Kendelse af 25-10-2015 - indlagt i TaxCons database den 07-11-2015

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Københavns Byret den 1. november 2016. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Indkomstår:2009

Faktiske oplysninger

Klageren solgte i 2006 ved betinget købsaftale en ejerlejlighed beliggende [adresse1] [by1], for 8.500.000 kr. Handlen blev hævet.

Klageren anlagde først sag ved [Byretten] og efterfølgende ved Østre Landsret. Der blev afsagt endelig dom i sagen den 9. januar 2009. Af Østre Landsrets dom fremgår:

"De indstævnte, [person1] og [person2], tilpligtes at anerkende,

Efter at ejerlejligheden ved slutseddel af 7. maj 2010 blev gensolgt for 6.600.000 kr., er der opgjort et erstatningsbeløb, og parterne har indgået forlig i sagen. Der blev ikke udarbejdet et endeligt forligsdokument, men der er henvist til en mail af 10. maj 2010 kl. 14:11 fra klagerens advokat, [person3], til modpartens advokat, [person4], hvor der tilbydes et forlig på 5.500.000 kr.

Der hersker dog uenighed om det endelige forligs størrelse. Klagerens repræsentant har i klageskrivelsen oplyst, at forligsbeløbet udgør 5.200.000 kr. Efterfølgende har han oplyst, at forligsbeløbet udgør i alt 5.400.000 kr., svarende til en bankoverførsel på 5.200.000 kr. plus et deponeret beløb hos ejendomsmægleren i 2006 på 200.000 kr. Som dokumentation for påstanden om det deponerede beløb er indsendt kopi af en faktura fra ejendomsmægler [person5], hvoraf det fremgår, at der er sket modregning i hans faktura med 200.000 kr. vedrørende 1. del af udbetalingen.

[virksomhed1] ApS har i modpartens sag oplyst over for SKAT, at forligsbeløbet udgør i alt 5.500.000 kr. Beløbet er betalt ved en bankoverførsel på 5.200.000 kr. plus et deponeret beløb hos ejendomsmægleren i 2006 på 300.000 kr.

[virksomhed1] ApS skrev til SKAT den 30. august 2011:

"Tak for mail af d.d.

Vedlagt genfremsendes kopi af dokumentation for betaling af kr. 5.200.000,00 den 16. juni 2010 (som det også fremgår af vor følgeskrivelse, dateret 28. juli 2011).

Kopi af forliget er dateret pr. mail-korrespondance, 10. maj 2010 14:11 mellem advokat [person3] og advokat [person4].

I forligsteksten er forliget aftalt mod betaling af kr. 5.500.000,00 til fuld og endelig afgørelse. Inden betaling finder sted bliver parterne opmærksomme på, at [person2] og hustru i forbindelse med underskrivelse af købsaftalen i 2006 havde deponeret kr. 300.000 hos ejendomsmægleren. De kr. 5.5 mio. er således reduceret med den deponerede udbetaling kr. 300.000 og forligsbeløbet er ændret til kr. 5.2 mio.

Ovenstående kan vi bede advokat [person3] om at bekræfte, såfremt der er behov herfor."

Samme revisionsfirma skrev til SKAT den 28. juli 2011:

"Vedlagt overbringes kopi af Østre Landsrets dom, dateret 9. januar 2009, der bl.a. dokumenterer vore klienters pligt til at betale erstatning i form af positiv opfyldelsesinteresse i anledning af væsentlig misligholdelse af den ophævede aftale om køb af ejerlejlighed nr. 10, matr. Nr. [...1], [by1], beliggende [adresse1], [by1].

Sagen bliver efterfølgende forligt mod betaling af kr. 5,2 mio. Heri indgår et rentebeløb på kr. 2.421.009,58.

Der vedlægges dokumentation for betaling af kr. 5.200.000,00 den 16. juni 2010."

Af mailkorrespondancen af 10. maj 2010 fra klagerens advokat [person3] til modpartens advokat, [person4], fremgår:

"Jeg har nu drøftet din henvendelse med min klient, der samtidigt kunne meddele, at han nu har fået solgt lejligheden for en købesum på kr. 6,7 mio.

Jeg har tidligere sendt en erstatningsopgørelse ført frem til 1.7.2009, som viste et erstatningskrav på 3.321.520 kr. – vel at mærke under forudsætning af et dækningssalg til kr. 8.850.000.

Allerede som følge af prisfaldet skal erstatningsopgørelsen således forhøjes med 2.150.000 kr. til foreløbigt 5.471.520 kr. Hertil kommer så yderligere liggeomkostninger og renter. På den anden side er der ved salget i denne omgang et lavere mæglerhonorar end medregnet (men yderligere annonceudgifter). Dette medfører en reduktion i størrelsesorden 100.000 kr. men det er klart, at yderligere renter og liggeomkostninger vil medføre et betydeligt større tillæg end dette fradrag.

Min klient har bemyndiget mig til at tilbyde sagen forligt med betaling af 5,5 mio. kr. til fuld og endelig afgørelse inden 14 dage fra d.d. Bankgarantien frigives naturligvis straks efter sådan betaling."

Modpartens revisor har til SKAT udleveret en erstatningsopgørelse, der viser et erstatningsberettiget tab på 5.571.520,13 kr. inklusive beregnede renter på 2.421.009,58 kr. Rentebeløbet er beregnet for perioden 1. december 2006 til 1. juli 2009 og er beregnet på grundlag af den oprindeligt aftalte købesum på 8.500.000 kr. x udlånsrente + tillæg 7,0 %.

Der er en difference på 100.000 kr. mellem beløbet på 5.471.520 kr. i mailen af 10. maj 2010 og erstatningsopgørelsen. Det skyldes, at det i mailen er angivet, at lejligheden er solgt for 6,7 mio. kr., mens det korrekte beløb er 6.600.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med 2.421.010 kr. Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført:

”Renteindtægter er skattepligtige og skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Reglerne om indtægt af kapital findes i SL § 4, litra e.

Da renterne er opgjort på tidspunktet for dommens afsigelse, skal renteindtægterne medregnes på dette tidspunkt.

Definitionen på renter er, at det er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld - for at stille kapital til disposition.

Kapitalen og rentekravet er, efter SKATs opfattelse, derfor først opgjort på tidspunktet for dommens afsigelse den 9. januar 2009, herunder under skyldig hensyntagen til det efterfølgende indgåede forlig om den samlede erstatnings endelige opgørelse.

Der er herved henset til, at renteindtægter som hovedregel først skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, i hvilket de forfalder, jf. TfS 1997,11 LSR.

Forfaldstiden er som udgangspunkt det betalingstidspunkt, der er aftalt i gældsforholdet. Se skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 8.1.1. Der henvises tillige til Ligningslovens § 5, stk. 1.

Der kan ikke foretages periodisering af renter forud for det faktiske retserhvervelsestidspunkt, se SKM.2005.221.HR.

Renteindtægter beskattes som hovedregel som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 1.

SKAT modtog fra din revisor, ved skrivelse af 16. april 2012, indsigelse til forslaget af 29. februar 2012. I samme skrivelse anførte din revisor, at man ønskede et møde med SKAT, såfremt SKAT ville fastholde ansættelsesændringen i forslaget af 29. februar 2012.

Da SKAT agtede at fastholde forslaget, blev der afholdt møde i SKAT den 14. juni 2012.

Under henvisning til det på mødet den 14. juni 2012 passerede, herunder den af SKAT på mødet udleverede afgørelse (SKM2011.651.SR), samt det den 20. juni 2012 pr. mail yderligere fremsendte materiale til din revisor (Svar på spørgsmål 33 af 13. oktober 2004 til Folketingets Skatteudvalg og udskrift af Højesteretsdom (SKM2005.221.HR)), fastholder SKAT ansættelsesændringen.

Der er endvidere herved henset til, at de domme/afgørelser, som din revisor i indsigelsen af 16. april 2012, henviser til (LSRM.1980.200 og TfS.1986.235), ikke af SKAT ses at omfatte beskatning af egentlige procesrenter ved positiv opfyldelsesinteresse, da der i den førstnævnte afgørelse var tale om en erstatning for ikke opfyldelse og dermed som et tab vedrørende formuen. Den anden afgørelse omhandler erstatning til dækning af de af sælger betalte prioritetsrenter indtil lejligheden blev solgt til en ny køber og beløbet måtte derfor anses for et formuetab, der var indkomstopgørelsen uvedkommende.

I dit konkrete tilfælde er du, ved Østre Landsrets dom af 9. januar 2009, tilkendt en erstatning i form af positiv opfyldelsesinteresse i anledning af de oprindelige køberes væsentlige misligholdelse af den ophævede aftale om de indstævntes køb af ejendommen beliggende [adresse1], [by1] Erstatningen størrelse kunne opgøres, når dækningssalget var gennemført. Ejendommen blev solgt med overtagelse den 1. juli 2009.

Ved denne positive opfyldelsesinteresse blev du tilkendt erstatning af differencen mellem købesummen og prisen ved dækningssalget opgjort til 1.900.000, renter af købesummen (procesrenter) med 2.421.010 samt omkostninger ved bl.a. udgifter til elevatoretablering, omkostninger ved dækningssalget og liggeomkostninger på i alt 1.250.510, eller i alt 5.571.520. Den samlede erstatning er efterfølgende ved et forlig reduceret til, jf. det af din revisor anførte, ca. 5.200.000. Reduktionen af erstatningssummen på derved 371.520 er ikke nærmere specificeret, men det kan ud fra renteberegningen af procesrenterne konkluderes, at reduktionen ikke vedrører procesrenten, da procesrenten, opgjort til 2.421.010, er beregnet med 11 % p.a. af den oprindelige købesum på 8.500.000 (uden renters rente) fra den aftalte overtagelsesdag i 2006 og indtil ultimo juni 2009, som er dagen før datoen for overtagelsesdagen ved dækningssalget.

SKAT er på denne baggrund ikke enig med din revisor, der anser procesrenten som dækning af et formuetab. SKAT anser procesrenterne som en del af den positive opfyldelsesinteresse, idet procesrenten dækker det rentetab, der er lidt, hvis handlen var gennemført som aftalt.

SKAT anser, at det er med rette, jf. SKATs ovenstående begrundelser og henvisninger, specielt til SKM2011.651.SR, at procesrenterne skal medregnes ved din indkomstopgørelse."

SKATs udtalelse til klageskrivelsen:

" ...

Under skyldig hensyntagen til begrundelserne i SKATs afgørelse af 2. juli 2012, herunder SKM2011.651.SR (procesrenter er skattepligtige) vurderer og indstiller SKAT principielt, at procesrenten på 2.421.009,58 er skattepligtigt og, at beløbet skal medregnes i året i hvilket der erhverves ret dertil, hvilket vil sige i 2009, uagtet at endelig afgørelse om erstatningens endelige størrelse først er afgjort ved et forlig i 2010.

Subsidiært er det SKATs påstand, at procesrenten, uagtet klagers ændrede opgørelsesmetode, ikke kan nedsættes, og SKAT indstiller at procesrenten fastholdes til 2.421.009,58, da procesrenten er beregnet med udgangspunkt i den oprindelige købesum på 8.500.000, der ikke ses ændret.

Mere subsidiært, hvis Skatteankenævnet, mod forventning, ikke mener, at beløbet kan henføres til retserhvervelsesåret 2009, at da er hele procesrenten på 2.421.009,58 stadig skattepligtigt, og skal medregnes i indkomstopgørelsen for 2010."

Klagerens opfattelse

Det er repræsentantens påstand, at klageren for indkomståret 2009 ikke skal forhøjes, idet erstatningsbeløbet dækker et formuetab og ikke renter for at stille kapital til rådighed.

Subsidiært er det repræsentantens påstand, at forhøjelsen er foretaget med et for højt beløb, idet den foreløbige erstatningsopgørelse efterfølgende blev forhandlet ned fra 5.571.520 kr. til 5.200.000 kr. Rentebeløbet skal derfor tilsvarende nedreguleres.

Mere subsidiært påstås det, at klageren først har erhvervet endelig ret til beløbet i 2010, hvor erstatningsbeløbet blev forligt og betalt. Beløbet kan derfor først beskattes i 2010.

Det er til støtte for påstanden anført:

”SKAT´s afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at en del af en erstatningssum som [person6] modtog i form af positiv opfyldelsesinteresse i forbindelse med et misligholdt ejendomssalg, skal anses som en skattepligtig procesrente.

Endvidere har SKAT fastlagt beskatningstidspunktet til 2009, hvor Østre Landsret afsagde dom om, at [person6] var berettiget til en erstatning i form af positiv opfyldelsesinteresse.

Baggrund

[person6] er ved dom afsagt af Østre Landsret den 9. januar 2009 (kopi vedlagt) blevet tilkendt en erstatning i form af positiv opfyldelsesinteresse i anledning af købers ([person7] og [person2]) væsentlige misligholdelse af den af [person6] ophævede aftale vedrørende køb af lejlighed beliggende [adresse2], [by1]. Kopi af Østre Landsrets dom vedlægges.

Efterfølgende dommens afsigelse gennemgik parterne et længere forhandlingsforløb for at få fastsat erstatningsbeløbet. Ifølge den for SKAT forelagte foreløbige opgørelse er erstatningen fastsat til 5.571.520 kr. Først i juni 2010 blev erstatningen forligt til et beløb på 5,2 mio. kr., og [person6] modtog hurtigt herefter beløbet.

Vores vurdering af primær påstand

Definitionen på renter er, som anført af SKAT, at det er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor – beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld – for at stille kapital til disposition.

I den konkrete situation er [person6], ved dom afsagt af Østre Landsret den 9. januar 2009, blevet tilkendt en erstatning i form af positiv opfyldelsesinteresse.

Grundtanken bag positiv opfyldelsesinteresse er, at [person6] som sælger af lejligheden skal stilles som om aftalen rent faktisk var gennemført. Med andre ord skal [person6] ikke lide under, at køber ikke har opfyldt sine forpligtelser. Af samme årsag vil der normalt være mulighed for at få dækket eventuelle tabte videresalgsavancer m.v. fra modparten.

Problemstillingen er behandlet i flere offentliggjorte afgørelser.

I LSR af 11/4 1980 (LSRM 1980, 200) havde en skatteyder ved slutseddel af 29/8 1977 købt en ejendom med overtagelse den 1/10 s.å., men allerede den 3/10 havde det vist sig, at skatteyderen ikke kunne præstere den kontante udbetaling på 45.000 kr. Det blev aftalt mellem parterne, at sælgeren hævede handelen, dog således, at skatteyderen havde mulighed for at overtage ejendommen på de oprindeligt aftalte vilkår, såfremt han præsterede den kontante udbetaling, inden handel var indgået med tredjemand. Ejendommen blev solgt til tredjemand ved slutseddel af 25/10 1977 med overtagelse den 1/12, hvorefter skatteyderen havde måttet betale erstatning til sælgeren, blandt andet for rentetab med et beløb på ca. 9.000 kr. for perioden 1/10 til 1/12 1977. Skatteyderen anså sig for berettiget til at fratrække ovennævnte beløb som renteudgift ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, men Landsskatteren mente ikke, at det pågældende beløb kunne anses for renter af en skatteyderen påhvilende gæld, men at beløbet måtte betragtes som erstatning for ikke opfyldelse og dermed som et tab vedrørende formuen.

I LSR af 4/2 1986 (TfS 1986, 235) blev en skatteyder, der havde annulleret en aftale om køb af en ejerlejlighed ved retsforlig pålagt en erstatning, der bl.a. skulle dække de af sælger betalte prioritetsrenter for tiden indtil lejligheden blev solgt til en ny køber. Det beløb, skatteyderen havde betalt til dækning af de af sælger betalte prioritetsrenter, var ikke renter af gæld, som påhvilede skatteyderen, men erstatning for misligholdelse, og måtte derfor anses for et formuetab, der var indkomstopgørelsen uvedkommende.

Nærværende problemstilling er helt identisk med problemstillingen i afgørelsen refereret i LSRM 1980, 200, hvor Landsskatteretten kom frem til, at erstatningsyder ikke kunne få fradrag for renteudgifter, idet beløbet måtte betragtes som et tab vedrørende formuen.

I nærværende situation medførte kendelsen (LSRM 1980, 200), at erstatningsyder ikke har fradrag for et rentebeløb, og at erstatningsmodtageren [person6] ud fra en symmetribetragtning ikke skal beskattes af en renteindtægt.

Erstatningsbeløbet blev som nævnt ikke fastsat af Østre Landsret. Landsretten fastlagde blot princippet for erstatningsudmålingen – nemlig positiv opfyldelsesinteresse. Herefter har parterne været gennem et langvarigt forhandlingsforløb for at finde frem til det endelige beløb. Begrebet positiv opfyldelsesinteresse indeholder ikke nødvendigvis en rente, og den for SKAT forelagte foreløbige erstatningsopgørelse var blot et forsøg på at nå frem til en samlet erstatning, som begge parter er tilfredse med. Dette understreges også af det forhold, at der ikke findes nogen konkrete beregninger for den endelige erstatningsopgørelse. Forliget på 5,2 mio. kr. er udtryk for det beløb parterne samlet kunne blive enige om.

Det forhold at en del af erstatningsbeløbet i et udkast til erstatningsfastsættelsen benævnes renter og beregnes som sådan, er uden betydning for den skattemæssige kvalifikation af beløbet.

Subsidiær påstand – forhøjelsen er foretaget med et for højt beløb

Såfremt Ankenævnet fastholder, at der er tale om en skattepligtig rente, er det vores subsidiære påstand, at forhøjelsen er foretaget med et for højt beløb, idet beløbet, ifølge den foreløbige erstatningsopgørelse, som er forelagt skat, efterfølgende blev forhandlet ned fra 5.571.520 kr. til 5.200.000 kr. Rentebeløbet skal derfor tilsvarende nedreguleres.

[person6]’s advokat [person3] udarbejdede to erstatningsopgørelser. I den ene krævede [person6] renter af købesummen fra overtagelsesdagen til 1. juli 2009 (dengang en måneds tid ude i fremtiden). Ifølge den anden opgørelse blev der kun beregnet renter frem til [person6] ophævede købet i oktober 2006.

Advokaten var meget usikker på, om [person6] kunne kræve renter længere end til ophævelsen, da sælger ikke længere har krav på købesummen, når handlen er ophævet.

Erstatningsopgørelsen blev af andre grunde forældet og kravet blev større, da salgssummen ved dækningssalg blev betydeligt lavere.

Med den store usikkerhed om den sidste million kr. af rentekravet blev sagen i juni 2010 forligt med et rundet beløb, der var gunstigt for [person6] i lyset af den nævnte usikkerhed. De øvrige dele af kravet var reelt ikke til diskussion. Det var mindre pris ved dækningssalg og en række fuldt dokumenterede udgifter i liggeperioden.

Hele nedslaget ved forliget bør på denne baggrund henføres til renterne, hvorfor rentebeløbet kan opgøres til 2.421.010 – (5.571.520 kr. – 5.200.000 kr.) = 2.049.490 kr.

Mere subsidiær påstand – beskatningstidspunkt

Regler og praksis:

Det fremgår af afsnit C.A.11.1.3.1 i SKAT’s juridiske vejledning, at renteindtægter som hovedregel skal medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling (forfaldsprincippet).

I samme afsnit er givet et eksempel:

Påløbne renter af et erstatningsbeløb blev anset for forfaldne på tidspunktet for den endelige retserhvervelse af såvel erstatningen som rentekravet. Rentebeløbet skulle beskattes på forfaldstidspunktet efter SL § 4 og princippet i LL § 5, stk. 1. Da der havde været tvist om eksistensen af erstatningskravet, var der ikke hjemmel til at periodisere renteindtægten (nu LL § 5, stk. 6) Se TfS 1997,11 SR.

Afgørelsen i TfS1977, 11 LSR vedrørte A, der var blevet født på hospital den 20. april 1987 og som på grund af en lægefejl var svært hjerneskadet og 100 % invalid. A klagede for indkomståret 1992 over, at han var anset for skattepligtig af renter af en tilkendt erstatning på 1.150.000 kr. Det fremgik, at hospitalet allerede den 17. juli 1991 erkendte, at der var sket en erstatningsansvarspådragende behandling af klageren. Det blev imidlertid først anerkendt en endelig erstatning ved skrivelse af 8. januar 1992. Erstatningsbeløbet var blevet udbetalt den 23. januar 1992 med tillæg af renter på 739.747 kr. beregnet fra fødselstidspunktet, hvorfor klageren nedlagde påstand om, at kun en mindre del af rentebeløbet kunne henføres til beskatning i 1992. LSR lagde til grund, at der havde været tvist om erstatningen og at klageren først havde erhvervet endelig ret til såvel erstatningen som rentekravet i 1992, hvor det fremsatte erstatningskrav var blevet accepteret. Da renter skulle beskattes på forfaldstidspunktet, var hele rentekravet skattepligtig indkomst i 1992. Ansættelsen blev herefter stadfæstet.

I SKM2009.122.SR fandt Skatterådet, at en andelsforenings udbetaling af bonus og forrentning af indskudskapital (reelt udbytte) først skulle beskattes hos modtagerne i det år, hvor størrelsen blev vedtaget på generalforsamlingen. Beskatning af avance ved salg af indskud til anden andelshaver skulle ske i det år, hvor der blev indgået aftale om videresalg.

Vores vurdering

Efterfølgende dommens afsigelse i 2009 gennemgik parterne, som beskrevet ovenfor, et længere forhandlingsforløb for at få fastsat erstatningsbeløbet. Først i juni 2010 blev parterne enige om et beløb på 5,2 mio. kr., og [person6] modtog hurtigt herefter beløbet.

Advokaten var som nævnt meget usikker på, om [person6] kunne kræve renter længere end til ophævelsen, da sælger ikke længere havde krav på købesummen, når handlen er ophævet. Der var derfor usikkerhed om rentebeløbet indtil forliget blev indgået.

Efter vores vurdering kan der ikke herske tvivl om, at [person6] først har erhvervet endelig ret til erstatningen, herunder rentekravet, i 2010, idet der reelt har hersket tvivl om opgørelsen af erstatningen, indtil forliget blev indgået i juni 2010.”

Landsskatterettens afgørelse

Renteindtægter er skattepligtige jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e. Definitionen på renter er, at det er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til disposition.

Klageren blev ved dom af 9. januar 2009 fra Østre Landsret tilkendt erstatning i form af positiv opfyldelsesinteresse, dvs. at klageren blev stillet som om, at aftalen efter sit indhold blev gennemført.

Landsskatteretten finder ud fra det oplyste, at det må lægges til grund, at parterne ved det indgåede forlig aftalte, at en del af beløbet skulle udgøre renter. Der er herved lagt vægt på korrespondancen mellem parterne, og erstatningsbeløbets størrelse og udmåling. Da klageren således må anses for at have erhvervet renteindtægter, er klageren er skattepligtig af renteindtægterne i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e,

Retten lægger ud fra oplysningerne i sagen til grund, at rentebeløbet udgør 2.421.010 kr., idet det tillige bemærkes, at beløbets størrelse ikke ses at være omtvistet.

Retten finder endvidere, at klageren skal beskattes af rentebeløbet på det tidspunkt, hvor klageren erhvervede ret til erstatning efter princippet om positiv opfyldelsesinteresse. Klageren erhvervede ret til erstatningen i 2009, idet Østre Landsret den 9. januar 2009 afsagde endelig dom i sagen. Det forhold, at beløbet ikke endeligt blev opgjort i 2009 og at forliget blev indgået i 2010, kan ikke ændre på retserhvervelsestidspunktet.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor