afgørelse dateret den 12. april 2011.

SKAT skulle have fremsendt et forslag til afgørelse senest den 27. april 2010, hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. skulle kunne anses for overholdt.

De af SKAT foretagne forhøjelser af [person2]s skatteansættelser for indkomst- årene 2007 og 2008 er således foretaget i strid med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., hvorfor forhøjelserne skal bortfalde som følge af ugyldighed.

...

I nærværende sag har SKAT ikke ved den oprindelige afgørelse af den 18. maj 2011 behørigt redegjort for, hvornår de relevante oplysninger i sagen var tilgængelige for SKAT.

Det har endvidere af de oplysninger, som skatteyder selv har provokeret frem i sagen, og som er fremlagt som bilag 35-37, vist sig, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen.

SKAT skulle i sagens natur selv have beskrevet de faktiske omstændigheder omkring dataspejlingen, idet [person2] ellers ikke har tilstrækkelig mulighed for at vurdere, i hvilket omfang SKAT har iagttaget reaktionsfristen.

SKAT har imidlertid som anført ovenfor ikke behørigt redegjort for, hvilke faktiske omstændigheder der ligger til grund for, at reaktionsfristen – ifølge SKAT – kan anses for opfyldt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Bestemmelsen i forvaltningslovens § 24, stk. 2 er herefter ikke iagttaget i relation til spørgsmålet om, hvorvidt reaktionsfristen kan anses for opfyldt.”

Landsskatterettens afgørelse

Som skattepligtig indkomst betragtes som udgangspunkt den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4.

Det følger af skattekontrollovens § l, at den skattepligtige har pligt til, at selvangive sine indtægter.

SKATs mulighed for at genoptage skatteansættelsen indenfor den ordinære frist fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1:

”§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.”

Skatteministeren har udnyttet sin kompetence efter § 26, stk. 1, 5. pkt., ved udstedelse af bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 (dagældende) om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. For personer omfattet af bekendtgørelsen kan SKAT ikke udsende varsel om en ansættelsesændring senere end den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb.

Af § 3 i bekendtgørelsen fremgår:

”Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.”

Ordningen med en kort ligningsfrist stammer tilbage fra den tidligere skattestyrelseslovs § 3, stk. 1, senest bekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004. Efter lovens § 3, stk. 2, kunne Skatteministeren fastsætte regler, hvorefter den kommunale skattemyndighed efter ligningsfristens udløb kunne foretage skatteansættelser, hvor disse med urette ikke var foretaget tidligere, eller ændre skatteansættelser. Skatteministeren udnyttede den bemyndigelse ved bekendtgørelse nr. 270 af 11. april 2003. Efter bekendtgørelsens § 5 kunne den kommunale skattemyndighed foretage eller ændre skatteansættelsen udenfor ligningsfristen, men indenfor den ordinære ansættelsesfrist,

”i det omfang, betingelserne for en ekstraordinær skatteansættelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 35, stk. 1, i skattestyrelsesloven.”

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, LSF 110 2004/2 (Forslag til skatteforvaltningsloven), punkt 4.11.1, at det er tanken at videreføre ordningen med en kort ligningsfrist for skattepligtige med enkle økonomiske forhold. Dette er sket ved bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, sidste punktum.

Det følger således af historikken bag § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, at SKAT kan genoptage skatteansættelsen indenfor den ordinære ansættelsesfrist for personer med enkle økonomiske forhold, når en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt uden tillige at skulle iagttage reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, uanset at der i § 3 alene henvises til skatteforvaltningslovens § 27.

Det lægges til grund, at der i [virksomhed1] A/S har eksisteret et uofficielt lønregnskab kaldet ”bogen”, hvor en del af medarbejdernes løn, herunder overtidsbetaling, akkordtillæg og lignende løndele, ikke blev udbetalt, men i stedet blev registreret i ”bogen”. Det ubeskattede beløb kunne anvendes til indkøb af byggematerialer og lignende.

Der foreligger mailkorrespondance, hvoraf fremgår, at ferietillæg skal overføres til bogen. Det fremgår endvidere, at bonus ligeledes skal overføres til bogen.

Af Østre Landsrets dom i straffesagen mod klageren fremgår, at ud fra foreliggende timesedler udgjorde klagerens løn 30.000 kr. pr. måned, hvoraf 2.000 kr. blev overført til bogen.

Klagerens forklaring om, at han har afspadseret overarbejdstimer, anses ikke for godtgjort. Det anses ligeledes ikke for godtgjort, at private indkøb, foretaget via ”bogen”, efterfølgende er betalt kontant.

Det anses således med rette, at klageren er beskattet af den løn, ferietillæg m.v., der er overført til ”bogen”.

Klageren har fra [virksomhed1] A/S, modtaget ubeskattede midler, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er til stede, og klageren er derfor ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

SKAT har oplyst, at forslag til afgørelse blev fremsendt den 12. april 2011, og at afgørelsen blev efterfølgende truffet den 18. maj 2011. Ændringen af skatteansættelsen for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 er derfor sket indenfor den ordinære ansættelsesfrist.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 gælder ikke, hvis forhøjelsen er varslet inden udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1.

Det bemærkes, at det ikke kan betragtes som en fejl eller en mangel, at en afgørelse, som ikke beror på et administrativt skøn, ikke indeholder en yderligere begrundelse for SKATs standpunkt med hensyn til de subjektive forhold, der begrunder anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. SKM2015.689.VL.

Det fremgår af SKATs afgørelse, som ikke beror på et administrativt skøn, at klagerens grove uagtsomhed bestod i, at han havde undladt at oplyse om, at den reelle løn fra [virksomhed1] A/S var højere, end det fremgik af lønsedlerne. Der er endvidere henvist til både skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, stk. 1, nr. 5, samt bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kortere varslingsfrist for skatteydere med enkle indkomstforhold.

SKATs afgørelse opfylder derfor kravet om begrundelse i forvaltningslovens § 22.

SKAT har den 6. juli 2016 ændret klagerens skatteansættelse for indkomståret 2007 jf. skatteforvaltningslovens § 34 b. Afgørelsen er truffet på baggrund af Østre Landsrets dom af 12. november 2015, hvor klageren blev dømt for forsætlig overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 1, og § 16, stk. 3, jf. stk. 1, ved for indkomstårene 2007 og 2008 at have selvangivet sin skattepligtige indkomst for lavt med henholdsvis 33.753 kr. og 73.040 kr. og ved for indkomståret 2009 at have undladt at oplyse SKAT om, at skatteansættelsen var for lav, idet den ikke indeholdt lønindtægter (skattepligtig kørselsgodtgørelse) på 11.131 kr.

Landsskatteretten forhøjer herefter indkomsten for indkomståret 2008 fra 68.177 kr. til 73.177 kr., og indkomsten for indkomståret 2009 nedsættes fra 11.808 kr. til 0 kr.

Skattefri befordringsgodtgørelse

Faktiske oplysninger

Af SKATs faktiske oplysninger fremgår:

”[person2] fik i 2007, 2008 og 2009 udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S på henholdsvis 9.431 kr., 34.706 kr. og 11.131 kr.

SKAT har foretaget en omfattende gennemgang og revision af de månedlige opgørelser og herved konstateret, at ligningslovens betingelser for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse ikke er opfyldt.

SKAT bemærker følgende:

Ad 1)

De konstaterede uoverensstemmelser er overstreget med gul og rød.

Fremhævelserne med rød refererer til udbetalingerne af skattefri kørselsgodtgørelse i november og december 2008, jf. punkt 3.

Ad 5)

Der henvises til vedlagte bilag A3.

Ifølge de foreliggende oplysninger, havde klageren ikke rådighed over en firmabil. Repræsentanten har oplyst, at klageren skulle anvende egen bil i forbindelse med arbejdet for [virksomhed1].

SKAT har udsendt forslag til afgørelse, som var dateret den 12. april 2011. Afgørelsen var dateret den 18. maj 2011.

Der foreligger dom afsagt af Østre Landsret af 12. november 2015, vedrørende straffesag mod klageren. Af dommen fremgår blandt andet:

”løn udbetalt som skattefri kørselsgodtgørelse

Tiltalte har for landsretten forklaret, at de månedlige kørselsopgørelser, han har udarbejdet, er delvist fiktive, idet han ikke nødvendigvis har kørt til alle de i opgørelserne angivne kunder den pågældende måned.

Herefter og i øvrigt af de grunde, byretten har anført, finder landsretten det bevist, at de skattefri kørselsgodtgørelser, [virksomhed1] A/S udbetalte til [person2] i januar, februar, marts og april 2009 med i alt 11.131,40 kr., har været maskeret løn, og at udbetalingen heraf er sket med tiltaltes vidende.”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst svarende til kørselsgodtgørelse, som er anset for skattepligtig. Indkomsten er forhøjet med 9.431 kr. i indkomståret 2007, 34.706 kr. i indkomståret 2008 og 11.131 kr. i indkomståret 2009.

Der er til støtte herfor anført:

”SKAT gør endvidere gældende, at den modtagne kørselsgodtgørelse er skattepligtig, idet betingelserne i ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B, stk. 4, for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke er opfyldt. Der er herved lagt vægt på, at der i hvert fald i fire tilfælde er sket misbrug af reglerne, idet grundløn er konverteret til skattefri kørselsgodtgørelse, og at der ikke er ført den fornødne kontrol med kørselsregnskabet.

Den modtagne kørselsgodtgørelse anses for skattepligtig som personlig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Du anses endvidere som bidragspligtig af det modtagne vederlag i naturalier og af den modtagne kørselsgodtgørelse, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, stk. 1, litra a, jf. § 8, stk. 1, litra a.”

SKAT har endvidere anført:

”SKAT gør gældende, at der i hvert fald i fire tilfælde er sket misbrug af reglerne, idet grundløn er konverteret til skattefri kørselsgodtgørelse, hvilket rejser tvivl om kørselsregnskabets rigtighed (udbetalingerne i januar, februar, marts og april måned 2009).

Det gøres endvidere gældende, at betingelserne i ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B, stk. 4, for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke er opfyldt, idet der ikke er ført den fornødne kontrol med kørselsregnskabet.

Det er en absolut forudsætning for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer omfattet af § 9 B. Er en sådan kontrol ikke udført, eller er den ansattes opgørelse af en sådan karakter, at arbejdsgiverens kontrol ikke har været mulig, vil betingelserne for skattefrihed, uanset om kørslen er omfattet af § 9 B, ikke være opfyldt, hvorved hele den udbetalte godtgørelse bliver skattepligtig, jf. TfS 2002.925 V, TfS 2003.648 Ø, TfS 2005.16 Ø og TfS 2007.337 H.

Den modtagne kørselsgodtgørelse anses for skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, jf. person-skattelovens § 3, stk. 1.

[person2] anses endvidere som bidragspligtig af den modtagne godtgørelse, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, stk. 1, litra a, jf. § 8, stk. 1, litra a.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst skal nedsættes med hhv. 9.431 kr. i indkomståret 2007, 34.706 kr. for indkomståret 2008 og 11.131 kr. for indkomståret 2009

Der er til støtte herfor anført:

”[...]

Endvidere skal det fremhæves, at det udfærdigede kørselsregnskab tillige opfylder de indholdsmæssige krav efter § 5 i henholdsvis bekendtgørelse nr. 1271 af 21. november 2006 samt bekendtgørelse nr. 1335 af 20. november 2007 samt bekendtgørelse nr. 1428 af 18. november 2008. Således er der i kørselsregnskabet for 2007, 2008 og 2009 foruden angivelse af navn og periode tillige givet oplysninger om, hvilken dag kørselen har fundet sted, hvor mange faktiske km, der er kørt, samt hvorfra og hvortil kørslen har fundet sted. Endeligt er der ved periodens afslutning foretaget en samlet beregning af befordringsgodtgørelsen efter de på tidspunktet gældende takster.

I forhold til det af SKAT anførte vedrørende modtagelse af befordringsgodtgørelse under sygdom, kan det oplyses, at [person2] arbejdede flere formiddage i den pågældende periode. Det er korrekt, at [person2] i 2006 blev opereret for en diskusprolaps, og at han i den forbindelse kom under en såkaldt § 40 ordning ved [by1] Kommune, hvorefter han er registreret med en kronisk ryglidelse.

Efter operationen sprang skaden op flere gange, og [person2] havde derfor en del fravær. For ikke at miste forbindelsen til arbejdsmarkedet samt for at kunne genoptage arbejdet hurtigst muligt, opfordrede [by1] Kommune ham til at arbejde i det omfang, at det var muligt. [person2] kørte derfor til tider ud til sine byggepladser om formiddagen, men der var alene tale om halve arbejdsdage, idet ryggen ikke kunne holde til mere. Det er derfor korrekt, at [person2] under sin sygemelding har haft erhvervsmæssig kørsel, der berettiger til udbetaling af befordringsgodtgørelse i overensstemmelse med reglerne omtalt ovenfor.

I forhold til de manglende datoer i kørselsregnskabet, kan det oplyses, at [person2] må antages at have udfyldt disse felter med kuglepen efterfølgende, idet kørselsregnskabet ellers var blevet afvist i administrationen.”

I supplerende indlæg til Skatteankestyrelsens forslag har repræsentanten anført:

”[...]

Der er til brug for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse til [person2] i

indkomstårene 2007, 2008 og 2009 udarbejdet kørselsregnskaber, der er fremlagt i sagen som bilag 27, 28 og 29.

De udfærdigede kørselsregnskaber opfylder kravene i henhold til bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, idet [person2]s arbejdsgiver på tidspunktet for udbetalingen havde mulighed for at kontrollere de af [person2] kørte kilometer ved brug af netop de fremlagte kørselsregnskaber.

Da de udbetalte befordringsgodtgørelser i indkomstårene 2007, 2008 og 2009 ikke overstiger de af Skatterådet fastsatte satser, og der er udarbejdet kørselsregnskaber, der kan danne grundlag for arbejdsgivers kontrol, er der ikke i henhold til ovenævnte praksis grundlag for at beskatte [person2] af de udbetalte befordringsgodtgørelser i de i sagen omhandlede indkomstår, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt. samt § 9 B.”

Landsskatterettens afgørelse

Efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, (lovbekendtgørelse nr. 1061 af 24. oktober 2006) skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B eller § 31, stk. 5. Det følger af samme bestemmelse, at Skatteministeren kan fastsættes nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne.

Det følger af § 2, stk. 1 og 2, i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren/hvervgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil. Bilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde modtagerens navn og CPR.nr., kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med angivelse af eventuelle delmål, angivelse af kørte kilometer, de anvendte satser samt beregningen af befordringsgodtgørelsen.

Der kan således ikke som betingelse for godkendelse af skattefri befordringsgodtgørelse kræves et egentligt kørselsregnskab, men der kan stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres.

Der foreligger mange kørselsdatoer, som ikke kan afstemmes med timesedlerne. I henhold til timesedlerne, er der mange forskellige projekter, og der er i mange tilfælde ikke angivet delmål på køresedlerne. Arbejdsstederne på timesedlerne kan ikke afstemmes med arbejdsstederne, som er anført på sedlerne vedrørende kørselsgodtgørelse.

Klageren har til Østre Landsret forklaret, at der måske er tilføjet en eller to kørsler for at få tallene til at gå op, men at han har kørt de omhandlende kilometer for virksomheden på et eller andet tidspunkt.

Direktionssekretæren førte de kilometer som medarbejderne reelt kørte, i bogen, mens kørselsopgørelserne alene blev lavet for at få tallene til at passe. Der blev således ført et dobbelt kørselsregnskab.

Da kørslen ikke stemmer overens med arbejdssteder i forhold til timesedlerne, har det ikke været muligt for arbejdsgiveren at kontrollere den erhvervsmæssige kørsel.

Bilagene vedrørende den erhvervsmæssige kørsel opfylder derfor ikke betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse efter bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Godtgørelsen for indkomstårene 2007 og 2008 skal derfor medregnes i indkomstopgørelsen.

Østre Landsret har truffet afgørelse om, at de skattefri kørselsgodtgørelser, som klageren har fået udbetalt i januar, februar, marts og april 2009, har været maskeret løn med i alt 11.131 kr.

Klageren har således ikke godtgjort, at han har haft erhvervsmæssig kørsel i egen bil, som berettiger til skattefri godtgørelse i indkomstårene 2007, 2008 og 2009.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.