Kendelse af 23-12-2014 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2015
Klagepunkt | Skatteankenævnets afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2009 | |||
Genvundne afskrivninger | 281.223 kr. | 60.010 kr. | Se præmisserne |
Tab i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven | 219.451 kr. | 0 kr. | Se præmisserne |
I henhold til salgs- og vurderingsoplysningerne (SVUR) erhvervede klageren ejendommen [adresse1], [by1], den 23. juli 2007 og solgte ejendommen den 11. april 2009 med overtagelsesdato 15. maj 2009 for 1.700.000 kr.
Salgssummen på 1.700.000 kr. var i henhold til købsaftalen fordelt således:
Lejlighed 1. sal | 780.000 kr. |
Lejlighed 2. sal | 146.000 kr. |
Butik | 531.000 kr. |
Grund | 243.000 kr. |
Klageren fik udleveret ejendommen [adresse1] ved skifteretsattest om uskiftet bo af 14. oktober 2008 i forbindelse med, at ægtefællen var afgået ved døden den 23. juli 2007.
Klagerens ægtefælle erhvervede i henhold til betinget skøde ejendommen den 30. oktober 1973. Ejendommen havde da et areal på 628 m².
Pr. 1. januar 2009 havde ejendommen et vurderet grundareal på 820 m². I henhold til betinget skøde af 8. oktober 1981 erhvervede klagerens ægtefælle i 1981 således 192 m² af ejendommen matr.nr. [...1], [...], for 100.000 kr. Arealet blev lagt ind under ejendommen matr.nr. [...2], [...]. Det fremgår ikke af skødet, at der var en bygning på ejendommen.
Ejendommen er vurderet som en blandet benyttet ejendom.
Klagerens ægtefælle drev købmandsforretning fra stueetagen i ejendommen i perioden fra 1973 til 2004. Fra 2004 til 2007 blev butikken efter det oplyste udlejet til en materialistkæde, hvorefter den stod tom fra 2007 og indtil salget i 2009.
Der er fremlagt to billeder af ejendommen, hvor det fremgår af det ene, at butikken i stueetagen hed ”[virksomhed1]” og ”[virksomhed2]”, mens butikken hed ”[virksomhed3]” på det andet billede.
I henhold til BBR-oplysninger pr. 1. januar 2009 er ejendommen opført i 1947 og om- eller tilbygget i 2004. Ejendommen havde pr. 1. januar 2009 et bebygget areal på 325 m², et samlet bygningsareal på 500 m², et kælderareal på 168 m², en udnyttet tagetage på 130 m², et beboet areal på 281 m² og et erhvervsareal på 325 m². I henhold til BBR-oplysningerne er der i stueetagen detailhandel med videre, og stueetagen har et areal på 325 m². 1. sal benyttes til bolig og har et lejlighedsareal på 151 m². 2. sal benyttes ligeledes til bolig og har et lejlighedsareal på 130 m². Derudover er der et udhus på 40 m² på ejendommen, som er opført i 1947, samt et udhus på 96 m², som også er opført i 1947, samt en garage på 21 m², som er opført i 1988.
Der er fremlagt BBR-meddelelser af henholdsvis 20. januar 2009, 3. februar 2009 og 30. juli 2014. I henhold til disse er der 4 bygninger på ejendommen. Bygning nr. 1 har et areal på 325 m², bygning nr. 2 har et areal på 40 m², bygning nr. 3 har et areal på 96 m², og bygning nr. 4 har et areal på 21 m². Repræsentanten har oplyst, at bygningerne nr. 2 og nr. 3 med arealer på henholdsvis 40 m² og 96 m² ikke eksisterer længere.
I henhold til BBR-oplysninger med ajourføringsdato 1. januar 1988 havde ejendommen et bebygget areal på 325 m², et samlet bygningsareal på 493 m², et kælderareal på 168 m², en udnyttet tagetage på 130 m², et beboet areal på 298 m² og et erhvervsareal på 325 m². Ejendommen var om- eller tilbygget i 1983.
I henhold til BBR-oplysninger med ajourføringsdato 1. januar 1998 havde ejendommen et bebygget areal på 325 m², et samlet bygningsareal på 500 m², et kælderareal på 168 m², en udnyttet tagetage på 130 m², et beboet areal på 287 m² og et erhvervsareal på 325 m². Ejendommen var om- eller tilbygget i 1983.
I henhold til BBR-oplysninger med ajourføringsdato 1. januar 2001 havde ejendommen et beboet areal på 281 m². Der var i øvrigt ikke ændringer i BBR-oplysningerne i forhold til oplysninger af 1. januar 1998.
Ejendommen var pr. 1. oktober 2008 vurderet til 2.500.000 kr. med en grundværdi på 295.000 kr.
Klagerens revisor anmodede den 18. juni 2008 om bindende svar vedrørende opgørelsesmetode ved opgørelse af ejendomsavance og genvundne afskrivninger. SKAT afviste anmodningen, idet klageren ikke havde fremsendt alle relevante oplysninger af betydning for svaret, herunder opgørelser af genvundne afskrivninger og foretagne afskrivninger.
De faktiske foretagne afskrivninger udgør 719.791 kr. Det fremgår således af de skattemæssige noter til regnskabet for indkomståret 2009, at der før 1982 var afskrevet med 292.626 kr. og efter 1982 var afskrevet med 427.165 kr. Afskrivningsgrundlaget fremgår af regnskaberne således, at det fremgår af årsregnskabet for indkomståret 2001, at den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for bygningen anskaffet før 1982 er 386.739 kr. og efter 1982 er 488.205 kr. og af årsregnskabet for 2009, at der var forbedringsudgifter på 133.466 kr., hvilket medfører et samlet afskrivningsgrundlag på 1.008.410 kr.
Klageren selvangav tab ved salg af ejendommen med 533.712 kr.
Klageren opgjorde imidlertid i henhold til de skattemæssige noter til regnskabet for indkomståret 2009 tab ved salg af ejendommen [adresse1] til 986.207 kr. og tab på genvundne afskrivninger til 548.070 kr.
I henhold til de skattemæssige noter til regnskabet for indkomståret 2009 var tabet på de genvundne afskrivninger opgjort således:
Butikkens salgssum | 509.332 kr. | ||
Bygninger fra før 1982: | Anskaffelsessum | Afskrevet | |
Anskaffelse 1973 | 432.162 kr. | 126.156 kr. | |
Forbedring 1977 | 5.831 kr. | 1.942 kr. | |
Ombygning 1979 | 135.671 kr. | 68.288 kr. | |
Forbedring 1980 | 15.883 kr. | 6.240 kr. | |
Anskaffelse 1980 | 90.000 kr. | 90.000 kr. | |
679.547 kr. | 292.626 kr. | -386.921 kr. | |
Bygninger efter 1982: | |||
Forbedring 1982 | 15.024 kr. | 5.479 kr. | |
Ombygning 1983 | 746.349 kr. | 306.028 kr. | |
Garage 1988 | 40.310 kr. | 21.090 kr. | |
Flisebelægning 1988 | 56.765 kr. | 28.572 kr. | |
Ombygning 1989 | 105.732 kr. | 55.319 kr. | |
Forbedring 2004 | 133.466 kr. | 10.677 kr. | |
1.097.646 kr. | 427.165 kr. | -670.481 kr. | |
I alt | -548.070 kr. |
Tab v/salg ejendom | |||
Salgspris 2009 | 1.700.000 kr. | ||
Mæglersalær 2008 | -17.246 kr. | ||
Mæglersalær 2009 | -60.928 kr. | ||
Reguleret salgssum | 1.621.826 kr. | ||
Fordeling: | |||
Lejlighed 1. sal | 744.132 kr. | ||
Lejlighed 2. sal | 139.286 kr. | ||
Butik | 506.582 kr. | ||
Grund | 231.826 kr. | ||
1.621.826 kr. | |||
Omregnet anskaffelsessum | |||
Faktisk | Indeks | Reguleret | |
Anskaffelse 1973 | 432.162 kr. | 2,824 | 1.220.425 kr. |
Forbedring 1977 | 5.831 kr. | 5.831 kr. | |
Ombygning 1979 | 135.671 kr. | 135.671 kr. | |
Forbedring 1980 | 15.883 kr. | 15.883 kr. | |
Anskaffelse 1980 | 90.000 kr. | 90.000 kr. | |
Forbedring 1982 | 15.024 kr. | 15.024 kr. | |
Ombygning 1983 | 746.349 kr. | 746.349 kr. | |
Garage 1988 | 40.310 kr. | 40.310 kr. | |
Flisebelægning 1988 | 56.765 kr. | 56.765 kr. | |
Ombygning 1989 | 105.732 kr. | 105.732 kr. | |
Forbedring lejlighed 2000 | 622.368 kr. | 622.368 kr. | |
Forbedring 2004 | 133.466 kr. | 133.466 kr. | |
2.399.561 kr. | 3.187.824 kr. | ||
Anvendt omregnet anskaffelsessum | 3.187.824 kr. | ||
Tillæg 10.000 kr. 1993-2009, 16 år | 160.000 kr. | ||
Tillæg forbedring o. 10.000 kr. | -20.000 kr. | ||
Ikke genbeskattet afskrivninger | -719.791 kr. | ||
2.608.033 kr. | |||
Reguleret salgssum | 1.621.826 kr. | ||
Reguleret anskaffelsessum | -2.608.033 kr. | ||
Beregnet tab til fremførsel | -986.207 kr. |
SKAT opgjorde genvundne afskrivninger således:
”Det er de selvangivne gennemsnitlige afskrivningsgrundlag, der skal tages udgangspunkt i ved opgørelsen af genvundne afskrivninger.
Herefter opgøres den afskrivningsberettigede andel af den samlede anskaffelsessum efter en gennemsnitsmetode, og den andel af den samlede salgssum, der skal henføres til afskrivningsberettigede andel, udgøres af samme andel.
Ud fra klagerens regnskaber opgøres genvundne afskrivninger således:
Ejendommens salgspris | 1.621.826 kr. | ||
| 191.505 kr. | ||
Salgspris blandet bygning | 1.430.321 kr. | ||
Heraf udgør den afskrivningsberettiget andel (af salgssummen): | |||
1.008.410/2.399.561 kr. x 1.430.321 kr. | 601.089 kr. | ||
-nedskrevet værdi 1.008.410 kr. – 719.791 kr. | 288.619 kr. | ||
Genvundne afskrivninger | 312.471 kr. | ||
Heraf skattepligtig 90 % | 281.223 kr.” |
SKAT opgjorde tab ved salget af ejendommen således:
”Når tabet er opgjort på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, og ejendommen er erhvervet før 19. maj 1993, kan tabet ikke overstige det tab, der kan opgøres ved anvendelsen af ejendomsværdien efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt.
Dette fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 5, 2. pkt.
Ejendomsvurdering pr. 1. januar 1993 | 1.500.000 kr. | ||
Ejendomsvurdering pr. 1. januar 1996 | 1.450.000 kr. | ||
Ejerboligværdi pr. 1. januar 1993 | 390.000 kr. | ||
Der tages udgangspunkt i ejendomsvurdering pr. 1. januar 1993. | |||
Ejendomsvurdering | 1.500.000 kr. | ||
-ejerboligværdi | 390.000 kr. | ||
1.110.000 kr. | |||
+ 10 % | 111.000 kr. | ||
1.221.000 kr. | |||
Tillæg EBL § 5, stk. 1, 16 x 10.000 kr. | 160.000 kr. | ||
+ forbedring 133.466 kr. – 10.000 kr. | 123.466 kr. | ||
| -407.321 kr. | ||
Anskaffelsessum | 1.097.145 kr. | ||
Salgspris (1.621.826 kr. – 744.132 kr.) | 877.694 kr. | ||
Fremførselsberettiget tab | 219.451 kr.” |
Der er fremlagt forskellig dokumentation for den ombygning, der er udført i løbet af ejertiden.
Der er således fremlagt en ansøgning samt tekniske tegninger og beregninger fra 1976 vedrørende byggetilladelse til at flytte eksisterende skilt ovenpå baldakin. Derudover er der fremlagt byggetilladelse af 15. juli 1976 til at opføre baldakin på ejendommen.
Repræsentanten har fremlagt billeder af den omhandlede ejendom, hvoraf der ses en baldakin.
Der er endvidere fremlagt ansøgning fra 1979 om byggetilladelse til udvidelse af salgslokale i eksisterende byggeri til i alt 128 m² samt overbygning af kældertrappe. Derudover er der fremlagt beregninger med tilhørende tegninger samt byggetilladelse og ibrugtagningstilladelse af 12. juni 1979. Der blev således givet tilladelse til udvidelse af salgslokale i eksisterende byggeri til i alt 128 m² samt overbygning af kældertrappe på i alt 11,65 m². Tilladelsen blev givet på betingelse af, at kravene fra stadsdyrlægen overholdes, at der fremsendes en tegning til godkendelse vedrørende ny toiletrum, der skal indrettes, at krav fra arbejdstilsynet overholdes, at jernkonstruktioner anmeldes for syn, forinden de omstøbes, og at dørene skal kunne åbnes indefra uden brug af nøgler.
Der er fremlagt en ”principiel ansøgning” af 17. november 1982 om tilladelse til at udføre en tilbygning på ca. 158 m² i én etage samt til at nedrive eksisterende lager- og garagebygninger fra [virksomhed4] på vegne af klagerens nu afdøde ægtefælle til [by1] Kommune. Det fremgår af ansøgningen, at tilbygningen tænktes udnyttet dels som en udvidelse af salgslokale, dels som lager og folkerum. Ansøgningen blev godkendt den 19. november 1982. Af godkendelsen fremgår det, at det bebyggede areal i stueetagen udgjorde 168 m², 1. sal 168 m², loftetage 130 m² og kælder 168 m². Den 8. august 1983 blev der anmodet om byggetilladelse, og den 22. august 1983 blev der givet byggetilladelse til klagerens ægtefælle til udvidelse af butikslokale samt lagerrum og toilet - i alt 157 m². Den 22. august 1983 blev der givet ibrugtagningstilladelse til udvidelse af butikslokale samt lagerrum og toilet - i alt 157 m². Der er endvidere fremlagt tekniske tegninger samt udtalelse af 12. august 1983 fra Levnedsmiddelkontrollen til kommunen, hvori ombygningen godkendes til gennemførelse samt brev af 8. november 1983 til klagerens ægtefælle, hvori tilbygningen godkendes til detailforhandling af levnedsmidler.
Der er fremlagt en anmeldelse af 20. april 1988 af byggearbejde, der ikke kræver byggetilladelse, vedrørende opførsel af en 21 m² stor garage samt bygningsoplysninger fra Ois.dk for ejendommen [adresse1], hvoraf fremgår, at der i 1988 blev opført en garage med plads til et eller to køretøjer.
Der er fremlagt kopi af side fra et regnskab vedrørende afskrivning på ejendommen matr.nr. [...2].[adresse1], [by1]. Det ses ikke af kopien, hvilket år regnskabet vedrører. Det fremgår af regnskabet, at den afskrivningsberettigede del udgjorde 302/600 indtil 1988, hvorefter den i 1988 og 1989 udgjorde 327/625.
I henhold til en erklæring af 29. juni 2011 fra en tømrermester har han udført arbejde på ejendommen [adresse1], [by1], for klagerens nu afdøde ægtefælle i form af renovering af loft i butikken. Derudover er der fremlagt en erklæring fra en elektriker, der i 1989 var ansat i et firma, der stod for den elektriske del af en renovering af butikken i forbindelse med nyt loft og inventar i butikken.
Der er fremlagt kopi af kontokort fra 2004, hvoraf fremgår bygge-/forbedringsudgifter på 167.580,94 kr. eksklusive moms. Der er ligeledes fremlagt fakturaer fra 2004 til klagerens nu afdøde ægtefælle fra en murermester vedrørende renovering af butikslokale på henholdsvis 75.000 kr. eksklusive moms og 25.000 kr. eksklusive moms. Endvidere er der fremlagt en faktura fra en malermester på 36.846 kr. eksklusive moms vedrørende malerarbejde i forbindelse med istandsættelse af butik m.m. samt en faktura fra en blikkenslager på 4.738,26 kr. vedrørende nedsavning af jern i butik og montering af målere i butik. Endvidere er der fremlagt en faktura fra en tømrer vedrørende ”re. i butik” på 20.380 kr. eksklusive moms samt en faktura på 5.616 kr. eksklusive moms fra et gulvfirma vedrørende grundrensning af marmorsplit i udlejningslokale [adresse1]. Det er oplyst, at 34.115 kr. af bygge-/forbedringsudgifterne i 2004 blev straksafskrevet.
Repræsentanten havde oprindeligt i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen fremsat principal påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for genvundne afskrivninger for indkomståret 2009 skulle ansættes til 93.395 kr., og at tab i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven skulle ansættes til 10.753 kr. Denne påstand er under sagens behandling blevet ændret.
I forbindelse med den oprindeligt fremsatte principale påstand havde repræsentanten opgjort genvundne afskrivninger således:
Erhverv | Privat | ||||
Anskaffelsespris | 432.162 kr. | 217.522 kr. | 214.640 kr. | ||
Forbedring 1977 | 5.831 kr. | 2.935 kr. | |||
Ombygning 1979 (forlods afskr.) | 135.671 kr. | 135.671 kr. | |||
Forbedring 1980 | 15.883 kr. | 7.994 kr. | |||
Anskaffelse 1981 (forlods afskr.) | 90.000 kr. | 90.000 kr. | |||
Forbedring 1982 | 15.024 kr. | 7.562 kr. | |||
Ombygning 1983 (forlods afskr.) | 746.349 kr. | 746.349 kr. | |||
Garage 1988 (forlods afskr.) | 40.310 kr. | 21.090 kr. | |||
Flisebelægning 1988 (6 p-pladser butik) (forlods afskr.) | 56.765 kr. | 56.765 kr. | |||
Ombygning 1989 (forlods afskr.) | 105.732 kr. | 105.732 kr. | |||
Lejlighed 2000 | 622.368 kr. | - | 622.368 kr. | ||
Butik 2004 | 133.466 kr. | 133.466 kr. | |||
2.399.561 kr. | 1.525.086 kr. | 837.008 kr. | |||
Afskr. beret. andel af salgssummen | 909.067 kr. | ||||
Anskaffelsessum | 1.525.086 kr. | ||||
| (719.791 kr.) | ||||
Genvundne afskrivninger | 103.772 kr. | ||||
Til beskatning | 93.395 kr. |
I den nye principale påstand tages der udgangspunkt i ovenstående opgørelse af genvundne afskrivninger.
Skatteankenævnet har opgjort genvundne afskrivninger ved salget af ejendommen [adresse1] til 281.223 kr. samt tab ved salget til 219.451 kr. i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.
Det bemærkes indledningsvis, at SKAT ikke har opgjort klagerens afskrivningsgrundlag, men alene anvendt klagerens egen opgjorte fordeling, jf. årsregnskaber og selvangivelse.
Klageren har oplyst, at der i ejertiden er foretaget om- og tilbygninger på ejendommens erhvervsmæssige del med i alt 1.176.994 kr.
SKAT har ikke anfægtet de foretagne om- og tilbygninger - herunder at dette er sket på den erhvervsmæssige del af ejendommen.
Ifølge klagerens regnskaber udgør den erhvervsmæssige anskaffelsessum 1.008.410 kr. og foretagne afskrivninger udgør 719.791 kr.
Af afskrivningslovens § 21 fremgår, at genvundne afskrivninger ved blandede benyttede bygninger skal opgøres ved anvendelse af fordelingsnøglen i afskrivningslovens § 19.
Nævnet tager udgangspunkt i den af klageren selvangivne fordeling af afskrivningsgrundlag og afskrivninger i henhold til de indsendte regnskaber.
Nævnet finder, at genvundne afskrivninger vedrørende delvis afskrivningsberettigede bygninger skal opgøres efter afskrivningslovens § 21, stk. 1, hvilket i praksis er stadfæstet af Landsskatteretten i afgørelse af 20. maj 2003.
Ifølge Ligningsvejledningen er afskrivningslovens § 21, stk. 2, udtømmende, hvilket vil sige, at der ikke er andre opgørelsesmetoder.
Det er nævnets opfattelse, at SKATs opgørelsesmetode er lig med gældende praksis, samt baseret på de af revisor gennem årene indsendte regnskaber.
Nævnet bemærker, at revisor ved ombygninger i ombygningsårene har ændret afskrivningsgrundlaget, jf. regnskaberne for de enkelte år.
Det er nævnets opfattelse, at klageren ved tidligere ombygninger allerede har afskrevet optimalt iht. dagældende afskrivningslov, ud fra de opgjorte afskrivningsgrundlag.
Nævnet finder ikke lovhjemmel til at ændre klagerens gennem årene opgjorte afskrivningsgrundlag, og klageren har således ikke andre muligheder for opgørelse af genvundne afskrivninger iht. nugældende afskrivningslovs § 21, stk. 2, end som opgjort af SKAT ud fra de selvangivne afskrivninger.
Det er således ikke muligt at kombinere dagældende og nugældende afskrivningslov ved afståelsen i indkomståret 2009.
Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at genvundne afskrivninger for indkomståret 2009 skal ansættes til 60.010 kr., og at tab i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven skal ansættes til 0 kr. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at genvundne afskrivninger skal ansættes til et lavere beløb end 281.223 kr., og at tab i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven skal ansættes til et lavere beløb end 219.451 kr.
Til støtte for den principale påstand har repræsentanten blandt andet anført, at ejendommen [adresse1] blev overdraget i 2009 til følgende salgspris:
Salgspris | 1.621.826 kr. |
Fradrag for grund (295.200/2.500.000 kr.) | -191.505 kr. |
Salgssum for bygninger | 1.430.321 kr. |
I forhold til SKAT er der enighed om, at fordelingen mellem grund og bygninger kan opgøres som det anførte.
Når der skal opgøres genvundne afskrivninger, følger dette af principperne i afskrivningslovens § 21. Ifølge afskrivningslovens § 21, stk. 2, 1. pkt., skal opgørelsen foretages som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Den nedskrevne værdi opgøres som udgangspunkt som alle afskrivningsberettigede udgifter med fradrag af afskrivningerne, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 2, 2. pkt. For blandede bygninger er der dog en særregel i 3. og 4. pkt., der er omdrejningspunkt i denne sag.
Ifølge afskrivningslovens § 21, stk. 2, 3. pkt., skal anskaffelsessummen opgøres som den gennemsnitlige andel af købesummen og forbedringer. I 4. pkt. er det dog anført, at man som minimum kan ansætte beløbet til det, der kunne være afskrevet efter afskrivningslovens § 14.
Det kan ikke tiltrædes, at afskrivningslovens § 21, stk. 2, 4. pkt., alene kan anvendes, hvor der ikke har været afskrevet i flere år, eller hvor der har været afskrevet med en for lav sats i forhold til det tilladte, og at der dermed ikke er hjemmel til at ændre afskrivningsgrundlaget i forbindelse med opgørelse af genvundne afskrivninger.
De to eksempler, der er nævnt i forarbejderne til afskrivningslovens § 21, stk. 2, 4. pkt., er blot eksempler – man skal ikke slutte modsætningsvis herfra.
Afskrivningslovens § 21, stk. 2, 4. pkt. skal læses efter sin ordlyd, og ordlyden er klar.
Det gøres gældende, at henvisningen til, hvad der kunne være afskrevet, er en henvisning til den nuværende afskrivningslov. Der er ikke støtte for – hverken i forarbejder eller i overgangsregler – at man her skal ind og vurdere i forhold til den gamle afskrivningslov. I afskrivningslovens kapitel 7, § 54 og fremad er der fastsat overgangsregler, men ingen overgangsregler om dette punkt. Når man derfor skal vurdere, hvordan opgørelsen skal foretages efter afskrivningslovens § 21, stk. 2, må det derfor ske efter den nugældende afskrivningslov.
Det, der kunne være afskrevet, skal opgøres efter afskrivningslovens § 19, der gælder for blandede bygninger. Den pågældende ejendom var en købmandsforretning kombineret med privat beboelse. Afskrivningslovens § 19 foreskriver i stk. 1 en forholdsmæssig fordeling mellem erhverv og privat. Ifølge stk. 2 kan der dog afskrives på ombygninger og forbedringer, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt fuldt ud. Der henvises til opgørelsen over anskaffelsespris og ombygninger og forbedringer på bygninger frem til salgstidspunktet.
Denne sag refererer sig herefter til, hvilke beløb, der kunne være afskrevet efter afskrivningslovens § 19. SKAT har fordelt det sådan, at de pågældende investeringer erhvervsmæssigt kan opgøres til 1.008.410 kr., mens den private del udgør 1.391.151 kr. Dette medfører opgørelse af genvundne afskrivninger til 281.223 kr.
I relation til klagerens behandling af afskrivningsgrundlaget bemærkes, at klagerens ægtefælle ikke fuldt ud havde medregnet 1.525.086 kr. i sit afskrivningsgrundlag i de enkelte år. Der er tale om en meget lang årrække tilbage til 1977. Hvad baggrunden herfor er, kan ikke fuldt ud afklares. Hvorvidt klageren har haft det med i sit skatteregnskab eller ej, er også underordnet. Det afgørende er, om de pågældende udgifters afholdelse berettiger til at kunne være afskrevet efter afskrivningslovens § 19, stk. 2.
For at afgøre dette, må de enkelte udgifters behandling vurderes nærmere.
Ejendommen bestod ved købet af et grundareal på 628 m² i henhold til skødet for købet af ejendommen. Det fremgår ikke af skødet, hvilke bygninger der var på den pågældende ejendom på daværende tidspunkt. Ejendommen bestod imidlertid af en hovedejendom bestående af kælder, stueetage, 1. sal og 2. sal og diverse udhuse og gamle stalde. Der henvises til BBR-meddelelser af henholdsvis 3. februar 2009 og af 30. juli 2014. Det fremgår heraf, at ejendommen ifølge BBR består af fire bygninger. Bygning nr. 2 og 3 eksisterer dog ikke længere.
I forbindelse med købet i 1973 var der utvivlsomt BBR-bygning nr. 1, 2 og 3. Den blandede bygning, bygning nr. 1, er den, som man afskrev forholdsmæssigt på.
Fra stueetagen på bygning nr. 1, hvorfra der i dag drives frisørsalon – drev klagerens ægtefælle frem til 2004 købmandsforretning. 2. sal var udlejet til beboelse, mens 1. sal tjente til bolig for klageren og dennes ægtefælle.
Der henvises til uddrag fra et regnskab, som det ikke er lykkedes at identificere årstallet på, men hvoraf det fremgår, hvordan afskrivningsbrøken er fastsat. Det fremgår heraf, at man i forbindelse med købet henførte 302 m² til erhvervsdelen og 600 m² til ejendommen totalt set. Kvadratmetrene kan ikke fuldstændig afstemmes over til BBR, men disse fremgår andetsteds. Det fremgår således af ansøgningen af 19. november 1982 om godkendelse af tilbygning, at stueetagen udgør 168 m², 1. sal 168 m², loftetagen 130 m² og kælder 168 m².
Privatdelen på de 298 m² består derfor af de 168 m² på 1. sal, der hvor man boede, og de 130 m² på 2. sal, som var udlejning til beboelse, i alt 298 m². De 302 m² består af stueetagen med 168 m² samt kælderdelen, hvor der er medregnet 134 m², altså i alt 302 m², hvilket giver en fordelingsbrøk ved opstart på 50,33 % (302 m²/600 m²).
I 1977 foretog klageren og dennes ægtefælle en mindre tilbygning til ejendommen [adresse1]. Tilbygningen indebar, at der på husets front blev monteret en baldakin. Det bemærkes, at baldakinen fortsat sidder på bygningen, hvilket fremgår af de fremlagte billeder.
For så vidt angår ombygningen i 1979 henvises til klagerens ansøgning om tilladelse til udførelse af byggearbejder, hvor der blev ansøgt om tilladelse til en udvidelse af salgslokalet i det eksisterende byggeri. Med ansøgningen var der medsendt beregninger på de bærende konstruktioner samt grundplan over salgslokalet samt en teknisk tegning. Der henvises endvidere til byggetilladelsen. Byggetilladelsen indebar således en om- og tilbygning af ejendommens erhvervsmæssige del. Dette bestyrkes yderligere af byggetilladelsens betingelser. Der var således tale om en udvidelse af forretningens salgslokale samt overbygning af kælderen, der konkret blev anvendt til lager for forretningen. Om- og tilbygningen er derfor i overensstemmelse med de faktiske forhold bogført som værende en udelukkende erhvervsmæssig udgift. Omkostningerne i forbindelse med ombygningen udgjorde 136.679 kr.
Der skete en justering af kvadratmetrene i 1980. I ejendommen er der en trappe, som blev lukket, og som forøgede det brugbare areal med 11 m². Tiltaget er det, der er i opgørelsen af de genvundne afskrivninger er medtaget med en anskaffelsessum på 15.883 kr. i 1980, hvoraf 7.994 kr. er medtaget under erhverv. Der fremkom herved yderligere 11 m² i såvel stueplan som på 1. sal, altså både som en erhvervsmæssig del og som en privat del. Det betyder, at den erhvervsmæssige del blev forøget til 313 m², og at kvadratmetrene i alt blev forøget til 622 m². Dette giver en fordelingsprocent på 50,33 % fortsat.
I 1981 erhvervedes en del af naboejendommen. Udgiften hertil var medtaget i den oprindelige opgørelse af genvundne afskrivninger til 90.000 kr. Der henvises til skødet i forbindelse med denne erhvervelse. Det fremgår af skødet, at man erhvervede en del af matr.nr. [...1] på 192 m². På det pågældende areal er der en bygning, der næsten dækker alle 192 m². Købesummen var aftalt til 100.000 kr., og heraf henførtes 90.000 kr. til køb af den pågældende bygning. Matr. nr. [...2] blev udvidet med de 192 m², sådan at den kom til i alt at udgøre 820 m², hvilket er det areal, som ejendommen også udgør i dag. Der henvises til overdragelsesaftalen, hvor klageren sælger ejendommen, hvoraf fremgår, at grundarealet er 820 m².Den bygning, der var på matr.nr. [...1], ligger helt for sig selv og har ikke noget med de andre bygninger at gøre. Bygningen skal derfor ikke indgå i opgørelsen af de genvundne afskrivninger for den blandede bygning. Bygningen er principielt derfor fejlagtigt medtaget i opgørelsen, jf. nærmere nedenfor.
For så vidt angår ombygningen i 1983, ansøgte [virksomhed4] på vegne af klagerens nu afdøde ægtefælle om tilladelse til at udvide købmandsforretningens lokale i ejendommen. Udvidelsen skulle omfatte en udvidelse af salgslokalet, lageret samt indretning af personalerum. Derudover blev der ansøgt om tilladelse til at nedrive forretningens eksisterende lager- og garagebygning, således at parkeringsforholdene for kunderne kunne forbedres. De samlede udgifter til denne ombygning og nedrivning udgjorde 746.349 kr. Der var tale om en udvidelse af det areal, der anvendes erhvervsmæssigt til forretningsdrift samt det lagerrum, der anvendes til butikken. Endvidere indebar ombygningen etableringen af toiletfaciliteter til brug for den erhvervsmæssige del af ejendommen. Der henvises til ansøgning om byggetilladelse, byggetilladelsen, ibrugtagningstilladelsen, de tekniske tegninger samt udtalelse og godkendelse til at anvende tilbygningen til detailforhandling af levnedsmidler. Der var tale om en decideret tilbygning til BBR-bygning nr. 1. Tilbygningen er ikke medtaget på BBR i dag af uvisse grunde. Man kan se, at tilbygningen er godkendt i 1982. Tilbygningen endte principielt på 157 m². ”Prisen” for tilbygningen var, at der blandt andet blev nedrevet 209 m². Rent praktisk var det en nedrivning af BBR-bygning nr. 2 og nr. 3 – de to bygninger eksisterer ikke længere. Endvidere blev en del af den bygning, der var på matr.nr. [...1], nedrevet, og som blev erhvervet i 1980, altså i alt en nedrivning på de ca. 209 m². Det samlede erhvervsmæssige areal på den blandede bygning udgjorde herefter 313 m² + 157 m² = 470 m². Den private andel var uændret 309 m². Det samlede areal udgør herefter 779 m², hvoraf den erhvervsmæssige udgør 60,33 % (470 m²/779 m²). Ombygningen/tilbygningen relaterede sig udelukkende til den erhvervsmæssige del af ejendommen. Konkret var der tale om en videreførelse af de arbejder, der blev foretaget i 1979. Udgifterne til denne ombygning er derfor bogført som værende udelukkende erhvervsmæssige udgifter.
I 1988 opførte klagerens nu afdøde ægtefælle et mindre garageanlæg på det område, der var blevet tilgængeligt efter nedrivningen af lager- og garagebygningen. Opførslen af garageanlægget skete med henblik på at kunne parkere forretningens varevogn. Der henvises til anmeldelse af 20. april 1988 af byggearbejder, der ikke kræver byggetilladelse samt BBR-meddelelse. Samme år blev hele arealet bag købmandsforretningen, hvor nævnte lager- og garagebygning havde stået, brolagt. Denne brolægning og deraf efterfølgende opmærkning af parkeringsbåse skete således, at de etablerede parkeringspladser kunne udnyttes optimalt af forretningens kunder.
Garagen er medtaget på BBR-meddelelserne for såvel 2009 som 2014 som BBR-bygning nr. 4 og er en selvstændig bygning og ikke en tilbygning. Opførelse af den pågældende bygning er derfor fejlagtigt medtaget på opgørelse af genvundne afskrivninger på den blandede ejendom og ændrede derfor ikke på den fremadrettede fordelingsprocent.
De bygninger, der herefter var på ejendommen, er BBR-bygning nr. 1 inkl. tilbygning hertil, en garage og den bygning, som var på matr.nr. [...1], og som blev arealoverført til [...2] i 1981. Altså i alt tre bygninger.
Ligeledes blev der i 1988 foretaget en større ombygning af ejendommens forretningslokale. Arbejdet omfattede alene en ombygning på den erhvervsmæssige del af ejendommen. Arbejdet blev udført som led i købmandsforretningens deltagelse i kæden ”[virksomhed3]”. Der henvises til private fotos fra ombygningen, der viser forretningens ændrede udseende.
Om- og tilbygningen foretaget i 1988 var således alene vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen, både for så vidt angik ombygningen af forretningslokalet, men også for så vidt angik opførslen af garagen, der skulle tjene til parkering for forretningens varebil. Opførslen af garageanlæg samt brolægning af forretningens gårdareal medførte en udgift på 77.855 kr.
I 1989 blev der foretaget en større ombygning af ejendommens butikslokale. Ombygningen indebar navnlig, at forretningslokalet endnu engang blev udvidet, ligesom der blev installeret nye køle-/fryseanlæg i forretningen.
Til at forestå ombygningen havde klagerens tidligere ægtefælle antaget en elektriker og en tømrer. Der henvises til erklæringer fra begge håndværkere, hvori de beskriver det arbejde, som de udførte. Begge håndværkere tilkendegiver, at de alene udførte arbejde på ejendommens stueetage, hvorfra købmandsforretningen blev drevet. Om formålet med ombygningen anfører tømrermesteren, at det var, at afdelingen for øl og vand kom ind i butikken, og at butikken derved blev meget mere kundevenlig med øget salg for øje.
Skatteankenævnet har i forbindelse med sagens behandling ikke sat spørgsmålstegn ved, hvorvidt de afholdte udgifter berettiger til at være afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 19, stk. 2. Som udgangspunkt lægges det derfor til grund, at de omkostninger, der er redegjort for, rent faktisk er afskrivningsberettiget.
Sagen centrerer sig herefter alene om, hvordan afskrivningslovens § 21 skal forstås.
Opgørelsen af de genvundne afskrivninger udgør forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi.
Den nedskrevne værdi opgøres som udgangspunkt som alle afskrivningsberettigede udgifter med fradrag af afskrivninger, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 2, 2. pkt. Det bemærkes i den forbindelse, at der er enighed om, at der er foretaget afskrivninger i ejertiden - klagerens ejertid og hendes tidligere mands ejertid – med 719.791 kr.
Det, der imidlertid skal opgøres, er de afskrivningsberettigede udgifter. Som udgangspunkt skal dette opgøres som den gennemsnitlige andel af købesummen og forbedringerne. I afskrivningslovens § 21, stk. 2, 4. pkt., er det dog anført, at man som minimum skal ansætte beløbet til det, der kunne være afskrevet efter afskrivningslovens § 14. En sådan regel er også logisk. Afholder en skatteyder sig fra at afskrive i en eller anden udstrækning, skal man naturligvis ikke beskattes af et beløb som genvundne afskrivninger, hvis man ikke har fået et fradrag.
Det gøres gældende, at man i forbindelse med opgørelse af de afskrivningsberettigede ombygninger og forbedringer på den pågældende ejendom efter afskrivningslovens § 19, stk. 2, kan medregne de udgifter, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, fuldt ud.
Bygningen fra mat.nr. [...1], der blev erhvervet for 90.000 kr., er afskrevet fuldt ud for de 90.000 kr., mens garagen fra 1988, der blev erhvervet for 40.310 kr. er afskrevet med 21.090 kr. De afskrivninger, der herefter kan henføres til den blandede ejendom, udgør de samlede afskrivninger på i alt 719.791 kr. – 90.000 kr. – 21.090 kr. = 609.701 kr.
Den erhvervsmæssige del af investeringerne var oprindeligt opgjort til 1.525.086 kr., mens privatdelen udgjorde 837.008 kr. Som nævnt ovenfor er der heri medregnet to selvstændige bygninger, der principielt ingenting har med den blandede bygning at gøre, nemlig bygningen på matr.nr. [...1] til de 90.000 kr. og garagen fra 1988, hvor der er medtaget et beløb på 21.090 kr. Dette medfører en korrektion som følger:
I totalbeløbet på 2.399.561 kr. skal de 90.000 kr. og de 40.310 kr. fragå, hvilket giver 2.269.251 kr.
I erhvervsandelsopgørelsen, der var opgjort til 1.525.086 kr. skal de 90.000 kr. og de 21.090 kr. også fragå, hvilket giver (1.525.086 kr. – 90.000 kr. – 21.090 kr.) = 1.413.996 kr.
Andelen af salgssummen skal opgøres efter afskrivningslovens § 21, stk. 2, 5. pkt., som en forholdsmæssig andel, nemlig (1.413.996 kr./2.269.251 kr.) x 1.430.231 kr. = 891.193 kr.
De genvundne afskrivninger kan herefter opgøres som følger for den blandede ejendom:
Salgssum blandet ejendom | 891.193 kr. | |
Købesum | 1.413.996 kr. | |
-afskrivninger på blandet ejendom | 608.701 kr. | -805.295 kr. |
Genvundne afskrivninger | 85.898 kr. |
Der skal også opgøres genvundne afskrivninger på BBR-bygning nr. 4, garagen. I købsaftalen indgået i forbindelse med klagerens salg af ejendommen var fordelingen af overdragelsessummen angivet. Garagen var ikke medtaget her, hvorfor den må være ansat til 0 kr. Det samme gælder bygningen på matr.nr. [...1]. Opgørelsen af garagen kan derfor laves som følger:
Salgssum garage | 0 kr. | |
Købesum | 40.310 kr. | |
-afskrivninger på blandet ejendom | 21.090 kr. | 19.220 kr. |
Genvundne afskrivninger | -19.220 kr. |
Genvundne afskrivninger på bygningen på matr.nr. [...1] kan opgøres til følgende:
Salgssum bygning på matr.nr. [...1] | 0 | |
Købesum | 90.000 kr. | |
Afskrivninger på blandet ejendom | 90.000 kr. | 0 |
Genvundne afskrivninger | 0 |
De samlede genvundne afskrivninger kan ifølge denne opgørelse herefter opgøres til 85.898 kr. – 19.220 kr. = 66.678 kr.
De ikke-genvundne afskrivninger udgør 719.791 kr. – 66.678 kr. = 653.113 kr.
De genvundne afskrivninger beskattes for 90 %’s vedkommende, hvilket er 90 % af 66.678 kr., og giver 60.010 kr.
Et tab på en ejendom fra før 19. maj 1993 kan dog ikke overstige det tab, der kan beregnes på baggrund af indgangsværdierne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt. I skatteankenævnets sagsfremstilling på side 3 er dette opgjort til et tab på 219.451 kr. Heri indgår ikke-genvundne afskrivninger med 407.321 kr. Disse udgør nu rettelig 653.113 kr. Differencen mellem 651.113 og 407.321 kr. udgør 245.792 kr. Da dette tal er større end det opgjorte tab, vil der ved brug af indgangsværdierne slet ikke være noget tab. Tabet og gevinst for ejendommen efter ejendomsavancebeskatningsloven skal derfor sættes til 0 kr.
Skatteankenævnet har i deres afgørelse, jf. sagsfremstillingen side 9, taget afsæt i, hvad klageren rent faktisk har henført i sit regnskab som den erhvervsmæssige del. Det gøres gældende, at dette ikke er den relevante måde at forholde sig til det på. At klageren f.eks. har foretaget en forkert fordeling mellem privat og erhverv i sit regnskabsgrundlag, gør ikke, at man ikke i forbindelse med opgørelse af genvundne afskrivninger skal anvende de reelle forhold. Klagerens selvangivne afskrivningsgrundlag er altså ikke afgørende for, hvordan de genvundne afskrivninger skal opgøres. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke i ordlyden af afskrivningslovens § 21, stk. 2, eller i afskrivningslovens § 19 er støtte for en sådan forståelse.
På side 10 i sagsfremstillingen, 2. afsnit, konkluderer skatteankenævnet, at det er skatteankenævnets opfattelse, at SKATs opgørelsesmetode er lig med gældende praksis, som er baseret på de af revisor gennem årene indsendte regnskaber. Det er korrekt, at det er i overensstemmelse med gældende regnskaber, men det svarer ikke til de reelle forhold eller gældende ret.
Regnskaberne er forkerte, og det afgørende er, hvad klageren maksimalt kunne have afskrevet i ejertiden.
Der kan henvises til en ikke-offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten af 13. august 2003, j. nr. 2-7-1803-0830, hvor retten ikke tillagde det afgørende vægt, at afskrivningsgrundlaget var opgjort fejlagtigt i regnskaberne. Sagen vedrørte en ejendom, hvorpå der var to erhvervsbygninger og et stuehus. Skatteyderen havde fejlagtigt afskrevet på bygningerne som én blandet benyttet bygning. Sagen er sammenlignelig med nærværende sag. Det afgørende er, hvorledes der kunne have været afskrevet.
Hvordan afskrivningsloven f.eks. har været tidligere, altså før 1998-afskrivningsloven - den lov, som klagerens revisor har anvendt, da alle erhvervsmæssige tiltag ligger før 1998 - har ikke betydning for nærværende sag. Der er ikke indført nogen særlige overgangsregler eller andet. Når man skal vurdere, hvilke genvundne afskrivninger, der er, må man ud fra gældende ret på salgstidspunktet i 2009 forholde sig til, hvad man kunne have afskrevet på, jf. afskrivningslovens § 19, stk. 2. Det, man kunne have afskrevet på, indgår i opgørelsen over genvundne afskrivninger og i overensstemmelse med klagerens opgørelse.
Det ville i øvrigt være en næsten umulig opgave, hvis det var meningen, at man ved opgørelsen af genvundne afskrivninger skulle benytte de regler for afskrivninger, der var gældende for de år, hvor ombygningerne var foretaget.
Det vides ikke, hvorfor der ikke er overensstemmelse mellem de selvangivne genvundne afskrivninger og tab ved salget af ejendommen og de tal, der fremgår af regnskabet. Den afdøde ægtefælles ene revisor er pensioneret, og den anden er ligeledes afgået ved døden. Det er derfor ikke muligt at få at vide, hvorfor man har gjort, som man har gjort, i regnskaberne og i øvrigt har selvangivet noget andet. Det er ikke muligt at få oplyst, hvad tankerne bag det har været.
For så vidt angår ombygningsudgifterne på 136.466 kr. i 2004, er der ikke uenighed om denne udgift. Udgiften er medtaget fuldt ud i afskrivningsgrundlaget, da den direkte vedrørte den afskrivningsberettigede bygning i henhold til afskrivningslovens § 19, stk. 2.
Af kontospecifikation for 2004 fremgår, at den udgift, der netto har været, udgør 167.581 kr. Der er straksafskrevet 34.115 kr. af dette beløb.
Der henvises til de forskellige fakturaer for arbejdet i 2004. Det, der blev lavet i 2004, vedrørte butikken, som var udlejet til [virksomhed5]
Der foreligger i øvrigt ikke yderligere dokumentation for afholdte udgifter. Klagerens nu afdøde ægtefælle destruerede mange af bilagene tidligt i 2000. Der findes derfor desværre ikke yderligere bilag bagud i tid.
SKAT har i øvrigt ikke sat spørgsmålstegn ved, om de forskellige ombygningsudgifter er afholdt.
Til støtte for den subsidiære påstand er det blandt andet anført, at såfremt henvisningen til de ”maksimale afskrivninger” i afskrivningslovens § 21, stk. 2, 4. pkt., skal forstås i overensstemmelse med den gamle afskrivningslov, skal der foretages en ny opgørelse. Denne opgørelse medfører, at de genvundne afskrivninger maksimalt kan ansættes til 202.406 kr. og tabet efter ejendomsavancebeskatningsloven til 131.877 kr.
Man må således sondre imellem de investeringer, der er foretaget før 1998 og dem, der er foretaget efter 1998. Investeringer, der foretages før 1998 skal fordeles efter en kvadratmeterfordeling. Dette følger også af cirkulære 188 af 22. januar 1983, punkt 91. Det bemærkes i den forbindelse, at det kun er de omkostninger, der vedrører den blandede ejendom, der skal undergives denne fordeling. Som nævnt er der fejlagtigt medtaget visse poster i opgørelsen på den blandede ejendom. Det er derfor nødvendigt at lave en ny opgørelse med afsæt i de procenter, der er anført ovenfor:
Erhvervsmæssig % | Investering i alt | Erhvervsmæssig andel | Privat andel | |
Købesum | 50,33 | 432.162 kr. | 217.522 kr. | 214.640 kr. |
Forbedringer 1977 – A | 50,33 | 5.831 kr. | 2.935 kr. | 2.896 kr. |
Ombygning 1979 – B | 50,33 | 135.671 kr. | 68.288 kr. | 67.383 kr. |
Forbedring 1980 – C | 50,33 | 15.883 kr. | 7.994 kr. | 7.889 kr. |
Anskaffelse af naboejendom – D | 0 | Er en selvstændig bygning og medtages derfor ikke | 0 kr. | 0 kr. |
Flisebelægning 1988-H | 60,33 | 56.765 kr. | 34.246 kr. | 22.519 kr. |
Ombygning 1989-I | 60,33 | 105.732 kr. | 63.788 kr. | 41.944 kr. |
Lejlighed 2000 | 0 | 622.368 kr. | 0 kr. | 622.368 kr. |
Butik 2004 | 100 | 133.466 kr. | 133.466 kr. | 0 |
I alt | 2.269.251 kr. | 986.073 kr. | 1.283.178 kr. |
På baggrund af ovenstående opgørelse kan der herefter beregnes genvundne afskrivninger som følger:
Salgssummen skal først findes ved (986.073 kr./2.269.251 kr.) x 1.430.231 kr. = 621.488 kr.
Opgørelsen er herefter følgende:
Salgssum blandet bygning | 621.488 kr. | |
Købesum, der kan afskrives på blandet bygning | 986.073 kr. | |
-afskrivninger | 608.701 kr. | 377.372 kr. |
Genvundne afskrivninger | 244.116 kr. |
De genvundne afskrivninger på henholdsvis garage og på bygningen på matr.nr. [...1] er uændrede. Der er derfor fortsat et tab på garagen på 19.220 kr.
De genvundne afskrivninger udgør derfor 244.116 kr. - 19.220 kr. = 224.896 kr., hvoraf 90 % beskattes, eller 202.406 kr.
De ikke-genvundne afskrivninger udgør 719.791-224.896 kr. = 494.895 kr.
Når ejendomsavancen skal opgøres, sættes dette i forhold til de ikke-genvundne afskrivninger, der indgår i den allerede foreliggende opgørelse på 407.321 kr. Disse er nu (494.895 kr.-420.321 kr.) = 87.574 kr. større, hvorfor tabet på 219.451 kr. skal begrænses med dette beløb til 131.877 kr.
SKATs opfattelse
I forbindelse med behandlingen ved Skatteankestyrelsen samt retsmøde i Landsskatteretten har SKAT anført, at der ikke er hjemmel i afskrivningsloven til at ændre afskrivningsgrundlaget i forbindelse med opgørelsen af genvundne afskrivninger. Det er SKATs opfattelse, at klageren allerede har afskrevet optimalt i henholdt til dagældende afskrivningslov, ud fra det afskrivningsgrundlag som klageren benyttede. Det er imidlertid SKATs opfattelse, at repræsentanten nu har sandsynliggjort, at der er flere bygninger på ejendommen, hvorved SKAT har gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten er enig heri, så skal sagen tilbage i SKAT med henblik på en fornyet opgørelse af genvundne afskrivninger og tab for hver bygning.
Klageren fik den 14. oktober 2008 boet efter sin afdøde ægtefælle udleveret til hensidden i uskiftet bo.
Det fremgår af dødsboskattelovens § 59, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 908 af 28. august 2006, at den efterlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der har tilhørt afdøde. Ved beskatningen af den efterlevende ægtefælle anses aktiver og passiver, der før dødsfaldet tilhørte afdøde, for erhvervet af den efterlevende ægtefælle på de tidspunkter og til de beløb og under de omstændigheder, hvorved de i sin tid er erhvervet af afdøde.
Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 14 og § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-7, medmindre § 24 finder anvendelse. Dette fremgår af den dagældende bestemmelse i afskrivningslovens § 21, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 1191 af 11. oktober 2007.
Fortjenesten opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Sidstnævnte værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger. For bygninger som nævnt i § 19 opgøres den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring m.v. udgør. Den gennemsnitlige andel kan dog altid fastsættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger på bygningen i den periode, hvor bygningen har været afskrivningsberettiget. Den andel af den samlede salgssum, der skal indgå ved opgørelsen efter 1. pkt. og stk. 3, udgøres af den andel, der er opgjort efter 3. og 4. pkt. Som genvundne afskrivninger medregnes højst de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, på det solgte aktiv. Dette fremgår af afskrivningslovens § 21, stk. 2.
Afskrivningslovens § 21, stk. 2, 3. pkt. henviser til bygninger som nævnt i § 19, som vedrører blandet benyttede bygninger.
Anvendes kun en del af en bygning til formål, der berettiger til afskrivning efter lovens § 14, kan der i henhold til afskrivningslovens § 19, stk. 1, 1. pkt., kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal.
I henhold til lovens § 19, stk. 2, kan udgifter til ombygning og forbedring afskrives efter § 18, når udgiften direkte vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen. Bestemmelsen i § 19, stk. 2, i afskrivningsloven blev indført ved lov nr. 433 af 26. juni 1998. Forinden da kunne der kun afskrives forholdsmæssigt på blandet benyttede bygninger.
Det fremgår af ordlyden af bestemmelsen i afskrivningslovens § 21, stk. 2, 4. pkt., at den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring m.v. udgør, altid kan fastsættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger på bygningen.
Følgende fremgår blandt andet af bemærkningerne til bestemmelsen i § 21, stk. 2, 4. pkt., i lovforslag nr. 85 af 8. december 1999:
”Den foreslåede regel i ændringsforslaget indebærer, at i det tilfælde, hvor der ikke er afskrevet maksimalt, idet der i et eller flere år ikke er foretaget afskrivning eller afskrivningen er foretaget med en lavere sats end den maksimalt tilladte, vil den nedskrevne værdi udgøre et positivt beløb. Herved opnås, at hvis bygningen i stedet for at blive solgt nedrives, kan der opnås et nedrivningsfradrag svarende til den nedskrevne værdi.”
Bestemmelsen er således tiltænkt tilfælde, hvor der ikke har været afskrevet i flere år, eller hvor der har været afskrevet med en for lav sats i forhold til det tilladte. Bestemmelsen giver således efter rettens opfattelse ikke hjemmel til at ændre afskrivningsgrundlaget i forbindelse med opgørelsen af de genvundne afskrivninger. Der er således efter rettens opfattelse ikke tale om eksempler på tilfælde, hvor der ikke er afskrevet maksimalt.
I øvrigt er det rettens opfattelse på baggrund af bestemmelsens ordlyd, hvoraf fremgår, at det er det beløb der ”kunne” være afskrevet, såfremt der ”var” foretaget maksimale afskrivninger, samt på baggrund af det i forarbejderne anførte, at det afgørende er, hvad man maksimalt kunne have afskrevet efter de dagældende regler i afskrivningsloven. Bestemmelsen i § 19, stk. 2, i afskrivningsloven blev indført ved lov nr. 433 af 26. juni 1998. Før dette kunne der kun foretages forholdsmæssige afskrivninger på om- og tilbygningsudgifter vedrørende blandet benyttede bygninger. Efter de dagældende regler kunne der således ikke for en blandet benyttet bygning have været afskrevet fuldt ud på ombygningsudgifter, der alene vedrørte den erhvervsmæssige del.
Det anses ikke for godtgjort, at der er afskrevet med en mindre afskrivningssats, end der var tilladt, eller at afskrivningsretten ikke har været positivt udnyttet i nogle af indkomstårene.
Det er Landsskatteretten opfattelse, at det ikke kan afvises, at der på ejendommen er flere bygninger, hvor der for hver bygning skal foretages opgørelse af genvundne afskrivninger og tab/fortjeneste. I henhold til § 12, stk. 4 i Landsskatterettens forretningsorden overlades det herefter til SKAT at foretage den beløbsmæssige opgørelse.
Landsskatteretten ændrer således skatteankenævnets afgørelse som ovenfor.