Kendelse af 01-04-2015 - indlagt i TaxCons database den 15-05-2015

Klagen vedrører et af SKAT afgivet bindende svar på anmodning fra klageren og [virksomhed1] ApS, hvorved spørgsmål 4 af i alt 8 spørgsmål, der lyder:

4.Såfremt der svares bekræftende på spørgsmål 3 og [person1] anses at have indskudt beløbet (52 pct.) i [virksomhed2] ApS i forbindelse med aktieombytningen og dette selskabets stiftelse, skal vi anmode SKAT om at bekræfte, at indskuddet (52 pct.) anses at være en del af apportindskuddet og således skal medregnes i opgørelsen af hans anskaffelsessum for anparterne i [virksomhed2] ApS.

er besvaret med ”Nej”.

I tilknytning til dette spørgsmål har SKAT besvaret spørgsmål 8, der lyder:

8.Såfremt aktieombytningen og/eller ophørsspaltningen anses skattepligtig og spørgsmål 4 besvares bekræftende, skal vi anmode SKAT om at bekræfte at [person1]s andel af udbytteudlodningen/indskuddet skal indgå i opgørelsen af det tab, som kan opgøres på anparterne i [virksomhed3] ApS, i forbindelse med, at anparterne blev overdraget til sønnen [person2] ved udgangen af 2011.

med ”Bortfalder”.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Klageren og dennes repræsentant har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer ved et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren stiftede den 1. august 1995 [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1], ved kontant indskud.

Klageren overdrog i 1999 anparter i selskabet til sine to sønner, [person2] og [person3], hvorved de hver fik en ejerandel på 24 pct. af anparterne i selskabet.

I 2011 blev der gennemført en ændring af ejerforholdene i [virksomhed1] ApS, derved, at de tre anpartshavere den 21. februar 2011 stiftede [virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...2] ved apportindskud af deres anparter i [virksomhed1] ApS. Anpartsombytningen blev gennemført som en skattefri anpartsombytning uden forudgående tilladelse fra SKAT.

Den 18. februar 2011 blev der udloddet ekstraordinært udbytte til [virksomhed2] ApS på 1.500.000 kr., idet anpartsombytningen ifølge stiftelsesdokumenterne blev gennemført med tilbagevirkende kraft til 1. oktober 2010.

Den 18. marts 2011 blev der foretaget en ophørsspaltning af [virksomhed2] ApS, hvorved selskabets aktiver og passiver, herunder anparterne i [virksomhed1] ApS og det modtagne udbytte, blev udskilt til tre nystiftede holdingselskaber, så de tre anpartshavere fik hvert deres 100 pct. ejede holdingselskab. Klageren blev således vederlagt med anpartskapitalen i [virksomhed3] ApS.

Ved udgangen af 2011 overdrog klageren og dennes søn, [person2], på repræsentantens foranledning, anparterne i deres respektive holdingselskaber til den anden part, jf. nedenfor.

Repræsentanten anmodede på klagerens vegne den 15. juni 2012 SKAT om bindende svar på følgende spørgsmål 1-8:

Om baggrunden for anmodningen om bindende svar var det anført:

I forbindelse med en ændring af ejerforholdene i [virksomhed1] ApS ([virksomhed6] ApS), CVR-nr. [...1] blev der i 2011 gennemført en aktieombytning og en ophørsspaltning af det ved ombytningen etablerede holdingselskab [virksomhed2] ApS ([virksomhed2] ApS), cvr-nr. [...2].

På foranledning af klageren (52 pct.) og dennes søn [person2] (24 pct.), som begge forud for de foretagne dispositioner var aktionærer i [virksomhed6] ApS, foretog repræsentanten sammen med [virksomhed7] A/S en gennemgang af de foretagne omstruktureringer, som selskabets tidligere revisor havde forestået, og havde i den forbindelse flere drøftelser med de to anpartshavere vedrørende de uregelmæssigheder, der kunne konstateres.

Der er rejst et civilt søgsmål mod den tidligere revisor fra de to aktionærers side og efterfølgende er sagen, på repræsentantens foranledning, blevet drøftet med SKAT Sagscenter Erhverv, ved møde den 2. april 2012.

Da der er tale om omstruktureringer foretaget i indkomståret 2011, hvor ligningsfristen endnu ikke er indtrådt for de involverede parter, har repræsentanten i samråd med SKAT Sagscenter Erhverv besluttet at anmode om bindende svar, med henblik på at opnå sikkerhed for, at de foretagne omstruktureringer ikke vil have skattemæssige konsekvenser for de to anpartshavere.

Da de to anpartshaveres situation er identiske, bortset fra deres ejerandele, har repræsentanten valgt kun at søge bindende svar for klageren og det ved anpartsombytningen etablerede holdingselskab [virksomhed2] ApS.

De foretagne omstruktureringer

Klageren stiftede [virksomhed1] ApS ([virksomhed6] ApS) den 1. august 1995 ved kontant indskud. I 1999 erhvervede klagerens to sønner, [person2] og [person3], anparter i selskabet af klageren, hvorved de hver fik en ejerandel på 24 pct. af anparterne i selskabet.

Den 21. februar 2011 stiftede de tre anpartshavere [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2] ved apportindskud af deres anparter i [virksomhed6] ApS. Anpartsombytningen blev gennemført som en skattefri anpartsombytning uden forudgående tilladelse fra SKAT.

Ifølge stiftelsesdokumenterne blev holdingselskabet ved anpartsombytningen stiftet med tilbagevirkende kraft til 1. oktober 2010.

Den 18. februar 2011 blev der udloddet ekstraordinært udbytte til [virksomhed2] ApS på 1.500.000 kr.

Den 18. marts 2011 blev der foretaget en spaltning af [virksomhed2] ApS, hvorved selskabets aktiver og passiver, herunder anparterne i [virksomhed6] ApS og det modtagne udbytte blev udskilt til tre nystiftede holdingselskaber for de tre anpartshavere.

Ophørsspaltningen blev ligeledes gennemført med tilbagevirkende kraft til 1. oktober 2010.

Selskabernes forhold

Egenkapitalen i [virksomhed6] ApS udgjorde pr. 30. september 2010 8.477.362 kr. ifølge en opgørelse udarbejdet af selskabets revisor statsautoriseret revisor [person4].

Der foreligger herudover et perioderegnskab for perioden 1. januar 2010 - 30. september 2010 som udviser en egenkapital på 3.353.942 kr.

I vurderingsberetningen, som blev udarbejdet i forbindelse med spaltningen, er anparterne i [virksomhed2] ApS optaget til 10.714.286 kr.

Ovenstående perioderegnskab er et bilag til den anpartshaveroverenskomst, som parterne i [virksomhed6] ApS indgik den 11. januar 2011 forud for spaltningen.

I anpartshaveroverenskomsten erklærer anpartshaverne, at de er enige om at søge en omstrukturering af ejerforholdet gennemført, således at overdragelse af anparter kan gennemføres skattefrit.

Ligeledes erklærer anpartshaverne, at de er enige om at lade statsaut. revisor [person4] præsentere og gennemføre en omstruktureringsplan, hvorved hver anpartshaver får sit eget holdingselskab og at disse holdingselskaber tilsammen skal eje anparterne i [virksomhed6] ApS.

Endvidere indeholder anpartshaveroverenskomsten bestemmelser om udbytteudlodninger fra selskabet og lønforhold.

Udstedelse af gensidige købe- og salgsretter

I anpartshaveroverenskomstens § 6 meddeler [person3], eller hans selskab, de øvrige anpartshavere køberet til hans anparter, og det bestemmes hvorledes prisen for anparterne skal fastsættes.

Bilag 4 til anpartshaveroverenskomsten er en køberetsaftale, ifølge hvilken ”køberne”, herunder [person2] og [person1], får en køberet til ”sælgers, [person3]s”, anparter.

Køberetten kan tidligst udnyttes af [person3] 36 måneder efter datoen for gennemførelse af den skattefri spaltning. Såfremt skattelovgivningen ændres eller SKAT ændrer praksis vil køberetten kunne udnyttes tidligere, hvis dette ikke påvirker skattefriheden af spaltningen.

Der foreligger herudover en aftale mellem parterne, benævnt ”salgspligt” uden noget bilagsnummer. Aftalen er fuldstændig identisk med ovenstående, bortset fra at der her er tale om, at ”køberne”, herunder [person2] og [person1], påtager sig en købepligt i forhold til ”sælger” [person3].

Såvel anpartshaveroverenskomsten som de afgivne købe- og salgsretter er underskrevet af alle tre anpartshavere.

Anpartshaverne indbyrdes

Efterfølgende har statsaut. revisor [person4] den 13. juli 2011 underskrevet årsregnskabet for 2010 for [virksomhed6] ApS, men Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har nægtet at anerkende det, da der i regnskabet er taget forbehold for regnskabet, da det i revisors påtegning er anført, at der ikke har kunnet foretages revision grundet en, ifølge denne, begrænsning i adgangen til indgået kontrakt vedrørende salg af selskabets patenter.

Ovenstående udspringer af, at der opstod uenighed mellem anpartshaverne, herunder [person1] og [person2] på den ene side og [person3] på den anden side.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har efterfølgende sendt [virksomhed6] ApS til tvangsopløsning i Skifteretten og selskabet er i dag under konkursbehandling.

Herudover har [virksomhed8], på vegne af [person1] og [person2], den 29. september 2011 indbragt statsaut. revisor [person4] for Revisornævnet samt den 1. november 2011 anlagt stævning overfor samme ved Retten i [by1]. Denne sag er overtaget af boets kurator.

Efter bestemmelsen i Aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 7 skal der indgives oplysning til SKAT om, at der er foretaget en skattefri anpartsombytning uden tilladelse fra SKAT. Ligeledes skal der gives oplysning til SKAT, hvis det erhvervende selskab har afstået aktier i det erhvervede selskab.

En tilsvarende bestemmelse findes i fusionsskattelovens § 15, stk. 7 i relation til spaltninger som er gennemført uden forudgående tilladelse fra SKAT.

Repræsentanten har, som rådgivere og nye revisorer for [person1] og [person2], gennemgået sagens dokumenter og haft flere drøftelser med førstnævnte. Under gennemgangen er det blandt andet bemærket,

SKAT er i besiddelse af det omfattende materiale (kopi) som knytter sig til ovenstående, herunder de ved anpartsombytningen og spaltningen udarbejdede dokumenter, anpartshaveroverenskomsten og bilag hertil.

SKATs afgørelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at udbytteudlodningen, foretaget af [virksomhed4] A/S, skal anses for vedtaget 18. februar 2011 svarende til datoen for direktionens erklæring.

Udbytte beskattes på retserhvervelsestidspunktet, jf. i øvrigt SKATs Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.2.

Det er SKATs opfattelse, at retserhvervelsestidspunktet er 18. februar 2011, idet denne dato er udbytteudlodningsdatoen.

Svaret på spørgsmål 1 er dermed Ja.

Spørgsmål 2

Det ønskes oplyst, om SKAT anser udbyttet for modtaget af [virksomhed2] ApS med den konsekvens, at udbyttet er skattefrit.

Udbyttet er udloddet 18. februar 2011, og [virksomhed2] ApS opstår ved den foretagne anpartsombytning pr. 21. februar 2011. Denne dato er ligeledes stiftelsesdatoen jf. biq.dk.

Udbytte er alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer, m.v. Det følger således af selve udbyttebegrebet, at udbytte udspringer af en aktuel aktiebesiddelse. Dette medfører blandt andet, at det alene er aktionæren på tidspunktet for vedtagelsen af udbytteudlodningen, der har ret til udbytte, jf. hertil daværende aktieselskabslovens § 109.

I skattemæssig henseende skal de aktionærer, der er aktionærer på udbytteudlodningsvedtagelsestidspunktet, anses for de aktionærer, der har erhvervet ret til udbyttet, hvorfor disse aktionærer må anses for de udbyttemodtagende aktionærer, jf. SKM2007.372.SR som henviser til eksempelvis SKM2004.520.LR og hertil SKM2006.179.LSR og SKM2006.335.SR.

På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at udbyttet ikke kan anses for modtaget af [virksomhed2] ApS.

Svaret på spørgsmål 2 er dermed Nej.

Spørgsmål 3

Det ønskes oplyst, om SKAT anser [person1] for rette indkomstmodtager og dermed skattepligtig af 52 pct. af det udloddede udbytte, idet hans ejerandel i [virksomhed1] ApS var 52 pct. 18. februar 2011.

I skattemæssig henseende skal de aktionærer, der er aktionærer på tidspunktet for vedtagelsen af udbytteudlodningen, anses for de aktionærer, der har erhvervet ret til udbyttet, hvorfor disse aktionærer må anses for de udbyttemodtagende aktionærer, jf. SKM2007.372.SR som henviser til eksempelvis SKM2004.520.LR og hertil SKM2006.179.LSR samt SKM2006.335.SR, jf. ovenfor.

På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at [person1] er skattepligtig af sin andel af udbyttet.

Svaret på spørgsmål 3 er dermed Ja.

Spørgsmål 4

[person1] indskyder det modtagne udbytte i [virksomhed2] ApS 21. februar 2012.

Det ønskes bekræftet, at indskuddet anses for at være en del af apportindskuddet, og dermed skal medregnes i opgørelsen af hans anskaffelsessum for anparterne i [virksomhed2] ApS.

Holdingselskabet er stiftet ved en anpartsombytning foretaget 21. februar 2011. Ved den foretagne anpartsombytning er [person1]s andel af anparter tilligemed de to øvrige anpartshaveres andele i [virksomhed1] ApS apportindskudt i [virksomhed2] ApS.

[person1] har herefter indskudt det modtagne udbytte i selskabet.

Tilskud og dermed indskud i et selskab er skattepligtigt for selskabet i medfør af statsskattelovens § 4. Betalte tilskud er ikke fradragsberettigede for den der yder tilskuddet, idet betalingen ikke omfattes af statsskattelovens § 6.

SKAT er ikke enig i, at indskuddet af det modtagne udbytte kan anses for et yderligere apportindskud og derfor for indskudt i forbindelse med et kapitalindskud i selskabet.

SKAT finder derimod, at der sker en anpartsombytning. Der er ikke som et led i anpartsombytningen mulighed for at indskyde yderligere i selskabet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36.

At [person1] efterfølgende vælger at indskyde det modtagne udbytte i selskabet kan således alene anses for et tilskud fra [person1] til [virksomhed2] ApS. Beløbet skal dermed ikke medregnes i opgørelsen af [person1]s anskaffelsessum for anparterne.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om to privatretlige dispositioner, som skal vurderes hver for sig.

SKAT finder ikke, at forholdet er sammenligneligt med situationer, hvor der kan være tvivl om værdiansættelsen af et indskudt aktiv. I de situationer er der jo netop tale om en privatretlig disposition - nemlig indskud af ét aktiv.

Svaret på spørgsmål 4 er dermed Nej.

Spørgsmål 5

Det ønskes oplyst, om opløsningen af [virksomhed5] ApS 16. december 2011 skal betragtes som en afståelse i strid med holdingkravet, således at aktieombytningen bliver skattepligtig for alle anpartshavere.

Den 21. februar 2011 foretages en anpartsombytning, således, at [virksomhed2] ApS opstår og ejer alle anparter i [virksomhed1] ApS. Idet der er tale om en anpartsombytning uden tilladelse, finder holdingkravet i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6 anvendelse. Det følger heraf, at det erhvervende selskab ikke må afstå aktier i det erhvervede selskab i 3 år. Dog er det muligt at foretage en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. Dette medfører, at holdingkravet overføres til selskabsdeltageren henholdsvis de deltagende selskaber.

Holdingselskabet, der opstår ved anpartsombytningen den 21. februar 2011, spaltes den 18. marts 2011 til 3 selskaber, herunder [virksomhed5] ApS. Holdingkravet overføres som følge heraf til de 3 selskaber. Da [virksomhed5] ApS opløses, sker der således brud på holdingkravet.

Opløsningen af [virksomhed5] ApS er i strid med holdingkravet, og den foretagne anpartsombytning bliver som følge heraf skattepligtig.

Svaret på spørgsmål 5 er dermed Ja.

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at ophørsspaltningen ikke opfylder betingelserne i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1 med den konsekvens, at ophørsspaltningen bliver skattepligtig i medfør af at reglen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt. ikke er opfyldt.

Reglen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt. medfører, at der ikke kan foretages en skattefri spaltning uden tilladelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år, medmindre de har rådet over flertallet af stemmerne.

Som følge af SKATs besvarelse af spørgsmål 5, der medfører at den foretagne anpartsombytning bliver skattepligtig, har ingen af selskabsdeltagerne i [virksomhed2] ApS været selskabsdeltager i 3 år og ingen har rådet over flertallet af stemmerne.

Konsekvensen heraf er, at ophørsspaltningen ikke opfylder betingelserne i fusionsskattelovens § 15 a, og ophørsspaltningen bliver dermed skattepligtig.

Svaret på spørgsmål 6 er dermed Ja.

Spørgsmål 7

Spørgsmålet bortfalder, idet spørgsmål 6 er besvaret bekræftende.

Spørgsmål 8

Spørgsmålet bortfalder, idet spørgsmål 4 ikke er besvaret bekræftende.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at besvarelsen af spørgsmål 4 ændres til ”Ja”, og at besvarelsen af spørgsmål 8 som konsekvens heraf ændres til ”Ja”.

Dispositionerne blev gennemført af selskabets tidligere revisor overfor hvem der er rejst et civilt søgsmål, ligesom sagen er indbragt for Revisornævnet.

På foranledning af klageren og dennes søn, [person2], foretog repræsentanten sammen med [virksomhed7] A/S i 2011 en gennemgang af de foretagne omstruktureringer, som selskabets tidligere revisor havde forestået, og repræsentanten havde i den forbindelse flere drøftelser med de to anpartshavere vedrørende de uregelmæssigheder, der kunne konstateres.

Repræsentantens umiddelbare opfattelse var blandt andet, at de foretagne omstruktureringer ikke kunne opretholdes som skattefri omstruktureringer og da værdierne i selskaberne mere eller mindre var væk ved årets udgang, anbefalede repræsentanten, at de to anpartshavere foretog den indbyrdes overdragelse af anparter, med henblik på at frembringe et tab som ville kunne modregnes i den skattepligtige avance som ville fremkomme, hvis SKAT anså de foretagne omstruktureringer for skattepligtige.

Forholdene blev efterfølgende drøftet på et møde med SKAT Sagscenter Erhverv den 2. april 2012. Dette møde blev afholdt på repræsentantens foranledning. Da der er tale om nogle omstruktureringer, som er foretaget i indkomståret 2011, hvor ligningsfristen endnu ikke var indtrådt for de involverede parter, besluttede repræsentanten i samråd med SKAT at anmode om bindende svar. Formålet hermed var at opnå sikkerhed for, at de foretagne omstruktureringer med den foretagne indbyrdes overdragelse, ikke ville have skattemæssige konsekvenser for de to anpartshavere som repræsentanten repræsenterer.

Da de to anpartshaveres situation er identiske, bortset fra deres ejerandele, valgte repræsentanten kun at søge bindende svar for klageren, og det ved anpartsombytningen etablerede holdingselskab [virksomhed2] ApS.

At sidstnævnte er part i sagen skal ses i lyset af den udbytteudlodning, som blev foretaget den 18. marts 2011, det vil sige forud for selskabets stiftelse.

Repræsentanten konkluderede her, at anpartsombytningen ikke selskabsretligt kunne gennemføres med tilbagevirkende kraft, idet dette først blev muligt med implementeringen af 3. del af den nye selskabslov den 1. marts 2011.

Derfor havde man udloddet udbytte til [virksomhed2] ApS på et tidspunkt, hvor selskabet ikke fysisk eksisterede.

Det er repræsentantens klare opfattelse, at indskud som foretages i forbindelse med et selskabs stiftelse eller i forbindelse med en kapitaludvidelse i et selskab, er at betragte som indskud, som skal henføres til anpartskapitalen i form af - skattefri - overkurs.

SKATs bemærkninger vedrørende anpartsombytningen og henvisningen til aktieavancebeskatningslovens § 36 er først og fremmest slet ikke relevante i en situation hvor man i øvrigt anser anpartsombytningen for skattepligtig, hvorved aktieavancebeskatningslovens § 36 slet ikke kan finde anvendelse.

Derudover er aktieavancebeskatningslovens § 36 og muligheden for at foretage skattefri anpartsombytning udelukkende en skatteregel som muliggør, at en eller flere aktionærer i skattemæssig henseende kan indskyde en aktiepost i forbindelse med et selskabs stiftelse og opnå skattemæssig succession i anskaffelsessummen.

Begrebet aktieombytning eller anpartsombytning findes slet ikke i selskabsloven eller i de selskabsretlige regler i øvrigt.

Når betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36 i øvrigt er opfyldt, er der intet til hinder for, at et selskab stiftes ved en kombination af reglerne om skattefri aktieombytning og anden form for indskud, eksempelvis at der udover aktier/anparter i targetselskabet (det selskab som er genstand for ombytningen)

Der er heller intet til hinder for, at to anpartshavere stifter et selskab, hvor den ene stifter kontant og den anden anvender reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36, forudsat at sidstnævnte selvfølgelig får majoriteten i selskabet.

Et tilskud som ydes i forbindelse med et selskabs stiftelse eller en kapitalforhøjelse anses efter fast praksis for omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1 (overkurs), jf.

• SKM 2006, 344: Et selskabs køb af børsnoterede værdipapirer til overpris blev af Landsskatteretten anset for skattefri overkurs da overdragelsen skete i forbindelse med en kapitalforhøjelse i det sælgende selskab. Afgørelsen er også gengivet i Skats Juridiske Vejledning, afsnit C.D.2.4.3.1.

• I den kommenterede Selskabsskattelov fra 1997 giver forfatteren [person5] udtryk for at bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1 finder anvendelse på overkurs, uanset om denne er annonceret i forbindelse med aktietegningen, eller består i at der indskydes aktiver med en højere værdi end pålydendet af de modtagne aktier. Denne anfører endvidere at overkursreglen finder anvendelse i forbindelse med enhver aktieudstedelse, hvorved tilskudsbetragtningen må reserveres til kapitalindskud, som der ikke samtidig foretages aktieudstedelse for.

• I Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.2.4.3.1, er det fastslået, at skattefriheden for overkurs omfatter såvel en officiel overkurs som uofficiel overkurs.

Repræsentanten har endvidere påberåbt sig SKM2007.466SR, idet det er anført, at Skatterådet i denne afgørelse sluttede modsætningsvist, at et påtænkt indskud i et italiensk datterselskab ikke kunne betragtes som overkurs da der efter det oplyste ikke vil blive udstedt aktier i forbindelse med kapitaltilskuddet. Ligeledes fastslog man at et indbetalt beløb kun anses som anskaffelsessum for aktier, hvis der rent faktisk erhverves aktier i forbindelse med indbetalingen.

I den konkrete sag blev der udstedt anparter i forbindelse med indbetalingen (tilskuddet) og ”indskyder” erhvervede anparter i forbindelse med indbetalingen.

Derved er der intet grundlag for at anse ”indskuddet” for at udgøre et skattepligtigt tilskud til selskabet.

Det eneste man måske kunne anføre er, at overkursen i form af ”indskuddet” ikke er vist i stiftelsesdokumenterne. At dette ikke er afgørende følger af ovennævnte anvisninger i Ligningsvejledningen og bemærkningerne om uofficiel overkurs. Som overkurs betragtes således også overkurs der fremkommer fordi skattemyndighederne efterfølgende anfægter en værdiansættelse af et overdraget aktiv som værende for lav.

Det samme gør sig gældende hvis skattemyndighederne anlægger en trippelbeskatning og anser, at et indskud i selskabet har passeret aktionærernes privatøkonomi, således at disse anses at have foretaget indskuddet i forbindelse med selskabets stiftelse. Også her betragtes ”tilskuddet” som skattefri overkurs, når ”tilskuddet” er ydet i forbindelse med det modtagende selskabs stiftelse eller i forbindelse med en kapitalforhøjelse i selskabet.

Der er heller ikke, som anført af SKAT, tale om, at klageren efterfølgende, efter stiftelse af [virksomhed2] ApS, vælger at indskyde det modtagne udbytte i selskabet.

Da beløbet stod på selskabets konto ved stiftelsen, er det således indiskutabelt, at beløbet er indskudt i forbindelse med selskabets stiftelse.

Efter repræsentantens opfattelse bør svaret på det rejste spørgsmål derfor være som følger.

skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på selskaber omfattet af loven.

forbindelse med en stiftelse af, eller en kapitalforhøjelse i, det modtagende selskab er skattefri overkurs.

Da det ”tilskud” som er en følge af SKATs besvarelse af det rejste spørgsmål 3 anses tilgået [virksomhed2] ApS i forbindelse med selskabets stiftelse, vil ”tilskuddet” være at betragte som skattefri overkurs og således også skulle indgå i aktionærernes anskaffelsessum for aktierne.

Dette indebærer også, at ”tilskuddet” skal medregnes i opgørelsen af tabet på klagerens anparter i [virksomhed3] ApS og at det rejste spørgsmål 8 således bør besvares bekræftende.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen for Landsskatteretten vedrører spørgsmålet, om det af driftsselskabet udloddede beløb kan anses som indskudt i forbindelse med stiftelsen af holdingselskabet som skattefri overkurs uden beskatning af selskabet til følge og som konsekvens heraf indgå i klagerens anskaffelsessum for anparterne i holdingselskabet.

De selskabsretlige dokumenter i forbindelse med omstruktureringen er af klagerens daværende rådgiver udformet ud fra en forudsætning om, at aktieombytningen kunne foretages med tilbagevirkende kraft. Da dette ikke er muligt, jf. dagældende aktieavancebeskatningslovs (lovbekendtgørelse nr. 89 af 25. januar 2010) § 36, stk. 4, må det lægges til grund, at udlodningen af udbytte den 18. februar 2011 er foretaget inden stiftelsen af holdingselskabet den 21. februar 2011, hvorfor udlodningen skattemæssigt er anset tilgået anpartshaverne forholdsmæssigt i forhold til deres ejerandele.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, at

Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

(...)

Holdingselskabet [virksomhed2] ApS stiftedes ved apportindskud af anpartshavernes anparter i driftsselskabet, [virksomhed1] ApS, hvorved anpartshaverne modtog vederlag i anparter i holdingselskabet. På tidspunktet for stiftelsen af holdingselskabet var det udloddede beløb udgået af værdien af driftsselskabet. Stiftelsen af holdingselskabet kan derfor ikke anses at omfatte indskud af det udloddede beløb fra klagerens side, idet der ved et sådant indskud er tale om en fra stiftelsen adskilt disposition, der ikke modsvares af aktievederlæggelse.

Det forhold, at beløbet efter det oplyste står på holdingselskabets konto ved stiftelsen, kan ikke lægges til grund skattemæssigt, idet beløbet ved udlodningen anses tilgået klageren som anpartshaver, jf. SKATs besvarelse af det bindende svars spørgsmål 3. Der er således ikke grundlag for at anse beløbet som overkurs ved stiftelsen.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs besvarelse af det bindende svars spørgsmål 4 med ”nej”, og som konsekvens heraf SKATs besvarelse af spørgsmål 8 med ”bortfalder”.