Kendelse af 28-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 25-03-2017

Faktiske oplysninger

Klageren, der ubestridt er omfattet af fuld skattepligt til Danmark, har i flere perioder udført arbejde for [Organisation1] og [Organisation2]. I perioden fra 2005 til 2008 er der indgået fem kontrakter.

De tre første kontrakter benævnes henholdsvis ”Consultant Contract” og ”Individual Contractor Contract”. Ifølge disse skal klageren arbejde på projekter med opbevaring og nedkøling af vacciner ved [Organisation1]’s kontor i [...], Indien. Kontrakterne er tidsbegrænsede, og vedrører arbejde, der skal udføres i følgende perioder og betaling:

Det fremgår af kontrakterne, at vederlaget udbetales månedligt under forudsætning af, at klageren har udført de opgaver, der er beskrevet i kontrakten.

Samtlige kontrakter indeholder følgende bestemmelser:

” [Organisation1] Standard Terms And Conditions

1. LEGAL STATUS

Individuals engaged under a special service agreement as consultants serve in their personal capacity and not as representatives of a Government or of any other authority external to the United Nations. Consultants are neither “staff members” under the Staff Regulations of the United Nations nor “officials” for the purpose of the Convention of 13 February 1946 on the privileges and immunities of the United Nations. (...)

5. TRAVEL

If consultants are required by the United Nations to travel beyond communicating distance from their usual place of residence, such travel at the expence of the United Nations shall be governed by conditions equivalent to the relevant provisions of the 100 series of the United Nations Staff Rules (Chapter VII). (...)

6. INSURANCE

Consultant are fully responsible for arranging, at their own expense, such life, health and other forms of insurance covering the period of the their services on behalf of the United Nations as they consider appropriate. Consultants are not eligible to participate in the life or health insurance schemes available to the United Nations Staff members. The responsibility of the United Nations is limited solely to the payment of compensation under the conditions described in paragraph 7 below.

7. SERVICE INCURRED DEATH, INJURY OR ILLNESS

Consultant engaged under a special service agreement who are authorized to travel at United Nations expense or who are required under the agreement to perform their services at a United Nations office, or their dependants as appropriate, shall be entitled in the event of death, injury or illness attributable to the performance of services on behalf of the United Nations while working in an office of the Organization on official United Nations business to compensation equivalent to the compensation which would be payable under appendix D to the United Nations Staff Rules (ST/S.B./Staff Rules/Appendix D/Rev.I) to a staff member at the step V of the First Officer (P-4) level of Professional category.

8. ARBITRATION

(...)

9. TAXATION

The United Nations undertakes no liability for taxes, duty or other contributions payable by the consultant on payments made under this contract. No statement of earnings will be issued by the United Nations to the consultant.”

Den fjerde aftale, der er dateret den 12. februar 2007 omfatter ansættelse som “Project Officer – Cold Chain” ved [Organisation1] i [...]. Af aftalen fremgår bl.a. følgende: ”The duration of the appointment is for one year from 01 March 2007 until the 29^th February 2008 at level P-4, Step 07 of the International Professional category of staff.”

Aftalen indeholder bl.a. bestemmelser om klagerens løn og tillæg, betaling for flytning af bohave, forsikring af gods og i forbindelse med sygdom. Vedrørende pension fremgår bl.a. under pkt. 12:

”You will become a participant in the United Nation’s Joint Staff Pension Fund. You pensionable remuneration, amount of which is found in Appendix A to the Staff Rule, will be subject to a 7.9 % deduction as your contribution. The Organization pays a contribution equivalent to 15.8 % of your pensionable remuneration to the fund on your behalf. On separation with less than five years of service, your contribution will be refunded with interest.”

Aftalen var vedlagt bilag i form af bl.a. “Oath of Office”, “Application for United Nations Laissez-Passer” og “100 Series of Staff Rules and Regulations”.

Klageren har fremlagt kopi af et laissez-passer udstedt til ham den 7. marts 2007 og gældende til den 29. marts 2008.

Endvidere har klageren fremlagt kopi af en Payroll Clearance Action Form dateret den 8. april 2008, hvoraf fremgår, at hans sidste arbejdsdag ville være den 22. april 2008, at han ville rejse den 24. april 2008, og at han ville få løn til og med den 29. april 2008,.

Den femte aftale er indgået med [Organisation2]. Heraf fremgår bl.a.:

”(...) This appointment is governed by the [Organisation2] Staff Regulations and Staff Rules and related policies on conditions of service of staff holding temporary appointments under Staff Rule 420.4. (...)

1. Appointment

2. Salary

3. Duration of appointment

4. Conditions of Service

9. General

Klageren har fremlagt en erklæring fra [Organisation2] dateret den 29. august 2002, hvoraf [person1] de Llull oplyser:

”This is to certify that Mr. [person2], of Danish nationality, was employed by the [Organisation2] a short-term consultant for the years 2000 and 2001.

During this period of service with the organization, Mr. [person2] enjoyed the status of an official of the [Organisation2] within the meaning of Article VI, Section 19 (b), of the Convention on the Privileges and Immunities of the Specialized Agencies to which Denmark acceded on 25 January 1950.”

Over for Skatteankestyrelsen har klageren fremlagt et udateret og ikke underskrevet ark papir, hvoraf fremgår:

” TO [Organisation2] IT MAY CONCERN

This is to certify that Mr. [person2] was part of [Organisation1] staff in the capacity of Cold Chain Officer while I was Chief of Health at the [Organisation1] India Country Office, India, during my tenure period 2005 to 2008.

Dr. [person3]

Former [Organisation1] Representative, Iraq (2012-2015)”

På mødet i Landsskatteretten fremlagde klageren en mail af 9. oktober 2015 fra [person3] til klageren med ovennævnte indhold og med en underskrift.

SKATs talmæssige opgørelser af klagerens indkomst er ikke bestridt.

SKATs sagsbehandling

I forbindelse med Project Money Transfer modtog SKAT oplysninger fra [finans1], hvoraf fremgår, at der er sket indsætninger fra udlandet på klagerens konto. Indsætningerne er sket i perioden fra den 18. juli 2005 til den 3. marts 2009.

SKAT har oplyst, at oplysningerne er modtaget henholdsvis den 6. november 2009 og den 5. maj 2010.

Den 27. marts 2012 skrev SKAT følgende til klageren:

”For at vi kan behandle din opgørelse af skat for 2006-2009, har vi brug for følgende materiale jf. skattekontrollovens § 1:

• Bankkontoudskrifter der udviser samtlige transaktioner for perioden 01.01.2006 – 31.12.2009.

Pengeoverførsler som SKAT er bekendt med:

Konto i [finans1] [...94] og [...14].

• Redegørelse og dokumentation for, hvorfra pengeoverførslerne stammer.

• Redegørelse og dokumentation for, hvorledes overførslerne er selvangivet.

Vi gør opmærksom på, at du efter Skattekontrollovens § 11 A, har pligt til at sende en erklæring om du har konti i udenlandske pengeinstitutter eller lignende.

Jeg har vedlagt en blanket til erklæringen. Hvis du har flere konti, skal du udfylde en erklæring for hver konto.

Vi behandler din opgørelse af skat, fordi dit skatteforhold er udtaget til kontrol i projektet Money transfer.

Vi beder dig sende os materialet, så vi har det senest den 19. april 2012. (...)”

Den 10. april 2012 oplyste klageren telefonisk til SKAT, at han havde arbejdet for [Organisation1] i Indien i perioden 2005-2008. Samme dag bad SKAT klageren om at sende kopi af sine ansættelseskontrakter vedrørende arbejde udført for [Organisation1] samt om kopi af bankkontoudskrifter vedrørende samtlige transaktioner i perioden 1. januar 2006 til 31. december 2009 vedrørende klagerens konti [...94] og [...14] i [finans1]. Fristen for indsendelse af materialet var anført til den 30. april 2012.

Ifølge en mail dateret den 17. april 2012 sendte klageren nogen kontrakter til SKAT.

Ifølge en mail dateret den 23. april 2012 sendte klageren sine kontoudtog fra perioden 1. januar 2006 til 31. december 2009 til SKAT.

Den 7. juni 2012 havde klageren og SKAT en korrespondance vedrørende nogen af indsættelserne på klagerens konti samt om hans ansættelseskontrakter. I den forbindelse sendte klageren ansættelseskontrakten vedrørende hans ansættelse i Indien i perioden fra den 1. marts 2007 til den 29. februar 2008 til SKAT.

SKAT sendte forslag til afgørelse til klageren vedrørende samtlige de omhandlede år den 29. juni 2012.

SKAT traf afgørelse i overensstemmelse med forslagene den 3. september 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for 2005 til 2009 med henholdsvis 94.321 kr., 201.603 kr., 417.709 kr. og 141.906 kr.

Af afgørelsen vedrørende 2005 fremgår bl.a. følgende:

”1.3. Retsregler og praksis

Statsskattelovens § 4

Personskattelovens § 3

Arbejdsmarkedsbidragslovens §7 stk.1 litra a

Ligningslovens § 33A

Skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 stk.1 nr.5

Bekendtøre1se om Danmarks tiltrædelse af den af de Forenende Nationers Plenarforsamling den 13. februar 1946 godkendt almindelige Konvention om de Forenede Nationers Rettigheder og Immuniteter, artikel VI stk. 22.

Indkomstopgørelsen.

Efter statsskattelovens § 4 stk. 1 a, er honorar indtægter ved konsulentvirksomhed skattepligtig. Indkomsten beskattes efter personskattelovens § 3, og arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 stk. 1 litra a.

Ligningslovens 33 A

Skattepligtige personer, der under ophold udenfor Danmark i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i landet i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, og som erhverver lønindtægt ved personligt arbejde, kan få nedsættelse af den samlede indkomstskat.

Internationale organisationer

Efter Ligningsvejledningen D.F.1 fremgår, at der kan indrømmes personer, der optræder i internationale organisationer særlige rettigheder.

Dette medfører skattefrihed for den løn. der af organisationen udbetales til den faste stab af embedsmænd i en organisation.

Hvis andre personer skal være omfattet af skattefriheden, skal dette udtrykkeligt være hjemlet. For disse personer gælder, at skattefritagelsen kun indrømmes på begæring og under forudsætning af, at der fra organisationen foreligger erklæring om, at personen er omfattet af skattepligtsfritagelsesbestemmelsen i den aktuelle konvention.

En ansættelse på ekstern basis vil ikke berettige til skattefritagelse.

Ansatte under [Organisation2] aflønnes efter Konventionen af 13. februar 1946. artikel VI stk. 19 b. Honoraret er fritaget for skat.

Der kan indrømmes lempelse efter Ligningslovens § 33A, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Ansættelsesfristerne.

Efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 kan SKAT foretage ændringer af skatteansættelsen, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsom har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et forkert grundlag, uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har modtaget honorarindtægter fra [Organisation2]s via en bank i Schweiz. Honorar, udbetalt af [Organisation2] er jf. artikel VI, stk. 19 b i Konventionen af 13. februar 1946, fritaget for skat.

Ifølge ansættelseskontrakten med [Organisation1] har du modtaget honorar pr. måned 5.000 USD for oktober, november og december måneder.

Du har indsendt ansættelseskontrakt med [Organisation1], som henviser til Konventionen af 13. februar

1946, artikel VI stk. 22.

Du er ikke, ifølge ansættelseskontrakten ansat som hverken ”staff menbers eller officals”, og der foreligger i øvrigt ikke dokumentation for at indkomsten er fritaget for beskatning.

Jf. ansættelseskontrakten vedrørende skat fremgår endvidere, at ”FN og [Organisation1] ikke forpligter sig for ansvaret for skat, pligter og andre bidrag. Betalingen foretages af konsulenten, og at der ikke vil blive udstedt erklæring fra FN eller [Organisation1] til konsulenten om indtjeningen”.

Skat finder ikke at betingelserne i ligningslovens § 33A er opfyldt, hvorfor der ikke kan foretages nedsættelse i den samlede skattebetaling.

Efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 anses den manglende selvangivelse af indtægterne for at være ansvarspådragende.”

Af afgørelsen vedrørende 2006 fremgår bl.a.:

”Du har modtaget honorarindtægter fra [Organisation1] i USD via din valutakonto og overført til din konto i [finans1].

Der er således tale om indtægter fra udlandet, der ikke er selvangivet.

Der er indsendt ansættelseskontrakter med [Organisation1], [...], Indien, hvoraf det fremgår, at du har fået udbetalt:

Du har indsendt ansættelseskontakterne med [Organisation1], hvor der henvises til Konventionen af 13. februar 1946, artikel VI stk. 22.

Du er ikke, ifølge ansættelseskontrakten ansat som hverken “staff members eller officals”, og der foreligger i øvrigt ikke dokumentation for, at indkomsten er fritaget for beskatning.

Jf. ansættelseskontrakten vedrørende skat fremgår: “FN og [Organisation1] ikke forpligter sig til ansvaret for skat, pligter og andre bidrag. Betalingen foretages af konsulenten, og at der ikke vil blive udstedt erklæring fra FN eller [Organisation1] til konsulenten om indtjeningen”.

Det skal endvidere bemærkes, at kontoudtog nr. 396 fra maj måned og 399 fra august måned ikke er indsendt.

Skat finder ikke betingelserne i Ligningslovens § 33 A er opfyldt, hvorfor der ikke kan foretages nedsættelse i den samlede skattebetaling.

Efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 anses den manglende selvangivelse af indtægterne for at være ansvarspådragende.”

Af afgørelsen vedrørende 2007 fremgår bl.a.:

”Du har modtaget honorarindtægter fra [Organisation1] - Forenede Nationer i US dollars via din valutakonto og overført til din konto i [finans1].

Der er således tale om indtægter fra udlandet, og som ikke er selvangivet.

Honorarindtægten kan opgøres således:

Kontoudtog nr. 410 af 30.06 og kontoudtog nr. 412 af 31.08 er ikke indsendt.

Du har indsendt ansættelseskontrakterne med [Organisation1] - United Nations, hvor der henvises til Konventionen af 13. februar 1946. artikel VI stk. 22. Heraf fremgår, at du ikke er ansat som hverken “staff members eller officals”.

Det fremgår endvidere vedrørende skat: ”FN og [Organisation1] forpligter sig ikke til ansvaret for skat, pligter og andre bidrag. Betalingen foretages af konsulenten, og at der ikke vil blive udstedt erklæring fra FN eller [Organisation1] til konsulenten angående indtjeningen.

SKAT finder ikke betingelserne i Ligningslovens § 33 A er opfyldt, hvorfor der ikke kan foretages nedsættelse i den samlede skattebetaling.

Efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 anses den manglende selvangivelse af indtægterne for at være ansvarspådragende.”

Af afgørelsen vedrørende 2008 fremgår bl.a.:

”Du har modtaget honorarindtægter fra [Organisation1] - Forenede Nationer i US dollars via din valutakonto og overført til din konto i [finans1].

Der er således tale om indtægter fra udlandet, og som ikke er selvangivet.

Honorarindtægten opgøres således:

Du har indsendt ansættelseskontrakter med [Organisation1] - United Nations, hvor der henvises til Konventionen af 13.februar 1946, artikel VI stk. 22. Heraf fremgår, at du ikke er ansat som staff menbers eller officals.

Det fremgår endvidere vedrørende skat: FN og [Organisation1] forpligter sig ikke til ansvaret for skat, pligter og andre bidrag. Betalingen foretages af konsulenten, og at der ikke vil blive udstedt erklæring fra FN eller [Organisation1] til konsulenten angående indtjeningen.

Du henviser til din indsigelse over skatteansættelsen, indgået den 24.08.2012 til bilag 4, heraf fremgår, at du er tilbudt midlertidig ansættelse i 2 måneder.

SKAT finder ikke betingelserne i Ligningslovens § 33A er opfyldt, hvorfor der ikke kan foretages nedsættelse i den samlede skattebetaling

Efter skatteforvaltningslovens 27 stk. 1 anses den manglende selvangivelse af indtægterne for at være ansvarspådragende.”

SKAT har bl.a. udtalt følgende til klagen:

”Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT, henholdsvis den skattepligtige, har fået kendskab til det forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Dette tidspunkt kaldes kundskabstidspunktet.

I forbindelse med projekt Money Transfer I er der modtaget oplysninger vedrørende er række skatteydere i elektronisk form fra bl.a. [finans1], som har leveret oplysningerne vedrørende [person2]. SKAT har herefter behandlet disse ”rådata” i en samlet database, hvorfra sagerne efterfølgende er udsøgt til videre behandling. ”Rådataene” er modtaget successivt fra [finans1] den 6. november 2009 og 5. maj 2010.

Ligningen af den pågældende sag er påbegyndt ved SKATs indkaldelse af materiale den 27. marts 2012, der er sendt forslag til ændring af skatteansættelserne den 29. juni 2012 og SKATs afgørelser er sendt den 3. september 2012.

Problemstillingen angående hvornår kundskabstidspunktet regnes fra i forbindelse med SKATs modtagelser af ”rådata” på mange forskellige skatteydere er tidligere behandlet og beskrevet i den juridiske vejledning, afsnit ”A.A.8.2.2.1.4 Reaktionsfristen”. Det fremgår heraf, at kundskabstidspunktet ikke regnes fra SKATs modtagelse af ”rådata”, men tidligst regnes fra SKATs påbegyndelse af ligningen. Dette fremgår bl.a. af byretsdom offentliggjort i SKM2014.120.BR.

Da der alene er gået lidt over tre måneder fra SKAT er påbegyndt ligningen af den pågældende sag og indtil SKATs forslag er varslet, så er det SKATs opfattelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt.

Det kan endvidere bemærkes, at ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum på 3 måneder efter SKATs opfattelse ligeledes er overholdt ved fremsendelsen af SKATs afgørelse den 3. september 2012, hvilket alene er lidt over to måneder efter SKATs forslag er fremsendt.

Efter SKATs opfattelse overholder såvel SKATs forslag som SKATs afgørelser derfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, hvorfor de må anses for at være gyldige.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at samtlige forhøjelser nedsættes til 0 kr.

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A af den lønindkomst, klageren havde i perioden fra den 1. marts 2007 til den 24. april 2008.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende i sin klage:

”Vi påstår principalt, at skatteansættelserne for indkomstårene 2005-2008 skal godkendes som selvangivet, da ændringen af skatteansættelserne er gennemført efter ligningsfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26 og 27.

Vi påstår subsidiært, at [person2] i perioden 1. marts 2007 - 24. april 2008 var fritaget for beskatning af løn optjent under sin ansættelse hos [Organisation1] i medfør af bekendtgørelse om Danmarks tiltræden af den af De Forenede Nationers plenarforsamling den 21. november 1947 godkendte konvention om rettigheder og immuniteter for de særlige institutioner, artikel VI, stk. 19(b).

Vi påstår mere subsidiært, at [person2] for så vidt angår perioden 1. marts 2007 - 24. april 2008 kan omfattes at den interne danske lempelsesregel i ligningslovens § 33A.

2. Baggrund

[person2] har i perioden 2000-2008 været ansat i FN’s underorganisationer [Organisation2] og [Organisation1] som følger:

Vi vedlægger ansættelseskontrakter m.m. som dokumentation for ansættelserne (bilag 1-7).

[person2] har ikke selvangivet lønindkomsten fra sine ansættelser hos [Organisation2] og [Organisation1], da han har haft den opfattelse, at lønindkomsten var fritaget for beskatning efter de særlige regler for internationale organisationer.

3. Fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT senest kan varsle en ændring af en skatteansættelse den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ligningsfristen for indkomstårene 2005-2008 udløb således henholdsvis den 1. maj 2009 vedrørende indkomståret 2005, den 1. maj 2010 vedrørende indkomståret 2006, den 1. maj 2011 vedrørende indkomståret 2007 og den 1. maj 2012 vedrørende indkomståret 2008.

SKATs forslag til ændring af skatteansættelserne for [person2] for indkomstårene 2005-2008 er alle fremsendt den 29. juni 2012, det vil sige efter ligningsfristens udløb. Det er på baggrund heraf vores opfattelse, at SKATs afgørelser er ugyldige, da der er indtrådt forældelse.

3.1 Fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Efter ligningsfristens udløb kan der kun undtagelsesvist i helt særlige tilfælde gennemføres en ekstraordinær ændring af skatteansættelsen. En ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan alene ske, hvis den skattepligtige ved forsæt eller grov uagtsomhed har bevirket, at SKAT har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt grundlag.

[person2] har haft den opfattelse, at lønindkomst optjent ved arbejde for [Organisation2] og [Organisation1] var fritaget for beskatning i Danmark i medfør af de særlige regler for internationale organisationer og har således i god tro undladt at selvangive beløbene.

Denne opfattelse skyldes, at [person2] under sit arbejde som short-term consultant hos [Organisation2] i 2000 og 2001 netop var fritaget for beskatning i henhold til artikel VI, artikel 19(b) i konventionen om privilegier og immuniteter, som er tiltrådt af Danmark den 25. januar 1950, jf. meddelelse af 29. august 2002 fra [Organisation2] (bilag 1).

Som følge heraf har [person2] ved de efterfølgende ansættelser i 2005-2008, som i det væsentlige var på helt samme ansættelsesvilkår som tidligere år, haft den opfattelse, at lønindkomsten var fritaget for beskatning.

At [person2] var i god tro støttes af, at han i 2005 og 2006, ligesom i 2000 og 2001, var ansat som short-term consultant. Henset til skattefritagelsen for 2000 og 2001 er det naturligt, at [person2] har haft den opfattelse, at lønindkomsten også i efterfølgende år var fritaget for beskatning. [person2] har således været i god tro om sine skattepligtsforhold.

For så vidt angår indkomståret 2007 opholdt [person2] sig størstedelen af året i Indien (1. marts - 31. december), hvilket ydermere har bestyrket [person2]s faste overbevisning om, at han ikke var skattepligtig til Danmark.

Vi henviser desuden til retspraksis, som illustrerer formålet med reglerne om ekstraordinær genoptagelse. SKM 2010.552 BR omhandler en person, der bevidst forsøgte at unddrage sig dansk beskatning ved at anmelde adresseflytning til Tyskland for derved at bringe sin fulde danske skattepligt til ophør og således undgå dansk beskatning, uanset at skatteyderen på intet tidspunkt reelt havde opgivet sin bopæl i Danmark.

Byretten nåede i SKM 2010.552 BR frem til, at skatteyderen ved at undlade at indgive dansk selvangivelse havde handlet groft uagtsomt med den konsekvens, at der kunne ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

[person2]s adfærd i den her foreliggende sag kan ikke sammenlignes med grovheden i SKM 2010.552 BR, og dommen illustrerer, at reglerne om ekstraordinær genoptagelse har et helt andet anvendelsesområde end den her foreliggende sag. Således fremgår det af praksis, at reglerne alene anvendes i helt særlige og ekstraordinært grove tilfælde. [person2] har på intet tidspunkt forsøgt at skjule indkomster fra SKAT, og når hans adfærd og gode tro sammenholdes med foreliggende praksis, ses det, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af de forældede indkomstår.

Henset til, at [person2] ikke ved forsæt eller grov uagtsomhed har undladt at selvangive lønindkomsten fra arbejde for [Organisation2] og [Organisation1], kan der efter vores opfattelse ikke ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne i medfør at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. [person2] har været i god tro om sine skattepligtsforhold for indkomstårene 2005-2008, og skatteansættelserne skal derfor godkendes som selvangivet.

4. [person2]s ansættelse som Project Officer hos [Organisation1] i Indien i perioden 1. marts 2007 - 24. april 2008

Såfremt Landsskatteretten finder, at indkomstårene 2005-2008 ikke er forældede, er det vores vurdering, at [person2] ikke er skattepligtig til Danmark af lønindkomst optjent under ansættelsen som Project Officer i Indien hos [Organisation1] i perioden fra 1. marts 2007 - 24. april 2008. Det skyldes, at han i denne periode havde status af embedsmand (på engelsk: official) i henhold til bekendtgørelse om Danmarks tiltræden at den af De Forenede Nationers plenarforsamling den 21. november 1947 godkendte konvention om rettigheder og immuniteter for de særlige institutioner.

[Organisation1]s embedsmænd er fritaget for beskatning af lønindkomst, der ydes dem af [Organisation1], jf. bekendtgørelsens artikel 19(b), som har følgende ordlyd:

”De særlige institutioners embedsmænd skal nyde de samme fritagelser for beskatning af de gager og vederlag, der ydes dem af de særlige institutioner, og på samme betingelser, som tilkommer De Forenede Nationers embedsmænd.” [vores understregning]

SKAT anfører i afgørelserne for indkomstårene 2007 og 2008, at [person2] ikke var fritaget for beskatningen af lønindkomsten fra [Organisation1], da han ikke var ansat som staff member eller official i henhold til Konventionen af 13. februar 1946, artikel VI, stk. 22.

Dette er ikke korrekt. [person2] modtog i forbindelse med sin ansættelse som Project Officer i Indien hos [Organisation1] i 2007 det særlige FN-pas United Nations Laissez-passer (UNLP) (bilag 8), som alene udstedes til FN’s embedsmænd (på engelsk: staff members eller officials), herunder embedsmænd i FN’s underorganisationer, f.eks. [Organisation1]. Dette fremgår af bekendtgørelse om Danmarks tiltrædelse at den at De Forenede Nationers Plenarforsamling den 13. februar 1946 godkendte almindelige konvention om De Forenede Nationers rettigheder og immuniteter, artikel VII, stk. 24; som har følgende ordlyd:

“De Forenede Nationer kan udstede særlige laissez-passer til sine Embedsmænd. (...)”. [Vores understregning]

Det fremgår videre af stk. 28, at

“bestemmelserne i denne Artikel kan anvendes på Embedsmænd af samme rang under de særlige Institutioner”.

Vi vedlægger ligeledes ansøgningen om UNPL-pas (bilag 9) for [person2], hvoraf det ligeledes fremgår, at UNPL-passet alene udstedes til staff members.

At [person2] under sin ansættelse som Project Officer har modtaget det særlige UNLP-pas dokumenterer, at han i denne periode har haft status som embedsmand, og at han dermed er fritaget for beskatning af lønindkomst fra [Organisation1] i denne periode i medfør at artikel 19(b) i bekendtgørelsen om Danmarks tiltræden af den at De Forenede Nationers plenarforsamling den 21. november 1947 godkendte konvention om rettigheder og immuniteter for de særlige institutioner.

Som yderligere dokumentation for, at [person2] under sin ansættelse var en del af [Organisation1]s faste stab og dermed staff member, henviser vi til [person2]s ansættelseskontrakt (bilag 5) og lønseddel for maj 2008 (bilag 10), hvoraf det fremgår, at [person2] under ansættelsen tilhørte International professional category of staff. Af ansættelseskontraktens punkt 12 fremgår videre, at [person2] under sin ansættelse havde mulighed for at deltage i FN’s pensionsfond United Nation’s Joint Staff Pension Fund , hvilket alene er en mulighed for staff members.

På baggrund at ovenstående er det vores opfattelse, at [person2] er fritaget for beskatning af lønindkomst optjent i perioden 1. marts 2007 - 24. april 2008, da han i denne periode, grundet sin status som embedsmand/staff member var omfattet af skattefritagelsen i bekendtgørelsen om Danmarks tiltræden at den af De Forenede Nationers plenarforsamling den 21. november 1947 godkendte konvention om rettigheder og immuniteter for de særlige institutioner, artikel 19(b).

5. Anvendelse af ligningslovens § 33A i perioden 1. marts 2007 - 24. april 2008

Såfremt Landsskatteretten finder, at [person2] ikke er fritaget for beskatning af lønindkomst optjent under sin ansættelse los [Organisation1] i perioden 1. marts 2007 - 24. april 2008, er det vores opfattelse, at [person2] kan omfattes at ligningslovens § 33A i perioden.

Lempelsesreglen i ligningslovens § 33A anvendes, når en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark under ophold i udlandet - i en sammenhængende periode på mindst seks måneder - erhverver lønindkomst, forudsat at personen i perioden ikke opholder sig i Danmark i mere end 42 dage på grund at ferie, nødvendigt arbejde eller lignende, jf. ligningslovens § 33A, stk. 1.

[person2]s ansættelse som Project Officer hos [Organisation1] i Indien varede cirka 14 måneder

(1. marts 2007 - 24. april 2008). [person2] har oplyst, at han i denne periode ikke opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage. Betingelserne for anvendelsen at ligningslovens § 33A er således opfyldt, hvorfor der skal ske lempelse af den danske skat i overensstemmelse hermed.

Som dokumentation for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt, vedlægger vi kopi af ansættelseskontrakt at 12. februar 2007, hvoraf det fremgår, at ansættelsesstedet er [...] i Indien. [person2] har kun haft ca. 30 feriedage i perioden og grundet afstanden og omkostningerne forbundet med rejser mellem Danmark og Indien, har hans ophold i Danmark i perioden været yderst begrænset.”

I senere indlæg har repræsentanten bl.a. yderligere anført, at den fremlagte udtalelse fra Dr. [person3] dokumenterer, at klageren var ansat som staff member i Indien i 2005 til 2008. Klageren har i denne periode også indbetalt til United Nations Joint Staff Pension Fund, som er de fastansattes Staff Pension Scheme. Kontrakternes prolongationer viser også, at klageren må anses for fastknyttet.

Vedrørende ligningslovens § 33A har repræsentanten anført, at SKATs idé om, at klageren efter så lang tid skulle kunne fremskaffe dokumentation for sin rejseaktivitet i form af kontoudtog og passtempler m.v. er helt urealistisk, og i øvrigt findes i dansk praksis for bevisret også sandsynliggørelsesbeviset, som i den grad må gælde i klagerens tilfælde, når SKAT kommer og påstår det modsatte og tilmed for forældede år.

Klageren havde alene 30 dages ferie i perioden fra den 1. marts 2007 til den 24. april 2008. Hans arbejde indebar operationer og dagligdag for ham i en del af verden, hvor man ikke lige ”holder ferie”. Hvis klageren skulle opholde sig i Danmark i mere end 42 dage, skulle han have holdt ferie i mere end 12 dage mere, end han efter det oplyste havde fri. Dertil skal lægges rejsetiden mellem Danmark og Indien. En antagelse om at klageren skulle have overskredet 42-dagesreglsen, må kræve en bevisførelse fra SKATs side, da det er en udokumenteret påstand, der strider mod det selvangivne og hans opfattelse af de faktiske forhold m.v. Bevisbyrden kan ikke vendes mod klageren.

Vedrørende ugyldighedsspørgsmålet har repræsentanten bl.a. anført, at SKAT ikke har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt, idet agterskrivelserne af 29. juni 2012 er udsendt væsentligt efter, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er udløbet.. Repræsentanten anfører bl.a.:

”Det er således, at skatteforvaltningslovens § 26 er den grundlæggende kompetenceafgrænsning i tid, dvs. så skal SKAT have varslet inden 1. maj idet 4. år efter indkomstårets udløb. Denne frist kan kun brydes i de ekstraordinære tilfælde i skatteforvaltningslovens § 27, og da kun i tilfælde, hvor 6-måneders-fristen i § 27, stk. 2, er overholdt. Denne frist regnes efter loven fra det objektive kundskabstidspunkt og ikke først fra det tidspunkt, hvor SKAT føler sig foranlediget til at gå i gang efter administrativ konveniens.

Myndigheden må stramme sig an, og vi skal gøre gældende i denne sag, at SKAT er uden for fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26-27.

[person4] skal venligst udbede sig dokumentation for SKATs påstand om, hvornår de - for hvert af de berørte indkomstår - er påbegyndt ligningen, og hvornår de har haft data indkommet. Vi skal derfor bede Skatteankestyrelsen om at indhente kopi af sagsnotat og udskrift af logfil på [person2]s CPR-nr. for hvert af de berørte indkomstår.

Det er således, at "money transfer" sagerne først samles som rådata via indberetninger fra bankerne - men derefter screenes oplysninger i SKATS IT afdeling og lægges derefter i en lignings/indsats database, hvor SKATs lignings-/indsatsmedarbejdere kan kigge ind. Der er således efter screeningen sat stopuret i gang for 6-måneders-fristens påbegyndelse og forløb.

Endeligt skal [person4] retssikkerhedsmæssigt anføre, at det er vores opfattelse, at SKAT ikke kan ligge inde med "data" på ubestemt tid og så påbegynde ligningen år senere.

SKAT må redegøre for, hvor længe de pågældende data for vores klient har været i den udsøgte form, som ligger i indsatsdatabasen.

Hertil kommer, at hele diskussionen om lempelse efter ligningslovens § 33 A og dagetællinger m.v. i den foreliggende sag aldrig nogensinde kan komme på et niveau, hvor der kan konstateres at foreligge nogen uagtsomhedsgrad fra vores klients side. Hele betingelsen for anvendelse af suspensionsreglen foreligger slet ikke, da der ikke er grov uagtsomhed endsige forsæt. SKAT har slet ikke opfyldt sin begrundelsespligt på dette punkt, hvilket er et krav efter SKM 2003.248 ØLD. Sagen er dermed allerede af denne grund ugyldigt foretaget.”

Repræsentanten har bl.a. bemærket følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen forslår, at SKATs afgørelse for indkomstårene 2005 og 2006 stadfæstes, og

at SKATs afgørelse for indkomstårene 2007 og 2008 er ugyldige.

[person4] kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens forslag for så vidt angår indkomstårene 2007 og 2008, da dette jo imødekommer vores klients påstand, men for indkomstårene 2005 og 2006 kan [person4] ikke tilslutte sig Skatteankestyrelsens forslag og skal i det hele fastholde de i klagen anførte anbringender og påstande. (...)

Nye oplysninger til sagen

Vi har fået yderligere bidrag til sagen ved brev fra SKAT af d.d. som vedlægges. Det som er yderst beklageligt ved sagsbehandlingen i SKAT er, at SKAT havde nægtet os en indsigt, som Datatilsynet nu klart har pålagt SKAT at give os.

Det står meget klart i den skrivelse, som SKAT har sendt den 30. juni 2016, at oplysninger for [person2] tilgik SKAT som følger:

•	27. september 2010. Se vedlagte bilag.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og sagsfremstilling

Ad formalia

Formelt skal vores klient have ret også for 2005 og 2006, idet SKAT ikke har overholdt gældende frister, og derfor er adgangen til ansættelsesændringer for længst forældet.

Det må anses overordentligt kritisabelt, at SKAT nægter os en indsigt i oplysninger, de rent faktisk har - og at vi på vegne af vores klient må klage til Datatilsynet for at få en oplysning, som er yderst relevant for sagen.

SKAT har nu, tvunget af Datatilsynet, oplyst os, at de har haft oplysninger siden 27. september 2010. Det er helt klart således, at SKATs kundskabstidspunkt ligger så langt før det, som SKAT hævder i sagen, og derfor er 6-måneders fristen udløbet. Det må anses særligt retsikkerhedskrænkende, at SKAT skal tilpligtes af Datatilsynet om at give os en indsigt. Hvorfor vil SKAT skjule oplysningen? - og svaret er, at det skyldes, at så kunne SKAT ikke gennemføre forhøjelsen grundet forældelse.

Bemærkninger

[person4] skal indledningsvist bemærke, at der i denne sag ligger en erklæring fra [person2]s tidligere chef i [Organisation1] på, at han var ansat som staff i hele perioden fra 2005-2008.

Ad skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5

Skatteankestyrelsen anfører, at [person2]s selvangivelse i 2005 og 2006 "ikke kun kan anses for simpelt uagtsomt".

Når man efter Skatteankestyrelsens holdning er ude af simpelt uagtsomhed, er man over i enten groft uagtsomhed eller fortsæt, som det kræves efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. l, nr. 5, for at der kan ske ekstraordinær genoptagelse.

For at der kan statueres fortsæt, kræver det, at SKAT konkret fører bevis for, at fortsættet var til stede på tidspunktet for handlingen.

Kan der ikke føres bevis for fortsæt, kan der højest være tale om groft uagtsomhed, se således juridisk vejledning afsnit A.C.3.2.4 Tilregnelse: forsæt og grov uagtsomhed:

Hvis det ikke kan bevises, at gerningspersonen på en eller anden måde har forholdt sig accepterende til resultatet af sine handlinger, kan der højst statueres grov uagtsomhed.

Der kan kun statueres groft uagtsomhed, hvis der ikke bare er tale om en afvigelse fra den normale handlemåde men derimod en bevist uagtsomhed, hvor der er en bevidsthed om og en fo rståelse af det, der foregår, er forkert.

Den ubevidste uagtsomhed er karakteriseret ved manglende omtanke eller ren tankeløshed, mens den bevidste uagtsomhed omfatter gerningsmandens forståelse af risikoen for, at hans handling er strafbar.

Det er SKAT, der skal løfte bevisbyrden for, at der foreligger enten fortsæt eller groft uagtsomhed.

Er der tvivl om, hvorvidt tilregne/sen er forsætlig eller groft uagtsom, skal tvivlen på samme måde komme skatte- eller afgiftsyderen til gode

For [person2] kommer denne tvivl særligt fra det forhold, at han for indkomstårene 2000-2001 var skattefritaget af arbejde for [Organisation2] på vilkår, der er sammenlignelige med dem, han var ansat under i indkomstårene 2005 og 2006.

[person2] havde derfor ingen grund til at antage, at SKAT for indkomstårene 2005 og 2006 (samt 2007 og 2008) ikke skulle anerkende, at han som ansat i en af FN's institutioner var skattefritaget.

Der er herefter intet, der taler for, at [person2] har udvist groft uagtsomhed ved ikke at selvangive indkomst fra [Organisation1].

Ad skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2

[person4] skal anføre. at 6-måneders fristen rettelig skal regnes fra, SKAT modtager kontooplysninger fra [finans1] henholdsvis den 6. november 2009 og den 5. maj 2010. Eller i hvert fald senest, hvor de tilgår i screenet tilstand i "datawarehouse" den 27. september 2010.

Fristen er gået for længst.

Hvis Skatteankestyrelsens logik skal følges, er der i princippet ikke længere en frist for, hvornår SKAT ekstraordinært kan genoptage et indkomstår. Det, der i givet fald betyder noget, er, hvornår SKAT retter henvendelse til borgerne og beder om oplysninger, og først fra det tidspunkt begynder 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 at løbe.

I denne sag gik der ca. to år før SKAT rettede henvendelse til [person2], hvorefter han gav SKAT de oplysninger, de efterspurgte.

Der er efter Skatteankestyrelsens opfattelse intet til hindre for, at SKAT kunne have ventet fem år eller 10 år med at rette henvendelse til [person2], da 6-måneders fristen alligevel først løber, fra SKAT modtager oplysninger fra ham.

Skatteankestyrelsen begrunder dette med, at det er kundskabstidspunktet for, hvornår SKAT har de oplysninger, der ligger t il grund for skatteansættelsen, der er bestemmende for, hvornår 6-måneders fristen begynder at løbe, jf. SKM2014.355.VLR.

[person4] skal bemærke, at SKAT ingen vægt lagde på de oplysninger, de modtog fra [person2]. SKATs afgørelser af 3. september 2012 er stort set truffet på grundlag af de oplysninger, som SKAT modtog fra [finans1] henholdsvis den 6. november 2009 og den 5. maj 2010, hvorved disse oplysninger kom til kundskab hos SKAT.

Vi skal på den baggrund fastholde, at SKATs afgørelser af 3. september 2012 er ugyldige idet,

•	At der ikke er selvangivet forkert for nogen af indkomstårene 2005, 2006, 2007 og 2008.
•	At SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at [person2] har handlet groft uagtsomt eller med fortsæt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 5.
•	At 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra det tidspunkt, SKAT modtog oplysninger fra [finans1].
•	At de oplysninger, som SKAT modtog fra [finans1], er dem, de har foretaget skatteansættelserne ud fra, og at dette tidspunkt dermed er kundskabstidspunktet for, hvornår SKAT har de oplysninger, der ligger til grund for skatteansættelsen.

(...)”

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

SKAT har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Skattepligt

SKAT kan tiltræde, at klageren fra og med den 1. marts 2007 må anses som fast personale hos [Organisation1] og at han derfor er omfattet af bekg. af 21. november 1947, art 19, jf. bekg. nr. 37 af 10. juli 1948, artikel V, stk. 18. Herefter er klagerens indkomst skattefri for årene 2007 og 2008.

For indkomstårene 2005 og 2006 kan klageren ikke anses for at have været en del af den faste stab. Klagerens indkomst for disse år er derfor skattepligtig.

Formalia

Da indkomsten for 2007 og 2008 er skattefri, kan klageren ikke anses for at have handlet groft uagtsomt og forholdet er derfor ikke omfattet af skattestyrelseslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

For indkomstårene 2005 og 2006 har klageren handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet hhv. kr. 94.321 og 201.603. Der er henset til beløbets størrelse og at det må anses som åbenbart ud fra de i årene indgåede kontrakter i afsnittet om ”legal status”, at klageren ikke tilhørte det fast personale og derfor var skattepligtig af beløbet.

Herudover bemærker SKAT, at det af Højesterets dom SKM2008.702.HR fremgår:

”Om der foreligger et forsætligt eller groft uagtsomt forhold, beror ikke på et administrativt skøn. Det fremgår af afgørelserne, at skatteforvaltningen ved sin gennemgang af regnskabsmaterialet havde konstateret en række væsentlige fejl. Det var klart, at henvisningen til forsætlige eller groft uagtsomme forhold sigtede til disse fejl, og det kan ikke betragtes som en fejl eller mangel, at afgørelserne ikke indeholdt yderligere begrundelse for skatteforvaltningens standpunkt med hensyn til de subjektive forhold.”

Der er derfor ikke krav om, at SKAT selvstændigt begrunder vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller ej, da forholdet ikke beror på et administrativt skøn. Kravet til begrundelse er derfor opfyldt, når det er oplyst, at SKAT på baggrund af de faktiske oplysninger finder, at forholdet må anses som mindst groft uagtsomt.

Herudover har SKAT desuden begrundet forholdet således:

”Efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 anses den manglende selvangivelse af indtægterne for at være ansvarspådragende.” ”

Landsskatterettens afgørelse

Sagens realitet

Embedsmænd ansat i visse internationale organisationer, herunder bl.a. [Organisation1], er objektivt skattefritaget af deres løn. Det fremgår af bek. af 21. november 1947, art. 19 (b), jf. bek. nr. 37 af 10. juli 1948, artikel V, stk. 18. Sidstnævnte indeholder Danmarks tiltrædelse af den af de Forenede Nationers Plenarforsamling den 13. februar 1946 godkendte almindelige Konvention om de Forenede Nationers Rettigheder og Immuniteter.

For så vidt angår de tre første kontrakter er det Landsskatterettens opfattelse, at vederlaget ifølge disse ikke er omfattet af den objektive skattefritagelse, der gælder for embedsmænd ansat i FN’s institutioner.

Retten lægger vægt på, at kontrakterne er kortvarige og ifølge deres titel er henholdsvis en “Consultant Contract” og en “Individual Contractor Contract” samt på, at det fremgår af aftalerne, at ”Consultants are neither “staff members” under the Staff Regulations of the United Nations nor “officials” for the purpose of the Convention of 13 February 1946 on the privileges and immunities of the United Nations. Endvidere lægges der bl.a. vægt på, at det fremgår, at ”Consultants are not eligible to participate in the life or health insurance schemes available to the United Nations Staff members” og at “The United Nations undertakes no liability for taxes, duty or other contributions payable by the consultant on payments made under this contract. No statement of earnings will be issued by the United Nations to the consultant.”

For så vidt angår den fjerde kontrakt, dvs. kontrakten af 12. februar 2007, er det Landsskatterettens opfattelse, at det vederlag, klageren har modtaget for arbejde udført i henhold til denne, er skattefritaget.

Retten lægger bl.a. vægt på, at det fremgår af kontrakten, at klageren omfattes af ”100 Series of Staff Rules and Regulations”, at han skulle udfylde ”Oath of Office”, at han og [Organisation1] indbetalte til FN’s Joint Staff Pension Fund, og at han var berettiget til og fik udstedt et laisser passer.

Således som sagen er oplyst, lægger Landsskatteretten til grund, at de beløb, SKAT har henført til beskatning i henholdsvis 2005 og 2006 vedrører de tre første kontrakter, medens beløb udbetalt i henholdsvis 2007 og 2008 vedrører den fjerde kontrakt.

Klageren var således skattepligtig af henholdsvis 94.321 kr. og 201.603 kr. i 2005 og 2006, medens han ikke var skattepligtig af henholdsvis 417.709 kr. og 141.906 kr. i 2007 og 2008.

Sagens formalitet

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26 kan SKAT ikke sende varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Fristen suspenderes dog, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klagerens undladelse af at selvangive sine indkomster vedrørende ansættelserne i [Organisation1] i 2005 og 2006 i Danmark ikke kun kan anses for simpel uagtsom. Retten lægger bl.a. vægt på, at det direkte fremgår af ansættelsesaftalerne med [Organisation1], at klageren er ansat på kontrakter, der benævnes henholdsvis ”Consultant Contract” og ”Individual Contractor Contract”, at kontrakterne oplyser, at klageren ikke omfattes af de privilegier og immuniteter, der følger af konventionen for FN-ansatte og endvidere, at [Organisation1] ikke har noget ansvar for de skatter m.v., der skal betales af vederlaget til klageren. Det kan ikke heroverfor tillægges betydning, at klageren i 2000 og 2001 under en ansættelse ved [Organisation2] var omfattet af skattefrihed.

For så vidt angår klagerens vederlag i henhold til kontrakten af 12. februar 2007 anses dette for omfattet af skattefrihed, hvorfor klageren med rette ikke har selvangivet denne indkomst i Danmark. SKATs forhøjelser af klagerens indkomst vedrørende denne kontrakt er derfor ugyldigt foretaget.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal en ændring af skatteansættelsen varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Den varslede ansættelse skal endvidere senest foretages 3 måneder efter den dag, varslet blev sendt.

Det lægges til grund, at SKAT modtog oplysninger om pengeoverførsler til og fra klagerens konti i [finans1] henholdsvis den 6. november 2009 og den 5. maj 2010.

Det ses ikke at have været muligt at foretage ansættelserne af klageren alene på grundlag af de oplysninger, SKAT modtog fra [finans1].

Den 27. marts 2012 anmodede SKAT klageren at sende bankkontoudskrifter og endvidere redegøre for og dokumentere pengeoverførslerne.

Den 10. april 2012 oplyste klageren, at han havde arbejdet for [Organisation1] i Indien, og SKAT bad ham herefter ved et brev af samme dato om at sende sine kontrakter og kontoudtog.

Det lægges til grund, at klageren sendte de tre kontrakter vedrørende arbejdet udført i 2005 og 2006 i den mail, han sendte til SKAT den 17. april 2012, og at han den 23. april 2012 sendte kopi af sine kontoudtog.

SKATs ansættelser vedrørende 2005 og 2006 er foretaget med udgangspunkt i de oplysninger, der fremgår om klagerens vederlag i de indsendte kontrakter. På den baggrund er det Landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke kan anses for at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 før den 17. april 2012.

SKAT sendte varsel om forhøjelserne den 29. juni 2012, og traf afgørelse den 3. september 2012.

Landsskatteretten anser herefter såvel 6- som 3-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, for overholdt for så vidt angår ansættelserne vedrørende 2005 og 2006.

Det forhold, at SKAT havde oplysninger fra [finans1] om klagerens pengeoverførsler i et ikke ubetydeligt tidsrum, før SKAT bad klageren om at redegøre for overførslerne, indebærer ikke, at kundskabstidspunktet kan anses for at løbe fra et tidligere tidspunkt. Der henvises herved til SKM2014.335.VLR.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelser vedrørende 2005 og 2006, medens ansættelserne vedrørende 2007 og 2008 nedsættes til 0, da afgørelserne vedrørende disse år anses for ugyldige.