Kendelse af 22-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 25-03-2017

Faktiske oplysninger

I indkomståret 2008 drev klageren virksomheden [virksomhed1], der beskæftigede sig med bogføring og revision. Klageren er kontoruddannet med speciale i revision og regnskab. Han har via forskellige ansættelsesforhold beskæftiget sig med revision og regnskab både på et teoretisk og på et praktisk niveau i en længere årrække.

Klageren har direkte og indirekte været registreret som ejer af flere virksomheder i en længere periode, herunder enkeltmandsvirksomheder og kapitalselskaber.

Klageren har blandt andet været ansvarlig for opbygningen af en egentlig regnskabsafdeling, herunder udarbejdelse og dokumentation for forretningsgange for bogholderiet, implementering og udbygning samt vedligeholdelse af økonomi- og lønsystemer i selskabet [virksomhed2] A/S, hvor klageren arbejdede som regnskabschef i perioden 2004-2007. Selskabet blev efterfølgende opløst ved konkurs i 2010.

Ifølge klageren var forretningskonceptet som [virksomhed2] A/S byggede på særdeles godt, hvilket er baggrunden for at klageren i juli 2007 erhvervede selskabets driftsmidler og indgik et samarbejde med en ny forretningspartner og en tidligere salgschef i [virksomhed2] A/S, om et nyoprettet selskab der efterfølgende fik navnet [virksomhed3] ApS (tidl. [virksomhed4] ApS).

Det blev overordnet aftalt mellem klageren og dennes nye forretningspartner, at forretningspartneren skulle varetage alt, hvad der vedrørte selve driften af selskabet. Klageren skulle via sit helejede selskab [virksomhed5] ApS udføre alle de øvrige støttefunktioner for [virksomhed4] ApS, herunder stille lokaler til rådighed, stille IT-udstyr samt portal og databaser til rådighed m.m.

Klageren oprettede efterfølgende selskabet [virksomhed6] i 2008. Dette helede anpartsselskab skulle rumme IT-driften i [virksomhed5] ApS, herunder softwarelicenserne til den benyttede software.

Nærværende klage vedrører alene de overførsler, der er foretaget fra konti tilhørende det nu konkursramte selskab, [virksomhed3] ApS (herefter [virksomhed3]) til henholdsvis klagerens private konti samt konti tilhørende klagerens enkeltmandsvirksomhed.

[virksomhed3] blev stiftet via klagerens holdingselskab [virksomhed7] ApS, og anparterne blev efterfølgende overdraget til en ny ejer [person1]. Klageren havde dog forsat en række adgange til bl.a. [virksomhed3] ApS’ netbank som følge af hans rolle som regnskabsansvarlig for selskabet.

Der var indgået en lang række aftaler mellem [virksomhed3] og klagerens kapitalselskaber, men der er ikke fremlagt dokumentation for samarbejdsaftaler eller lignende mellem [virksomhed3] og klagerens enkeltmandsvirksomhed.

SKAT har i forbindelse med en gennemgang af klagerens kontoudtog konstateret en række indsætninger på klagerens private bankkonti, som efter SKATs opfattelse ikke kunne afstemmes med klagerens personlige indkomst.

De omtvistede indsætninger har skatteankenævnet opgjort ud fra klagerens kontoudtog. Indsætningerne udgjorde nedenstående beløb og vedrørte følgende konti:

Fordeling af overførsler

*) Beløbet er ifølge kontoudtoget tilbageført igen

SKAT havde anmodet klageren om oplysninger vedrørende de pågældende indsætninger.

Klageren har oplyst over for SKAT, at overførslerne, der alle er foretaget efter marts 2008, vedrører udgifter, som klageren har afholdt på vegne af klagerens tidligere selskab og dette selskabs daværende ejer. Overførslerne skete, ifølge klageren, alene på selskabets daværende ejers initiativ og foranledning.

Klageren har fremlagt følgende dokumentation overfor SKAT i form af:

Opgørelse over posteringerne udarbejdet af klageren.

En forklaring til opgørelsen udarbejdet af klageren.

Underbilag, der er henvist til i opgørelsen.

Statusoversigt og redegørelse for klagerens konkursbo.

SKAT har efterfølgende anmodet klageren om oplysninger vedrørende ovennævnte indsætninger ved brev af 13. oktober 2010, men har intet modtaget fra klageren. SKAT traf den 10. november 2010 afgørelse om, en skønsmæssig forhøjelse af klagerens personlige indkomst på i alt 7.102.538 kr. med udgangspunkt konkrete indsætninger på klagerens bankkonti under henvisning til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Klageren indsendte herefter en klage over SKATs afgørelse til [Skatteankenævnet], hvorefter [Skatteankenævnet] traf afgørelse i sagen den 19. september 2012. Denne afgørelse har klageren herefter indbragt for Landsskatteretten.

I forbindelse med klagesagens behandling ved Landsskatteretten har klageren fremlagt følgende materiale:

Et koncerndiagram

Kontoudtog for konto [...23] i [finans1] for perioden 12.02.2008 til 12.11.2008.

Kontoudtog for konto nr. [...87] i [finans1] for perioden 13.03.2008 til 09.06.2008.

Kontoudtog for konto nr. [...69] i [finans1] for perioden 06.05.2008 til 28.05.2008

SKM2013.537ØLR

SKM2014.254ØLR

[Skatteankenævnet]s afgørelse

Skatteankenævnet har afvist klagerens påstand om ugyldighed efter forvaltningslovens §§ 22 og 24 og endvidere fastholdt forhøjelsen af klagerens indkomst for så vidt angår 2.592.501 kr. i indkomståret 2008.

Skatteankenævnet har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:

”6.1. Ugyldighedsindsigelsen

Det må lægges til grund for nævnets afgørelse, at SKATs ansættelse af [person2]s indkomst i 2008 oprindeligt er foretaget som en skønsmæssig ansættelse med den begrundelse, at [person2] ikke har indsendt en selvangivelse for 2008. Der er i den forbindelse henvist til skattekontrollovens § 5, stk. 3. Ved ansættelsen har SKAT taget udgangspunkt i indberettede oplysninger om løn, momsangivelser og i øvrigt under hensyntagen til et beregnet privatforbrug og kendskabet til virksomheden.

Ansættelsen blev varslet den 19. marts 2010, efter at SKAT forgæves ad flere omgang havde forsøgt at få [person2] til at redegøre for sine formueforhold, og efter at [Skatteankenævnet] ved afgørelse af 19. februar 2010 havde afgjort [person2]s klage over de skønsmæssige ansættelser for årene 2005-2007.

Efterfølgende har SKAT i breve af 15. juli 2010 og 13. august 2010 igen forsøgt at indhente oplysninger om hans indkomst- og formueforhold for årene 2007-2009. Det fremgår af SKATs afgørelse af 10. november 2010, hvilket oplysninger SKAT har bedt om, og det fremgår endvidere, at SKAT egenhændigt har indhentet udskrifter af kontospecifikationer for hans konti i [finans1].

[person2] har ikke reageret på SKATs henvendelser vedrørende hans indkomstforhold eller bidraget væsentligt til oplysning af sagens fakta.

Alt det bogføringsmateriale, som var konfiskeret i forbindelse med [virksomhed4] ApS’ konkurs, er udleveret til [person2] fra kurator i september 2008. At SKAT skulle have haft adgang til materiale, som [person2] ikke har været i besiddelse af, er efter nævnets opfattelse i strid med de faktiske forhold.

Det er ikke lykkedes at få adgang til eventuelle bogføringsoplysninger, der antagelig befinder sig på den server, som kurator har (eller havde) i sin besiddelse. Da der således ikke foreligger hverken bogføring eller årsregnskaber for aktiviteterne i [person2]s selskaber, [virksomhed5] ApS eller [virksomhed8] ApS, eller for hans personlige virksomhed [virksomhed1], og da bilagsmaterialet ifølge det foreliggende ikke har været i SKATs besiddelse, mener nævnet på den baggrund ikke, at SKAT ikke har opfyldt officialprincippet.

Det måtte således på tidspunktet for SKATs behandling af sagen, efter nævnets opfattelse i første omgang være [person2], som antages at være i besiddelse af oplysninger, dokumenter og bevisligheder eksempelvis i form af bogføring og bilagsmateriale, der var nødvendige for at myndighederne kunne træffe en korrekt afgørelse. I mangel heraf har SKAT støttet sin afgørelse på kurators opgørelse af de beløb, der uomtvistet er overført til konti som [person2] har haft rådighed over via sine selskaber eller personlige ejerskab. Nævnet mener ikke, at henvisningen til kurators cirkulæreskrivelse, får den konsekvens, at man ikke kan anse SKAT for at have foretaget en selvstændig vurdering.

Der er herved henset til, at der blev afsagt dom af [by1] Byret vedrørende omstødelsessagen for så vidt angår kravet fra [virksomhed3] ApS under konkurs, den 27. januar 2010, hvorfor det måtte lægges til grund, at han havde hævet de omstridte beløb. SKATs afgørelse blev truffet i november 2010. Det af [person2] fremlagte regneark og bilagsmateriale forelå ikke, hverken for [by1] Byret i januar 2010 eller ved SKATs behandling af sagen i november 2010. Materialet er først fremlagt i forbindelse med hans personlige konkurssag og i forbindelse med anmodningen om genoptagelse vedrørende omstødelsessagen, som blev afvist, også i Østre Landsret.

Materialet er således først kommet til SKATs kundskab i forbindelse med nærværende ankenævnssag.

Nævnet mener på den baggrund, at SKATs afgørelse er tilstrækkeligt begrundet, da der på tidspunktet for afgørelsen ikke forelå dokumentation i form af regnskabs- og bogføringsmateriale til støtte for, at der var afholdt udgifter som modsvarede de udbetalinger og overførsler, der uomtvistet er foretaget. Det har heller ikke været muligt at få [person2] til at forklare og redegøre for de mange transaktioner, selv om han havde det overordnede ansvar for selskabernes økonomi, bogføring m.v. SKAT har efter nævnets opfattelse redegjort for de omstændigheder i sagen, der har ført til den aktuelle skatteansættelse, jf. forvaltningslovens § 24.

Til advokatens skriftlige bemærkninger anfører nævnet følgende:

Det er korrekt, at SKAT ikke har anført i sin afgørelse til [person2], at der er beregnet et privatforbrug m.v. Ved ansættelsen af [person2]s indkomst har SKAT imidlertid taget udgangspunkt i de kontroloplysninger, der findes i SKATs systemer (R75-kontrolbilag), herunder eksempelvis oplysninger om løn og frie goder, renteindtægter- og udgifter, momstal for virksomheden m.v. samt formueoplysninger. På grundlag af disse kontroloplysninger beregner systemet selv et privatforbrug. At det ikke er anført i afgørelsen, betyder jo ikke at SKAT ikke har anvendt oplysningerne.

SKAT har ikke udarbejdet en ”manuel” privatforbrugsopgørelse, sandsynligvis af den simple grund, at det ikke har været muligt, idet [person2] ikke har indsendt selvangivelse eller regnskaber og kapitalforklaring for sine virksomheder. SKAT har således kun de oplysninger, der fremgår af indberetningerne til SKAT.

Advokaten anfører adskillige gange, at SKAT bevidst ikke har gransket de underliggende bankbilag. Det er korrekt for så vidt, at SKAT faktisk ikke har haft de underliggende bankbilag til rådighed, idet [person2] aldrig har sendt noget til SKAT.

Advokaten skriver, at SKAT har valgt at indhente bilagene. SKAT har indhentet kontoudtog fra bankerne, men det synes umuligt at gennemgå underliggende bankbilag (bilag og evt. bogføringsmateriale), når man ikke har modtaget disse.

SKAT har naturligvis en pligt til at søge en sag oplyst bedst muligt, men hvis den skattepligtige ikke medvirker til sagens oplysning – hvilket jo ifølge SKAT har været tilfældet her - må myndigheden på et tidspunkt træffe en afgørelse ud fra de oplysninger, der er til rådighed.

Advokatens påstand i mødet om, at det er SKAT, der ikke har været villig til at gennemgå regnskabsmaterialet, kan nævnet ikke forholde sig til, da det er påstand mod påstand, når man sammenholder dette med den korrespondance og de dokumenter, der ligger i sagen.

Det fremgår af kurators cirkulæreskrivelse, pkt. 4.2., at

”Der er ikke fundet noget regnskabsmateriale i forbindelse med gennemgangen af boets forretningspapirer eller computere, og det er ikke muligt at udarbejde et brugbart regnskab for driften i selskabet, idet alle indkomne betalinger som anført straks og ukritisk er blevet ført ud af selskabet igen”.

På den baggrund finder nævnet ikke, at SKAT har haft anledning til eller mulighed for at gennemgå regnskabsmaterialet, da det ikke var til rådighed, i hvert fald ikke hos kurator [person3]. Denne har endvidere som nævnt foran udleveret alt materiale til [person2] vedrørende hans person og de selskaber han har været tilknyttet i september 2008, jf. foreliggende mailkorrespondance.

Det er nævnets opfattelse, at SKAT har søgt sagen oplyst ved adskillige henvendelser til [person2] selv, uden at [person2] har reageret herpå.

Der er sendt et forslag i høring, som han kunne have reageret på, og da afgørelsen bliver truffet skriver SKAT ganske rigtigt, at de bagvedliggende bankbilag ikke er verificeret, hvilket skyldes at der ikke er fremlagt de nødvendige dokumenter og redegørelser, som SKAT har anmodet om senest i forslaget til afgørelse.

SKAT har herefter støttet sig på kurators opgørelse af overførsler, der er dokumenteret ved de kontoudtog, som SKAT har indhentet. Selv om det – som advokaten anfører – fremgår af kontoudtogene, at der er foretaget mange udbetalinger, er selve kontoudtogene ikke tilstrækkelige dokumentation for, at disse udbetalinger også dækker omkostninger, der vedrører det konkursramte selskab hvorfra indtægterne stammer, og ikke andre selskaber, [person2]s personlige virksomhed eller privatsfære. Dette kan alene konstateres med sikkerhed ved at have de bogføringsbilag, fakturaer m.v. til rådighed som udbetalingerne angiveligt vedrører, herunder eventuelt virksomhedens bogføring.

Der er pligt til for såvel personlige virksomheder som selskaber at følge reglerne i bogføringsloven, skattekontrolloven, herunder mindstekravsbekendtgørelsen samt endvidere kildeskatteloven i relation til indberetningspligt af lønninger, honorarer og frie goder som telefon og biler, herunder reglerne om opbevaring af regnskabsmateriale m.v. ikke mindst af hensyn til korrekt periodisering og fordeling af disse udgifter.

På ovenstående baggrund finder nævnet fortsat ikke, at SKATs afgørelse kan anses for at være ugyldig som følge af manglende overholdelse af officialprincippet. Nævnet afviser herefter påstanden om, at SKATs afgørelse skal anses for at være ugyldig, da den er truffet på et grundlag, der er søgt oplyst bedst muligt, herunder under hensyntagen til domstolenes afgørelser.

6.2. De i sagen omtalte beløb er omtvistede

Det fremgår af udskrifter fra [by1] Byret og Østre Landsret, at [person2] i omstødelsessagerne vedrørende [virksomhed3] ApS, ikke har fået medhold i sin påstand om, at de foretagne udbetalinger og overførsler har været berettigede, idet der af de udbetalte beløb skulle afholdes driftsomkostninger i forbindelse med selskabet [virksomhed5] ApS og [virksomhed9] ApS’ udførelse af diverse opgaver, jf. de indgåede samarbejdsaftaler med [virksomhed3] ApS.

Advokatens argument om, at der er tale om omtvistede beløb, må herefter afvises. Nævnet finder ikke grundlag for yderligere at kommentere argumentet, idet advokaten i brev af 29. februar anerkender, at der ikke verserer omstødelsessager i relation til konkurssagen vedrørende [virksomhed3] ApS mod [person2].

6.3. - 6.5. Opgørelse af overførslerne, periodisering og spørgsmål om rette indkomstmodtager

Kurator for [virksomhed3] ApS har foretaget en opgørelse over overførsler af beløb fra tre konti i nævnte selskab til konti i [finans1] tilhørende [person2]. Kurators opgørelser er periodiseret i beløb før og efter den 26. maj 2008, som var datoen for konkursbegæringens indgivelse.

[person2] har tilsvarende udarbejdet en opgørelse over samtlige overførsler, der er sket fra [virksomhed3] ApS til konti, som han har haft adgang til enten som personlig ejer eller som hovedanpartshaver i de selskaber, der har eller skulle have modtaget beløbene. Til opgørelsen er vedlagt en lang række bilag, hovedsagelig kopier af kontoudtog, samt kopier af faktureringer fra [person2]s selskaber [virksomhed5] ApS og [virksomhed8] ApS.

Nævnets sekretariat har foretaget en gennemgang af de enkelte beløb i kurators opgørelse, som er omfattet af beskatningen, og sammenholdt disse med kontoudtog fra de ”modtagende” konti og [person2]s regneark. Nævnet har herefter opdelt overførslerne mellem årene 2007 og 2008 samt fordelt overførslerne mellem konti i hhv. selskabernes og [person2]s private konti. Der henvises til vedlagte bilag 1.

Ifølge klagen er advokaten af den opfattelse, at der af de beskattede beløb skal henføres 3.424.440 kr. til 2007, og at der ikke er grundlag for en beskatning heraf i 2008, idet det synes umuligt efter praksis at beskatte de pågældende beløb i 2008 efter såvel retserhvervelsesprincippet som efter udbetalingstidspunktet, da de er udbetalt i 2007.

Nævnet er enigt med advokaten i dette synspunkt, men er ikke enig i den beløbsmæssige opgørelse. Herved tager nævnet udgangspunkt i den af sekretariatet udarbejdede opgørelse og fordeling af de beløb, der er blevet beskattet jf. SKATs afgørelse af 10. november 2010. Ifølge sekretariatets opgørelse er et beløb på 2.858.645 kr. svarende til overførslerne i 2007.

Nævnet mener endvidere, at de beløb, der bevisligt er overført til konti tilhørende [person2]s selskaber i perioden fra 1. januar til udgangen af februar måned 2008, ikke kan beskattes hos [person2]. Selv om han havde rådighed over kontiene i hans egenskab af hovedanpartshaver, må det lægges til grund, at der på daværende tidspunkt var tale om løbende (á conto) betalinger for de ydelser, som [virksomhed10] ApS havde faktureret til [virksomhed3] ApS, og at de anførte beløb er overført til den rette modtager, nemlig [virksomhed10] ApS, jf. kontoudtog fra [finans2]. Herved tager nævnet udgangspunkt i den af sekretariatet udarbejdede opgørelse og fordeling af de beløb, der er blevet beskattet jf. SKATs afgørelse af 10. november 2010. Ifølge denne er der tale om beløb på 1.615.000 kr.

I alt er der således overført 4.473.645 kr. til selskabet [virksomhed10] ApS ApS’ konti i [finans2] indtil udgangen af februar 2008, som efter nævnets opfattelse ikke kan eller skal beskattes hos [person2], da det er hans selskab, der er rette indkomstmodtager og faktuelt også har fået beløbene, jf. kontoudtog fra [finans2].

Hertil kommer et beløb ifølge kurators liste på 35.000 kr. som ikke har kunnet genfindes på konti under [person2]s kontrol. [person2] har på sin kopi af kontoudtoget anført ”nok [virksomhed2]”, hvilket nævnet tager til efterretning. Af den samlede forhøjelse på 7.102.538 kr. bortfalder således 4.508.645 kr. Der henvises til bilag 1 med en samlet oversigt over overførslerne.

Den resterende forhøjelse kan herefter opgøres således:

Overført før den 27. maj 20081.515.447 kr.

Overført efter den 27. maj 2008 992.054 kr.

Overført efter den 27. maj 2008 fra klientkonto

hos advokat [person4] 85.000 kr.

Overførsler i alt 2.592.501 kr.

Et mindre beløb på 1.390 kr. fremgår i kurators opgørelse som tilbageført, og er derfor ikke medregnet.

Efter nævnets opfattelse er der tale om beløb, som uberettiget er tilgået [person2] personligt, idet de dels vedrører hans selskabers tilgodehavender hos [virksomhed3] ApS, dels er overført på foranledning af [person1] med henblik på at tømme det konkursramte selskabs konti. [person2]s eget selskab, [virksomhed10] ApS blev taget under konkursbehandling den 27. august 2008, idet der ifølge nævnte selskabs kurators redegørelse var fordringer for knap 3,5 mio. kr. i boet. Overførslerne kan således ikke være anvendt til betaling af de omkostninger, der var placeret i [virksomhed10] ApS.

Der er kun udarbejdet en årsrapport for selskabet for det første regnskabsår, der sluttede pr. 30. juni 2007 (for 1 måned). Der er ikke indsendt selvangivelse eller udarbejdet bogføring og regnskaber for efterfølgende år. Det er således ikke muligt at efterprøve [person2]s påstand om, at de modtagne beløb er anvendt til dækning af udgifter, der reelt vedrører et eller flere af de konkursramte selskaber, da der intet kontrolspor er.

Der er heller ikke udarbejdet regnskaber vedrørende hans personlige virksomhed [virksomhed1], ligesom der ikke er udarbejdet en kapitalforklaring.

[virksomhed8] ApS er ligeledes taget under konkursbehandling, hvilket dog først skete i 2010.

Der er ikke udarbejdet årsrapporter for selskabet. Eventuelle fordringer i dette bo kendes ikke.

Kontoudtogene viser en lang række udbetalinger til forskellige formål, herunder løn, telefoni, IT og hosting, husleje, afdrag på gæld til forskellige kreditorer, der angiveligt vedrører [virksomhed4] m.fl. Endvidere er der en lang række interne overførsler mellem de forskellige konti benævnt ”afdrag på gæld”. Der kan ikke umiddelbart foretages en ligningsmæssig vurdering af, hvorvidt der er tale om fradragsberettigede omkostninger jf. statsskattelovens § 6 for de konkursramte selskaber.

Der er adskillige gange overført større beløb til ”lån” til en [person5], løn til [person1] og lån til [person2]s selskab [virksomhed8] ApS, samt beløb til [person2] selv og hans virksomhed [virksomhed1] for ”udlæg”.

På baggrund af de foreliggende oplysninger finder nævnet, at beskatningen hos [person2] af de efter 1. marts 2008 overførte beløb skal fastholdes, da overførslerne uomtvistet er sket til hans personlige konti, og da der efter nævnets opfattelse ikke er fremlagt tilstrækkelige beviser i form af bogføringsmateriale, bilagsdokumentation m.v. til understøttelse af påstanden om, at han har afholdt udgifter på de konkursramte selskabers vegne. De bilag, der er i sagen, vedrører ikke eller kan ikke afstemmes med nogle af de udgifter, der ifølge [person2]s regneark skulle være afholdt på vegne af selskaberne i den omhandlede periode.

På grundlag af ovenstående fastholder skatteankenævnet, at [person2] skal beskattes af i alt 2.592.501 kr. jf. statsskattelovens § 4.”

Klagerens opfattelse

Klageren har principalt nedlagt påstand om i første række, at den af SKAT trufne afgørelse af 10. november 2010 er ugyldig jf. forvaltningslovens §§ 22-24. I anden række har klageren nedlagt påstand om, at den skønsmæssige forhøjelse for indkomståret 2008 skal nedsættes med 2.592.501 kr.

Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 nedsættes med et beløb efter Landsskatterettens skøn.

Endvidere har klageren nedlagt påstand om, at såfremt Landsskatteretten finder, at den skønsmæssige forhøjelse skal fastholdes helt eller delvist, ønsker klageren fradrag for driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, litra a, der vedrører [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”ANBRINGENDER:

Til støtte for den principale påstand gøres det i første række overordnet gældende,

atSKATs afgørelse af den 10. november 2010 er ugyldig,

idetafgørelsen ikke er behørigt begrundet, jf. forvaltningslovens §§ 22 - 24, ligesom SKAT ikke har overholdt det forvaltningsretlige officialprincip.

Det gøres i anden række overordnet gældende,

at[person2] ikke personligt har erhvervet ret til overførslerne til hans virksomhed, idet han blot har stillet konti til rådighed for [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det overordnet gældende,

at i det tilfælde hvor Landsskatteretten måtte finde, at [person2] er skattepligtig af de modtagne indsætninger, skal der ydes fradrag for de udgifter, som blev afholdt på vegne af [virksomhed4] ApS.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

Vedrørende sagens formelle problemstilling

Nærværende sag udspringer af konkursen i det af [person1] kontrollerede selskab [virksomhed4] ApS i august 2008. Det fremgår således af SKATs afgørelse af den 10. november 2010, at afgørelsen i det hele bygger på den cirkulæreskrivelse, som kurator i konkursboet efter [virksomhed4] ApS udsendte i december 2008, i forbindelse med opgørelsen af selskabets konkursbo.

Det fremgår direkte af SKATs afgørelse, at der ikke i afgørelsen er taget selvstændig stilling til det af kurator anførte, ligesom SKAT ikke selvstændigt har verificeret de bagvedliggende bankbilag m.v.

Som offentlig forvaltningsmyndighed er SKAT underlagt reglerne i forvaltningsloven, der blandt andet har til formål at afgrænse den offentlige forvaltnings beføjelser over for borgerne. Formålet hermed er eksempelvis at sikre, at der ikke sker magtfordrejning.

Dette kommer tillige til udtryk derved, at SKAT er underlagt officialprincippet. Princippet indebærer, at enhver offentlig myndighed er forpligtet til at foretage en behørig undersøgelse af de for sagen relevante forhold i forbindelse med, at der træffes en afgørelse i sagen.

Princippet skal ses i lyset af, at en afgørelse fra en offentlig myndighed så vidt muligt skal lægge de materielt korrekte omstændigheder til grund ved sagens afgørelse. På samme vis er en offentlig myndighed forpligtet til, alene at medtage lovlige, saglige og relevante hensyn ved sagens afgørelse.

Principperne omkring lovlig udøvelse af offentlig forvaltning er for SKATs vedkommende blandt andet nedfældet i reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 7, ligesom reglerne findes i forvaltningsloven.

Konsekvensen af, at en offentlig myndighed ikke overholder kravene, og eksempelvis lægger vægt på ulovlige eller usaglige hensyn, kan efter en konkret vurdering medføre ugyldighed.

Når SKAT i nærværende sag tillægger cirkulæreskrivelsen fra [virksomhed4] ApS' kurator afgørende betydning, er det påfaldende, at SKAT ikke ved samme lejlighed tager stilling til dokumentets karakter.

En kurators opgave i et konkursbo er selvsagt primært at få boet sluttet på en korrekt og hensigtsmæssig måde, herunder at få overblik over kreditorer, udestående fordringer/påkrav og få anlagt og afsluttet omstødelsessager m.v. Som udgangspunkt er kurators rolle derfor alene at sørge for, at boet tilføres så mange midler som overhovedet muligt. Dette kommer sig eksempelvis til udtryk derved, at boet anlægger omstødelsessager og indgår forlig m.v., som en almindelig selvstændig juridisk person.

I den forbindelse skal det imidlertid særligt bemærkes, at kurator altid har en betydelig egeninteresse i, at boet tilføres så mange midler som overhovedet muligt. Dette fordi kurators egen mulighed for aflønning altid er direkte afhængig af størrelsen af konkursboet.

Herved er der en afgørende forskel mellem formålet med udøvelsen af kurators hverv og udøvelsen af offentlig virksomhed. Kurator er således ikke på samme måde bundet af de samme principper for udøvelsen af sit hverv, men er tværtimod forpligtet til - på bedste vis - at opnå den bedst mulige retsstilling for konkursboet.

Dette kan efter omstændighederne være i direkte modsætning til formålet med udøvelsen af offentlig virksomhed - i dette tilfælde SKATs afgørelse - idet SKAT, som en offentlig myndighed, er forpligtet til at lægge vægt på de materielt korrekte omstændigheder, ligesom SKAT er forpligtet til selvstændigt at undersøge sagens omstændigheder.

I nærværende sag har SKAT ikke foretaget nogen som helst form for selvstændig undersøgelse af de for sagen relevante forhold. SKAT har alene i afgørelsen henvist til det af kurator anførte.

Dette fremgår således direkte af SKATs afgørelse på side 7, hvor det nærmere fremgår:

"SKAT har ikke p.t. verificeret de bagved liggende bankbilag for granskning af, hvad de hævede beløb ligger til grund for."

Det gøres på den baggrund gældende, at SKAT derved har forbrudt sig mod de forvaltningsretlige principper - særligt officialprincippet - idet SKAT derved har truffet en afgørelse uden selv at have foretaget en undersøgelse af de for sagen relevante forhold.

Afgørelsen er således i realiteten udtryk for, at SKAT har truffet en fuldstændig "blank" afgørelse, hvor der alene henvises til en række omstændigheder, som er opregnet af en partisk tredjemand. Som sådan har SKATs afgørelse skræmmende perspektiver ud fra et retssikkerhedsmæssigt sigte, idet SKAT på denne baggrund ville kunne træffe afgørelse alene på baggrund af eksempelvis en avisartikel uden at foretage nogen nærmere undersøgelser af, om de forhold, der er beskrevet i den pågældende avisartikel, tillige er udtryk for de reelle forhold.

Af betydning for sagen er tillige, at [person2] har samarbejdet med SKAT efter bedste evne og viden, samt at [person2] på ingen måde kan anses for at være ansvarlig for driften i [virksomhed4] ApS, da dette selskab var drevet og ejet 100 % af [person1].

Det fremgår af forvaltningslovens §§ 22 og 24, at en skriftlig afgørelse, der ikke fuldt ud giver adressaten medhold, skal ledsages af en behørig begrundelse herfor. Begrundelsen skal således henvise til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, ligesom begrundelsen skal anføre de hovedhensyn - den konkrete subsumption - der fører til afgørelsens resultat. Bestemmelsen har karakter af en garantiforskrift, hvis overtrædelse som udgangspunkt medfører ugyldighed, medmindre der er tale om helt særlige forhold. Kravet om begrundelse er en helt central del af forvaltningsretten, og årsagen hertil er således, at en given skatteyder skal have mulighed for at vurdere afgørelsens rigtighed samt mulighed for at vurdere nødvendigheden af at søge sagkyndig bistand m.v.

Af skatteankenævnets afgørelse fremgår blandt andet på side 24:

"Ved ansættelsen har SKAT taget udgangspunkt i indberettet oplysninger om løn, momsangivelser og i øvrigt under hensyntagen til et beregnet privatforbrug og kendskabet til virksomheden. "

Det bestrides ikke, at SKAT ved afgørelsen af den 10. november 2010 har henvist til skatte­ kontrollovens § 5. Det er imidlertid ikke korrekt, at SKAT ved afgørelsen - som antaget af skatteankenævnet - tillige har lagt vægt på udarbejdede privatforbrugsopgørelser og kend­ skab til virksomheden.

SKAT ses tværtimod ikke at have udarbejdet privatforbrugsopgørelse for [person2] for indkomståret 2008. Det fremgår direkte af SKATs afgørelse, at den er baseret på kurators opgørelse af boets krav mod [person2], hvilket også fremgår af den talmæssige opgørelse.

Af materialet fra kurator fremgår alene, at der er blevet overført en række beløb fra de konkursramte selskabers konti til konti med [person2] som fuldmagtshaver i blandt andet [finans2] og [finans1].

Videre fremgår på side 24 i skatteankenævnets afgørelse:

"Det er korrekt, at SKAT ikke har anført i sin afgørelse til [person2], at der er beregnet et privatforbrug m.v.

...

På grundlag af disse kontroloplysninger beregner systemet selv et privatforbrug. At det ikke er anført i afgørelsen, betyder jo ikke at SKAT ikke har anvendt oplysningerne. ''

Det kan herefter lægges til grund, at SKAT efter skatteankenævnets opfattelse kan lægge afgørende vægt på forhold, der ikke er omtalt i begrundelsen for afgørelsen. Det gøres gældende, at skatteankenævnets opfattelse er grundlæggende i strid med de forvaltningsretlige begrundelsesregler og kravene hertil, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24.

SKAT bør naturligvis anføre det i afgørelsen, såfremt der har været udarbejdet privatfor brugsopgørelser, og dette bør særligt fremgå af begrundelsen, såfremt opgørelserne har været af betydning for sagen.

Det af skatteankenævnet anførte, kan derfor ikke tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt SKAT har opfyldt kravene i forvaltningslovens §§ 22 og 24.

Tværtimod må det lægges til grund, at der ikke har været udarbejdet privatforbrugsopgørelser, og under alle omstændigheder at eventuelle opgørelser ikke har haft nogen som helst betydning for SKATs afgørelse, der alene er baseret på kurators opgørelse.

Det fremgår direkte af SKATs afgørelse, at SKAT bevidst ikke har gransket de underliggende bankbilag, hvorfor SKAT i realiteten bevidst har valgt ikke at tage nærmere stilling til, om de pågældende beløb reelt har karakter af skattepligtige indtægter. Dette på trods af, at SKAT valgte at indhente bilagene, hvilket understreger, at SKAT har anset bilagene for relevante for sagen.

Hertil har skatteankenævnet anført følgende på side 24 i afgørelsen:

"SKAT har indhentet kontoudtog fra bankerne, men det synes umuligt at gennemgå underliggende bankbilag (bilag og evt. bogføringsmateriale), når man ikke har modtaget disse. "

Det bemærkes, at SKAT i hele forløbet har haft mulighed for at indhente de underliggende bankbilag, der nævnes, uden dette dog er sket.

[person2] har efter bedste evne forsøgt at hjælpe SKAT, men da bogføringsmaterialet som nævnt ikke har været tilgængeligt, har det ikke været muligt for ham at fremlægge det. Dertil kommer, at [person2] oplevede et særdeles tæt samarbejde mellem SKAT og kurator, hvilket tillige medførte, at [person2] var tilbageholdende med at samarbejde med SKAT, da han frygtede, at kurator ville bruge oplysningerne imod ham.

Det forhold, at [person2] ikke har kunnet medvirke aktivt ved sagens oplysning, blandt andet fordi han i den pågældende periode var under et omfattende psykisk pres som følge af de krav, som blandt andet kurator rettede mod ham i forbindelse med [virksomhed4] ApS' konkurs, berettiger ikke SKAT til at gennemføre en ansættelsesændring mod bedre vidende. Det er således kun i det tilfælde, hvor det materiale, som SKAT besidder i sagen, giver grundlag for gennemførelsen af en ansættelsesændring, og skatteyder - trods partshøring - ikke har fremlagt materiale, der kan ændre opfattelsen heraf, at SKAT berettiget kan afsende en agterskrivelse, jf. skatteforvaltningslovens § 19.

Efter reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 7, herunder særligt skatteforvaltningslovens § 20, påhviler det SKAT at tilvejebringe et fyldestgørende grundlag, forinden der afsendes en agterskrivelse til skatteyder.

Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, Susanne Dahl m.fl., fremgår blandt andet følgende af side 218:

"De oplysningskrav, der påhviler skattemyndigheden, skal iagttages, og en agterskrivelse må ikke afsendes, hvis ikke skattemyndigheden på afsendelsestidspunktet er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Dette skal endvidere ses i lyset af begrundelseskravet, idet en agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til, om forslaget til ansættelsen er rigtigt."

Netop af denne årsag har SKAT en række kontrolbeføjelser til rådighed, og kan blandt andet indhente oplysninger fra tredjemand i stort omfang, jf. nærmere skattekontrollovens regler herom.

Det forhold, at [person2] ikke har kunnet medvirke til sagens oplysning, fritager således ikke SKAT fra at foretage en selvstændig efterprøvelse af, om [person2] reelt har erhvervet ret til det beløb, som kurator antog.

At SKATs afgørelse var afgørende forkert som følge af, at den alene støttedes på kurators opgørelser, fremgår ligeledes af det faktum, at skatteankenævnet har nedsat SKATs forhøjelse med cirka kr. 5.000.000.

Det gøres overordnet gældende, at den af SKAT udviste fremgangsmåde er i grundlæggende strid med de forvaltningsretlige grundsætninger, herunder officialprincippet, hvorefter SKAT, som en offentlig myndighed, er forpligtet til at oplyse en sag på behørig vis, inden der træffes afgørelse. Dette gælder så meget desto mere i nærværende sag, hvor der er tale om en ganske betydelig forhøjelse, der har potentiel meget indgribende betydning for [person2].

Det er af samme årsag vores grundlæggende opfattelse, at Landsskatteretten bør stille betydelige krav til sagsoplysningen hos SKAT netop i en situation, hvor forhøjelsen omfatter et så betydeligt beløb som i nærværende sag. Dette i endnu højere grad i en situation som i nærværende sag, hvor SKAT selv direkte i afgørelsen anfører, at der bevidst ikke er taget hensyn til, om der af de overførte beløb er afholdt udgifter m.v. SKAT vælger således selv aktivt at "lukke øjnene" for mulige oplysninger af potentiel betydning for sagen.

I den forbindelse bemærkes, at ansættelsesændringen for indkomståret 2008 er gennemført i god tid inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26. SKAT har således haft god tid til at gennemarbejde de modtagne bilag og på baggrund heraf foretage en korrekt ligning af [person2]s skattepligtige indkomst for indkomståret 2008.

Konsekvensen af, at SKAT ikke i nærværende sag har overholdt officialprincippet eller begrundelseskravet, er, at SKATs afgørelse må anses for at være ugyldig, da afgørelsens formelle mangler efter en konkret væsentlighedsvurdering må anses at være af afgørende betydning for afgørelsens rigtighed, og der ikke ses at være tertiære momenter af undskyldelig karakter.

I det omfang Landsskatteretten måtte finde, at SKATs afgørelse ikke med henvisning til de ovenfor anførte formalitetsmangler i form af manglende iagttagelse af officialprincippet og bevidst mangelfuld sagsoplysning, jf. skatteforvaltningslovens § 19, er ugyldig, gøres det gældende, at det af SKAT og skatteankenævnet udøvede skøn under alle omstændigheder skal tilsidesættes som værende foretaget på et urigtigt grundlag, ligesom det fører til et åbenbart urimeligt resultat for [person2].

Efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, kan SKAT gennemføre en skønsmæssig forhøjelse, såfremt der ikke er indgivet selvangivelse, eller såfremt der er grundlag for at tilsidesætte det selvangivne. Det af SKAT udøvede skøn skal imidlertid foretages på et korrekt og retvisende grundlag, under iagttagelse af samtlige af de for sagen relevante omstændigheder.

Heraf følger, at SKAT ikke kan gennemføre en skønsmæssig forhøjelse, medmindre skønnet hviler på et fyldestgørende grundlag. I øvrigt bemærkes, at der som udgangspunkt, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit A.B.5.3.3., skal udarbejdes privatforbrugsopgørelser, i det omfang SKAT agter at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse

I nærværende sag bestrides det ikke, at [person2] skulle have indgivet selvangivelse. SKAT har således været berettiget til at udøve et skøn over hans skattepligtige indtægter for indkomståret 2008. SKAT kan imidlertid ikke ved udøvelsen af dette skøn bevidst fravælge at lægge vægt på relevante oplysninger i form af de indhentede kontoudtog. Virkningen heraf bliver netop, at skønnet foretages på et urigtigt grundlag, ligesom resultat medfører et åbenbart urimeligt resultat for [person2].

Såfremt SKAT havde foretaget en gennemgang af kontoudtogene eller indhentet de underliggende bankbilag, fremgår det således klart heraf, at de pågældende overførsler dels er videreoverført i stort omfang til andre end [person2], ligesom en stor del af beløbene er gået til dækning af udgifter for de pågældende selskaber, jf. bilag 18 - 21 ovenfor.

Nærmere om sagens materielle problemstilling

Det følger af statsskattelovens § 4, at en person, der er skattepligtig til Danmark, som udgangspunkt beskattes af samtlige indtægter:

"... bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. "

Statsskattelovens § 4 knæsætter således foruden globalindkomstprincippet og nettoindkomstprincippet tillige princippet om realiserede økonomiske fordele derved, at en skatteyder som altovervejende udgangspunkt beskattes af samtlige de indtægter, der oppebæres, uanset arten heraf.

Princippet indebærer nærmere, at den skattepligtige skal have modtaget en økonomisk fordel, der har en objektiv omsætningsværdi.

Det er skattemyndighederne, der skal påvise, at skatteyder har modtaget en skattepligtig indtægt.

I det omfang skattemyndighederne kan dokumentere, at der er sket indsætninger på en konto tilhørende skatteyder, gælder der imidlertid efter fast praksis en formodning for, at indsætningerne har karakter af skattepligtige indtægter jf. bl.a. SKM 2011.208.H og SKM 2011.775.H.

Det er herefter skatteyder, der i det konkrete tilfælde skal godtgøre, at indsætningerne er indkomstopgørelsen uvedkommende.

I nærværende sag har SKAT som bekendt - uden nærmere undersøgelse - lagt til grund, at [person2] skal beskattes af samtlige overførsler fra selskabet [virksomhed4] ApS' konti, dette alene med afsæt i en cirkulæreskrivelse fra kurator i selskabets konkursbo.

Skatteankenævnet har efterfølgende fundet, at alene overførslerne til konti vedrørende [person2]s virksomhed, [virksomhed1], er skattepligtige for [person2] personligt.

Nævnet har således lagt til grund, at [person2] ikke har afkræftet formodningen for, at overførslerne er skattepligtige. Følgende fremgår af skatteankenævnets begrundelse på afgørelsens side 25:

"Selv om det - som advokaten anfører – fremgår af kontoudtogene, at der er foretaget mange udbetalinger, er selve kontoudtogene ikke tilstrækkelige dokumentation for, at disse udbetalinger også dækker omkostninger, der vedrører det konkursramte selskab hvorfra indtægterne stammer, og ikke andre selskaber, [person2]s personlige virksomhed eller privatsfære. Dette kan alene konstateres med sikkerhed ved at have de bogføringsbilag, fakturaer m.v. til rådighed som udbetalingerne angiveligt vedrører, herunder eventuelt virksomhedens bogføring. "

Videre fremgår af skatteankenævnets begrundelse på side 27:

"Kontoudtogene viser en lang række udbetalinger til forskellige formål, herunder løn, telefoni, IT og hosting, husleje, afdrag på gæld til forskellige kreditorer, der angiveligt vedrører [virksomhed4] m.fl. Endvidere er der en lang række interne overførsler mellem de forskellige konti benævnt "afdrag på gæld". Der kan ikke umiddelbart foretages en ligningsmæssig vurdering af, hvorvidt der er tale om fra dragsberettigede omkostninger jf. statsskattelovens § 6 for de konkursramte selskaber.

Der er adskillige gange overført større beløb til "lån" til en [person5], løn til [person1] og lån til [person2]s selskab [virksomhed8] ApS, samt beløb til [person2] selv og hans virksomhed [virksomhed1] for "udlæg"."

Det gøres gældende, at der henset til de særlige omstændigheder i nærværende sag ikke er grundlag for en formodning om, at [person2] personligt har erhvervet ret til de beløb, der er blevet overført til hans virksomheds bankkonti i [finans1].

Således bemærkes, at alle overførslerne skete fra selskabet [virksomhed4] ApS, som [person2] ikke havde nogen ejerandel i eller indflydelse over. Samtlige overførsler skete på [person1]s initiativ og i hans (og [virksomhed4] ApS') interesse. Det er da også bekræftet af bilag 16, at begrundelsen for overførslerne netop var, at der skulle betales regninger i selskabet.

Der er således intet, der tyder på, at [person2] egenhændigt - uden [person1]s vidende eller accept - skulle have overført pengene, eller at overførslerne skulle være begrundet i [person2]s personlige interesse eller forhold i øvrigt.

At [person2] ikke personligt har haft interesse i overførslerne er endvidere bekræftet ved de fremlagte kontoudtog for kontoen og [person2]s gennemgang heraf, jf. bilag 18 - 21.

Heraf fremgår således, at de indsatte beløb - for langt størstedelens vedkommende - netop har været anvendt til det formål, som [person2] erklærede over for [finans2], jf. bilag 16 - nemlig betaling af [virksomhed4] ApS' kreditorer m.v.

Der kan næppe være tvivl om, at eksempelvis lånene til [person5] ikke er i [person2]s interesse, hvilket tillige gør sig gældende for eksempelvis løn til medarbejderne, husleje for selskabet og betaling til Google m.v.

Der kan endvidere henvises til det af [person2] udarbejdede regneark samt de fremlagte aftaler m.v., der er indgået mellem selskaberne. Heraf kan udledes, at overførslerne mellem [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed8] ApS var begrundet i de indgåede licensaftaler m.v., hvorfor det under alle omstændigheder var selskaberne og ikke [person2] personligt, der erhvervede ret til de overførte beløb.

Endelig skal det bemærkes, at [person2] ikke kan anses for at være ansvarlig for bogføringen i [virksomhed4] ApS, da han ikke har været hverken direktør eller ejer af dette selskab. Det forhold, at selskabets bogføringsmateriale ikke har været tilgængeligt, kan ikke medføre, at der automatisk gælder en formodning for, at [person2] personligt skal beskattes af samtlige overførsler, uanset det klart fremgår af kontoudtogene, at pengene er hengået til formål, der ikke vedkommer [person2]s privatsfære.

Skatteankenævnet har, jf. citatet ovenfor, lagt til grund, at det alene er tilstedeværelsen af bogføringsmateriale, fakturaer m.v., der kan afkræfte formodningen for, at [person2] har erhvervet ret til de overførte beløb.

Det bestrides overordnet, at der af retspraksis eller i den skatteretlige teori kan udledes et sådant krav. Tværtimod er skatteretten kendetegnet ved, at der som altovervejende udgangspunkt ikke stilles særlige formkrav til dokumentationen eller sandsynliggørelse af eksempelvis fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. nærmere nedenfor.

I stedet må der foretages en konkret vurdering af sagens omstændigheder, herunder særligt kontoudtogenes udvisende og årsagen til overførslerne.

Det gøres på denne baggrund gældende, at det henset til sagens konkrete omstændigheder er godtgjort, at [person2] ikke personligt har erhvervet ret til samtlige de overførte beløb til kontiene i [finans1] tilhørende virksomheden [virksomhed1].

Skatteankenævnet har i begrundelsen på side 27 anført, at:

"[person2]s eget selskab, [virksomhed10] ApS blev taget under konkursbehandling den 27. august 2008, idet der ifølge nævnte selskabs kurators redegørelse var fordringer for knap 3,5 mio. kr. i boet. Overførslerne kan således ikke være anvendt til betaling af de omkostninger, der var placeret i [virksomhed10] ApS ApS"

Hertil bemærkes, at kurator ikke kan anses for at være upartisk, hvad angår spørgsmålet om størrelsen af fordringer i boet. Formålet med kurators virksomhed er at skaffe flest mulige midler til fordeling mellem fordringshaverne i boet, hvorfor kurators vurdering af fordringernes størrelse ikke kan tillægges vægt. Herudover bemærkes, at det ikke har været muligt for [person2] at fremskaffe bilagsmateriale m.v. fra kurator. Endelig er det uvist fra skatteankenævnets redegørelse, hvem kreditor er i forhold til de kr. 3.500.000, og om kravene udspringer fra konkursboet efter [virksomhed4] ApS.

Endvidere bemærkes det, at det faktum, at der er fordringer for et stort beløb i konkursboet, ikke betyder, at man kan konstatere, at overførslerne ikke er anvendt til betaling af de omkostninger, der er placeret i [virksomhed5] ApS.

Vedrørende den subsidiære påstand

Såfremt Landsskatteretten mod forventning måtte finde, at beløbene er tilgået [person2] personligt, gøres det gældende, at der er fradragsret for den del af de indsatte beløb, der er anvendt til at afholde udgifter på vegne af [virksomhed4] ApS og [virksomhed5].

Af statsskattelovens § 6, litra a fremgår:

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger;"

Det helt centrale ved afgrænsningen af de fradragsberettigede driftsomkostninger er, at disse udgør udgifter med indkomstvirkning og derved udgør en forudsætning for skabelsen af indtægterne.

De fradragsberettigede driftsomkostninger er udgifter, som er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

For at en udgift er omfattet af driftsomkostningsbegrebet, stilles der det krav, at udgiften har en vis kvalificeret tilknytning til virksomhedens drift og dermed til driftsindtægterne.

Det fremgår af retspraksis, herunder Højesterets dom refereret i UfR 2004.1561, at skatteyderen som udgangspunkt har bevisbyrden for, at betingelserne for at foretage et skattemæssigt fradrag er opfyldte.

Skatteyder skal således sandsynliggøre, at udgiften er afholdt, og at denne relaterer sig til driften af den pågældende virksomhed.

Dette er tillige omtalt i Skatteretten 1, 5. udgave, Jan Pedersen m.fl., side 207, hvoraf følgende fremgår:

"Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentligt bevis for udgiftens afholdelse og størrelse i form af faktura eller lignende. Det er tilstrækkeligt, at den skattepligtige uden rimelig tvivl sandsynliggør udgiftens afholdelse"

Som det fremgår heraf, kan der altså ikke stilles særlige formkrav fra skattemyndighedernes side til bevisførelsen. Skatteyder skal således blot sandsynliggøre, at udgiften er afholdt og har tilknytning til driften.

På baggrund af det ovenfor anførte kan det helt overordnet konkluderes, at fradragsberettigede driftsomkostninger skal være afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Det kan videre udledes, at der alene kan stilles krav om, at skatteyderen skal sandsynliggøre den pågældende udgift, idet der således ikke stilles egentlige formkrav til dokumentationen herfor.

Idet skatteankenævnet som nævnt ovenfor har lagt til grund, at [virksomhed4] ApS efter 28. februar 2008 ikke længere havde egen bankkonto, samt at [person2] har stillet konto til rådighed for selskabet, er der samtidig en formodning for, at der fortsat løbende skal afholdes udgifter på vegne af selskabet, og at disse beløb nødvendigvis må stamme fra de beløb, der er indsat på [person2]s konti.

Det er væsentligt at bemærke ved vurderingen af nærværende sag, at [person2] har været en uskyldig medspiller i de ulovlige forhold, som ubestridt foregik i [virksomhed2] A/S og [virksomhed4] ApS/[virksomhed3] ApS.

[person2] har således aldrig været tiltalt eller dømt for disse forhold, og har alene beskæftiget sig med IT- og regnskabsmæssige forhold.

Herudover bør der ved vurderingen af sagen lægges afgørende vægt på, at [person2]s selskaber rent faktisk har haft et egentligt erhvervsmæssigt sigte og realitet. Uanset at [person2]s samarbejdspartnere eventuelt har begået ulovligheder, bør dette derfor ikke komme [person2] til skade.

Det gøres sammenfattende gældende, at [person2] ikke har erhvervet ret til de beløb, der blev overført til virksomheden [virksomhed1], idet beløbene blev modtaget på vegne af [virksomhed4] ApS, idet selskabet midlertidigt havde lånt de pågældende konti. Det gøres videre gældende, at dette er dokumenteret via [person2]s meddelelse til [finans2], jf. bilag 16, samt de fremlagte kontoudtog og oversigten over overførslerne m.v., jf. bilag 18 ff.”

I forbindelse med klagesagens behandling ved Landsskatteretten er klagerens repræsentant kommet med følgende bemærkninger:

”(...)

Nærværende sag vedrører herefter alene spørgsmålet om, hvorvidt de efterfølgende overførsler, der midlertidigt blev posteret på konti tilhørende [person2]s virksomhed [virksomhed1] skal beskattes hos [person2] personligt. For god ordens skyld kan det oplyses, at virksomheden [virksomhed1] har været af særdeles begrænset omfang og har beskæftiget sig med bogholderimæssig assistance m.v.

Det er væsentligt at bemærke, at overførslerne skete på [person1]s initiativ, i hans interesse og på hans foranledning. Der var således tale om beløb, der var indgået i [person1]s selskab, hvorfor det tillige var [person1], der foranstaltede, at beløbene skulle overføres.

At de overførte beløb rent faktisk er modtaget på vegne af [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] og [virksomhed8] ApS fremgår tillige af posteringerne på kontoudtogene.

Som bilag 17 fremlægges kontoudtog for konto nr. [...23] i [finans1]. Som ovenfor nævnt har ankenævnet lagt til grund, at [person2] skal beskattes af overførsler til kontoen på i alt kr. 190.000 + kr. 871.089 = kr. 1.061.089.

Hertil bemærkes, at det fremgår direkte af posteringerne på kontoudtogene, at en række af posteringerne vedrører udgifter afholdt på vegne af ovennævnte selskaber. Eksempelvis fremgår den 25. marts 2008, at der er afholdt udgifter til ”[...]([virksomhed5])”.

[person2] har endvidere udarbejdet en oversigt over posteringerne på kontoen, der forklarer hvad og hvem posteringen vedrører. Det skal således bemærkes, at de forskellige konti i [finans1] i realiteten fungerede som konti for [virksomhed4] ApS og i mindre omgang for selskabet [virksomhed5] ApS.

[person2]s oversigt fremlægges som bilag 18. Som det fremgår af oversigten har [virksomhed1]s konto i [finans1] reelt blot fungeret som en erstatning for de nævnte selskabers konti i [finans2].

For så vidt angår kontoen med konto nr. [...87] har ankenævnet lagt til grund, jf. nævnets bilag 1, at [person2] har erhvervet ret til i alt kr. 1.296.327, der er overført til kontoen. Kontoudtog for kontoen fremlægges som bilag 19.

[person2] har ligeledes udarbejdet oversigt over posteringerne på denne konto. Oversigten fremlægges som bilag 20.

Af oversigten fremgår, at kontoen ligeledes har været benyttet til betaling af en lang række udgifter på vegne af selskaberne [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed8] ApS.

For så vidt angår kontoen i [finans1], konto nr. [...69] kan det oplyses, at denne konto var [person2]s private konto i [...].

Af nævnets opgørelse, jf. nævnets bilag 1, fremgår at der er overført en række beløb til kontoen. Nævnet har opgjort de samlede skattepligtige overførsler til kr. 150.085.

Som bilag 21 fremlægges kopi af kontoudtog for kontoen vedrørende perioden fra den 6. maj til den 28. maj 2008. De overførsler, som [person2] efter nævnets opfattelse skal beskattes af fremgår af kontoudtoget. Ligeledes fremgår imidlertid, at beløbene er tilbageført den 19. maj 2008, påført teksten ”ovf.[...]/[virksomhed5]

(...)”

Klageren er endvidere kommet med følgende bemærkninger i sagen:

”(...)

Jeg har som repræsentant for [person2] i ovennævnte sag modtaget Skatteankestyrelsens skrivelse af den 18. marts 2016 vedlagt sagsfremstilling og forslag til afgørelse. Jeg skal herved fremkomme med mine bemærkninger til det fremsendte.

Det kan indledningsvist oplyses, at jeg er grundlæggende uenig i Skatteankestyrelsens forslag til

afgørelse, og at jeg fastholder min anmodning om retsmøde i sagen.

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse lagt til grund, at SKATs afgørelse af den 10. november 2010 opfylder kravene i skatteforvaltningslovens § 20, samt at SKAT har overholdt officialprincippet. Begrundelsen herfor er, at SKAT har baseret konklusionen på posteringer på de indhentede kontoudtog samt under henvisning til den af kurator udarbejdede redegørelse.

Det bemærkes, at SKAT som offentlig myndighed er forpligtet til at træffe materielt korrekte afgørelser. Dette forpligter konkret SKAT til at foretage de undersøgelser, som konkret er nødvendige for at skabe det nødvendige fundament for en eventuel afgørelse i sagen. Er oplysningerne ikke fyldestgørende, kan SKAT således ikke gennemføre en vilkårlig indkomstforhøjelse, blot fordi der ikke er fremlagt oplysninger fra skatteyder.

Der kan eksempelvis henvises til den tidligere praksis, som SKAT har effektueret i forhold til skønsmæssig ansættelse af virksomheders momstilsvar. I perioden fra 1986 til 2012 fastsatte SKAT således bevidst et for højt momstilsvar, såfremt virksomhederne ikke havde angivet moms rettidigt. Denne praksis blev kritiseret, navnlig fordi den medførte en egentlig pønal sanktion, på trods af at momslovens strafbestemmelser ikke blev iagttaget. Det vil sige, at virksomhederne blev mødt med pønale sanktioner uden at have de samme retssikkerhedsgarantier, som bl.a. følger af retssikkerhedsloven.

På samme måde kan SKAT ikke foretage en skønsmæssig forhøjelse, "velvidende" at forhøjelsen ikke er underbygget af egentlige undersøgelser. SKAT kan således ikke blot undlade at undersøge sagen nærmere. I nærværende sag er det særligt kritisabelt, at SKAT uprøvet har lagt kurators redegørelse og talmæssige opgørelse m.v. til grund. Kurators undersøgelser udgør et partsindlæg, der ikke kan sidestilles med de undersøgelser, som en objektiv offentlig myndighed er forpligtet til at foretage.

Det er ved skatteankenævnets afgørelse dokumenteret, at ca. 2/3 af de overførsler, som [person2] blev beskattet af, var hans indkomstopgørelse uvedkommende. Dette illustrerer på overbevisende vis, at SKATs afgørelse var grundlæggende forkert, og dermed også, at de af SKAT foretagne undersøgelser forud for afgørelsen var utilstrækkelige.

Det er et grundlæggende retssikkerhedsmæssigt problem, såfremt SKAT træffer "provokatoriske" afgørelser med henblik på at fremtvinge en reaktion fra skatteyder, såfremt disse afgørelse er truffet med "hånden for øjnene" og dermed forekommer bevidst forkerte. I den situation oplever skatteyder at blive påtvunget en egentlig pønal sanktion, hvilket reelt indebærer et brud på retssikkerhedslovens regler.

Det er derfor fortsat min opfattelse, at Skatteankestyrelsen bør tilsidesætte SKATs afgørelse som ugyldig.

For så vidt angår sagens materielle spørgsmål har Skatteankestyrelsen lagt til grund, at [person2] personligt har erhvervet ret til de indsatte beløb på kontiene, og har derfor fastholdt beskatning heraf.

Det er i sagen dokumenteret, jf. bl.a. bilag 16, at det var som følge af [finans2]s opsigelse af [virksomhed4] ApS' bankengagement, at der i en midlertidig periode blev benyttet andre konti. Til yderligere dokumentation herfor fremlægges som bilag 25 kopi af skrivelse fra [finans2] af den 11. oktober 2007 vedrørende opsigelse af engagementet i banken.

Det er således ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen i begrundelsen anfører, at der ikke er fremlagt "objektiv dokumentation" for den midlertidige anvendelse af [person2]s konti. Det er ligeledes bemærkelsesværdigt, at Skatteankestyrelsen hæfter sig ved et krav om "objektiv dokumentation". Dette, da der ikke af retspraksis ses at kunne udledes noget krav om, at skatteyder skal præsentere "objektiv dokumentation" for at kunne opnå medhold i sine synspunkter.

Der kan eksempelvises henvises til TfS 2014.550 og TfS 2013.510. I begge sager er der bl.a. lagt afgørende vægt på vidneudsagn, hvilket ikke udgør objektiv dokumentation. Derudover kan henvises til TfS 2014.850, hvori skatteyder fik medhold i, at indsætninger på hans bankkonti udgjorde tilbagebetaling af lån alene på baggrund af vidneforklaringer fra låntagerne.

Det må fastholdes, at vurderingen af, hvorvidt [person2] har erhvervet ret til de indsatte beløb, beror på en konkret vurdering af de for sagen relevante forhold. Bevisbyrden herfor kan [person2] efter fast domstolspraksis løfte, også selv om der ikke er fremlagt objektiv dokumentation.

Følgende forhold taler afgørende for, at [person2] konkret har godtgjort, at han ikke har erhvervet ret til de overførte beløb:

Navnlig i relation til posteringsteksten på kontoen kan der eksempelvis henvises til en række konkrete poster, som illustrerer, at de indsatte beløb rent faktisk er hengået til betaling af selskabets udgifter og derfor er [person2]s indkomstopgørelse uvedkommende.

Det bemærkes, at det af kontoudtogene, jf. bilag 17-21, bl.a. fremgår, at der gentagne gange er hævet en række beløb fra [person2]s konti med ordlyden "A-skat/ AM" m.v. Det kan oplyses, at der er tale om beløb, som er indbetalt til SKAT vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for lønudbetalinger til medarbejdere. Af kontoudtoget for kontonummer [...87] fremgår bl.a., at der den 28. marts 2008 blev udbetalt en lang række beløb med en række forskellige navne i posteringsteksten. Eksempelvis "[person6]", "Tur" og "[person7]" m.fl. Disse beløb udgjorde nettoløn for de pågældende medarbejdere, idet A-skatten og arbejdsmarkedsbidraget blev afregnet til SKAT den 10. april 2008 med kr. 77.898 og posteringsteksten "A-skat/AM marts".

Det samme gør sig gældende måneden efter, den 30. april 2008, hvor der ligeledes indbetales et beløb på ca. kr. 80.000 til SKAT.

Herudover fremgår ligeledes en postering med teksten "Moms 3/4 kvt. 2007" på kr. 7.643 den 28. april 2008. Beløbet udgør indbetaling af selskabets momstilsvar for ovennævnte kvartaler.

Dette understreger blot SKATs mangelfulde sagsbehandling, at SKAT ikke engang har undersøgt, hvorvidt de pågældende beløb er indbetalt af selskabet. Skatteankestyrelsen bør på denne baggrund anmode SKAT om nærmere redegørelse herfor.

Det har beklageligvis ikke været muligt inden for den fastsatte frist at fremskaffe yderligere dokumentation for selskabets afholdte udgifter. Såfremt det lykkes at fremskaffe dokumentation herfor, tager jeg forbehold for at fremsende eventuelle yderligere bilag til Skatteankestyrelsen forud for sagens endelig afgørelse.

Skatteankestyrelsen har som ovenfor nævnt lagt til grund, at [person2] personligt har erhvervet ret til de indsatte beløb. Forudsætningen herfor må alt andet lige være, at [person2] har drevet en personlig virksomhed, og at indsætningerne udgør omsætning i denne virksomhed.

Da de indsatte beløb udgør omsætning fra selskabet [virksomhed4] ApS, må det konkluderes, at Skatteankestyrelsen forudsætningsvist har lagt til grund, at [person2] personligt har oppebåret denne omsætning.

Derfor er det heller ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse anfører, at udgifterne ikke kan henføres til [person2]. Denne forudsætning har Skatteankestyrelsen således selv indfortolket.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt det er godtgjort, at der er tale om fradragsberettigede driftsomkostninger, henvises i det hele til afsnittet ovenfor vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt [person2] har erhvervet ret til de indsatte beløb.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Ugyldighed

SKAT er forpligtet til, såfremt SKAT ønsker at træffe afgørelse om ansættelse af indkomstskat med udgangspunkt i et skøn, at give den selvangivelsespligtige underretning herom. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, som følger af forvaltningsloven jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1.

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Endvidere er det beskrevet i forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse som minimum skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I tilfælde af, at der er tale om et administrativt skøn skal begrundelsen angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Udover de krav, der er oplistet i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven gælder officialprincippet, som udspringer af en uskreven retsgrundsætning, hvorefter en forvaltning har ansvaret for at de nødvendige oplysninger foreligger, og for at de nødvendige undersøgelser foretages, inden der træffes afgørelse i en sag. Officialprincippet betyder ikke, at forvaltningsmyndigheden altid selv skal fremskaffe de nødvendige oplysninger, men dette kan ske i samarbejde med andre myndigheder og borgeren/virksomheden selv.

Landsskatteretten finder, at SKATs afgørelse af 10. november 2010 ikke anses for at være ugyldig som følge af manglende overholdelse af officialprincippet eller som følge af manglende begrundelse.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at SKAT har forsøgt at indhente oplysninger om posteringerne af flere omgange hos klageren. Endvidere har SKAT i konklusionen først og fremmest bygget den skønsmæssige forhøjelse på manglende selvangivelse fra klagerens side, der har resulteret i indhentning af kontoudtog, hvoraf der fremgår konkrete indsætninger på klagerens konti. Samtidigt henviser SKAT i afgørelsen til redegørelsen fra kurator i [virksomhed3] ApS, som supplement for grundlag for forhøjelsen.

Det bemærkes hertil, at officialprincippet ikke kræver, at SKAT selv skal fremskaffe de nødvendige oplysninger til at træffe afgørelse i en sag, men at klageren skal være behjælpelig hermed, hvilket han også har været givet mulighed for i forbindelse med sagens behandling også ved SKAT.

Landsskatteretten finder derfor, at SKAT ud fra sagens konkrete omstændigheder har foretaget en tilstrækkelig selvstændig undersøgelse af de for sagen relevante forhold.

Der er endvidere lagt vægt på, at der af SKATs afgørelse fremgår en gennemgang af de forhold, der har ført til SKATs konklusion på de materielle forhold i sagen samt lovhenvisninger til det retlige grundlag for SKATS afgørelse.

Herefter anses SKATs afgørelse for at opfylde begrundelseskravet til en afgørelse.

Skønsmæssig forhøjelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. SKAT kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomståret udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af skattekontrollovens §§ 1, stk. 1, og 6 B, stk. 1.

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til SKM 2008.905 H.

Endvidere fremgår det af personskattelovens § 3, stk. 1, at der til den personlige indkomst, som indgår i den skattepligtige indkomst, medregnes al indkomst, der ikke er kapitalindkomst. Herunder skal medregnes indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed, medmindre den skattepligtige person, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, vælger at anvende virksomhedsskatteloven på indkomst fra virksomheden efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvorfor samtlige indsætninger på henholdsvis konti tilhørende klageren selv, samt konti tilhørende klagerens enkeltmandvirksomhed skal medregnes i den skattepligtige indkomst for klageren.

Klageren har forklaret, at de overførte beløb tilhører det nu konkursramte selskab [virksomhed4] ApS og, at beløbene alene har været overført til konti tilhørende klageren og dennes virksomhed til afholdelse af løbende driftsudgifter hos [virksomhed4] ApS.

Overførslerne er ifølge klageren sket som led i en midlertidig ordning. Hertil har klageren bemærket, at en række af de beløb, som er overført til klagerens private konto, er trukket ud af kontoen igen få dage efter og vedrører derfor ikke klagerens skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten finder ikke, at denne forklaring er understøttet ved objektiv dokumentation, herunder dokumentation for pengestrømme, så det kan konstateres, hvilke udgifter hos [virksomhed4] ApS, der er dækket af de konkrete overførsler. Det anses derfor ikke for dokumenteret eller i tilstrækkelig grad godtgjort, at pengene er midler, der er undtaget fra beskatning hos klageren.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at beløbene er indsat på konti tilhørende klageren eller på konti tilhørende klagerens enkeltmandsvirksomhed.

Endvidere har Landskatteretten tillagt det betydning, at klageren i realiteten havde mulighed for at overføre de respektive beløb til en konto tilhørende et af de selskaber som [virksomhed4] ApS allerede havde en samarbejdsaftale med, og på den måde undgået posteringerne på klagerens private konti.

Der er desuden ikke fremlagt dokumentation for at der er tale om en midlertidig ordning mellem klageren og det nu konkursramte selskab, hvorfor det ikke er objektivt konstaterbart for Landsskatteretten, at der er tale om en ordning, som den, klageren beskriver.

Da der i øvrigt ikke er fremlagt anden dokumentation for klagerens forklaring, finder Landsskatteretten, at det er berettiget, at skatteankenævnet har de beløb, der er overført til klagerens private konto samt til konti tilhørende klagerens enkeltmandsvirksomhed, for at være skattepligtig indkomst for klageren.

Fradrag for driftsomkostninger

Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fremgår det, at ved beregningen af den skattepligtige indkomst, bliver at fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger.

Klageren har gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten finder, at de overførte beløb skal medregnes til klagerens skattepligtige indkomst, ønsker klageren tilsvarende fradrag for driftsomkostninger, der er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af indtægten for så vidt angår selskaberne [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS.

Landsskatteretten finder i den forbindelse, at klageren ikke skal indrømmes et fradrag for driftsomkostninger, der er afholdt på vegne af selskaberne [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS, idet disse driftsomkostninger skal henføres til fradrag i selskabernes indkomstopgørelse og da det desuden som ovenfor anført ikke er godtgjort, at indsætningerne på klagerens konti reelt vedrører selskabernes udgiftsafholdelse.

På baggrund af ovenstående stadfæstes skatteankenævnets afgørelse i sin helhed.