Kendelse af 08-12-2014 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2015

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Østre Landsret den 25. april 2017. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Lyngby den 8. januar 2016. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Sagens emne

Klagen vedrører, om klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 12. januar 2003 i forbindelse med fraflytning til Schweiz, herunder om skatteansættelserne for indkomstårene 2003, 2004, 2005 og 2006 er ugyldige på grund af forældelse.

Skatteankenævnet har for indkomstårene 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007 anset klageren for fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af Det Centrale Person Register, at klageren og hendes ægtefælle den 12. januar 2003 udrejste til Schweiz fra adressen [adresse1], [by1], og at de den 1. april 2007 indrejste fra Schweiz til adressen [adresse2], [by2].

Klageren og hendes ægtefælle har 3 børn. En søn, der er gift og har tre børn, og som er bosiddende i Danmark; en søn, der er gift og har et barn, og som er bosiddende i Frankrig, og en søn, der er gift og har to børn, og som er bosiddende i Danmark.

Klageren solgte den 1. marts 1990 ejendommen [adresse1], [by1], der er en helårsbolig, til [virksomhed1] A/S. Klageren og hendes ægtefælle havde i perioden fra 1. marts 1990 til 12. januar 2003 ejendommen til rådighed, og de var indtil den 12. januar 2003 tilmeldt folkeregisteret på adressen. Klagerens ægtefælle har selvangivet værdi af fri bolig vedrørende ejendommen indtil den 12. januar 2003.

I henhold til Det Centrale Person Register tilmeldte den nye direktør i [virksomhed2]-koncernen, [person1], og hans familie sig den 25. november 2002 folkeregisteret på adressen [adresse1], [by1].

Klagerens ægtefælle har overfor SKAT oplyst, at han og hans ægtefælle boede i sommerhuset [adresse3], [by3], i perioden fra 25. november 2002 til 12. januar 2003, bortset fra perioden fra 15. december 2002 til 8. januar 2003, hvor de opholdt sig i lejligheden i Schweiz.

Klagerens ægtefælle ejede i perioden fra 11. juni 1987 til 1. januar 2008 ejendommen [adresse3], [by3], der er et sommerhus. Sommerhuset blev solgt til en af ægteparrets tre sønner.

Om elforbruget på ejendommen [adresse3], [by3], er oplyst følgende:

Ved betinget købsaftale af 18. januar 2002 købte klageren og hendes ægtefælle i lige sameje en projektlejlighed på adressen [adresse4], [by4]. Ægteparret overtog ejerlejligheden, der var uden bopælspligt, den 4. marts 2003 og solgte ejerlejligheden den 1. januar 2006.

Ved købsaftale af 17. december 2004 købte klageren og hendes ægtefælle i lige sameje ejendommen [adresse2], [by2], der er en helårsbolig, med overtagelsesdato 1. august 2005. [by5] flytteforretning kørte den 8. november 2006 opmagasineret bohave til [adresse2], [by2]. Klageren og hendes ægtefælle tilmeldte sig folkeregisteret på adressen den 1. april 2007.

Klageren arvede i 1991 en lejlighed i [by6], Schweiz, efter sine forældre. I 2002 solgte hun denne lejlighed og købte en større lejlighed i [by6], hvortil ægtefællerne meldte adresseændring den 12. januar 2003, ligesom hun i 2002 købte endnu en lejlighed i [by6], Schweiz, som efter det oplyste blev benyttet af børn og børnebørn, når de var i Schweiz.

Klagerens ægtefælle har haft to biler indregistreret i Danmark. 1) Toyota RAV 4 2,0 3D årgang 2001, reg.nr. [reg.nr.1], fra 19. januar 2001 til 5. september 2008, og 2) Audi Coupé årgang 1972, reg.nr. [reg.nr.2], fra 3. december 2002.

I Schweiz har klageren og hendes ægtefælle i 2003 haft en Range Rover 4.6, årgang 2001, og i 2004 – 2006 to Mercedes Benz indregistreret i Schweiz.

Klagerens ægtefælle var ansat i ,[virksomhed2] A/S indtil udgangen af 2002. Fra og med indkomståret 2003 har han modtaget pensionsudbetalinger, herunder ratepensionsudbetalinger. Klageren har tillige modtaget pensionsudbetalinger i 2003 – 2007. Der er hvert år udstedt skattefritagelseserklæringer vedrørende pensionsudbetalingerne.

Klagerens ægtefælle har haft følgende direktions- og bestyrelsesposter:

Ægtefællens bror solgte i 1993 sin andel på 50 % af aktiekapitalen i ,[virksomhed2] A/S til [virksomhed6] plc. I forbindelse med et generationsskifte overdrog ægtefællen i 1999 sin andel på 50 % af aktiekapitalen i ,[virksomhed2] A/S til to af sine sønner. Finansieringen af aktiekøbet skete ved udstedelse af uforrentede anfordringsgældsbreve.

Ægtefællen solgte den 29. august 2006 hele aktiekapitalen på nominelt 500.000 kr. i [virksomhed3] A/S til [virksomhed6] plc for 5.362.000 euro, eller ca. 40 mio. kr. [virksomhed3] A/S havde for lånte midler købt bananlicenser og på denne baggrund foretaget handel med bananer m.v.

Om klagerens indkomstforhold er oplyst følgende:

Om ægtefællens indkomstforhold er oplyst følgende:

Den 17. marts 2003 indsendte klagerens ægtefælle fraflytningsselvangivelse til SKAT. Det fremførelsesberettigede tab på aktier blev opgjort til 246.852 kr.

Klageren og hendes ægtefælle har fra den 12. januar 2003 til den 1. april 2007 indgivet selvangivelse til Danmark som begrænset skattepligtige i henhold til kildeskattelovens § 2. Det er i selvangivelserne anført, at pensionerne beskattes i Schweiz.

Ifølge ”Attestation de residence” og ”Attestation d´assujettissement” har klageren og hendes ægtefælle været bosiddende i Schweiz fra 2. januar 2003 til 31. marts 2007.

Det fremgår af ”Attestation af bopæls og skatteforhold”, attesteret af de schweiziske skattemyndigheder, at klageren og hendes ægtefælle har været indkomstskattepligtige til Schweiz efter reglerne for bosiddende personer fra 12. januar 2003 til 31. marts 2007.

Klageren og hendes ægtefælle har indgået aftale med de schweiziske skattemyndigheder om, at skatteberegningen i Schweiz skete efter Pauschalsteuer-ordningen, hvor grundlaget for betaling af skat både til kanton og kommune samt føderation er de årlige leveomkostninger med tillæg af en andel af udgifter til vedligeholdelse af ejendom.

Ifølge klagerens og hendes ægtefælles selvangivelser til Schweiz er beskatningsgrundlaget i 2004, 2005 og 2006 opgjort til henholdsvis 180.000 CHF, 181.000 CHF og 183.000 CHF, hvoraf betalt skat i Schweiz er opgjort til henholdsvis 47.368 CHF, 48.505 CHF og 48.383 CHF.

I forbindelse med udrejsen til Schweiz fik klagerens ægtefælle udarbejdet et advokatnotat dateret den 4. oktober 2002.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen oplyst, at en del af indboet, herunder klagerens og hendes ægtefælles personlige ejendele, blev flyttet til lejligheden i Schweiz dels i november/december 2002 dels i sommeren 2003. Den resterende del af indboet blev opmagasineret i Danmark. Der blev ikke i forbindelse med fraflytningen flyttet møbler og indbo til sommerhuset beliggende [adresse3], [by3]. Ejerlejligheden [adresse4], [by4], blev i 2003 møbleret med nye møbler. Ejendommen [adresse2], [by2], blev formentlig i december 2006/januar 2007 møbleret med de opmagasinerede møbler. Klagerens ægtefælle har ikke deltaget i direktions- eller bestyrelsesmøder i Danmark eller modtaget løn eller bestyrelseshonorarer i indkomstårene 2003 – 2007. Det er ikke muligt at give et præcist overblik over klagerens og hendes ægtefælles ophold i Danmark i perioden fra 12. januar 2003 til 1. april 2007, men det almindelige billede er, at klageren og hendes ægtefælle har opholdt sig i Danmark i juni eller juli og august samt december måned. Der har herudover været afholdt ferie i Danmark i kortere perioder i maj og november måned.

SKATs afgørelse

SKAT har ved agterskrivelse af 22. marts 2011 og afgørelse af 17. juni 2011 anset klageren for fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz for indkomstårene 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. anført, at klageren og hendes ægtefælle i forbindelse med selvangivet fraflytning til Schweiz den 12. januar 2003 ejede fast ejendom i Danmark og dermed selvangav som begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Klageren og hendes ægtefælle har imidlertid siden fraflytningen haft råderet over en eller flere helårsboliger i Danmark, hvorfor betingelserne for ophævelse af fuld skattepligt til Danmark ikke er til stede, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren og hendes ægtefælle har dermed bevaret den fulde skattepligt til Danmark uanset fraflytningen til Schweiz, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og de anses for hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz.

Skatteansættelserne for indkomstårene 2003-2007 er ændret med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 20, § 26, stk. 1, og § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

Indkomstansættelsen for 2007 er foretaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, om ordinær ansættelse, hvorefter skattemyndigheden skal udsende varsel om ændring af indkomstansættelsen senest 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Indkomstansættelserne for 2003 – 2006 er foretaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorefter der kan ske ekstraordinær genoptagelse, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndigheden har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Der er afgivet urigtige oplysninger i forbindelse med opgivelse af bolig i Danmark og flytning til Schweiz.

Ved ekstraordinær genoptagelse gælder der særlige fristregler, som er fastsat i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Forslaget til skatteansættelserne for 2003 – 2006 ligger indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet SKAT i perioden fra 12. november 2010 til 2. februar 2011 har fået kundskab i form af nye og væsentlige oplysninger, som har betydning for, at SKAT har kunnet foretage en korrekt vurdering af skattepligtsforholdene i Danmark og Schweiz, hvorfor fristen for fremsendelse af forslag var senest 2. august 2011.

Der er henvist til yderligere begrundelser m.v. i SKATs sagsfremstilling med bilag.

Skatteankenævnets afgørelse

Formalia - forældelse

Skatteansættelserne for indkomstårene 2003, 2004, 2005 og 2006 er ikke ugyldige på grund af forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

Klageren har ikke i forbindelse med fraflytningen til Schweiz den 12. januar 2003 givet SKAT tilstrækkelige oplysninger til brug ved vurderingen af hendes skattepligtsforhold, hvilket har medført, at SKAT har foretaget skatteansættelserne for 2003 - 2006 på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.

Der er især lagt vægt på, at sommerhuset [adresse3], [by3], tjente som helårsbolig fra 25. november 2002 og indtil den selvangivne fraflytningsdato fra Danmark, at klagerens ægtefælle var bestyrelsesmedlem i [virksomhed3] A/S i perioden fra 18. maj 2001 til 21. januar 2003, hvor han i stedet indtrådte i direktionen frem til den 15. september 2006, at han således var medlem af bestyrelsen, da han og klageren meldte flytning til Schweiz den 12. januar 2003, og at han var med i både direktionen og bestyrelsen i [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S på fraflytningstidspunktet.

Det bemærkes, at klagerens ægtefælles A-indkomst i 2001 og 2002 alene bestod af lønindtægt, fri bil og fri telefon fra ,[virksomhed2] A/S. Klagerens ægtefælle har ikke oppebåret honorarer i forbindelse med sine bestyrelses- og direktionsposter i [virksomhed3]- og [virksomhed4]-selskaberne.

Såfremt alle oplysninger havde været lagt frem på fraflytningstidspunktet, ville SKAT have truffet en anden afgørelse med hensyn til klagerens skattepligtsforhold. Det forhold, at klageren og hendes både rådede over en helårsbolig i form af sommerhuset, og at klagerens ægtefælle samtidig bestred flere direktions- og bestyrelsesposter, ville medføre, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ikke ophørte. Det fremgår af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven, at bestyrelsesmøder sidestilles med udførelse af arbejde. Der er endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse SKM2009.813.LSR om fuld skattepligt ved deltagelse i bestyrelsesmøde i et dansk selskab. Det er i den forbindelse uden betydning, at klagerens ægtefælle ikke er blevet kontant honoreret for sit direktions- eller bestyrelsesarbejde, idet det må formodes, at hans indsats ville have en indflydelse på afståelsessummen ved et senere salg af koncernen. Klagerens ægtefælle ville således blive honoreret ved en højere salgssum for aktierne i [virksomhed3] A/S.

Ud fra en helhedsvurdering må klageren eller hendes revisor anses for mindst at have handlet groft uagtsomt ved ikke på fraflytningstidspunktet at fremlægge alle oplysninger, som havde relevans i forbindelse med vurderingen af, om klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte ved fraflytningen til Schweiz.

Der er især lagt vægt på, at sommerhuset [adresse3], [by3], som klageren og hendes ægtefælle havde ret til at anvende som helårsbolig, reelt også tjente som helårsbolig fra 25. november 2002 og indtil den selvangivne fraflytningsdato fra Danmark, uden at der blev indsendt flyttemeddelelse til folkeregisteret. SKAT var som følge heraf ikke i 2003 vidende om, at sommerhuset faktisk blev anvendt som helårsbolig umiddelbart op til fraflytningen. Klagerens ægtefælle har selvangivet værdi af fri bolig frem til den 12. januar 2003, selvom [virksomhed2]-koncernens daværende direktør, [person1], flyttede ind i boligen [adresse1], [by1], den 25. november 2002. Dette har været med til at sløre det forhold, at klageren og hendes ægtefælle rent faktisk har boet i sommerhuset. Klagerens ægtefælle har ikke oplyst, at han var bestyrelsesmedlem i [virksomhed3] A/S på fraflytningstidspunktet, eller at han var med i både direktionen og bestyrelsen i [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S på fraflytningstidspunktet.

Der er endvidere henset til, at klageren og hendes ægtefælle inden fraflytningen til Schweiz fik udarbejdet et advokatnotat om forhold, som de skulle være opmærksomme på ved fraflytning. Notatet indeholder imidlertid ikke oplysninger om ægtefællens direktions- og bestyrelsesposter, og notatet beskriver ikke, at klageren og hendes ægtefælle i kraft af alder og ejerskab til sommerhuset rent faktisk rådede over en helårsbolig i Danmark. Det må lægges til grund, at klageren ved indhentelsen af advokatnotatet har været vidende om, at der kunne være et problem i forhold til hendes skattepligtsforhold.

Advokatnotatet beskriver endvidere hvilke forhold, klageren og hendes ægtefælle skulle være særligt opmærksomme på. Klageren og hendes ægtefælle har derfor haft mere end almindelige forudsætninger for på selvangivelsestidspunktet i 2003 at vurdere, om deres fulde skattepligt til Danmark ophørte. Dette er en skærpende omstændighed, jf. Vestre Landsrets dom af 25. januar 2005 (SKM 2006.124VLD), hvor der bl.a. blev lagt vægt på, at den pågældende “sad med ved bordet”.

Det må have stået klageren og hendes ægtefælle klart, at oplysningerne om, at de rent faktisk boede i sommerhuset fra 25. november 2002, og at ægtefællen bestred flere direktions- og bestyrelsesposter, ville blive tillagt betydning ved vurderingen af skattepligtsforholdene. Til trods herfor har klageren og hendes ægtefælle forholdt SKAT oplysninger om, at de boede i sommerhuset, og at ægtefællen fortsat havde et erhvervsmæssigt virke i Danmark.

Det må betegnes som mindst groft uagtsomt, at klageren ikke har lagt samtlige faktiske forhold klart frem, når hun havde konkret viden om, at nogle af forholdene kunne medføre, at hendes fulde skattepligt ikke kunne anses for ophørt. Det gør ikke nogen forskel heri, at nogle af oplysningerne var indberettet til SKAT.

Uanset hvem der bærer ansvaret for, at disse oplysninger ikke blev fremlagt for SKAT i forbindelse med fraflytningen, er det klageren, der bærer ansvaret for, at disse oplysninger ikke blev fremlagt i forbindelse med udrejsen.

På denne baggrund må klageren anses for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt, og SKAT har derfor været berettiget til at genoptage skatteansættelserne for 2003 – 2006 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKATs forslag til ændring af skatteansættelserne for 2003 – 2007 er dateret den 22. marts 2011, og SKATs afgørelse er dateret den 17. juni 2011.

I henhold til Østre Landsrets kendelse af 28. februar 2012 – SKM2012.168.ØLR – regnes reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag til at varsle en korrekt ansættelse.

SKAT har den 31. august 2010 indkaldt materiale, men klagerens revisor har 2 gange bedt om udsættelse med besvarelse af SKATs henvendelse, og SKAT har derfor først modtaget materialet ved et møde den 12. november 2010. Senere er der indsendt yderligere materiale.

Fristen skal derfor tidligst regnes fra den 12. november 2010. Da agterskrivelsen er dateret den 22. marts 2011, er reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skattekontrollovens § 27, stk. 2, overholdt.

En ansættelse, der er varslet af SKAT, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist er også overholdt, da SKATs afgørelse er dateret den 17. juni 2011.

SKATs skatteansættelser for indkomstårene 2003 - 2006 er derfor gyldige.

Skattepligtsforhold

Klageren er for indkomstårene 2003 – 2007 fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren har ret til efter 8 års ejerskab at benytte sommerhuset [adresse3], [by3], til helårsbolig, jf. planlovens § 41, stk. 1.

I henhold til praksis anses pensionister, der efter planlovens regler har opnået ret til at benytte et sommerhus som helårsbolig, at have bopælsmulighed i sommerhuset, uanset at der er tale om et sommerhus, jf. SKM2005.396.LSR, hvor Landsskatteretten tiltrådte et bindende ligningssvar, hvorefter en pensionist, der efter planlovens bestemmelser havde en personlig ret til at bo i sit sommerhus hele året, ansås for at have bevaret en bopælsmulighed her i landet. Hans fulde skattepligt var derfor bevaret efter fraflytning til udlandet.

Om ophør af den fulde skattepligt afgjorde Skatterådet i SKM2006.168.SR at, A som var efterlønsmodtager havde ret til at anvende sit sommerhus til helårsbolig. Derfor ville A ved fraflytning til Spanien fortsat være fuldt skattepligtig til Danmark.

Betingelserne for ophævelse af den fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, er derfor ikke opfyldt, idet klageren havde bevaret bopælsmulighed her i landet dels i sommerhuset og senere også i lejligheden på [adresse4], [by4].

Fortsat rådighed over en helårsbolig vil normalt være en tilstrækkelig betingelse til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet.

Ud fra en samlet vurdering anses klageren ikke for at have haft til hensigt at bosætte sig varigt i Schweiz.

Der er ved vurderingen især henset til, at klageren flyttede ind i en bolig i Schweiz, som må karakteriseres som en typisk schweizisk feriebolig beliggende i et ferieområde i 1300 meters højde, at klagerens ægtefælle har haft 2 biler stående indregistreret i Danmark, at klageren og hendes ægtefælle købte en ejerlejlighed, som var på projektstadiet inden fraflytningen, men som var klar til overtagelse pr. 4. marts 2003, at klageren og hendes ægtefælle forud for flytningen til Schweiz fik udarbejdet et advokatnotat, som bl.a. beskriver, hvorledes klageren kunne erhverve en bolig i Danmark efter udrejsen til Schweiz, at 2 af hendes 3 børn og 5 af hendes 6 børnebørn bor i Danmark, at klagerens ægtefælle var medlem af bestyrelsen og direktionen i både [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S indtil den 29. august 2006, at han var medlem af direktionen i [virksomhed3] A/S fra den 21. januar 2003 til den 15. september 2006, og at han var bestyrelsesformand i ,[virksomhed2] A/S fra den 27. juni 2003 til den 29. august 2006.

Efter en samlet vurdering anses klagerens centrum for livsinteresser at ligge i Danmark, hvor hun har haft den stærkeste personlige og økonomiske tilknytning.

Klageren er derfor fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, for indkomstårene 2003 - 2007.

Dobbeltdomicil

Klageren er for indkomstårene 2003 – 2007 skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz.

Klageren er fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. I tilfælde af, at Schweiz mener, at der foreligger dobbeltdomicil, anses klageren for at være hjemmehørende i Danmark, hvor hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser). Med personlige og økonomiske interesser menes f.eks. familie (ægtefælle og hjemmeboende børn under 18 år) og øvrige sociale forbindelser samt arbejde og andre økonomiske interesser.

Ved vurderingen er der især henset til, at klageren flyttede ind i en bolig i Schweiz, som må karakteriseres som en typisk schweizisk feriebolig beliggende i et ferieområde i 1300 meters højde, at klagerens ægtefælle har haft 2 biler stående indregistreret i Danmark, at klageren og hendes ægtefælle købte en ejerlejlighed, som var på projektstadiet inden fraflytningen, men som var klar til overtagelse pr. 4. marts 2003, at klageren og hendes ægtefælle rådede over et sommerhus, som de havde ret til at benytte hele året, at klagerens ægtefælle var medlem af bestyrelsen og direktionen i både [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S indtil den 29. august 2006, at han var medlem af direktionen i [virksomhed3] A/S fra den 21. januar 2003 til den 15. september 2006, at han var bestyrelsesformand i ,[virksomhed2] A/S fra den 27. juni 2003 til den 29. august 2006, og at klagerens og hendes ægtefælles venskabskreds og netværk befandt sig i Danmark.

Der er også henset til, at 2 af hendes 3 børn og 5 af hendes 6 børnebørn bor i Danmark.

Klageren er derfor hjemmehørende i Danmark for indkomstårene 2003 – 2007.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte den 12. januar 2003 i forbindelse med fraflytning til Schweiz.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. anført, at klageren og hendes ægtefælle ikke i perioden fra 12. januar 2003 til 1. april 2007 havde en helårsbolig til rådighed i Danmark. Klageren og hendes ægtefælle bevarede indtil fraflytningen den 12. januar 2003 den faste bopæl på ejendommen [adresse1], [by1], og der er intet, der bestyrker, at klageren og hendes ægtefælle havde bopæl eller permanent ophold i sommerhuset [adresse3], [by3]. Klageren og hendes ægtefælle anvendte ikke i perioden fra 25. november 2002 til 12. januar 2003 sommerhuset som bopæl, og de opholdt sig i øvrigt i lejligheden i Schweiz i perioden fra 15. december 2002 til 8. januar 2003.

Det fremgår af punkt 6.01. i direktørkontrakten af 17. maj 1993, at klagerens ægtefælle og klageren havde ret til fri bolig i ejendommen [adresse1], [by1], så længe ægtefællen var ansat i ,[virksomhed2]-koncernen. Aftalen om fri bolig blev indgået den 23. november 1990 mellem [virksomhed1] A/S og klageren og hendes ægtefælle. Ægtefællens ansættelsesmæssige tilknytning til [virksomhed2]-koncernen i henhold til fri bolig ophørte den 12. januar 2003, og ægtefællen har selvangivet værdi af fri bolig frem til 12. januar 2003.

Klageren og hendes ægtefælle har ikke været bekendt med, at [person1] meldte folkeregisterflytning til ejendommen [adresse1], [by1], den 25. november 2002. [person1] overnattede i øvrigt først i huset fra starten af december, formentlig i weekenden den 30. november/1. december, hvor klageren og hendes ægtefælle med børn og børnebørn opholdt sig i sommerhuset i forbindelse med 1. søndag i advent. Huset i [by1] har siden erhvervelsen i 1962 været opdelt i 2 adskilte dele. [person1] har derfor haft egen indgang samt separat bad og køkken. Der har ikke været betalt leje fra [person1]s side. Overnatningen skete som følge af en pludselig opstået krise i [person1]s privatliv. Klageren og hendes ægtefælle har kendt og hjulpet [person1] siden han var 25 år.

Klageren og hendes ægtefælle tog ikke bopæl i sommerhuset, og de meldte derfor ikke adresseændring til folkeregisteret. Klageren og hendes ægtefælle havde ingen interesse i at opgive deres bopæl i [by1] igennem 40 år og flytte (permanent) til et sommerhus i [by7] 6 uger førden planlagte fraflytning til Schweiz. En sådan fremgangsmåde ville også være i strid med vejledningen i advokatnotatet. Klageren og hendes ægtefælle brugte i 2002 sommerhuset om foråret, sommeren og efteråret som andre, der har et sommerhus. De brugte sommerhuset i kortvarige perioder i formentlig starten af oktober og i dagene omkring 1. advent, herunder med børn og børnebørn. I december overnattede de også nogle nætter hos klagerens søster og enkelte nætter hos deres ene søn for at passe hans børn. Overnatning skete i øvrigt primært på bopælen i [by1]. Hertil kommer, at klageren og hendes ægtefælle fra midten af december 2002 til starten af januar 2003 opholdt sig i lejligheden i Schweiz sammen med børn og børnebørn. Derefter tog de tilbage til huset i [by1] for at pakke og flytte møbler m.v. og fraflyttede det definitivt og formelt den 12. januar 2003 ved udrejsen til lejligheden i Schweiz.

Elforbruget i sommerhuset kan ikke tjene som dokumentation for, at klageren og hendes ægtefælle skulle have taget bopæl i sommerhuset fra den 25. november 2002. Det er usandsynligt, at strømforbruget skulle stige til det dobbelte som følge af den af SKAT påståede indflytning i en periode på 3 uger, nemlig fra ultimo november til midten af december. Dette skal også ses i lyset af, at klageren og hendes ægtefælle i mange af de tidligere år opholdt sig i og brugte sommerhuset i vinterperioden, og at børn og bekendte har lånt sommerhuset. Den eneste rimeligeforklaring er, at der enten er sket en fejl i opgørelsen, eller at en besøgende – eventuelt uvedkommende – har glemt at slukke for en strømkilde, formentlig en eller flere varmelamper.

Klagerens revisor har alene sendt korrespondance til klageren og hendes ægtefælle til adressen i sommerhuset om sommeren, hvor de holdt ferie i sommerhuset.

Det står fast, at klagerens ægtefælle har indberettet og selvangivet skat af fri bolig i hele 2002 og i perioden fra 1. januar til 12. januar 2003, og at lejekontrakten vedrørende lejemålet er opretholdt frem til udrejsen.

Under disse omstændigheder har klageren og hendes ægtefælle ikke haft anledning eller pligt til at meddele yderligere oplysninger om deres bopælsforhold, idet disse ikke blev ændret før udflytningen. Det påhviler samtidig SKAT at godtgøre, at klageren og hendes ægtefælle – uden påviselig interesse heri – i en kort periode skulle vælge at flytte deres helårsbolig til et sommerhus frem for at bevare deres bopæl i helårshuset i [by1].

Sommerhuset kan i øvrigt ikke karakteriseres som fast bopæl i Danmark. Sommerhuset er ikke egnet til helårsbeboelse og har på intet tidspunkt været anvendt som helårsbolig.

SKAT har hovedsageligt gjort gældende, at klageren bevarede domicil i Danmark som følge af, at hendes ægtefælle på fraflytningstidspunktet i mere end 8 år havde ejet sommerhuset i [by3], og at han derfor som pensionist havde en personlig ret til at benytte sommerhuset til helårsbolig i henhold til planlovens bestemmelser. Landsskatteretten tiltrådte i SKM 2005.396.LSR et bindende ligningssvar, hvorefter visse pensionister i henhold til planlovens § 41 har en personlig ret til at anvende et sommerhus til helårsbolig. Denne praksis blev imidlertid først offentliggjort i SKM2005.396.LSR den 7. oktober 2005 og dermed mere end 2 1/2 år efter klagerens fraflytning i januar 2003. Det er ubestridt, at det på fraflytningstidspunktet var fast praksis, at et sommerhus ikke kunne danne grundlag for at anse en skatteyder som fuld skattepligtig til Danmark, med mindre der forelå ekstraordinære forhold vedrørende sommerhusets stand og kvalitet, som ikke er påberåbt af SKAT i sagen. I overensstemmelse hermed fremgår det entydigt af advokatnotatet, at sommerhuset ikke ville medføre bopælspligt.

Praksisændringen i 2005 kan imidlertid ikke påberåbes af SKAT med tilbagevirkende kraft til 2003. Der er henvist til Højesterets dom af 4. november 1982 offentliggjort i UfR 1983.8 H samt Henrik Gam m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2014, side 66. Ændringer, der indebærer en generel skærpelse af hidtidig praksis, kan kun gives med fremadrettet virkning, og ikke med tilbagevirkende kraft.

Det forhold, at klageren og hendes ægtefælle 2-3 måneder efter udrejsen overtog projektlejligheden (uden bopælspligt) på [adresse4], [by4], har heller ingen betydning. Efter fast praksis kan hverken en byggegrund eller det forhold, at en skatteyder under sit ophold i udlandet påbegynder et byggeri, medføre, at dansk bopæl er bevaret.

SKAT var i øvrigt ved fraflytningen og frem til salget i 2006 bekendt med klagerens og hendes ægtefælles alder og sommerhusets status, uden at dette gav anledning til, at SKAT på noget tidspunkt før 2011 traf afgørelse om, at klagerens og hendes ægtefælles fulde skattepligt til Danmark ikke var ophørt.

Klageren og hendes ægtefælle havde i øvrigt til hensigt at fraflytte Danmark og at flytte til Schweiz den 12. januar 2003. Hensigten var ikke, som anført af SKAT, at undgå eller begrænse beskatningen dels af avancen fra salget af aktierne i [virksomhed3] A/S og dels af ratepensionsudbetalingerne. Der er henvist til notatet udarbejdet af klagerens advokat den 4. oktober 2002, der blev udarbejdet på grund af klagerens og hendes ægtefælles ønske om at modtage sædvanlig advokatrådgivning i forbindelse med den planlagte fraflytning til Schweiz ved årsskiftet 2002/2003, og som ikke omhandler en senere potentiel afståelse af aktierne i [virksomhed3] A/S.

Fraflytningen var i overvejende grad en konsekvens af det i 1999 påbegyndte og i 2002 endeligt gennemførte generationsskifte i [virksomhed2]-koncernen. Klagerens ægtefælle overdrog i 1999 sin andel på 50 % af aktiekapitalen i ,[virksomhed2] A/S til to af sine sønner. Det fremgår af udskrift fra Erhvervsstyrelsen, at den ene søn den 19. september 2001 blev anmeldt som administrerende direktør i selskabet, og at han den 8. november 2001 blev valgt som medlem af bestyrelsen. Det fremgår endvidere, at den anden søn den 8. november 2001 blev valgt til bestyrelsen og udpeget som bestyrelsesformand. Situationen var derfor ultimo 2002, at generationsskiftet – efter en grundig og lang overgangsperiode – var gennemført, og at den daglige ledelse af selskabet var overgået til den ene søn. Dette bestyrker, at klageren og hendes ægtefælle havde til hensigt at fraflytte Danmark i forlængelse af, at ægtefællen afviklede sine ledelsesopgaver i selskabet og derfor kunne gå på pension som 67-årig i begyndelse af 2003.

Efter fraflytningen til Schweiz blev klagerens ægtefælle den 27. juni 2003 valgt som (ulønnet) bestyrelsesformand for ,[virksomhed2] A/S. Det fremgår af aktionæroverenskomst af 17. maj 1993 mellem ægtefællens bror og ægtefællen på den ene side og [virksomhed6] på den anden side, punkt 4.06., at ægtefællens bror skulle være bestyrelsesformand, og at ægtefællen, ved broderens tilbagetrækning, skulle være bestyrelsesformand. Ved ægtefællens tilbagetrækning skulle broderens eller ægtefællens (direkte) familiemedlemmer udpeges som formand for bestyrelsen. Ægtefællen trak sig tilbage som bestyrelsesmedlem i 2001. Derefter blev to af ægteparrets sønner udpeget til bestyrelsen, der herefter bestod af disse 2 samt 2 repræsentanter fra [virksomhed6] plc, jf. aktionæroverenskomstens punkt 4.02., 4.03. og 4.04., hvorefter hver ejer skulle udpege 2 medlemmer af bestyrelsen. Efter at den ene søn i 2001 overtog posten som administrerende direktør i koncernen, kom det i foråret 2003 efter ønske fra medaktionæren [virksomhed6] plc – af hensyn til good governance – op, at denne søn burde udtræde af bestyrelsen. Der var kun 2 medlemmer, som familien herefter kunne pege på, nemlig ægteparrets søn, der var bosat i Frankrig, men som ikke var tilknyttet firmaet, eller ægtefællen selv. Realistisk set faldt valget på ægtefællen, der samtidig overtog formandsposten. Bestyrelsesposter i [virksomhed2]-koncernen har til alle tider alene haft formel karakter, og efter [virksomhed6] plc´s køb af 50 % af aktierne har bestyrelsen alene haft den funktion at opfylde aktionæroverenskomstens regler om 4 bestyrelsesmedlemmer for at sikre stemmelighed. Bestyrelsen har aldrig holdt bestyrelsesmøde, men bestyrelsen mødtes uformelt en gang hver måned. Hertil kommer, at alle beslutninger i ,[virksomhed2] A/S fra 2003 blev truffet af den daglige ledelsesgruppe, der bl.a. bestod af ægteparrets ene søn, med direkte rapportering til direktionen i [virksomhed6] plc. Der er henvist til en redegørelse fra en af selskabets tidligere direktører.

Det fremgår af ægtefællens oprindelige direktørkontrakt af 17. maj 1993 med ,[virksomhed2] A/S, punkt 2.01., at klagerens ægtefælle som direktør havde den daglige ledelse af selskabet og dettes datterselskaber. Der er ikke oprettet særskilte direktørkontrakter med datterselskaberne. Direktørhvervet i koncernens datterselskaber – [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S – har derfor alene haft formel karakter begrundet i selskabslovens bestemmelser om, at der skal anmeldes en direktør i et aktieselskab. Der blev – formentlig på grund af en forglemmelse – ikke udarbejdet en ændring til den ene søns direktørkontrakt om, at han i 2001 overtog hvervet som administrerende direktør. Sønnens ansvar var dog identisk med ægtefællens tidligere ansvar, og sønnen havde det fulde driftsansvar også for datterselskaberne [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S. SKAT kunne i øvrigt rutinemæssigt og uden besvær have undersøgt, hvilke bestyrelses- og direktionsposter klagerens ægtefælle bestred i foråret 2003, da han indgav fraflytningsselvangivelse. Det bemærkes herved, at det er en forglemmelse, at ægtefællen ikke overfor Erhvervsstyrelsen blev formelt afmeldt som ledelsesmedlem i nogle af koncernens selskaber.

Aktierne i [virksomhed3] A/S var personligt ejet af klagerens ægtefælle på tidspunktet for fraflytningen og var ikke en del af [virksomhed2]-koncernen. Selskabet blev stiftet i forbindelse med, at en del af ,[virksomhed2] A/S´ aktiviteter med import af bananer som led i en ændret strategi blev udskilt i [virksomhed3] A/S og [virksomhed7] A/S. Ledelsen af de to selskaber blev overtaget af en direktør, der havde haft det tilsvarende område hos ,[virksomhed2] A/S. Selskabet havde ifølge årsregnskabet for 2002 en egenkapital på 2.475.556 kr. Af revisorens værdiansættelsesnotat i forbindelse med fraflytningen, hvilket notat sammen med selskabets årsregnskab for 2002 og ægtefællens fraflytningsselvangivelse for 2003 blev fremsendt til SKAT den 31. marts 2003, fremgår, at handelsværdien pr. 12. januar 2003 udgjorde 1.731.695 kr. SKAT have ikke spørgsmål eller bemærkninger til værdiansættelsen. Det kan derfor lægges til grund, at SKAT godkendte værdiansættelsen af aktierne. Fraflytterselvangivelsen var vedlagt årsregnskabet for [virksomhed3] A/S for 2002. Af årsregnskabet fremgår klart, at klagerens ægtefælle ikke længere var bestyrelsesmedlem, men fortsat meddirektør i selskabet. Alle relevante oplysninger om ægtefællens (eventuelle/formelle) ledelsesposter i [virksomhed3] A/S har derfor været i SKATs besiddelse i al fald siden 31. marts 2003 og er oplyst i forbindelse med indlevering af fraflytterselvangivelsen. Klagerens ægtefælle oplyste derfor i forbindelse med fraflytningen SKAT om ledelsesposten i [virksomhed3] A/S. Klagerens ægtefælle beholdt aktierne i selskabet, selv om han fraflyttede Danmark, dels af hensyn til selskabets 2-3 medarbejdere, dels på grund af hans veneration for selskabet, og selv om han ikke i flere år havde haft ledelsen af selskabet. I årene efter fraflytningen havde selskabet en betydelig forbedring i bruttoindtjeningen. Dette hang sammen med, hvad ingen kunne have forudset i forbindelse med fraflytningen i 2003, en stor efterspørgsel af de bananlicenser, der dannede grundlag for importmængder i EU-landene, og som [virksomhed3] A/S var ejer af. Dette tog for alvor fart i 2005, hvor det lå klart, at EU ville ændre regelsættet. Reglerne trådte i kraft den 1. januar 2006.

[virksomhed6] plc ønskede i forbindelse med købet i 2006 af den resterende del af [virksomhed2]-koncernen at erhverve [virksomhed3] A/S på grund af selskabets nu værdifulde licenser. Det lykkedes klagerens ægtefælle at få forhandlet sig frem til en attraktiv pris for [virksomhed3] A/S. Også [virksomhed6] plc fik betydelige fordele af overdragelsen, idet [virksomhed6] plc allerede i 2007 kunne rapportere om enbetydelig og stigende indtjening på bananlicenser og bananimport. Klagerens ægtefælle har derfor ikke haft en central betydning for selskabets udvikling, og han har ikke planlagt udflytningen med vished om en nært forestående gevinst. Udviklingen skyldes tilfældigheder i forbindelse med et pludseligt stigende marked, en lovregulering i EU samt dygtighed fra meddirektøren. Hertil kommer, at [virksomhed6] plc var parat til at betale en høj pris for selskabet i forbindelse med hovedtransaktionen omkring ,[virksomhed2] A/S.

Klageren og hendes ægtefælle har heller ikke i øvrigt haft relevant tilknytning til Danmark. Boligen i Schweiz er en helårsbolig og ikke en feriebolig eller en bolig beliggende i et ferieområde. Klagerens ægtefælle har siden udflytningen udlånt den omhandlede Toyota til sin svigerinde. Den omhandlede Audi Coupé er en veteran- og liebhaverbil til en værdi af 60.000 kr., der har været benyttet af den ene søn. Det har ikke betydning, at to af ægteparrets i alt tre myndige børn og tre ud af seks børnebørn er bosat i Danmark. Klageren og hendes ægtefælle har betydelig personlig tilknytning til Schweiz, og klageren og hendes ægtefælle havde til hensigt efter gennemførelsen af generationsskiftet som pensionister at bosætte sig i Schweiz i en længere årrække. Klagerens ægtefælle har ikke udført arbejde i Danmark siden fraflytningen.

Det kan således konkluderes, at de forhold, at klageren og hendes ægtefælle beholdt et sommerhus i Danmark, dergav mulighed for helårsbeboelse, og at ægtefællen havde en fortsat arbejdsmæssig tilknytning til Danmark i form af ulønnede ledelsesposter, hverken samlet eller hver for sig kan føre til, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i den omhandlede periode.

Der er henvist til TfS1990.163LSR og SKATs styresignal af 9. oktober 2013, offentliggjort i SKM 2013.715.SKAT.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz.

Såfremt klageren anses for fortsat at have haft helårsbolig til rådighed her i landet efter den 12. januar 2003 og dermed anses for fuld skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i perioden fra den 12. januar 2003 til den 1. april 2007, foreligger der dobbeltdomicil, idet hun tillige har været skattepligtig til Schweiz i perioden fra den 6. januar 2003 til den 31. marts 2007.

Da klageren og hendes ægtefælle sædvanligvis har opholdt sig i Schweiz, er Schweiz det skattemæssige hjemsted.

Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse for indkomstårene 2003 – 2006 er ugyldig på grund af forældelse.

Til støtte for den subsidiære påstand er det fremhævet, at klageren og hendes ægtefælle både i fraflytterselvangivelsen for indkomståret 2003, som blev indsendt i foråret 2003, og i selvangivelserne for indkomstårene 2003 – 2007 har givet SKAT tilstrækkelige oplysninger om såvel sommerhuset som direktions- og bestyrelsesposterne i Danmark, og at hun derfor ikke forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelsen i forbindelse med skattepligtsophøret på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er i øvrigt SKAT, der har bevisbyrden for, at der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed. Der er henvist til Procesvejledningen.

Klageren havde ikke taget bopæl i sommerhuset forud for fraflytningen, og oplysninger om registrerede ledelsesposter er SKAT bekendt fra Erhvervsstyrelsen og offentligt tilgængelige. SKAT har således været i besiddelse af samtlige relevante oplysninger om klagerens skattemæssige og personlige forhold siden marts 2003. De oplysninger, som SKAT har modtaget i november 2011 og efterfølgende, har ikke haft betydning for vurderingen af, om klagerens fulde skattepligt til Danmark kunne anses som ophørt ved udrejsen den 12. januar 2003. Denne vurdering kunne SKAT derfor have foretaget tilbage i marts 2003 ved modtagelsen af fraflytterselvangivelsen, og i øvrigt i de efterfølgende 4 år på baggrund af de oplysninger, der allerede dengang fremgik af de registrerede og indsendte oplysninger.

Det er i tilknytning hertil anført, at den realiserede gevinst ved salget af aktierne i [virksomhed3] A/S i 2006 skyldes, at bananlicensers værdi steg betydeligt på grund af EU-regulering foretaget efter fraflytningen fra Danmark i 2003, at klageren ikke havde kendskab hertil på fraflytningstidspunktet, og at hensigten med fraflytningen til Schweiz derfor ikke har været at undgå avancebeskatning ved et senere salg af aktierne i [virksomhed3] A/S.

Det har ved uagtsomhedsbedømmelsen betydning, at SKAT ved fraflytningen i 2003 og efterfølgende har været bekendt med alle relevante oplysninger vedrørende sommerhuset og de øvrige forhold, at den praksis, der opstod medio 2005, ikke var gældende praksis på fraflytningstidspunktet i januar 2003, at der ikke på fraflytningstidspunktet var nogen offentliggjort praksis indenfor sommerhusområdet, at klagerens ægtefælle havde indrettet sig i overensstemmelse med dagældende praksis om, at et sommerhus ikke udgjorde en helårsbolig i kildeskattelovens § 1´s forstand, og at klagerens ægtefælle derfor på baggrund af advokatnotatet af 4. oktober 2002 har befundet sig i en negativ egentlig retsvildfarelse.

De af SKAT foretagne forhøjelser for indkomstårene 2003 – 2006 er derfor i strid med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og dermed ugyldige, hvorfor skatteansættelserne skal nedsættes.

Til støtte for påstandene er der i øvrigt henvist til argumenterne i det skriftlige indlæg af 9. august 2013 med vedlagte bilag.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Vedrørende skattepligt og dobbeltdomicil:

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at det påhviler skatteyder at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for flytningen til udlandet ikke længere er omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT havde imidlertid allerede i februar 2003 – mindre end 1 måned efter fraflytningen – taget stilling til dette forhold og anerkendt, at klagerne var fraflyttet Danmark, og at deres fulde skattepligt var ophørt den 12. januar 2003.

Alle efterfølgende selvangivelser og officielle dokumenter m.v. viser klart klagernes status som fuldt skattepligtige til Schweiz efter reglerne for derboende og med status som begrænset skattepligtige til Danmark af sommerhuset og lejligheden uden bopælspligt.

Ved skrivelse af 31. marts 2003 fremsendte klagernes revisor klagernes selvangivelse og indkomstopgørelse for perioden fra 1. januar 2003 til fraflytningen den 12. januar 2003 til SKAT.

Det fremgår af kopi af skrivelse af 14. februar 2003 fra klagernes revisor til SKAT, at der med stempel og underskrift af SKATs sagsbehandler i nederste venstre hjørne den 17. februar 2003 er påtegnet “Henstand med selvangivelsen er bevilliget som ansøgt. Skatteafdelingen i [by8]”.

Efterfølgende har Told- og Skatteregionen ved skrivelse af 23. april 2003 behandlet anmodningen om henstand med betaling af aktieavance ved fraflytning. Regionen har noteret sig revisors anmodning, som “hermed imødekommes”.

Der er fremlagt attestation for bopæl i Schweiz, der er dateret den 29. januar 2003 og underskrevet af de Schweiziske myndigheder, samt den danske blanket vedrørende attestation af bopæls- og skatteforhold til Schweiz, der er påtegnet af de kompetente schweiziske skattemyndigheder den 22. januar 2003 for begge klagere.

Ved skrivelse af 27. maj 2003 fremsendte klagernes revisor selvangivelser, bilagt regnskab for 2002 for begge klagere, til SKAT. På bagsiden af selvangivelsen, hvor ægtefællens datering 12. maj 2003 og underskrift tillige fremgår, er der påstemplet ”Indberettet” af SKAT den 24. juni 2003, og lige ovenover fremgår det tydeligt, at ægtefællen ejede sommerhuset på [adresse3], at ”ejendommen er erhvervet senest 1. juli 1998”, og at ”ejendomsværdiskat beregnes efter reglerne for 67-årig”.

Det fremgår af 3 stk. indberetningsskemaer vedrørende udenlandsk indkomst for 2002 for klagerne, at skemaerne er påtegnet af en skattemedarbejder den 16. juni 2003. Det ene skema angiver udenlandsk formue i fast ejendom på 1.954.300 kr., og beregningsgrundlaget for ejendomsværdibeskatningen for indkomståret 2002 er netop dette beløb.

Af klagerens selvangivelse for 2002 fremgår det med håndskrift, at der er anskaffet en ”lejlighed i Schweiz (købt i efteråret 2002 men først beboet i 2003)”. Dette kan afstemmes med ægtefællens indkomst- og formueopgørelse for 2002, hvoraf dette fremgår. SKAT har således allerede i foråret 2003 godkendt klagernes fulde skattepligts ophør til Danmark og anerkendt, at de var undergivet beskatning for fuldt skattepligtige til Schweiz fra 12. januar 2003.

Ægtefællens årsopgørelse nr. 2 for 2002 er dateret den 1. september 2003.

Klagerne har på den baggrund siden foråret 2003 og alle de efterfølgende år indrettet sig i overensstemmelse med denne positive tilkendegivelse og aktive sagsbehandling fra SKATs side om, at klagernes fulde skattepligt til Danmark var ophørt den 12. januar 2003. Klagerne har således med henvisning til det skatteretlige forventningsprincip handlet og indrettet sig i tillid til SKATs accept af skattepligtsophør. Hvis SKAT i de efterfølgende år måtte være kommet frem til en anden opfattelse, kunne klagerne meget enkelt have afhændet f.eks. sommerhuset, således at skattepligten ikke kunne anses for genindtrådt.

Den omstændighed, at klagerens ægtefælle havde ejet sommerhuset i mere end 8 år og derfor som pensionist efter planlovens § 41 havde en personlig ret til at benytte sommerhuset til helårsbeboelse, blev ikke dengang i 2003 eller på noget senere tidspunkt af SKAT tillagt nogen form for betydning. Formentlig fordi princippet ikke var fastlagt i praksis førend ultimo 2005.

Skatteankestyrelsen har endvidere tillagt det vægt, at klagerne i 2002 erhvervede en projektlejlighed uden bopælspligt til overtagelse i løbet af marts/april måned 2003. Ejendommen blev dog væsentlig ombygget i løbet af 2003 og blev således mere af ægtefællerne betragtet som en investerings- og spekulationsejendom end en reel bopælsmulighed. Ægteparrets overordnede tanke var, at lejligheden lejlighedsvist kunne anvendes til overnatning i vinterhalvåret, hvis de i [by4] skulle deltage i kulturelle aktiviteter og restaurationsbesøg m.v.

Vedrørende den fra 2007 permanente helårsbolig på [adresse2] i [by2] bemærkes det, at ejendommen blev erhvervet ved en købsaftale underskrevet den 17. december 2004, men ejendommen var “et projekt”, som efter en omfattende ombygning skulle ende med, at ægtefællerne på sigt fik mulighed for at anvende ejendommen som bolig, hvilket først skete primo 2007.

Klagerne havde således helt objektivt opgivet deres helårsbolig i Danmark, var pensionister og havde alene et ejerskab til passiv kapitalanbringelse i form af aktierne i [virksomhed3] A/S, beliggende i [by9] og drevet fra lokaler dér af en anden direktør.

Det kan således slås fast og lægges til grund, at klagerne reelt fraflyttede Danmark i januar 2003 for at slå sig ned i Schweitz for en længere periode.

Vedrørende dobbeltdomicil har Skatteankestyrelsen lagt til grund, at klagerne “har fast bolig til rådighed i begge stater”.

Det kan klart lægges til grund, at klagerne havde en fast helårsbolig til rådighed i Schweitz. Klagerne havde endda en yderligere bolig i Schweitz, der kunne betegnes som en feriebolig, som udelukkende anvendes af klagernes familie ved deres jævnlige besøg i Schweitz. Den eneste tilknytning, klagerne havde til Danmark på fraflytningstidspunktet, var sommerhuset i Nordsjælland - og således langt væk fra deres hidtidige bopæl i [by1] - beliggende i et sædvanligt sommerhusområde.

Sommerhuse udgør ikke i traditionel skatteretlig forstand en helårsbolig til rådighed. Det følger alene af den særegne praksis, der opstod i 2005, hvorefter en i øvrigt begunstigende forvaltningsakt om at borgere, som både er pensionister, og som har ejet et sommerhus i 8 år, opnår en positiv ret til at kunne bebo sommerhuset hele året, jf. planlovens § 41, at det kan begrunde bolig til rådighed at eje et sommerhus. Denne særegne lovbestemmelse anvendes først i afgørelsen fra SKAT 8 år efter fraflytningen som argument for, at klagerne havde helårsbolig til rådighed i begge stater ved fraflytningen i 2003. Dette må afvises. Sommerhuset i [by3] var et almindeligt sommerhus med status som sådant, og den omstændighed, at senere praksis har fundet, at et sådant sommerhus i særegne tilfælde kan begrunde fuld skattepligt, ændrer ikke ved, at SKAT i foråret 2003 anerkendte, at klagerne var fraflyttet og havde opgivet deres fulde skattepligt til Danmark.

Skatteankestyrelsen har henvist til, at klagerens ægtefælle ejede aktiekapitalen i [virksomhed3] A/S og var medlem af direktionen.

Udover, at ægtefællen efter fraflytningen aldrig har befattet sig med ledelsen, og at der alene var tale om en formel stilling, har han aldrig modtaget honorar for disse formelle ledelsesposter, idet hans reelle erhvervsmæssige karriere var ophørt, da han som 67-årig gik på pension og efterfølgende flyttede til Schweitz.

Det kan ubestridt lægges til grund, at klageren ikke har haft nogen som helst erhvervsmæssig tilknytning til Danmark efter fraflytningen.

Skatteankestyrelsens bemærkninger om omfanget af ophold i Danmark bestrides som ganske udokumenteret. Klagerne har i langt den overvejende del af årene opholdt sig i deres bopæl i Schweiz, og det bemærkes, at én af klagernes sønner rent faktisk var bosiddende i Frankrig og havde 3 børn, som lå i kørselsafstand fra klagernes bolig i Schweiz. Hertil kommer, at klagerne havde en større bekendtskabskreds i Schweiz som følge af deres mangeårige tidligere ejerskab af en feriebolig i Schweiz - arvet efter klagerens forældre, som i mange år boede og opholdt sig i Schweiz. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten var klagerne således hjemmehørende i Schweiz.

Vedrørende ugyldighed, jf. skatteforvaltningslovens § 27:

Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse fundet, at den omstændighed, at klagerne ikke har indgivet selvangivelse til de danske skattemyndigheder som fuldt skattepligtige, men alene som begrænset skattepligtige – “ikke alene kan anses for simpel uagtsomt”. Dermed må Skatteankestyrelsen finde, at klagerne groft uagtsomt har undladt at selvangive sig som fuldt skattepligtige til Danmark og således have haft hensigt til skattesvig.

Dette bestrides. Udgangspunktet er, at et sommerhus ikke kan begrunde fast bopæl til rådighed. Hverken klagerne eller disses rådgivere blev selv eller af SKAT gjort opmærksomme på den ændrede opfattelse i praksis, som udmøntedes i løbet af 2005/2006, at et sommerhus, som pensionister har ejet i mere end 8 år, pludselig kunne begrunde manglende ophør af skattepligt på grund af særreglen i planlovens § 41. Projektlejligheden på [adresse4] var netop uden bopælspligt og dermed heller ikke et problem i relation til statueringen af fuld skattepligt, hvis de øvrige opholdsbetingelser om maks. 3 måneder ad gangen og maks. 180 dage i alt overholdes, og at der ikke udføres løbende erhvervsarbejde i Danmark.

Vedrørende den omstændighed, at ægtefællen ejede aktiekapitalen i [virksomhed3] A/S, bemærkes det, at allerede i forbindelse med fraflytningen i marts 2003 indsendtes et regnskab for [virksomhed3] A/S til SKAT, hvoraf det fremgik, dels at han ejede aktierne, og dels at han var en del af ledelsen, idet det dog bemærkes, at ægtefællen aldrig har befattet sig med ledelsen i [virksomhed3] A/S, der var et mindre betydende selskab, som var overladt til en tidligere betroet medarbejder at drive som direktør.

Under henvisning til, at SKAT aktivt har behandlet klagernes fraflytningsselvangivelser i foråret 2003, herunder meddelt henstand med eventuel beskatning af avancen af aktierne i [virksomhed3] A/S, samt for de efterfølgende år stedse har godkendt, at klagerne var fuldtskattepligtige til Schweiz, bestrides det, at “det må have stået klagerne klart”, at de ved udrejsen opretholdt deres bopæl (sommerhuset) i Danmark og således fortsat var fuldt skattepligtige.

Klagernes revisor fremsendte ved skrivelse af 22. juni 2004 til SKAT selvangivelser for de 12 dage, de var fuldt skattepligtige til Danmark i 2003, samt selvangivelser som begrænset skattepligtige for den resterende del af 2003. Ægtefællens pensionsindtægter blev ikke beskattet i Danmark men i Schweiz. Dette fremgår i øvrigt også af felt 425 i ægtefællens selvangivelse. Det fremgår af side 4 ”skattepligt ophørt 12-01-2003”.

Der er fremlagt yderligere attestation af bopæls- og skatteforhold dateret den 21. oktober 2003 fra de schweiziske skattemyndigheder for klagerne.

Det fremgår af ægtefællens årsopgørelse for 2003 med kørselsdato 30. august 2004, at SKAT har noteret skattepligtsophøret den 12. januar 2003 samt på side 2 de relevante oplysninger om fradragsberettiget tab ved aktier. Det fremgår endvidere tydeligt af specifikation af beregnet ejendomsværdiskat, at såvel lejligheden uden bopælspligt på [adresse4] og sommerhuset fremgår for begge ægtefæller.

I relation til SKATs bemærkninger om ægtefællens pension, der udbetales fra Danmark fra [virksomhed8], bemærkes, at før et forsikringsselskab kan foretage udbetaling til en udenlandskdansker uden indeholdelse af A-skat m.v., skal der foreligge en såkaldt skattefritagelsesattest (trækfritagelse).

Der er fremlagt den anmodning om skattefritagelsesattest, som [virksomhed8] indsendte til SKAT den 21. oktober 2004, samt den korrespondance, der udspandt sig i forbindelse hermed, herunder en skrivelse af 10. november 2004 fra klagernes revisor til SKAT vedhæftet attestationer af 28. oktober 2004 for fortsat bopæls- og skattepligtsforhold til Schweitz, hvoraf fremgår: “I henhold til tlf-samtale 10/11 2004, fremsendes hermed 2 blanketter (Bopæls- og skatteforhold) for mine klienter,...”

Det fremgår af skrivelse af 19. januar 2005 fra Den Sociale Sikringsstyrelse til Skatte- og Registerforvaltningen,Udlandskontoret, at Den Sociale Sikringsstyrelse anmodede om at få tilsendt en skattefritagelse til brug for betaling af dansk social pension med virkning fra 1. juli 2004. Det fremgår klart af skrivelsen, at den ”pågældende flyttede fra Danmark den 12.1.2003”.

Opmærksomheden henledes yderligere på, at klagerne flere gange efter fraflytningen fra Danmark har haft korrespondance, forespørgsler og henvendelser m.v. fra de danske skattemyndigheder.

Klagernes revisor rettede ved brev af 9. marts 2007 i forbindelse med gennemgang af årsopgørelsen for 2005 henvendelse til SKAT med henblik på at få annulleret den beregnede ejendomsværdiskat på ejendommen [adresse2], [by2].

Det fremgår af baggrundsoplysningerne, at “Vore klienter som er bosat i Schweitz har pr. 1. august 2005 købt ovennævnte bolig. Dette med henblik på at flytte tilbage til Danmark i året 2007. Denne bolig har siden overtagelsen været under væsentlig ombygning og har således hverken kunnet eller har haft til hensigt at fungere som bolig i indkomståret 2005”.

SKAT indkaldte ved skrivelse af 15. marts 2007 materiale til behandling af skatteansættelsen for indkomståret 2005. Der spurgtes til, hvorfor ejendommen [adresse2] ikke anses for beboelig.

Som resultat af revisorens henvendelse fremsendte SKAT den 13. april 2007 forslag til afgørelse, hvori SKAT anerkendte, at der ikke skulle betales ejendomsværdiskat vedrørende ejendommen [adresse2], [by2].

Klagernes revisor rettede yderligere henvendelse til SKAT den 17. marts 2009, idet revisor i forbindelse med en gennemgang af selvangivelser og årsopgørelser for 2007 var blevet opmærksom på, at et fremførselsberettiget tab på noterede aktier for perioden 2002 – 2006 (de år, hvor klagerne opholdt sig i udlandet) var forkert. Notatet er vedhæftet.

Ifølge det oplyste blev anmodning om ændring af selvangivelserne for de tidligere år anerkendt af SKAT og rettet til.

Der er endelig fremlagt kopi af ægtefællens skattemappe og R 75 for 2003 samt ægtefællens årsopgørelse for 2003, dvs. de oplysninger SKAT havde registreret om ægtefællens økonomiske forhold for 2003.

Bilaget vedrørende skattemappen er tilsyneladende printet af SKAT selv den 28. januar 2011, hvor både oplysningerne for 2002 og 2003 fremgår. Af rubrik 15 kan man se, at der alene er indeholdt 2.417 kr. ud af en pensionsudbetaling på 3.274.000 kr. Ægtefællens ejerskab til [virksomhed3] A/S er angivet under rubrikken “hovedaktionæroplysninger”. Under rubrikken “ejendomsoplysninger” fremgår ejendommen [adresse4] med handelsdato 4. marts 2003 og ejendommen [adresse3], [by3], med angivelse af status som sommerhus og anskaffelsesdato den 11. juni 1987, altså for mere end 16-17 år siden. Under rubrikken “biler” fremgår de samme oplysninger, som SKAT har henvist til som værende nye oplysninger modtaget i 2011, og at klagerne ejede en veteranbil fra 1972 og en Toyota fra 2001, som i øvrigt var udlånt til et familiemedlem.

Der er fremlagt kopi af ægtefællens skattemappe og R 75 for 2004, som indeholder de samme oplysninger som for 2003, og som ligeledes er printet den 28. januar 2011 som led i skattesagen.

SKAT har den 31. august 2010 indkaldt materiale fra klagerens ægtefælle, men SKAT har selv indhentet de selv samme selvangivelser for 2001 – 2008, jf. skrivelse af 12. august 2010 fra SKAT [by10] til SKAT [by11].

SKAT har oplyst, at de i perioden fra 12. november 2010 til 2. februar 2011 har modtaget materiale fra klageren/klagerens repræsentant, hvorfor fristen i henhold til skattestyrelseslovens § 27, stk. 2, tidligst kan regnes fra den 12. november 2010.

SKAT har i sin afgørelse henvist til, at “følgende forhold er SKAT først kommet til kundskab om i forbindelse med den igangværende sagsbehandling”. Det tillægges vægt, at man først har modtaget svar fra en ejendomsmægler den 20. januar 2011 om, at klagerne havde anskaffet en projektlejlighed ([adresse4]) med registreret overtagelse den 4. marts 2003. Det bemærkes herved med henvisning til de til SKAT automatisk indberettede oplysninger, herunder R 75 for såvel 2003 som fremover, at SKAT har haft rådighed over samtlige oplysninger om klagernes ejendomme såvel i Danmark som i Schweiz lige siden 2003/04.

Det bestrides som helt udokumenteret af SKAT, at flytningen til Schweitz var til en sommerbolig, der havde været ejet siden 1991. Det er netop oplyst under det første møde med SKAT, at man frasolgte ejendommen, som var arvet fra klagerens forældre, og købte en større lejlighed, jf. vedlagte grundplan og arealangivelse, fotos m.v. Der er således ikke tale om en feriebolig, men om en reel beboelseslejlighed i et almindeligt beboelseskvarter.

Disse oplysninger var i øvrigt tilgået SKAT og indberettet til SKAT 8 år tidligere, således at det figurerede på klagernes selvangivelser for indkomståret 2002 med 2 ejendomme i Schweiz, hvoraf den ene var en feriebolig og den anden var deres blivende helårsbolig.

Klagerens ophold i Danmark:

Det kan undre, at SKAT lægger det til grund som en ny oplysning, hvordan klagernes opholdsmønster har været, al den stund SKAT i sagsfremstillingen ikke finder at kunne opgøre et opholdsmønster i Danmark, og SKAT lægger da heller ikke vægt på at kunne fastlægge det præcise dagantal med den (cirkulære) begrundelse, at det er ligegyldigt, da bopæl i Danmark aldrig er opgivet. SKAT har trods ihærdige undersøgelser af kontoudtog m.v. ikke kunnet påvise andet end, at klagerne naturligvis har overholdt gældende opholdsregler til punkt og prikke.

Endelig har SKAT anført, at der den 2. februar 2011 er fremkommet nye oplysninger, f.eks. om at sommerhuset har en vis standard. Det burde imidlertid være indlysende, at et sommerhus til en offentlig ejendomsvurdering i 2002/03 på 4,1 mio. kr., som er opført i 1987, har en “vis” standard. Det bestrides, at alle møbler ved fraflytningen fra [by1] blev opmagasineret i Danmark. SKAT har selv i sagsfremstillingen lagt vægt på, at alene et efter SKATs opfattelse “basic bohave” blev flyttet til Schweiz. Klagerne bestrider, at der er tale om “basic bohave”, men et almindeligt og sædvanligt bohave, fjernsyn og senge m.v., der er flyttet til Schweiz primo januar 2003.

Det bestrides, at sommerhuset i [by3] har tjent som helårsbolig fra den 25. november 2002. Klageren er ikke klar over, hvorledes denne oplysning skulle være blevet lagt til grund og passer slet ikke med de faktiske omstændigheder.

Det er på baggrund heraf gjort gældende, at samtlige oplysninger til brug for vurderingen af, om klagernes skattepligt til Danmark var ophørt i 2003, har været i SKATs besiddelse siden foråret 2003, og hvert af de efterfølgende år 2004, 2005, 2006 og 2007 har der været indsendt en fuldt ud dækkende begrænset selvangivelse for klagernes forhold.

Der har i løbet af perioden 2003 - 2009 været jævnlig kontakt mellem SKAT og klagernes revisor, hvorfor en senere opstået ændret opfattelse af klagernes skattepligtsforhold jævnligt kunne have vært kontrolleret og imødegået af SKAT op til flere gange.

Klagerne har således indrettet sig i fuldstændig tillid til, at skattemyndighederne var af samme opfattelse som dem, nemlig at deres skattepligt til Danmark var ophørt ved udrejsen den 12. januar 2003, og klagerne har følgelig i god tro indrettet sig i overensstemmelse hermed.

Hvis SKAT havde haft en anden opfattelse, f.eks. at man i 2005/2006 havde ændret opfattelse af sommerhusets karakter på grund af den ændrede praksis vedrørende planlovens § 41, kunne klagerne omgående have afdisponeret sommerhuset, som de i øvrigt af andre grunde gjorde et par år senere, ligesom lejligheden på [adresse4] i øvrigt blev solgt efter et par år, fordi de ikke anvendte ejendommen.

Klagerne må således tillige anses for omfattet af det skatteretlige forventningsprincip, idet de har indrettet sig på, at SKAT efter konkret og aktiv sagsbehandling i forbindelse med deres udrejse i foråret 2003 har anerkendt, at deres skattepligt til Danmark var ophørt.

SKAT har således ikke, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, reageret inden 6 måneder efter modtagelsen af oplysninger om de forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i § 26, hvorfor SKATs afgørelser er ugyldige på grund af forældelse.

Groft uagtsomt:

Det bestrides, at klagerne kan anses for at have handlet groft uagtsomt i relation til deres skattepligtsophør. Det fremgår klart og tydeligt af det ovenfor anførte, at klagerne har handlet ud fra den klare overbevisning, at de i forbindelse med deres fraflytning har gjort alt, hvad der efter deres og deres rådgiveres overbevisning skulle gøres for et skattepligtsophør.

Definitionen på ”grov uagtsomhed” er i øvrigt den samme som kræves for at statuere overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 2.

Der er henvist til Østre Landsrets dom af 11. oktober 1991, gengivet i TfS 1992,19. Dommen viser, at selv om en skatteyder begår en objektiv fejl, så skal der stadig foreligge en strafferetlig tilregnelse som er mindst grov uagtsom, førend der kan ske ekstraordinær genoptagelse af en ellers forældet skatteansættelse.

SKATs indstilling

SKAT har indstillet, at Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Skattepligt

Det er fortsat SKATs opfattelse, at betingelserne for ophævelse af den fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ikke har været til stede. Klageren bevarede en bopælsmulighed i sommerhuset på [by7], da hendes ægtefælle efter 8 års ejerskab i henhold til planlovens § 41 som pensionist havde en ret til at benytte sommerhuset som en helårsbolig. Endvidere overtog klageren mindre end 2 måneder efter fraflytningen til Schweiz den 12. januar 2003 lejligheden på [adresse4], som var købt knapt 1 år forinden. Endelig købte klageren og hendes mand ved købsaftale af 17. december 2004 ejendommen [adresse2], [by2], der er en helårsbolig, med overtagelsesdato 1. august 2005. Efter en samlet bedømmelse anses klageren i øvrigt ikke for at have haft til hensigt at bosætte sig varigt i Schweiz.

SKATs bindende ligningssvar af 5. december 2003, offentliggjort i SKM2005.396.LSR den 7. oktober 2005, er ikke udtryk for en praksisændring, men alene en udfyldning af praksis.

Skattemæssigt hjemsted

Det er fortsat SKATs opfattelse, at klageren for indkomstårene 2003 til 2007 må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i den dansk/schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da klageren må anses for at have midtpunktet for sine livsinteresser i Danmark. Dette med henvisning til:

Ekstraordinær genoptagelse

Det er fortsat SKATs opfattelse, at skatteansættelserne for indkomstårene 2003 til 2006 kan genoptages ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved at have undladt at indgive selvangivelse for fuldt skattepligtige, og skattemyndighederne derfor har foretaget ansættelserne på et forkert og ufuldstændigt grundlag.

SKAT har ved denne vurdering lagt vægt på følgende:

6 måneders fristen

Det er fortsat SKATs opfattelse, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt, da fristen tidligst kan regnes fra den 12. november 2010, hvor SKAT tidligst kommer i besiddelse af fornødent materiale for at kunne varsle en korrekt afgørelse om ansættelserne. Der kan i den forbindelse henvises til Østre Landsrets kendelse af 28. februar 2012 – SKM2012.168.ØLR.

SKAT afsendte agterskrivelse den 22. marts 2011 og endelig afgørelse den 17. juni 2011, og 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er således overholdt.

Forventningsprincippet

Myndighedens passivitet i forbindelse med selvangivelserne kan ifølge gældende retspraksis ikke resultere i en retsbeskyttet forventning hos borgeren eller virksomheden. Myndigheden har således adgang til at korrigere forholdet med tilbagevirkende kraft, alene med respekt af frist- og forældelsesreglerne, jf. den Juridiske Vejlednings afsnit A.4.3.3. Der er i den forbindelse henvist til Højesterets dom i TfS 1997, 100 HD, hvor ligningsmyndighedens passivitet overfor den skattepligtiges selvangivelsesdispositioner ikke var udtryk for en retsbeskyttet forventning.

Da skattemyndighederne ikke forud for agterskrivelsen og den endelige afgørelse har foretaget en egentlig ligningsmæssig gennemgang/stillingtagen til, om klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte i forbindelse med fraflytningen til Schweiz den 12. januar 2003, mener SKAT ikke, at klageren kan påberåbe sig forventningsprincippet. At skattemyndighederne modtager en blanket om bopæls- og skatteforhold er ikke ensbetydende med, at skattemyndighederne har foretaget en egentlig gennemgang af klagerens skatteforhold i forbindelse med fraflytningen. Ligesom skattemyndighederne ikke foretager en stillingtagen til det materielle i forbindelse med en henstandsbevilling.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligt og dobbeltdomicil

I henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer, der har bopæl her i landet, fuldt skattepligtige til Danmark.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende fra tidspunktet for flytningen til udlandet ikke længere er omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved udrejsen til Schweiz den 12. januar 2003 fraflyttede klageren og hendes ægtefælle ifølge oplysningerne i Det Centrale Person Register ejendommen [adresse1], [by1], der ejes af [virksomhed1] A/S, og som siden den 1. marts 1990 havde tjent til bolig for ægteparret.

Ejendommen [adresse1], [by1], blev ifølge det oplyste stillet til rådighed for [virksomhed2]-koncernens nye direktør, som den 25. november 2002 tilmeldte sig folkeregisteret på adressen.

Klageren og hendes ægtefælle må derfor ved udrejsen anses for at have opgivet bopælen på denne ejendom.

Ved udrejsen til Schweiz den 12. januar 2003 ejede klagerens ægtefælle sommerhuset [adresse3], [by3], som han købte i 1987. Ægtefællen, der er født i 1935, har fra og med indkomståret 2003 oppebåret pension.

På udrejsetidspunktet havde klagerens ægtefælle således ejet sommerhuset i mere end 8 år, og han havde derfor som pensionist en personlig ret til at benytte sommerhuset til helårsbeboelse i henhold til planlovens bestemmelser, jf. planlovens § 41, stk. 1, jf. stk. 2.

Klageren kunne sammen med sin ægtefælle benytte boligen til helårsbeboelse i henhold til planlovens bestemmelse, jf. planlovens § 41, stk. 3.

Klageren har derfor efter udrejsen til Schweiz bevaret en bopælsmulighed i sommerhuset, og hun har derfor efter fraflytningen opretholdt sin bopæl i Danmark, således at hun fortsat har været fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det bemærkes herved, at SKATs bindende ligningssvar af 5. december 2003, offentliggjort i SKM2005.396.LSR den 7. oktober 2005, ikke er udtryk for en praksisændring, men alene en udfyldning af praksis.

Ud fra en samlet vurdering anses klageren ikke for i forbindelse med udrejsen at have haft til hensigt at bosætte sig varigt i Schweiz.

Der er ved vurderingen lagt vægt på, at klageren og hendes ægtefælle ved udrejsen havde ret til at benytte sommerhuset [adresse3], [by3], til helårsbeboelse i henhold til planlovens bestemmelser, at ægteparret ved betinget købsaftale af 18. januar 2002, og dermed ca. 1 år før udrejsen, købte en projektlejlighed på adressen [adresse4], [by4], at ægteparret overtog ejerlejligheden, der var uden bopælspligt, den 4. marts 2003, og dermed mindre end 2 måneder efter udrejsen, at ægteparret ved købsaftale af 17. december 2004, og dermed mindre end 2 år efter udrejsen købte ejendommen [adresse2], [by2], der er en helårsbolig, med overtagelsesdato 1. august 2005, og som siden 1. april 2007 har tjent som bopæl for ægteparret, og at ægteparret ved udrejsen flyttede ind i en lejlighed i Schweiz, som før udrejsen havde været anvendt til feriebolig for ægteparret og deres familie.

Klageren er derfor fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra 12. januar 2003 til 1. april 2007 i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

Da klageren tillige har været skattepligtig til Schweiz efter reglerne for der bosiddende personer i perioden fra 12. januar 2003 til 31. marts 2007, foreligger der en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2, i den schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. november 1973.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, fremgår, at såfremt en fysisk person anses for hjemmehørende i begge de kontraherende stater, og hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser).

Ud fra en samlet vurdering anses klageren for fortsat at have haft de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser til og dermed midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark i perioden fra 12. januar 2003 til 1. april 2007, hvorfor hun også efter den 12. januar 2003 er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Der er ved vurderingen lagt vægt på, at klagerens ægtefælle ved udrejsen ejede sommerhuset [adresse3], [by3], som han og klageren i henhold til planlovens bestemmelser havde ret til at benytte til helårsbeboelse, at ægteparret ved betinget købsaftale af 18. januar 2002 købte en projektlejlighed uden bopælspligt på adressen [adresse4], [by4], som de overtog den 4. marts 2003, og at ægteparret ved købsaftale af 17. december 2004 købte ejendommen [adresse2], [by2], der er en helårsbolig, med overtagelsesdato 1. august 2005.

Der er endvidere lagt vægt på, at klagerens ægtefælle indtil den 29. august 2006 ejede hele aktiekapitalen i [virksomhed3] A/S, hvori han var medlem af direktionen i perioden fra 21. januar 2003 til 15. september 2006, at han var medlem af bestyrelsen og direktionen i både [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S indtil den 29. august 2006, at han var bestyrelsesformand i ,[virksomhed2] A/S fra den 27. juni 2003 til den 29. august 2006, og at han i årene 2003 – 2007 har modtaget betydelige pensionsudbetalinger fra Danmark. Klageren har tillige i årene 2003 – 2007 modtaget pensionsudbetalinger fra Danmark.

Klageren og hendes ægtefælle har derfor efter udrejsen fortsat haft de væsentligste erhvervsmæssige og økonomiske interesser i Danmark.

Der er endvidere henset til, at klagerens ægtefælle i perioden fra 12. januar 2003 til 1. april 2007 har opholdt sig sammen med klageren under ophold i henholdsvis Danmark, Schweiz og udlandet i øvrigt, og at 2 af ægteparrets 3 børn og 5 af deres 6 børnebørn boede i Danmark, således at klageren efter udrejsen fortsat havde personlige interesser i Danmark.

Ugyldighed

SKAT har ved agterskrivelse af 22. marts 2011 og afgørelse af 17. juni 2011 ændret klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007.

Ansættelserne vedrørende indkomstårene 2003, 2004, 2005 og 2006 forudsætter ubestridt, at klageren groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af skattekontrollovens § 1, at enhver, der er skattepligtig her til landet, hvert år skal selvangive sin indkomst til told- og skatteforvaltningen.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det forhold, at klageren ikke i perioden fra 12. januar 2003 til 1. april 2007 har indgivet selvangivelse til de danske skattemyndigheder som fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men alene som begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, og at SKAT derfor har foretaget skatteansættelserne for 2003 – 2006 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, ikke alene kan anses for simpelt uagtsomt.

Der er ved vurderingen lagt vægt på, at klageren og hendes ægtefælle ved udrejsen havde ret til at benytte sommerhuset [adresse3], [by3], til helårsbeboelse i henhold til planlovens bestemmelser, at ægteparret ved betinget købsaftale af 18. januar 2002, og dermed ca. 1 år før udrejsen, købte en projektlejlighed på adressen [adresse4], [by4], og at ægteparret overtog ejerlejligheden, der var uden bopælspligt, men hvori ægteparret havde bopælsmulighed, den 4. marts 2003, og dermed mindre end 2 måneder efter udrejsen.

Der er endvidere lagt vægt på,at klagerens ægtefælle indtil den 29. august 2006 ejede hele aktiekapitalen i [virksomhed3] A/S, hvori han var medlem af bestyrelsen i perioden fra 18. maj 2001 til 21. januar 2003, og hvori han herefter var medlem af direktionen fra 21. januar 2003 til 15. september 2006, at han var medlem af bestyrelsen og direktionen i både [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S indtil den 29. august 2006, og at han var bestyrelsesformand i ,[virksomhed2] A/S fra den 27. juni 2003 til den 29. august 2006.

Det må derfor have stået klageren klart, at hun ved udrejsen opretholdt sin bopæl i Danmark, således at hun fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, og at hun fortsat var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i den schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. november 1973.

SKATs forslag til ændring af skatteansættelserne for 2003 – 2007 er dateret den 22. marts 2011, og SKATs afgørelse er dateret den 17. juni 2011.

I henhold til Østre Landsrets kendelse af 28. februar 2012 – SKM2012.168.ØLR – regnes reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag til at varsle en korrekt ansættelse.

SKAT har den 31. august 2010 indkaldt materiale, og SKAT har i perioden fra 12. november 2010 til 2. februar 2011 modtaget materialet fra klageren/klagerens repræsentant.

Fristen i skattestyrelseslovens § 27, stk. 2, skal derfor tidligst regnes fra den 12. november 2010.

Da SKATs agterskrivelse er dateret den 22. marts 2011, og da SKATs afgørelse er dateret dem 17. juni 2011, er reaktionsfristen i henhold til skattekontrollovens § 27, stk. 2, overholdt.

SKATs afgørelse for indkomstårene 2003 – 2006 er derfor ikke ugyldig.

Klageren kan efter Landsskatterettens opfattelse ikke påberåbe sig forventningsprincippet i denne sag, idet SKAT ikke forud for agterskrivelsen af 22. marts 2011 og afgørelsen af 17. juni 2011 har foretaget en egentlig ligningsmæssig stillingtagen til, om klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte ved udrejsen til Schweiz den 12. januar 2003.

Landsskatteretten stadfæster derfor skatteankenævnets afgørelse.