Kendelse af 21-08-2014 - indlagt i TaxCons database den 27-09-2014

Faktiske oplysninger

Klageren, der er nordmand, har forklaret, at han i august/september 2009 var i [by1] for at se på mulighederne for at etablere en praksis med terapeutvirksomhed med en alternativ behandlingsmetode, ”Still Point”. Han købte med overtagelse pr. 1. november 2009 en anpartslejlighed beliggende [adresse1], [by1], og med overtagelse pr. 1. december 2009 købte han endvidere en andel i en andelsboligforening med brugsret til et erhvervslejemål beliggende [adresse2], [by1]

Klageren har i et brev af 22. september 2011 til SKAT oplyst følgende:

...

Kjøpet var motivert og betraktet som en god investering samtidig som jeg ville få tilgang på lokaler til eget bruk. På et tidlig tidspunkt planla jeg å etablere et helt Still Point senter med kursuslokale og utleie av behandlingsrom, men dette har jeg gått bort fra, og leier nå ut deler av lokalene foruten å bruke deler av eiendommen til min egen praksis.

Eiendommen i [adresse2] var ikke ferdigstilt ved kjøpet. Dette har vært en lang og arbeidskrevende prosess hvor jeg mottok ibrugertillatelsen i mai i år. Underveis har jeg blitt berørt av to store og omfattende vannskader, den første i november/desember 2010 og den siste nå 2. juli. Underveis har jeg hatt fokus på to ting: 1) Få ferdig alle byggearbeider og utleie før jeg etablerer meg og 2) Forberede meg som terapeut...

Ejendommen i [adresse2] var ved købet udlejet indtil den 1. februar 2010, mens ejendommen i [adresse1] ikke var udlejet ved købet. I 2010 og 2011 gennemgik ejendommene omfattende renoveringer. Klageren har oplyst, at renoveringen af [adresse1] blev afsluttet i første kvartal af 2010. Herefter benyttede han denne ejendom som kontor. I juni 2011 blev renoveringen af ejendommen i [adresse2] afsluttet, og han flyttede på dette tidspunkt kontoret til denne ejendom. Ejendommen i [adresse1] blev herefter udlejet med virkning fra den 15. juli 2011, og ejendommen i [adresse2] blev udlejet igen med virkning fra den 18. september 2011.

Klageren har i årsregnskabet for 2010 opgjort resultatet af udlejning af ejendomme og af en terapivirksomhed til i alt -336.914 kr. efter afskrivninger. Underskuddet i terapivirksomheden er ikke omfattet af klagen til Landsskatteretten.

I årsregnskabet for 2010 er indtægterne ved udlejning af lejligheden i [adresse2] opgjort til 27.947 kr., og ”Direkte omkostninger ejendom” er opgjort til 186.640 kr.

Klageren har oplyst, at posten ”Direkte omkostninger ejendom” er opgjort som følger:

Klageren har videre oplyst, at fællesudgifterne på i alt 154.508 kr. består af 35.946 kr. vedrørende [adresse1] og 118.562 kr. vedrørende [adresse2]. Der er fremlagt en udskrift af driftsregnskabet for E/F [adresse1], hvoraf det fremgår, at klageren skal betale 35.946 kr. af de samlede udgifter til ejendommen. Ifølge driftsregnskabet dækker udgifterne i ejerforeningen el, vand, fjernvarme, forsikring, ejendomsskatter, renter og gebyrer. Klagerens andel af ejendomsskatter svarer til 3.943 kr.

Ifølge aftalen om overdragelsen af andelen i [adresse2] udgjorde udgifterne til erhvervsboligafgift 118.272 kr. årligt ved aftaleindgåelsen. Der er ikke fremlagt et driftsregnskab for ejendommen.

SKATs afgørelse

Der er ikke godkendt fradrag for underskud ved virksomhederne.

Resultatet af klagerens virksomheder er ansat til 0 kr.

Klageren har kun været i Danmark i forbindelse med modernisering og indretning af de andelsejendomme, der blev købt i 2009. Der har ikke været anden indtægt end fremleje af nogle af lokalerne i en kortere periode af 2010.

Fællesudgifterne til andelsboligforeninger kan ikke fradrages.

Der er henvist til statsskattelovens § 4 og § 6 og byretsdommen i SKM 2012.51.

I en udtalelse til klagen har SKAT anført, at der kun er ført ét bogholderi for de to virksomheder, og at det derfor er umuligt at udrede resultaterne for hver af virksomhederne.

Ejendommen [adresse2] var udlejet frem til februar 2010, hvorefter den blev gennemrenoveret og udlejet igen 1. oktober 2011. Ejendommen [adresse1] blev også gennemrenoveret og udlejet 1. oktober 2011.

Udgifterne vedrørende udlejningsvirksomheden i 2010 har ikke noget med indkomsterhvervelsen at gøre, da ejendommene først udlejes fra 1. oktober 2011, hvor den reelle indtægtsskabende virksomhed blev påbegyndt. Tomgangsudgifterne synes på ingen måde at være med til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Udgifterne anses for private.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at Landsskatteretten godkender fradrag for underskud ved udlejning af ejendomme med 188.693 kr. Fradraget er opgjort således:

Der er subsidiært nedlagt påstand om fradrag for de udgifter, der kan henføres til ejendommen i [adresse2], der var udlejet i januar 2010. Mere subsidiært er der nedlagt påstand om fradrag for ejendomsskatter.

Klageren har drevet to selvstændige virksomheder: terapivirksomheden og udlejningsvirksomheden. Alligevel forsøger SKAT at behandle dem som én virksomhed og anvende en fælles begrundelse for, hvorfor de ikke er rentabelt drevet. Den byretsdom, SKAT henviser til, må alene anses at relatere sig til terapivirksomheden.

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt som erhvervsmæssig virksomhed. De afholdte udgifter er løbende udgifter og driftsudgifter vedrørende udlejningsejendommen, da de ikke knytter sig til erhvervelse af formuegoder. Fællesudgifterne kan ikke kvalificeres som etableringsudgifter. De er ikke medgået til at erhverve eller udvide et indkomstgrundlag.

Der har været erhvervsmæssig udlejning i ejertiden, idet ejendommene allerede var udlejet på erhvervelsestidspunktet. Virksomheden er derfor etableret allerede ved anskaffelsen. Indkomsterhvervelsen har dog været begrænset i opstartsfasen på grund af de påbegyndte ombygninger. Begge ejendomme blev udlejet igen i 2011, efter ombygningerne var færdiggjort. Fra og med genudlejningen opnåede klageren desuden en leje, der ville bevirke, at udlejningsvirksomheden fremadrettet ville være overskudgivende. Derfor har det alene været en kortere periode, hvor der ikke har været lejeindtægter. Udgifter, der knytter sig til erhvervsmæssigt anvendte ejendomme eller ejendomme, der er anskaffet med henblik på erhvervsmæssig udlejning, er fradragsberettigede.

Der er henvist til Landsskatterettens kendelse i TfS 1990.249. Der skal foretages en anderledes bedømmelse af fradragsretten for løbende driftsomkostninger ved erhvervelse af fast ejendom, end hvis drift af en virksomhed påbegyndes fra lejede lokaler. Repræsentanten har ikke fundet praksis, der begrænser fradragsretten til 6-12 måneder. Praksis om fradrag for driftsomkostninger er sparsom, formentlig fordi fradragsretten ikke bestrides i praksis. Skatterådet har i SKM 2013.80 bekræftet, at en virksomhed i opførsels-/byggeperioden på mindst 18 måneder skatteretligt anses for igangværende allerede på tidspunktet for aftalens indgåelse. Selskabet kunne derfor foretage skattemæssige afskrivninger på driftsmidler anskaffet til brug for opførsel af det pågældende anlæg. Skatterådet har her bekræftet, at en virksomhed - som har erhvervet et erhvervsmæssigt aktiv med henblik på udlejning - skatteretligt anses for igangværende allerede på tidspunktet, hvor virksomheden har erhvervet det pågældende aktiv.

SKAT mener, at udgifterne må have privat karakter, hvis der ikke er tale om etableringsudgifter. Det må antages, at SKAT med denne begrundelse hentyder til udgifterne i terapivirksomheden. Selv om ejendommen ikke havde været udlejet på erhvervelsestidspunktet, er der ifølge praksis fradrag for løbende driftsudgifter afholdt i perioden frem til udlejningen. Det fremgår af ligningsvejledningen, afsnit E.A.2.1.5. Praksis har i flere tilfælde godkendt fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter, der er afholdt i startfasen, herunder afgørelserne i TfS 1998.200, TfS 1989.310, TfS 1972.54 og TfS 1971.142.

Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer i gang, er der fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter, som må afholdes i en kortere tid før starten af virksomheden, jf. afgørelserne i LSRM 1973.127 og LSRM 1980.142.

Virksomheden var allerede igangværende på erhvervelsestidspunktet.

Det følger af SKATs udtalelse til klagen, at alle løbende udgifter vedrørende lejlighederne er af privat karakter. Ejendommene er uomtvisteligt anskaffet med henblik på erhvervsmæssig udlejning. Derfor skal ejendommene være overgået fra erhvervsmæssig anvendelse til privat anvendelse, hvilket ikke er sket, da klageren har anskaffet dem med henblik på udlejning, ligesom han har haft anden privat bolig til rådighed.

Der findes ikke offentliggjort praksis, som indikerer, hvornår en ejendom ikke længere kan anses for værende erhvervsmæssigt anvendt og dermed overgået til privat anvendelse. Dette beror derfor på en konkret vurdering, hvor der tages hensyn til hensigten med anskaffelsen og den faktiske anvendelse.

Udgangspunktet er, at anskaffede udlejningsejendomme anses for erhvervsmæssig virksomhed, jf. Juridisk Vejledning afsnit C.C.1.11. Dette gælder dog ikke, hvis ejendommen samtidig anvendes til privat bolig. Der er anskaffet to udlejningsejendomme. De 2 ejendomme har det til fælles, at de er anskaffet i 2009 og bliver først udlejet i 2011. [adresse2], [by1], var udlejet på anskaffelsestidspunktet. Herefter har den stået ledig frem til udlejningen i 2011, da klageren selv har stået for renoveringen af lejligheden inden videreudlejning.

I SKM 2004.429 LSR anskaffedes en udlejningsejendom, hvor der på anskaffelsestidspunktet var tomme lejemål. Herudover fraflyttede lejer et af de øvrige lejemål. De tomme lejemål, samt lejemålet, der blev ledigt, blev anset for værende erhvervsmæssigt anvendt i perioden, hvor de blev renoveret. Derfor må udlejningsejendommen [adresse2], [by1], også anses for erhvervsmæssigt anvendt i den mellemliggende periode.

Ejendommen er anskaffet med henblik på erhvervsmæssig udlejning, og den er drevet for egen regning og risiko i hele perioden, hvorfor der kan foretages fradrag for udgifterne.

Vedrørende [adresse1], [by1], var denne ikke udlejet på anskaffelsestidspunktet. Det er meget normalt, at man anskaffer en ledig ejendom med henblik på istandsættelse, inden udlejningen påbegyndes, da dette er langt mere praktisk for udlejer. Det fremgår da også af TfS 1989.521 LSR og SKM 2004.429 LSR, at de erhvervslejemål, der var tomme på anskaffelsestidspunktet for ejendommen, ligeledes ansås for værende erhvervsmæssigt anvendt.

Hvis SKATs synspunktet skal forfølges, må det bero på den vurdering, at ejendommen efterfølgende skulle være overgået til privat benyttelse. Kun i dette tilfælde kan udgifterne kvalificeres som private udgifter. Der er ikke belæg for denne opfattelse.

SKAT vedlægger en række artikler og vejledninger om, hvornår der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, og hvornår der er tale om hobby. Dette på trods af, at det i hvert fald på nuværende tidspunkt må være åbenlyst, at disse vejledninger ikke er relevante, når terapivirksomheden ikke indgår i klagen. Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt erhvervsmæssig virksomhed, jf. Juridisk Vejledning, afsnit C.C.1.1.1.

Det burde således være åbenlyst, at disse lejligheder ikke er erhvervet med henblik på privat benyttelse. Det burde også være åbenlyst, at lejlighederne heller ikke har været anvendt til private formål i ombygningsperioden. Ombygningen er udelukkende sket med henblik på at opnå en større lejeindtægt i forbindelse med genudlejning. I øvrigt kan lejlighederne ikke lovligt anvendes til beboelse og er også uegnede til dette formål. I hvert fald synes det at være påfaldende, at SKAT mener, at to erhvervslejligheder i en omfattende ombygningsfase skulle være til rådighed for privat benyttelse.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan der foretages fradrag for driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer.

Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

Fradrag for underskud

Det er en betingelse for, at en udgift kan anses for en fradragsberettiget driftsomkostning, at udgiften er afholdt i en igangværende virksomhed. Udgifter, der afholdes forud for virksomhedens opstart, må som udgangspunkt anses for etableringsudgifter, der ikke er fradragsberettigede.

Der godkendes dog fradrag for udgifter, der har karakter af sædvanlige, løbende driftsudgifter, hvis de afholdes i tiden umiddelbart forud for starten af virksomheden. Det fremgår af den praksis, der blandt andet er gengivet i SKATs juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.7., herunder afgørelserne i LSRM 1972.54, LSRM 1971.142, LSRM 1980.142 og Landsskatterettens kendelse af 10. april 2012, (Offentliggjort i Afgørelsesdatabase for Landsskatteretten og Skatterådet).

Udgifterne vedrørende klagerens udlejningsejendomme er afholdt, mens klageren udførte en omfattende renovering af ejendommene. Ejendommen i [adresse1] blev fra første kvartal af 2010 benyttet af klageren som kontor. Det var derfor ikke muligt at erhverve indkomst ved udlejning af ejendommene i 2010. Ejendommene blev først udlejet med virkning fra henholdsvis den 15. juli 2011 og den 18. september 2011, og der er ikke oplysninger i sagen om, at klageren har forsøgt at udleje ejendommene før disse tidspunkter.

3 retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder herefter, at der ikke foreligger en igangværende, erhvervsmæssig virksomhed i 2010, og udgifterne derfor ikke er afholdt umiddelbart forud for starten af virksomheden. Endvidere er det ikke dokumenteret, at klageren har haft til hensigt at erhverve ejendommene med henblik på udlejningsvirksomhed, hvorfor forholdene ikke er sammenlignelige med afgørelsen offentliggjort i TfS 1990.249. Disse medlemmer finder derfor ikke, at der kan godkendes fradrag for underskuddet ved virksomheden i den personlige indkomst.

1 retsmedlem finder, at der med henvisning til afgørelsen i TfS 1990.249, kan godkendes fradrag for underskuddet.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorefter SKATs afgørelse på dette punkt stadfæstes.

Ejendomsskatter

Ligningslovens § 14 har følgende ordlyd:

§ 14. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages beløb, som i indkomståret er anvendt til skatter og afgifter, bortset fra ejendomsværdiskatter, på fast ejendom og næring, til forpagtningsafgifter og lignende byrder, jf. dog stk. 2 og 3.

Stk. 2. Udgifter til ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, kan ikke fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Fradrag indrømmes endvidere ikke for udgifter til ejendomsskatter, som vedrører et stuehus med tilhørende grund og have, hvis stuehuset i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Begrænsningen i 2. pkt. gælder, når stuehuset er beliggende på en ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage. Fradrag indrømmes tilsvarende ikke for ejendomme omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 4 og 6-10. Tilsvarende gælder ejendomme af den art, der er nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 4, 9 og 10, som er beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland. Fradrag indrømmes heller ikke for udgifter til ejendomsskatter på ubebyggede grunde, der er erhvervet med henblik på privat benyttelse, og som ikke senere er overgået til erhvervsmæssig benyttelse.

Stk. 3. Begrænsningen i stk. 2, 1.-4. pkt., gælder ikke i det omfang, ejendommen eller stuehuset er benyttet erhvervsmæssigt i indkomståret. Der bortses dog fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse.

Det fremgår af driftsregnskabet for E/F [adresse1], at klagerens andel af ejendomsskatter udgør 3.943 kr. for 2010. Der er ikke fremlagt et driftsregnskab for ejendommen i [adresse2].

3 retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder ikke, jf. ovennævnte, at der foreligger en igangværende, erhvervsmæssig virksomhed i 2010, hvorfor udgifterne ikke kan fradrages efter ligningslovens § 14.

1 retsmedlem finder, at der er tale om erhvervsmæssige virksomhed, der giver adgang til fradrag af ejendomsskatterne efter ligningslovens § 14.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorefter SKATs afgørelse på dette punkt stadfæstes.