Kendelse af 17-09-2015 - indlagt i TaxCons database den 23-10-2015

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1]. Virksomheden er registreret den 1. december 2005 indenfor branchen ”Vejgodstransport”. For 2008 - 2009 havde virksomheden indtægter fra bl.a. [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS, samt [virksomhed5] m.fl.

Klagen vedrører fradrag for udgifter til fremmed arbejde.

SKAT har indkaldt materiale fra virksomheden, og virksomheden har herefter bedt om udsættelse flere gange. SKAT har derfor hentet regnskabsmaterialet hos revisor [virksomhed6]. Der er efterfølgende indsendt nye selvangivelser, som er modtaget hos SKAT den 11. oktober 2011 for både 2008 og 2009.

Der er ikke sammen med de nye selvangivelser indsendt nye årsregnskaber eller kontospecifikationer, så SKAT har foretaget reguleringer ud fra regnskabstallene i selvangivelserne, samt de oprindelige posteringsjournaler, der var vedlagt i bilagsmapperne.

Der foreligger intet kasseregnskab i virksomheden.

Indkomstår 2008

Ifølge den nye selvangivelse skal overskud af virksomhed ændres fra -199.828 kr. til 265.852 kr.

Ifølge regnskabstallene på den nye selvangivelse for 2008 er omsætningen selvangivet med 1.417.210 kr. Dette beløb har SKAT afstemt med indsætninger på bankkontoen og indsendte fakturaer og fundet i orden.

Fremmed arbejde udgør ifølge den nye selvangivelse 320.085 kr., og er tidligere selvangivet med 589.137 kr. SKATs gennemgang af posteringsjournalen viser et fradrag på 589.137 kr.

Følgende bilag vedrørende fremmed arbejde, der fremgår af posteringsjournalen, findes ifølge SKAT ikke i det bilagsmateriale, der blev afhentet på revisorens adresse den 13. oktober 2011:

SKAT fremsendte herefter et forslag til ændring af skat og moms, hvor der ikke blev godkendt fradrag for ovenstående bilag pga. den manglende dokumentation, og SKAT har herefter opgjort fremmed arbejde for indkomståret 2008 til 589.137 kr. - 350.000 kr. = 239.137 kr.

Den 5. december 2011 modtog SKAT de 4 bilag, der vedrører fremmed arbejde udført af [virksomhed7] CVR-nr. [...1].

Bilagene vedrører kørsel i perioden fra januar 2008 til og med oktober 2008, hvor der er faktureret for flere måneder på én gang. Kørslen er ikke yderligere specificeret end f.eks. ”kørsel i januar”. Ifølge fakturaerne er der tale om kontant betaling, og alle fakturaerne er signeret med underskift/signatur, for modtagelse af betalingen. Om fakturaerne kan i øvrigt oplyses følgende:

Bilag 50Faktura nr. 139Kørsel i januar og februarDateret 29/2 2008

Bilag 86Faktura nr. 187Kørsel i marts og aprilDateret 30/4 2008

Bilag 219Faktura nr. 241Kørsel i maj – augustDateret 31/8 2008

Bilag 304Faktura nr. 274Kørsel i september og okt.Dateret 31/10 2008

SKAT har desuden konstateret, at bilag 375, 376 og 377 vedrørende fremmed arbejde er fratrukket dobbelt, idet bilag 366 er en samlet rykker vedrørende de 3 fakturaer med i alt 17.625 kr.

SKAT har herefter opgjort fremmed arbejde for indkomståret 2008 således:

SKAT har ændret den nye angivelse af fremmed arbejde således:

SKAT har opgjort virksomhedens resultat således:

De indsendte kontoudtog fra banken (konto [...18]) har SKAT herefter gennemgået for kontante udbetalinger, for at konstatere om der har været hævninger i banken, der svarer til ovenstående bilag. Hævningerne er sammenholdt med de øvrige bilag vedr. fremmed arbejde, hvor der ikke er foretaget en bankoverførsel, og hvor der derfor skønnes at være tale om kontant betaling.

SKAT har lavet et regneark der viser alle kontante hævninger fra 1.000 kr. og opefter, fra 1. januar 2008 til 16. januar 2009. Der er hævet i alt 201.500 kr. kontant i perioden. Herfra er der fratrukket betalinger til andre underleverandører, hvor der ikke er betalt via bankoverførsel eller via storvognmanden [virksomhed8] ApS. Disse beløb udgør i alt 116.070 kr., hvorefter der er 85.430 kr. til betaling af [virksomhed7]. Fakturaerne udgør 437.500 kr. inkl. moms.

Indkomstår 2009

Ifølge den nye selvangivelse skal overskud af virksomhed ændres fra 197.389 kr. til 165.450 kr.

Ifølge regnskabstallene på den nye selvangivelse for 2009 er omsætningen selvangivet med 764.650 kr. Dette beløb har SKAT afstemt med indsætninger på bankkontoen og indsendte fakturaer.

Fremmed arbejde udgør ifølge den nye selvangivelse 167.999 kr., og er tidligere selvangivet med 146.891 kr. SKATs gennemgang af posteringsjournalen viser et fradrag på 146.891 kr.

Følgende bilag vedrørende fremmed arbejde, der fremgår af posteringsjournalen, findes if. SKAT ikke i bilagsmaterialet:

Fremmed arbejde er herefter opgjort til 146.891 kr. – 72.000 kr. = 74.891 kr. De manglende bilag er ikke indsendt.

Der er med den supplerende klage indsendt en erklæring, hvoraf følgende fremgår:

Til rette vedkommende

Undertegnede erklærer ved nærværende skrivelse (på tro og love) at virksomheden [virksomhed7] med CVR-nr. [...1] i perioden 1. januar – 31. oktober 2008 udførte arbejde for [virksomhed1] v/[person1] [adresse1], [by1].

Arbejdet bestod i kørsel af almindeligt gods ifølge mundtlig aftale med [virksomhed1]

og der blev betalt kontant for det udførte arbejde.

Måtte der opstå spørgsmål står jeg til rådighed.

Med venlig hilsen

(sign.)

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med 564.253 kr. for indkomståret 2008 og 61.169 kr. for indkomståret 2009.

2008

Udgifter til fremmed arbejde godkendes ikke fratrukket med 350.000 kr. til [virksomhed7]. Ved nægtelse af fradraget er der lagt vægt på følgende:

SKAT anser fakturaerne for at være uden reelt indhold, hvorfor fradrag ikke kan godkendes.

Ved nærmere gennemgang af klagerens bilag vedr. fremmed arbejde er det konstateret, at bilag 375, 376 og 377 er fratrukket dobbelt, da bilag 366 er en samlet rykker af de tre fakturaer. Bilag 366 er fratrukket med 17.625 kr., hvilket hans fradrag reduceres med.

Fremmed arbejde er herefter opgjort til: 589.137 kr. – 350.000 kr. – 17.625 kr. = 221.512 kr.

Ifølge regnskabstal på selvangivelsen udgør fremmed arbejde 320.085 kr., og indkomsten reguleres med 98.573 kr. (320.085 – 221.512).

2009

Fremmed arbejde godkendes ifølge de indsendte bilag med 74.891 kr. Reguleringen skyldes, at bilag 62 (36.800 kr.) og bilag 113 (35.200 kr.) mangler, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag (i alt 72.000 kr.).

Der kan ikke godkendes fradrag for udgifter til fremmed arbejde der ikke er dokumenteret, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Fremmed arbejde er herefter opgjort til: 146.891 – 72.000 = 74.891 kr.

Ifølge regnskabstal på selvangivelsen udgør fremmed arbejde 167.999 kr., og indkomsten reguleres med (167.999 – 74.891) i alt 93.108 kr.

Resultat af virksomhed 2008 / 2009

Overskud af virksomhed er ændret ifølge de indsendte selvangivelser for 2008 og 2009. Fremmed arbejde er herefter reguleret, jf. ovenfor.

Ændringerne giver følgende resultat vedr. overskud af virksomhed:

SKAT er fremkommet med efterfølgende udtalelse til repræsentantens supplerende indlæg af 2. september 2013.

Virksomheden har 1 person ansat hele året (2008), og 1 person fra januar - marts 2008.

Ifølge fakturaer fra [virksomhed7] er der til og med oktober måned 2008 udført arbejde for følgende beløb inkl. moms:

SKAT kan konstatere, at der er sket modregning vedr. fremmed arbejde inden overførsler fra [virksomhed8] ApS. Herudover er der fratrukket udgifter til fremmed arbejde (hvor fakturaerne er specificerede) i mindre målestok, hvor der er betalt via bankoverførsel samt kontant betaling af mindre beløb.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at klageren ikke på tilstrækkelig måde har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at de omhandlede transportydelser er leveret, samtidigt med at der ikke ses at være betalt herfor.

Der henvises til SKM2013.569.BR - SKAT har lagt vægt på følgende:

Med hensyn til påstanden om, at betalingen delvis er sket ved private lån, samt med penge fra klagerens mors private bankboks, så er disse forklaringer ikke yderligere dokumenteret eller sandsynliggjort, ligesom der ikke ses at være bogført sådanne lån.

Repræsentanten har vedrørende udgifterne til fremmed arbejde i 2009 henvist til Landsskatterettens utrykte kendelse af den 4. april 2013.

SKAT mener ikke, at denne sag er sammenlignelig, da der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for pengestrømmene, og modydelsen er ikke tilstrækkelig sandsynliggjort, når der henses til de manglende kontrakter, arbejdssedler, samt manglende specifikation af fakturaerne, som f.eks. hvilke dage, der er udført arbejde, hvor mange timer, og hvilken rute, der er kørt.

Da SKAT afhentede bilagsmaterialet fra revisorens kontor, var bilagene fra [virksomhed7] ikke med i bilagsmaterialet. De blev først efterfølgende sendt frem, da SKAT ikke kunne godkende fradrag for udgifterne.

Der er udsendt to forslag i sagen og det er først efterfølgende, at bilagene fra [virksomhed7] er indsendt. Det skal endvidere bemærkes, at revisoren for [virksomhed7] også var den revisor, der indsendte de nye selvangivelser for klageren.

Ifølge opgørelse fra SKAT, ses der at være hævet 201.500 kr. kontant, herfra er fratrukket betalinger til øvrige underleverandører, hvor der ikke ses at være betalt via bankoverførsel eller via storvognmanden hos [virksomhed5]. Herefter udgør den resterende kontante hævning 85.430 kr., som derved ikke ses at kunne dække fakturaerne fra [virksomhed7] på 437.500 kr.

Sammenfattende mener SKAT fortsat ikke, at klageren uden rimelig tvivl har sandsynliggjort, at de pågældende udgifter er afholdt, således at der kan opnås fradrag for fremmed arbejde, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ved vurderingen er der henset til, at fakturaerne er blevet betalt kontant (påstand), hvor det ikke umiddelbart er muligt at afstemme de bogførte betalinger vedr. fremmed arbejde til hævninger eller overførsler foretaget fra klagerens bankkonto.

Løbende hævninger i kasseregnskabet, samt private lån og de kontante betalinger skulle have været registreret i et kasseregnskab, som ikke foreligger.

Bevisbyrden for, at der er afholdt udgifter til fremmed arbejde påhviler klageren. Da der i øvrigt har været tale om betaling af forholdsvis store kontantbeløb i 2008, må det som minimum kræves, at kontante betalinger af udgifter fremgår af et kasseregnskab, da det ellers er umuligt at følge pengestrømmene i virksomheden.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at virksomhedens indkomst nedsættes med 564.253 kr. i 2008 og med 61.169 kr. i 2009.

Det gøres overordnet gældende, at virksomheden er berettiget til fradrag for afholdte udgifter til fremmed arbejde i indkomstårene 2008 og 2009, idet der er tale om sædvanlige driftsudgifter omfattet af statsskattelovens § 6, litra a.

Nærmere om virksomheden

Klageren er uddannet reservedelsekspedient og har været selvstændig vognmand siden 1998.

I 2005 startede klageren den selvstændige virksomhed [virksomhed1] v/ [person1]. Virksomheden blev registreret den 1. december 2005 indenfor branchen “Vejgodstransport” og beskæftiger sig med almindelig godstransport. Klageren udfører selv arbejdet som vognmand og har ikke haft anden beskæftigelse ved siden af sin virksomhed. Virksomheden har yderligere to medarbejdere ansat, der har forestået kørsel m.v.

Det fremgår af SKATs afgørelse af den 29. maj 2012, at virksomheden i indkomståret 2008 og 2009 bl.a. har haft indtægter fra [virksomhed8] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS samt [virksomhed5]. Branchen er organiseret således, at ovennævnte virksomheder køber transportydelser fra en række større vognmandsvirksomheder, som herefter køber transportydelser fra mindre vognmænd m.v. Det kan i denne forbindelse oplyses, at brugen af underleverandører i transportbranchen er særdeles udbredt.

Ifølge klageren har virksomheden kun benyttet sig af underleverandører, når der har været behov herfor, eksempelvis ved sygdom hos virksomhedens medarbejdere. Samarbejdet med underleverandørerne er i alle tilfælde blevet indledt gennem et større netværk inden for vognmandsbranchen, hvor virksomhederne har indgået mundtlige aftaler med hinanden.

Ifølge klageren var virksomhedens tidligere revisor fra revisionsvirksomheden [virksomhed6] Imidlertid blev [virksomhed6] lukket, da [person2] blev alvorligt syg. Kunderne i [virksomhed6] blev herefter overtaget af revisionsvirksomheden [virksomhed9] ApS, som har udarbejdet nye selvangivelser for indkomstårene 2008 og 2009, jf. nærmere nedenfor. Det skal hertil bemærkes, at klageren ikke er regnskabskyndig, hvorfor han gennem hele virksomhedens levetid har overladt virksomhedens regnskabsmæssige anliggender til sin revisor. Virksomhedens nuværende revisor er [virksomhed9] ApS.

I starten var økonomien i virksomheden rimelig, men grundet øget konkurrence og finanskrisens indtog i efteråret 2008, har virksomhedens omsætning de sidste par år været nedadgående.

Nærmere om udgifterne til [virksomhed7] i 2008

Klageren har oplyst, at virksomheden i perioden fra januar - oktober måned 2008 fik assistance fra underleverandøren [virksomhed7] med CVR-nr. [...1]. Aftalen om det udførte arbejde blev indgået mundtligt, idet de forskellige virksomheder var omfattet af et større netværk, og det derfor var helt almindeligt, at der ikke blev udarbejdet egentlige skriftlige aftaler om udførelsen af fremmed arbejde. Der blev betalt kontant for det udførte arbejde, og herefter blev der påført en kvittering for betalingen på fakturaen fra [virksomhed7]. Fakturaerne fra [virksomhed7] er fremlagt.

Det fremgår af samtlige fakturaer fra [virksomhed7], at der er blevet kvitteret for modtagelsen af kontant betaling med en underskrift nederst i venstre hjørne. Herudover har klageren oplyst, at betalingen skete umiddelbart efter fakturaerne blev modtaget og godkendt af klageren og hans revisor.

Som dokumentation for, at [virksomhed7] reelt udførte et stykke arbejde for virksomheden, vedlægges erklæring fra [virksomhed7] som bilag 5, hvoraf det fremgår, at [virksomhed7] i ovennævnte periode udførte arbejde for virksomheden. Det fremgår videre af erklæringen, at arbejdet bestod i kørsel af almindeligt gods efter mundtlig aftale med virksomheden.

Klageren har oplyst, at virksomhedens økonomi i 2009 var anstrengt, og han derfor måtte optage private lån til at betale underleverandørerne, hvis ikke der var tilstrækkelig kontantbeholdning i kassen til at betale disse regninger. Herudover har klageren brugt penge fra sin mors private bankboks til at betale underleverandørerne. Dette er således grunden til, at der ikke i alle tilfælde er foretaget hævninger fra virksomhedens konto til at betale underleverandørerne for det udførte arbejde.

Nærmere om udgifterne til fremmed arbejde i 2009

Det har ikke været muligt for klageren at fremskaffe de manglende bilag. Klageren har oplyst, at bilagene formentlig er bortkommet i forbindelse med skiftet af revisor. Herudover skal det også bemærkes, at klagerens tidligere kone fik konstateret kræft i 2005 og som følge heraf blev alvorligt syg i denne periode og beklageligvis afgik ved døden den 29. oktober 2009. I denne periode måtte klageren tage sig af deres fælles barn, hvilket medførte, at klageren var fraværende i virksomheden i en længere periode. Det var i særdeleshed i 2009, at klageren var fraværende i virksomheden, da han op til hans tidligere kones død måtte bruge en stor del af sin tid på hospitalet og på psykologbesøg med sin datter. Herudover var klagerens revisor også alvorligt syg i 2009, hvilket endte i en konkurs. Dette var således en turbulent periode for klagerens virksomhed, hvilket er årsagen til, at ovenstående bilag ikke kan fremskaffes.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at virksomheden er berettiget til fradrag for virksomhedens afholdte udgifter til fremmed arbejde i indkomstårene 2008 og 2009,

idet der ikke er taget hensyn til samtlige driftsomkostninger, og

idet betingelserne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er opfyldte,

da omkostningerne har karakter af sædvanlige driftsomkostninger, og

da der er fremlagt behørig dokumentation for de afholdte omkostninger.

2. Generelt vedrørende fradrag af driftsomkostninger

Af statsskattelovens § 6 fremgår bl.a.:

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

Det helt centrale ved afgrænsningen af de fradragsberettigede driftsomkostninger er, at disse udgør udgifter med indkomstvirkning og derved udgør en forudsætning for skabelsen af indtægterne.

For at en udgift er omfattet af driftsomkostningsbegrebet, stilles der det krav, at udgiften har en vis kvalificeret tilknytning til virksomhedens drift og dermed til driftsindtægterne.

Det fremgår af retspraksis, herunder Højesterets dom refereret i UfR 2004.1561, at skatteyderen som udgangspunkt har bevisbyrden for, at betingelserne for at foretage et skattemæssigt fradrag er opfyldte.

Skatteyder skal således sandsynliggøre, at udgiften er afholdt, og at denne relaterer sig til driften af den pågældende virksomhed.

Der henvises til Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, side 217.

Der kan ikke stilles særlige formkrav fra skattemyndighedernes side til bevisførelsen. Skatteyder skal således blot sandsynliggøre, at udgiften er afholdt og har tilknytning til driften.

Der skal i denne forbindelse henvises til Landsskatterettens utrykte kendelse af den 4. april 2013.

Sagen drejede sig om, hvorvidt klager kunne få fradrag for udgifter til et kinesisk selskab. Klager drev virksomhed inden for reklamebranchen, og havde i den forbindelse indgået aftale med et kinesisk selskab, der som underleverandør for klager angiveligt havde udført et varesammenligningsprojekt og en billeddatabase. Både SKAT og skatteankenævnet havde nægtet at godkende fradrag for udgifterne til selskabet, idet klager ikke fandtes at have løftet bevisbyrden for, at betingelserne for at fradrage udgifterne i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var opfyldte. Fradrag blev bl.a. nægtet på baggrund af at der var indgået mundtlige aftaler mellem parterne om det arbejde, der skulle udføres. Der forelå intet skriftligt aftalegrundlag for det udførte arbejde på trods af at klager og selskabet havde samarbejdet i over to år. Herudover var de mundtlige aftaler ikke understøttet af skriftlig korrespondance, specifikationer, følgeskrivelser m.v., hvilket fandtes besynderligt henset til parternes flerårige samarbejde. Klager havde ligeledes foretaget uregelmæssige overførsler til selskabet for det udførte arbejde, og de udstedte fakturaer fra selskabet var ikke specificeret, og det var ikke objektivt dokumenteret, at selskabet reelt havde udført et stykke arbejde for klager. SKAT havde sågar modtaget oplysninger fra selskabets revisor om, at der ikke var erhvervsmæssig aktivitet i det kinesiske selskab. Herudover havde klager hhv. klagers samlever ikke afgivet samstemmende forklaringer vedrørende selskabets arbejdsresultat. Imidlertid fandt Landsskatteretten det tilstrækkeligt dokumenteret, at klagerens virksomhed havde afholdt udgifterne til varesammenligningsprojektet og billeddatabasen, idet der, på trods af ovenstående, forelå tilstrækkelig dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen var tilstrækkeligt sandsynliggjort. På denne baggrund blev klager tilkendt fradrag for udgifterne til selskabet i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sammenfattende kan det således helt overordnet konkluderes, at fradragsberettigede driftsomkostninger skal være afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Det kan videre udledes af ovenstående betragtninger, at der alene kan stilles krav om, at skatteyderen skal sandsynliggøre den pågældende udgift, idet der således ikke stilles egentlige formkrav til dokumentationen herfor, hvilket i særdeleshed fremgår af ovennævnte utrykte kendelse fra Landsskatteretten.

Det er således væsentligt at holde sig for øje, at der er forskel på de krav, der stilles for at opnå et fradrag, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og de krav, der stilles for at opnå momsfradrag, jf. momslovens § 37.

I momslovgivningen er der således udstedt helt særlige regler, der i detaljeret grad normerer de krav, der skal være opfyldt, førend en faktura kan berettige til momsfradrag. Der henvises til momsbekendtgørelsens regler, herunder særligt § 40, hvoraf det fremgår, at der stilles en række specifikke krav til fakturaens indhold for at kunne opnå momsfradrag.

Det er således åbenlyst, at der i modsætning til udgangspunktet i relation til den skatteretlige vurdering, jf. driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, stilles en lang række formelle krav til den faktura, der udstedes, førend der kan opnås fradrag for momsen.

Herudover er der den væsentlige forskel, at momslovgivningen er baseret direkte på en række EU- direktiver og således er funderet i en anden lovtradition end skatteretten.

Det kan på denne baggrund konkluderes, at det forhold, at SKAT ikke finder, at betingelserne for at afløfte momsen i den konkrete situation er opfyldte, ikke er ensbetydende med, at der heller ikke i skatteretlig henseende kan opnås fradrag for de afholdte omkostninger.

Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C. 2.2.1.1 Introduktion vedrørende fradrag for udgifter.

Og til Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.5.3.3.1 vedrørende pligtpådragelsesprincippet.

Om periodisering af udgifter omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan der endvidere henvises til det af Jan Pedersen m.fl. anførte i Skatteretten 1, 6. udgave 2013, side 295-296:

Driftsomkostninger kan med hjemmel i SL § 6 fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når de er “... anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten... “. Det pligtpådragelsesprincip, der har udviklet sig for periodisering af driftsomkostninger har sit udgangspunkt i ordet “anvendt “. Det betyder, at det afgørende for periodiseringen er, at den skattepligtige har påtaget sig en pligt til at betale, hvorimod det ikke er en betingelse, at der er sket faktisk betaling. (repræsentantens fremhævning)

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at den faktiske betaling naturligvis er en indikation af, at udgiften faktisk er anvendt til at vedligeholde og sikre indkomsten. Det fremgår imidlertid af grundlæggende skatteretlige periodiseringsprincipper, herunder pligtpådragelsesprincippet samt praksis i øvrigt, at det ikke er afgørende, hvorvidt der de facto er sket betaling. Afgørende er derimod for fradragsretten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der er en pligt til at betale den udgift, som er medgået til at sikre og vedligeholde indkomsten.

I forhold til nærværende sag er det således ikke afgørende, i hvilket omfang de i sagen omhandlede fakturaer de facto er betalt, hvilket SKAT indirekte synes at lægge til grund, når det i SKATs afgørelser anføres, at der efter SKATs opfattelse ikke foreligger nogen egentlig reel dokumentation for, at de fratrukne beløb er tilgået indehaverne af de i sagen omhandlede virksomheder.

Nærmere om SKATs forhøjelse af virksomhedens indkomst

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit A.B.5.3.2 vedrørende mangelfuldt (kasse)regnskab som grundlag for forhøjelse:

Selv om SKAT kan tilsidesætte et regnskabsgrundlag på grund af et manglende eller mangelfuldt ført og afstemt kasseregnskab, har SKAT dermed ikke pr. automatik grundlag for at tage det næste skridt: At varsle og foretage en skønsmæssig ændring af den skattepligtiges indkomstansættelse.

Regnskabsgrundlaget kan som udgangspunkt godt være rigtigt, selv om SKAT f.eks. har konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger.

Som grundlag for en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen skal SKAT i videre forstand og i hvert tilfælde selvstændigt begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra den selvangivne skattepligtige indkomst, kan sandsynliggøres som mere retvisende end det selvangivne.

Domstolene har i en lang række sager vist, at de ikke er tilbageholdende med at tilsidesætte SKATs skønsmæssige afgørelser, såfremt skønnet ikke er udøvet på et korrekt grundlag, eller såfremt skønnet må antages at være åbenbart urimeligt.

Der kan således henvises til Vestre Landsrets dom, offentliggjort i TfS 1995.361, til Østre Landsrets dom af den 3. september 1999, offentliggjort i TfS1999.724, og til Østre Landsrets dom, offentliggjort i SKM 2011.263.

Af de ovennævnte domme kan for det første udledes, at domstolene ikke er tilbageholdende med at prøve, om grundlaget for det af SKAT udøvede skøn er korrekt. For det andet kan udledes, at selv i den situation, hvor der er grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget, er dette ikke ensbetydende med, at der er grundlag for at gennemføre en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Selvom regnskabet således ikke er udarbejdet i overensstemmelse med bogføringslovens regler m.v., kan det selvangivne resultat, på trods af dette, således godt være rigtigt.

Med andre ord stilles der krav om, at SKAT skal kunne dokumentere rigtigheden af det udøvede skøn, herunder de valgte forudsætninger for skønsudøvelsen.

SKAT skal kunne påvise, at der er tale om væsentlige fejl i den pågældende virksomheds udarbejdede regnskaber. Såfremt dette regnskab tilsidesættes, da skal SKAT ikke pr. automatik tilsidesætte regnskabet. Såfremt SKAT foretager en ny opgørelse, da er der krav om, at SKAT i hvert enkelt tilfælde selvstændigt skal begrunde, at denne opgørelse kan sandsynliggøres som værende mere retvisende end den selvangivne opgørelse.

I nærværende sag bestrides det, at der er grundlag for at tilsidesætte opgørelsen af virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i indkomståret 2008 og 2009.

Det forhold, at virksomhedens kasseregnskab lider af en række mangler i henhold til bogføringslovens regler, bestrides ikke i nærværende sag. Imidlertid skal det bemærkes, at det fremgår af ovennævnte gennemgang af retspraksis, at selv i den situation, hvor der er grundlag for at tilsidesætte virksomhedens regnskabsgrundlag, medfører dette ikke pr. automatik, at der er grundlag for at gennemføre en forhøjelse af den selvangivne indkomst, idet det selvangivne resultat godt kan være rigtigt på trods af, at regnskabet ikke er udarbejdet i overensstemmelse med bogføringslovens regler m.v. Herudover er SKAT underlagt et krav om, at myndigheden skal kunne påvise, at den af SKAT foretagne opgørelse kan sandsynliggøres som værende mere retvisende end den selvangivne opgørelse.

Ligeledes fremgår det af de ovenfor nævnte grunde, at der ej heller er grundlag for at tilsidesætte virksomhedens regnskaber for 2008 og 2009, idet SKATs opgørelse ikke fremkommer mere retvisende end den opgørelse, der er foretaget af virksomheden.

Nærmere om de afholdte udgifter til [virksomhed7] i 2008

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT er af den opfattelse, at de udstedte fakturaer fra [virksomhed7] er uden reelt indhold.

For så vidt angår det forhold, at fakturaerne ikke findes at være tilstrækkeligt specificerede, skal det anføres, at selve udformningen af fakturaerne ikke har nogen indflydelse på, hvorvidt virksomheden kan opnå fradrag for udgifter til fremmed arbejde udført af [virksomhed7]. Ligeledes skal det bemærkes, at det er angivet på fakturaerne, at der var tale om “kørsel i januar”, hvilket må anses for at være tilstrækkeligt specificeret henset til, at der er tale om arbejde udført i transportbranchen, hvor det kan være vanskeligt at udspecificere fakturaen nærmere, idet der “blot” er tale om at transportere gods. Det fremgår af ovennævnte betragtninger i bl.a. Den juridiske vejledning og ovennævnte refererede kendelse fra Landsskatteretten, at skatteyder alene skal være i stand til at sandsynliggøre uden rimelig tvivl, at skatteyder det pågældende år har været endeligt forpligtet til at betale de pågældende beløb for at få fradrag for udgifterne i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der forekommer således ikke at være et endegyldigt krav til udspecificering af fakturaen, hvorfor der ikke er holdepunkter for at nægte virksomheden adgang til fradrag for fremmed arbejde på denne baggrund.

For så vidt angår det forhold, at skatteyder skal kunne sandsynliggøre, at skatteyder har været endeligt forpligtet til at betale de pågældende beløb, skal opmærksomheden henledes på, at der i dansk ret gælder et klart udgangspunkt om, at der er aftalefrihed. Dette medfører, at virksomheder som altovervejende hovedregel frit kan indgå de aftaler, de ønsker at indgå, og der ikke stilles særlige formkrav hertil som forudsætning for, at aftalen bliver anset som retligt forpligtende. Det skal hertil bemærkes, at en aftale med en underleverandør inden for transportbranchen ikke i lovgivningen er underlagt et krav om skriftlighed el.lign., hvorfor der på dette område er aftalefrihed. Det er således tilstrækkeligt til at binde parterne, at der er indgået en mundtlig aftale om det arbejde, der ønskes udført.

Ligeledes er det helt almindeligt inden for vognmandsbranchen, at man alene indgår mundtlige aftaler, idet vognmændene indgår i et større netværk med hinanden, og der således er gensidig forståelse for - og tillid til - at parterne overholder de aftaler, der bliver indgået. På denne baggrund blev der i nærværende sag ikke udarbejdet egentlige skriftlige aftaler med [virksomhed7] forud for udførelsen af det aftalte arbejde.

For så vidt angår betalingerne til [virksomhed7] fremgår det af samtlige fakturaer udstedt af [virksomhed7], at der løbende er blevet udført arbejde for virksomheden. Dette understøttes ligeledes af erklæringen fra [virksomhed7], der på udtrykkelig vis anfører, at der rent faktisk blev udført et arbejde for virksomheden. Rent aftaleretligt har virksomheden allerede på det tidspunkt, hvor den mundtlige aftale blev indgået med [virksomhed7], været endeligt forpligtet til at betale for det udførte arbejde. Dette medfører, at virksomheden under alle omstændigheder må anses for at være endeligt retligt forpligtet til at betale for det udførte arbejde i det øjeblik, hvor indehaveren modtog fakturaerne fra [virksomhed7].

For så vidt angår kontant betaling til underleverandører kan det anføres, at det fremgår af bestemmelsen i ligningslovens § 8 Y, stk. 1, at fradrag for udgifter vedrørende køb af varer og tjenesteydelser for bl.a. personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, er betinget af, at betaling sker elektronisk, medmindre betalingen samlet udgør mindre end kr. 10.000 inkl. moms.

Ligningslovens § 8Y blev indsat ved Lov nr. 590 af den 18. juni 2012 om ændring af ligningsloven og forskellige andre love. Bestemmelsen er indsat som led i et forsøg på at begrænse omfanget af sort arbejde og trådte i kraft den 1. juli 2012. Forinden ligningslovens § 8Y blev indsat, fandtes der ikke tilsvarende regler på området, hvorfor kontant betaling til virksomhedens underleverandører var et fuldt lovligt og anerkendt betalingsmiddel.

Det fremgår af diverse kontoudtog fra driftskontoen [...18] tilhørende klageren, at der er foretaget hævninger på i alt kr. 215.750. Disse hævninger er alle foretaget i 2008, hvor [virksomhed7] udførte ovennævnte arbejde for virksomheden, hvorfor det har formodningen for sig, at hævningerne er blevet benyttet til at betale fakturaerne fra [virksomhed7]. Herudover fremgår det af samme kontoudtog, at der i 2008 er blevet overført i alt kr. 521.574,94 til diverse bankkonti.

Henset til ovenstående forekommer det kritisabelt, at SKAT ikke anerkender dokumentationen for kontant betaling til [virksomhed7], idet der forekommer at være mange brancher, hvor netop dette er kutyme - herunder transportbranchen, hvor det, indtil ovennævnte regler blev indført, har været helt almindeligt at betale sine underleverandører kontant. Det forhold, at SKAT anser betalingen til [virksomhed7] for at være udokumenteret, medfører i realiteten, at SKAT praktiserer reglerne i ligningslovens § 8Y med tilbagevirkende kraft, hvilket er udtryk for en særdeles uholdbar og ulovlig praksis.

Som det ligeledes blev anført ovenfor, lider virksomhedens regnskaber visse mangler i henhold til bogføringslovens regler. Imidlertid skal det dog bemærkes, at det udtrykkeligt fremgår af retspraksis, at selv i den situation, hvor der er grundlag for at tilsidesætte virksomhedens regnskabsgrundlag, medfører dette ikke pr. automatik, at der er grundlag for at ændre virksomhedens selvangivelse, idet det selvangivne resultat godt kan være rigtigt på trods af, at regnskabet ikke er udarbejdet i overensstemmelse med bogføringslovens regler m.v. Samme betragtninger fremgår af Den juridiske vejledning. SKAT er hertil underlaget et krav om, at myndigheden skal kunne påvise, at den af SKAT foretagne opgørelse kan sandsynliggøres som værende mere retvisende end den selvangivne opgørelse.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der på trods af ovenstående ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for, at der er foretaget kontant betaling af fakturaerne fra [virksomhed7] vedrørende arbejdet udført i perioden januar - oktober måned 2008, gøres det gældende, at det afgørende for at få adgang til fradrag for udgifter i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er, at skatteyderen er endeligt forpligtet til at betale de pågældende udgifter, hvorimod der ikke stilles krav om, at der er sket faktisk betaling. Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT bl.a. har nægtet virksomheden fradrag for udgifterne til [virksomhed7] med henvisning til, at der er et stort spring i [virksomhed7]s fakturanumre på de udstedte fakturaer, som ikke er i overensstemmelse med virksomhedens størrelse. Herudover anfører SKAT, at [virksomhed7] har anvendt en fakturablok i relation til storvognmanden, hvoraf det er helt andre fakturanumre, der anvendes. SKAT har imidlertid ikke fremlagt dokumentation for ovennævnte påstande vedrørende [virksomhed7], og har nægtet at udlevere nærmere oplysninger herom. På denne baggrund har klageren ikke haft lejlighed til at forholde sig til disse påstande, hvilket forekommer at være særdeles betænkeligt. På denne baggrund anses ovennævnte påstande fremsat af SKAT vedrørende [virksomhed7] at være udokumenterede.

Den ovenfor refererede Landsskatteretskendelse skal her bringes i erindring, idet denne kendelse med al tydelighed viser, at der kan opnås fradrag for udgifter til fremmed arbejde på trods af, at der alene er indgået mundtlige aftaler, og der ikke foreligger konkretiseret dokumentation for, at der rent faktisk er blevet udført et arbejde. Herudover viser kendelsen også, at der ikke stilles strenge krav til fakturaens specifikation, såfremt skatteyder er i stand til at sandsynliggøre, at de pågældende udgifter er afholdt.

Ved ovennævnte kontante hævninger, samt ved underskrevet erklæring fra [virksomhed7], har klageren uden rimelig tvivl sandsynliggjort, at de pågældende udgifter er afholdt, hvilket er tilstrækkeligt for at få tilkendt fradrag for fremmed arbejde i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. betragtningerne ovenfor. Sammenfattende gøres det således gældende, at virksomheden opfylder betingelserne for at opnå fradrag for fremmed arbejde i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet der er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for de afholdte udgifter til [virksomhed7].

Efter afholdelse af møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klagerens repræsentant indsendt yderligere bemærkninger og dokumentation.

Der er nu indsendt en underskrevet erklæring fra [virksomhed7], som er dateret den 2. oktober 2014. Det fremgår af erklæringen blandt andet, at [virksomhed7] i perioden 1. januar – 31. oktober 2008 har modtaget følgende beløb:

Bankkontoudskrifter for klageren og hans daværende ægtefælle viser, at der blev overført store beløb fra klagerens konto til ægtefællens konto. Udgifterne vedrørende virksomheden blev således betalt både fra klagerens og hans ægtefælles konto, herunder udgifter til moms, fremmed arbejde, løn m.v.

Ved en gennemgang af ægtefællens konto kan det konstateres, at hun i 2008 har betalt 175.000 kr. til virksomhedens underleverandører.

Der er fremlagt fakturaer fra virksomhedens underleverandører, hvoraf det fremgår, at en række heraf er betalt via ægtefællens bankkonto.

Det kan således konstateres, at klageren ikke har betalt samtlige underleverandører kontant i årene 2008 og 2009. Det var alene enkelte underleverandører, hvor betalingen blev erlagt kontant, hvilket skete efter ønske fra underleverandørerne.

SKATs opgørelse over kontante hævninger og betalinger til underleverandører kan derfor ikke lægges til grund, idet SKAT ikke har taget højde for de udgifter til fremmed arbejde, som er betalt via ægtefællens konto, i alt 175.000 kr.

Der er endvidere ikke taget højde for, at klageren i 2007 foretog en række større kontante hævninger, som han anvendte til betaling af virksomhedens underleverandører i 2008.

En gennemgang af kontoudskrifterne for 2007 viser, at der i alt blev hævet 162.000 kr. i dette år. Sammenlagt med hævningerne på indehaverens bankkonto i 2008 på i alt 201.500 kr. blev der i denne periode hævet i alt 363.500 kr., som ifølge klageren er anvendt til betaling af [virksomhed7] for det udførte arbejde i 2008.

For virksomhedens udgifter til underleverandører i år 2009 kan det konstateres, at der dette år blev hævet 118.000 kr., som blev anvendt til betaling af virksomhedens underleverandører. Der blev ligeledes betalt til virksomhedens underleverandører fra ægtefællens konto i dette år.

Virksomheden er ikke i besiddelse af yderligere oplysninger vedrørende virksomhedens udgifter til underleverandører i 2009. Klageren har dog kunnet konstatere, at der i virksomhedens bogføring for 2009 foreligger to forskellige udgaver af henholdsvis bilag 62 og bilag 113. Bilagene findes begge to gange i virksomhedens bogføringsmateriale. Der er således en mulighed for, at det er heri fejlen ligger vedrørende de manglende bilag i relation til virksomhedens udgifter til underleverandører i 2009.

Landsskatterettens afgørelse

Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb. Det fremgår af bogføringslovens § 9.

Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen, uanset dokumentationen er på elektronisk medie, mikrofilm, papir eller andet medie. Ved eksterne bilag forstås dokumentation, der hidrører fra andre end den bogføringspligtige. Øvrige bilag anses som interne. Det fremgår af bogføringslovens § 5.

Skattepligtige skal selvangive deres indkomst til skattemyndighederne. Det fremgår af skattekontrollovens § 1. Erhvervsdrivende skal indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. Det fremgår af skattekontrollovens § 3.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5.

Det er konstateret, at der ikke foreligger et kasseregnskab for klagerens virksomhed, selv om der er foretaget en række kontante betalinger, hvorfor der ikke kan være foretaget effektive, daglige kasseafstemninger.

Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomsten skønsmæssigt.

SKAT har afhentet regnskabsmaterialet hos klagerens revisor, som har indsendt en korrigeret selvangivelse. Det fremgik blandt andet af posteringsjournalen for indkomståret 2008, at der var bogført fremmed arbejde med 4 bilag for i alt 350.000 kr., hvor bilagene manglede i regnskabsmaterialet. Ifølge posteringsjournalerne er beløbene hævet i banken. Det kan dog ikke bekræftes via bankkontoudtog, at beløbene er hævet i banken.

SKAT har ved at tage udgangspunkt i posten ”fremmed arbejde” på posteringsjournalerne taget højde for, at også betalinger via ægtefællens bankkonto er medtaget i SKATs opgørelse.

SKAT har efter udsendelse af forslag til ændring af skat og moms modtaget fakturaer vedrørende fremmed arbejde udført af [virksomhed7]. Det fremgår af fakturaerne, at de dækker ”kørsel i januar”, og de øvrige måneder frem til oktober 2008. Fakturaerne er sammenlagt for flere måneder ad gangen og er ikke nærmere specificeret.

Der er indsendt bankkontoudtog for år 2007 fra klagerens bank, hvoraf blandt andet fremgår, at der er overført større beløb til ægtefællens konto igennem hele året 2007. Det er ikke alene på den baggrund tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at disse beløb er medgået til at betale for udgifter til fremmed arbejde i det efterfølgende år.

Klageren har ikke fremlagt skriftlige aftaler, arbejdssedler, timesedler eller andet som underliggende dokumentation for det udførte fremmede arbejde udført af [virksomhed7], som er faktureret med runde beløb fra 20.000 kr. til 60.000 kr. pr. måned.

Fakturaerne, som efter det oplyste er betalt kontant, indeholder ikke specifikation af arbejdsopgavernes omfang eller hyppighed, og det er desuden ikke dokumenteret, at der er hævet kontanter til dækning af fakturaerne, ligesom det ikke har været muligt at finde pengestrømme for betalingen.

Endelig er underleverandøren [virksomhed7] afmeldt cvr-registrering den 17. oktober 2008, og den sidste faktura, som vedrører september og oktober 2008 er dateret den 31. oktober 2008, hvilket er efter, at virksomheden er afmeldt.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, lægger til grund, at det ikke er tilstrækkeligt godtgjort, at fakturaerne for 2008 dækker over udført arbejde, og fakturaerne anses derfor at være uden realitet.

Den efterfølgende udarbejdede erklæring fra [virksomhed7] kan ikke føre til et andet resultat.

Henset til, at det er uoplyst, om [virksomhed7] har indtægtsført de omhandlede fakturaer for 2008 skatte- og momsmæssigt, finder et retsmedlem det betænkeligt at lægge til grund, at fakturaerne ikke dækker over udført arbejde, hvorfor der ikke er grundlag for at nægte fradrag skatte- og momsmæssigt i 2008.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende 2008.

For 2009 er der ikke fremlagt dokumentation for udgifterne, og samtlige retsmedlemmer anser derfor, at der ikke kan indrømmes fradrag for dette år.

Landsskatteretten stadfæster derfor ligeledes afgørelsen for 2009.