Kendelse af 18-09-2014 - indlagt i TaxCons database den 01-11-2014

Der er den 14. juni 2012 anmodet om bindende svar på følgende spørgsmål:

”Er overdragelsessummen på kr. 571.460 af 60 % anparter i [virksomhed1] ApS markedsprisen?”

SKAT har svaret ”nej” til det stillede spørgsmål.

Landsskatteretten stadfæster SKATs bindene svar.

Faktiske oplysninger

Klageren har ved aftale af 9. juni 2012 overdraget sine anparter i selskabet [virksomhed1] ApS til sin bror [person1]. Det drejer sig om 60 % af de samlede anparter i [virksomhed1] ApS.

Det fremgår af selskabets årsrapporter, at hovedaktiviteten primært består af konsulentarbejde inden for olieindustrien. Selskabet ejer derudover kapitalandele i andre selskaber:

•[virksomhed2] (56.450 stk.)

•[virksomhed3] ApS (nom. 300.000)

•[virksomhed4] A/S (nom. 500.000)

•[virksomhed5] A/S (nom. 297.000)

Det er oplyst, at selskabet blev stiftet den 1. november 2002, og at selskabet indtil 2008 fungerede som et holdingselskab. I 2008 fik selskabet sin første udførende konsulentopgave hos det norske selskab [virksomhed6] AS.

Det er oplyst, at selskabet siden 31. december 2012 udelukkende har fungeret som et holdingselskab, idet selskabet herefter ikke har haft ansatte eller udført arbejde for [virksomhed6] AS eller andre. Dette følger ligeledes af selskabets årsrapport for indkomståret 2012.

Der er fremlagt anpartsoverdragelsesaftale af 9. juni 2012, hvoraf følgende fremgår:

Underskrevne: [person2]

har dags dato til min bror: [person1]

overdraget nominelt 225.000 kr. kapitalandele i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], til kurs 253,9822 eller for en samlet overdragelsessum på

571.460 kr.

skriver femhundrede-syvtitusinde-firehundredeseksti 00/100 kroner, der berigtiges således:

Kapitalandelene er fri og ubehæftede.

Det er mellem parterne aftalt, at køber, [person1], skal succedere i sælger, [person2] s skattemæssige stilling, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, idet betingelserne herfor er opfyldt.

Parterne aftaler herved følgende skatteforbehold, hvis skattevæsenet anfægter, at overdragelsen kan ske med succession eller anfægter overdragelsessummen:

I det omfang skattemyndighederne måtte anfægte, at overdragelsen kan ske med succession eller anfægter overdragelsessummen, og dette er fastslået ved endelig afgørelse, aftaler parterne enten at annullere aftalen i sin helhed - aftalen kan dog kun annulleres i sin helhed ved enighed mellem parterne - eller at ville vedstå aftalen med de skattemæssige konsekvenser, som dette medfører, herunder at indrette sig efter den nye værdiansættelse, der må blive anvist at skattemyndighederne, idet ændringerne i overdragelsessummen i givet fald sker ved forhøjelse/nedsættelse at det samtidigt hermed af [person1] udstedte anfordringsgældsbrev.

Overdragelsessummens størrelse er beregnet med udgangspunkt i TSS-cirkulære nr. 2000-9 om værdiansættelse af aktier og anparter. Overdragelsessummen er beregnet som 60 % af selskabets egenkapital pr. 31. december 2011 på 952.433 kr., svarende til 571.460 kr. Da overdragelsen sker ved succession er avancen fratrukket en passivpost på 22 %.

Det følger af selskabets årsrapporter, at selskabet har haft følgende resultat før skat de seneste år:

Selskabets egenkapital har gennem årene været følgende:

SKATs afgørelse

SKAT er af den opfattelse, at en overdragelsessum på 571.460 kr. af 60 % anparter i [virksomhed1] ApS ikke er i overensstemmelse med markedsprisen, hvorved SKAT har svaret ”nej” til spørgsmål 1.

Det er SKATs opfattelse, at værdiansættelsen af [virksomhed1] ApS skal indeholde goodwill, idet en virksomhed med en enkelt kunde godt kan begrunde eksistensen af goodwill, når virksomheden yder rådgivning og konsulentvirksomhed til det norske selskab [virksomhed6] AS.

SKAT har henvist til Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.C.6.4.1.1, hvoraf følgende fremgår:

Det fremgår af TfS 1997, 222 HR, at 2 af dommerne i forbindelse med Østre Landsrets behandling af sagen siger, at den omstændighed, at en virksomhed kun har en enkelt kunde, ikke kan udelukke, at kundeforholdet har en karakter, der kan begrunde eksistensen af goodwill. Højesteret kommenterer ikke dette.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der kan beregnes goodwill, hvis en virksomhed kun har en enkelt eller ganske få kunder.

Værdiansættelsen af goodwill beror på en konkret vurdering af det pågældende kundeforhold. Det afgørende ved denne vurdering er, om en uafhængig køber vil være villig til at tillægge det pågældende kundeforhold goodwillværdi eller. Se TfS 1997, 222 HR, hvor Højesteret i øvrigt ikke fandt, at der forelå goodwill.

SKAT mener ikke, at en svineproducent, jf. TfS 1992. 431 VLD, og en minkfarm, jf. TfS 1987.439 LSR, kan sammenlignes med en virksomhed, der yder rådgivning og konsulentvirksomhed som underentreprenør til den norske olieindustri. Det skyldes, at konsulentydelser og rådgivning i form af bl.a. procedureskrivning, afholdelse af foredrag og kursusaktiviteter, oplæring af medarbejdere i olieselskaber og vagttjenester for olieselskaber i det konkrete tilfælde er konstaterbare faktorer, som begrunder eksistensen af goodwill.

Samtidigt fremgår det, at [virksomhed1] ApS samarbejder med etablerede servicevirksomheder, som har rammeaftaler med de store olieselskaber. Foruden samarbejdsaftalen med [virksomhed6] AS har selskabet tidligere samarbejdet med [virksomhed7], [Norge], som også er en servicevirksomhed. Der er derfor en potentiel kundekreds.

SKAT mener, at det ikke udelukkende er kunder, der kan begrunde eksistensen af goodwill i en virksomhed, men det gælder også for forretningsforbindelser, samarbejdspartner osv.

Eftersom [virksomhed1] ApS har flere forretningsforbindelser og udøver en ikke almindelig rådgivning og konsulentassistance, mener SKAT, at en uafhængig køber vil være villig til at tillægge det pågældende kundeforhold goodwillværdi.

Det er SKATs opfattelse, at TSS-cirkulæret er anvendeligt til værdiansættelsen af goodwill, selvom der kun er en kunde. Der henvises til eksemplerne i cirkulærets punkt 4, der kan føre til justering af den beregnede værdi, hvor det bl.a. fremgår:

I tilfælde, hvor virksomhedens indtjening udelukkende eller i det væsentlige er baseret på en eller ganske få meget store kunder, vil beregningsmodellen være mindre anvendelig. Der bør således ske et nedslag som udtryk for den usikkerhed, der er forbundet med dette.

SKAT kan i det konkrete tilfælde ikke godkende en nedsættelse af en beregnet goodwill efter retningslinjerne i TSS-cirkulæret med 80 procent. Det begrundes med, at der konkret ikke er givet en begrundelse til nedsættelsen.

I TfS 1999.827 LR var begrundelsen for nedsættelsen, at indehaveren har personlige evner og kvalifikationer i en virksomhed uden ansatte. Ifølge det oplyste ansætter og aflønner [virksomhed1] ApS selv deres medarbejdere uden om servicevirksomhederne.

Grundlaget for den skønsmæssige nedskrivning i TfS 2000.256 LR var murer- og entreprenørvirksomhedens omsætning med en andel på 95 procent stammede fra licitationsopgaver, mens grundlaget for den skønsmæssige nedskrivning i TfS 2000.392 LR var, at omsætningen med en andel på 93 procent hos en automobilforhandler kunne henvises til et bestemt bilmærkes forhandlingsret, som forhandleren ikke var i besiddelse af.

Efter SKATs opfattelse er der ingen oplysninger, der i det konkrete tilfælde kan sammenlignes med de 2 afgørelser fra daværende Ligningsråd og hermed give anledning til tilsvarende nedskrivninger.

SKAT mener derfor, at der i det konkrete tilfælde ikke er anledning til at foretage en nedskrivning på en goodwill, der er værdiansat efter retningslinjerne i TSS-cirkulæret 2000-10.

SKAT har henvist til den af selskabet foretagne beregning af goodwill og anført, at SKAT ikke er enig i, at værdiansættelsen i opgørelsen af goodwill efter TSS-cirkulæret 2000-10 er 587.226 kr. Typen og kompleksiteten af virksomhedens tjenesteydelser taler for, at levetiden er mere end 7 år, som er udgangspunktet for standardiserede og masseproducerede produkter. Der er således ingen grund til, at levetiden er mindre end 7 år, jf. bl.a. SKM2004.174.LR.

SKAT har derudover anført, at udviklingen fra afslutningen af sidste regnskabsperiode til tidspunktet for overdragelsen den 9. juni 2012 også skal indgå i beregning af goodwill for [virksomhed1] ApS, jf. cirkulærets punkt 4.

Det er SKATs opfattelse, at brødrene, der i nærværende sag benyttet succession, må anses for interesseforbundne parter, hvorved SKAT er berettiget til at ændre den mellem parterne aftalte overdragelsessum.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at spørgsmålet “Er overdragelsessummen på 571.460 kr. af 60 % anparter i [virksomhed1] ApS markedsprisen?”, skal besvares med et ”ja”.

Repræsentanten har henvist til SKM2007.917.SKAT, hvori SKAT har tilkendegivet, at søskende ikke kan anses for interesseforbundne parter.

Anparterne i nærværende sag er overdraget mellem to brødre, og da disse i henhold til SKATs meddelelse ikke kan anses for at være interesseforbundne, må SKAT som udgangspunkt respektere den indgåede aftale, og den aftalte overdragelsessum må således anses for at være markedsprisen.

Parterne har endvidere modstående økonomiske og skattemæssige interesser, idet klageren ønsker at få en så høj pris som muligt, og broderen ønsker en så billig pris som muligt. Det forhold, at overdragelsen er sket med succession ændrer ikke ved, at der er skattemæssige modstående interesser.

Repræsentanten har principalt gjort gældende, at overdragelsessummen ikke skal tillægges goodwill-værdi, da der ingen goodwill er knyttet til [virksomhed1] ApS, idet selskabet ikke har nogen kundekreds, men derimod kun én kunde.

Repræsentanten har anført, at [virksomhed1] ApS siden 2008 har haft et samarbejde med det norske selskab [virksomhed6] AS, som er en servicevirksomhed, der har rammeaftaler med olieselskaber. [virksomhed6] AS har til virke at udleje og tilbyde forskellige typer af fagkategorier og konsulentydelser til større olieselskaber for kortere eller længere varigheder. Udlejningerne og konsulentydelserne løber typisk over 6 måneder.

[virksomhed1] ApS har tidligere haft en samarbejdsaftale med det norske selskab [virksomhed7] ([virksomhed7]), [Norge]. [virksomhed7] er også en servicevirksomhed. Dette samarbejde har dog ikke ført til nogle opgaver for [virksomhed1] ApS, i det [virksomhed1] ApS ikke har kunnet acceptere de udbudte timepriser. [virksomhed7] har således aldrig været en kunde, men derimod kun en mulig samarbejdspartner.

[virksomhed1] ApS har derudover tidligere forhandlet med en tredje servicevirksomhed, som ligeledes yder konsulentvirksomhed overfor forskellige olieselskaber. [virksomhed1] ApS fik dog ingen aftale endnu med denne og har derfor ikke udført arbejder for denne servicevirksomhed.

Der er således ingen kundekreds i [virksomhed1] ApS. Den eneste kunde, [virksomhed1] ApS har haft, er [virksomhed6] AS. Udførelsen af konsulentydelserne blev foretaget i [virksomhed6] AS’ navn og for [virksomhed6] AS’ regning. [virksomhed1] ApS fakturerede vederlaget hos [virksomhed6] AS, og ingen af olievirksomhederne kender således [virksomhed1] ApS.

[virksomhed1] ApS har i 2011 haft en omsætning på 998.292 kr. med den norske virksomhed. Dette kan ses i årsrapporten for [virksomhed1] ApS.

Goodwill består i den kundekreds, som virksomheden kan regne med som følge af sit renomme. I og med at [virksomhed1] ApS alene har haft denne ene kunde, og dermed intet egentligt renomme har, har [virksomhed1] ApS ingen kundekreds og dermed ingen goodwillværdi. Værdien af goodwill er derfor at sætte til 0.

SKAT har med henvisning til Den juridiske vejledning lagt til grund, at der skal beregnes goodwill, når der er en enkelt kunde. Denne fortolkning af afsnittet i Den juridiske vejledning samt afgørelsen TfS 1997.222 HR kan ikke tiltrædes.

Det må fortolkes således, at det ikke kan udelukkes at tillægge en virksomhed goodwill, når der alene er en kunde. Med andre ord kan en virksomhed tillægges goodwill, selvom der alene er en kunde, hvis det efter en konkret vurdering kan konstateres, at en uafhængig køber er villig til at tillægge det pågældende kundeforhold goodwillværdi. Virksomheden skal derimod ikke - som anført af SKAT- tillægges goodwill, når der alene er en enkelt kunde. Det afgørende er således karakteren af kundeforholdet.

Udgangspunktet er således, at der ikke skal tillægges goodwill, når der alene er én kunde, idet der ikke er nogen kundekreds. Udgangspunktet kan dog modificeres i tilfælde, hvor en uafhængig køber er villig til at betale for kundeforholdet, jf. TfS 1997.222 HR. Kundeforholdet skal i så fald have en særlig eller speciel karakter.

[virksomhed1] ApS’ kundeforhold med [virksomhed6] AS er ikke af så speciel eller særlig karakter, at en uafhængig køber er villig til at betale for kundeforholdet. [virksomhed6] AS har mange underentreprenører, og at have [virksomhed6] AS som kunde, er således ikke noget særligt.

Kundeforholdet med [virksomhed6] AS er primært baseret på [person1]’s (klagerens bror) særlige kompetenceområder inden for olieindustrien. Det er klagerens bror, der har erfaring, ekspertise og kvalifikationer til at udføre arbejdet for [virksomhed6] AS. Der har ind imellem været tilknyttet ekstern arbejdskraft, men det har udelukkende været på ugebasis.Det er således medarbejderen, som har ekspertisen, og ikke selskabet som sådan. En uafhængig køber vil derfor ikke ved at købe selskabet have dette kundeforhold med [virksomhed6] AS, såfremt [person1] ikke følger med.

Samtidig har [virksomhed1] ApS ikke kundekontakt med olieselskaberne. Denne kundekontakt har [virksomhed6] AS. [virksomhed1] ApS fremtræder heller ikke selvstændigt overfor olieselskaberne. Der er således intet kundeforhold mellem olieselskaberne og [virksomhed1] ApS.

Som begrundelse for, at [virksomhed1] ApS ikke skal tillægges goodwillværdi, kan henvises til TfS 1992.431 VLD, hvorefter der ikke blev tillagt goodwill, idet der alene var én kunde/aftager. Der er endvidere henvist til TfS 1987.439 LSR, hvor der heller ikke blev tillagt goodwill som følge af, at der kun var en kunde.

Repræsentanten har subsidiært gjort gældende, at goodwill alene har en meget begrænset værdi i selskabet. Beregningsreglen i TSS-cirkulære nr. 2000-10 om vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill har alene en vejledende karakter. Beregningen er som følger:

(*) Kapitaliseringsfaktoren sættes til 1,31, da en køber i løbet af meget kort tid ved etableringen af en helt ny tilsvarende virksomhed som [virksomhed1] ApS vil kunne opbygge en goodwill svarende til den, der er knyttet til [virksomhed1] ApS. Goodwillen må derfor antages at have en forholdsvis kort levetid. Levetiden ansættes derfor til 3 år.

Repræsentanten har bemærket, at [virksomhed1] ApS kun har haft tidsbegrænsede aftaler med [virksomhed6] AS. Den seneste aftale udløb pr. 31. december 2012. Det har ikke siden været muligt for [virksomhed1] ApS at forhandle en ny aftale med [virksomhed6] AS eller andre olieselskaber.

På den baggrund har repræsentanten gjort gældende, at levetiden for goodwillen i [virksomhed1] ApS er meget kort, hvorfor levetiden højest er 3 år, og kapitaliseringsfaktoren er 1,31.

Siden 31. december 2012 har [virksomhed1] ApS alene fungeret som et holdingselskab, og det er meningen, at det skal forblive sådan.

På baggrund af TSS-cirkulære 2000-10 har den beregnede goodwill således en værdi på 769.266 kr. i henhold til de seneste 3 års regnskaber.

Til denne beregnede goodwillværdi, er der dog nogle elementer, som kan have betydning for værdiansættelsen, og som kan føre til en justering af den beregnede goodwill-ansættelse jf. punkt. 4 i TSS-cirkulære 2000-10.

Et af de relevante elementer i nærværende sag er, at der alene er en kunde eller ganske få meget store kunder. I dette tilfælde kan der ske en reduktion af den beregnede værdi som udtryk for den usikkerhed der er forbundet hermed.

Et andet relevant element er, at [person1], som eneste ansatte i selskabet ind til videre, har personlige evner og kvalifikationer vedrørende rådgivning og konsulentydelser overfor olievirksomheder. Han besidder erfaring inden for dette område og har nogle specielle kompetencer, som selskabet er knyttet op på.

Repræsentanten har henvist til TfS 1999.827 LR, hvor den beregnede goodwillværdi skønsmæssigt blev nedsat med 78 %, idet virksomheden blev drevet af indehaveren selv, som havde 30 års erfaring. Der var ingen ansatte i virksomheden, og virksomheden var således hovedsageligt baseret på denne persons personlige evner og kvalifikationer inden for et snævert fagområde.

Repræsentanten har endvidere henvist til TfS 2000.256 LR, hvor der var tale om en nedsættelse af den beregnede goodwillværdi på 81 %, samt TfS 2000.392 LR, hvor nedsættelsen af den beregnede goodwillværdi ligeledes var på 81 %.

Det er således repræsentantens opfattelse, at en nedsættelse på 80 % er i overensstemmende med andre skønsmæssige nedsættelser. I det omfang der skal tillægges en goodwillværdi, har repræsentanten således gjort gældende, at den beregnede værdi som minimum skal nedsættes med 80 %.

Vejledende kan goodwillen fastsættes til 153.853 kr. (20 % af 769.266 kr.). Det kan ikke antages, at en tredjemand vil være villig til at betale noget for goodwillen i selskabet, hvorfor goodwillen kan sættes til 0 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af sagen, at klageren overdrog sine anparter i [virksomhed1] ApS til sin bror ved overdragelsesaftale af 9. juni 2012. Anparternes overdragelsessum blev aftalt til 60 % af selskabets egenkapital, svarende til 571.460 kr.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at idet overdragelsen af anparterne sker med skattemæssig succession, hvorved overdragelsen ikke udløser avancebeskatning hos klageren, idet klagerens bror som køber af anparterne i stedet overtager den latente skatteforpligtelse, foreligger der i sagen ikke økonomiske eller skattemæssige modstående interesser. SKAT er således berettiget til at korrigere overdragelsessummen, såfremt den ikke er udtryk for handelsværdien.

Det følger af cirkulæret om værdiansættelse af aktier og anparter, jf. TSS-cirkulære 2000-9, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet. Den opgjorte sum tillægges herefter værdien af goodwill.

Det fremgår ikke af anpartsoverdragelsesaftalen, at der indgår goodwillværdi i den mellem parterne aftalte overdragelsessum.

Goodwill i skattemæssig henseende kan kvalificeres som den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende. Goodwill kan ikke være knyttet til personer, der besidder specielle kvalifikationer, men kan alene være knyttet til virksomheden og dens kundekreds, jf. bl.a. SKM 2003.590 LR og SKM2006.284.SR.

Ifølge praksis kan goodwill ud over kundekredsen være knyttet til det faktum, at der er tale om en igangværende og veletableret virksomhed med de fordele, der er forbundet hermed, herunder blandt andet virksomhedens generelle erfaring og gode omdømme.

Flertallet af Landsskatterettens medlemmer har fundet, at der på overdragelsestidspunktet er tale om en igangværende og veletableret virksomhed, og at værdiansættelsen af [virksomhed1] ApS således skal indeholde goodwill. Den mellem parterne aftalte overdragelsessum på 571.460 kr. kan derfor ikke anses for markedsprisen.

Flertallet af rettens medlemmer har således fundet, at der kan svares ”nej” til det stillede spørgsmål.

Et retsmedlem har fundet, at det bindende svar skal ændres til et ”ja”.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorefter den påklagede afgørelse stadfæstes.