Kendelse af 21-01-2015 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2015

Skatteankenævnet har beskattet klageren af værdi af fri bil for indkomstårene 2008, 2009 og 2010 med henholdsvis 248.929 kr. for hvert af indkomstårene 2008 og 2009 og 190.446 kr. for indkomståret 2010.

Landsskatteretten stadfæster Skatteankenævnets afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren bor på [adresse1], [by1] sammen med sin ægtefælle. Klageren er fuld skattepligtig til Danmark. Klagerens ægtefælle har i indkomstårene 2008-2010 været ansat i [virksomhed1].

Det fremgår af sagen, at klageren er ejer af det tyske selskab [virksomhed2] GmbH, hvori han er ansat som direktør. Selskabet er hjemmehørende i [Tyskland] og beskæftiger sig med alt indenfor særtransporter på det tyske marked.

Klageren er selvstændig erhvervsdrivende i Danmark med virksomheden [virksomhed2], som beskæftiger sig med alt inden for særtransporter på det danske marked.

Det tyske selskab er ejer af en tysk indregistreret BMW med registreringsnr. [reg.nr.1].

Klagerens personlige virksomhed er registreret med følgende biler/varebiler/anhængere:

Klagerens ægtefælle er ikke registreret som ejer af nogen bil i perioden.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i den personligt drevne virksomhed i Danmark er beskattet af fri bil vedrørende BMW X5 3,0 D Aut, regnr. [reg.nr.5].

I forbindelse med en fælles Politi/SKAT aktion blev klageren den 29. marts 2011 stoppet som fører af en tysk indregistreret BMW med reg.nr. [reg.nr.1] ved [...] rasteplads i sydgående spor på E45.

Af SKATs notat på sagen fremgår, at klageren har forklaret, at bilen til dagligt står ved hans private bopælsadresse, og at han engang i mellem har brugt den privat. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren ikke er enig i SKATs gengivelse af sine udtalelser, og at han ikke kan anerkende indholdet af referatet.

Det er oplyst, at BMW’en fortrinsvis er anvendt til kørsel til kunderne i Tyskland og til indhentning af stedoplysninger til særtransporterne blandt andet lokale stedoplysninger. Oplysningerne kan ikke stedbestemmes konkret, da en rute skal gennemkøres flere gange for at have kendskab til flytning af ledninger, vejskilte, autoværn og opmålinger/beskrivelse af andet, der kan være i vejen for en særtransport.

Der er ikke betalt registreringsafgift af BMW’en, og det fremgår af sagen, at han skal dokumentere, at betingelserne for afgiftsfritagelsen er opfyldt ved, at bilen overvejende benyttes i udlandet. Til det brug er der udarbejdet et kilometerregnskab for bilen. Kilometerregnskabet er udfyldt med oplysninger om kørsel i udlandet. Eksempelvis april måned 2008 således:

Af kilometerregnskabet fremgår dato, hvortil der er kørt samt kilometerantal. Ved månedens udgang er kilometertælleren aflæst og differencen er oplyst som andel af privatkørsel.

Klagerens repræsentant har forklaret, at de kilometer, der er angivet som privatkørsel, er erhvervsmæssig kørsel i Danmark og Sverige. Der er for perioden 01.01.08 – 31.12.2010 indsendt dokumentation for 26.850 km.

Der er udarbejdet en opgørelse for samtlige måneder over disse kilometer eksempelvis april måned 2008 således:

Til dokumentation for rigtigheden af angivelserne privatkørsel er der indsendt hotelregninger, mødebekræftelser fra kunder, transporttilladelser, uddrag af kunders kalendere, fakturaer, eksempelvis bekræftelse af rutegennemkørsel for [virksomhed3] A/S foretaget af dig den 14.04.08 fra [by7] til [by6] via [by3]-[by4]-[by5], den 6.05.09 til [by8], [by9], [by10] og den 18.01.10 [by11] via [by12] til [by1].

Der er i en oversigt oplyst om 61 bilag for kørslerne. Der er imidlertid kun fremlagt 39 bilag.

Der er i kilometerregnskabet oplyst følgende angivet som ”andel af privat kørsel” for 2008-2011:

Bilen har i perioden 01.01.08 – 31.12.2010 i alt kørt 99.789 km.

Af kilometerregnskabet fremgår det, at der i perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2010 er kørt fra klagerens private adresse til selskabets adresse i Tyskland og retur 27 gange eller i alt 11.323 km.

Af kilometerregnskabet kan endvidere udledes, at bilen til dagligt har stået parkeret ved klagerens private bopæl, hvorfra han driver sin danske virksomhed.

Det fremgår af sagen, at BMW’en i forbindelse med ansøgning om afgiftsfritagelse er oplyst til at koste 442.680 kr. inkl. moms, men ekskl. registreringsafgift. Bilen er ifølge registreringsattest registreret første gang den 26. april 2007. Den beregnede nypris udgør herefter 1.169.646 kr.

Der foreligger en politirapport vedrørende færdselskontrol ved [adresse3]/[adresse4] i [by1]. Af rapporten fremgår det, at klageren den 15. april 2008 kl. 20.45 er blevet stoppet i personbil med reg.nr. [reg.nr.1] på [adresse3] 97 m før [adresse4] kørende mod Nord.

[adresse3]/[adresse4] ligger ifølge google maps 8 km nord for klagerens bopæl på [adresse1].

Af kørselsregnskab for den 15. april 2008 (antaget at notering med datering 15.02.08, rettelig er 15.04.08, da kørslen er noteret for april måneds opgørelse) fremgår det, at klageren har kørt fra sin bopæl til sit kontor i [Tyskland] og retur, i alt 2 kørsler a 208 km.

Den 9. februar 2012 har SKAT modtaget kopi af fraskrivelseserklæring for privat brug af BMW’en. Erklæringen er dateret den 27. september 2007 og underskrevet af klageren. Det fremgår af erklæringen, at [virksomhed2] GmbH stiller firmabil til rådighed, at bilen kun må benyttes til erhvervsmæssige formål for virksomhederne: [virksomhed2] GmbH, [Tyskland] og [virksomhed2], [by1]. Bilen må ikke benyttes til privatkørsel.

Klageren har under et møde i Skatteankestyrelsen oplyst, at han ikke har haft brug for særligt meget værktøj i forbindelse med ruteopmålingen, og at han derfor har valgt den type bil og ikke en bil på gule plader. Bilen er siden blevet solgt, og klagerens danske virksomhed har anskaffet en ny bil, der er indregistreret i Danmark.

Herudover har klageren oplyst, at de opgaver, som han varetager i selskabet består i at planlægge ruterne, og at dette gøres ved, at han fysisk kører ud på vejene for at sikre sig om vejforholdene – eks. med hensyn til bredden, placering af vejskiltene, autoværn, vejarbejder m.fl. - er farbare for transport af de særlige objekter. Hver gang han modtager en ordre, kører han ud for at foretage ruteopmåling. Vedrører flere ordrer kørsel ad samme rute kan det i nogle tilfælde være nødvendigt for klageren at køre den samme rute igen for at sikre sig, at der ikke er forhindringer på ruten, inden selve særtransporten bliver udført. Når ruteopmålingen er foretaget, fremsender han ansøgning om tilladelse til særtransport til de tyske henholdsvis de danske myndigheder.

Klageren og repræsentanten har under sagsbehandlingen i Skatteankestyrelsen fremsendt billeder af biler, der er i enkeltmandsvirksomheden samt billede af selskabets bil.

Herudover har klageren blandt andet fremlagt en oversigt over kundekartoteket for årene 2008 til 2010 med angivelse af den samlede omsætning for hver af kunderne. Klagerens repræsentant har oplyst, at antallet af kunder er vokset fra ca. 140 til 200 i perioden 2008 til 2010.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har fundet, at det er med rette, at SKAT i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 1, har foretaget beskatning af værdi af fri bil med 248.929 kr. for hvert af årene 2008 og 2009 og 190.446 kr. for 2010. Nævnet finder endvidere, at beregningen af værdien er foretaget korrekt i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4.

I henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, sker beskatning af fri bil allerede, når bilen står til rådighed for privat kørsel. Det, ankenævnet skal tage stilling til, er således, om du har været afskåret fra at kunne anvende bilen privat.

Nævnet kan konstatere, at

Allerede det forhold, at bilen er parkeret ved klagerens adresse, er der en formodning for at bilen er til rådighed for privat kørsel. Da klageren samtidig er ejer af virksomheden, som ejer bilen, er der yderligere formodning for, at han har rådighed over bilen til privat kørsel.

Der henvises til SKM af 13. juni 1997, Spm. nr. 215 (alm.del - bilag 540)(TfS 1997, 584), hvor Ministeren blev bedt om at oplyse, om en hovedaktionær, på trods af privat råderet over en bedre og større bil, skulle beskattes af råderet over en af selskabet ejet personbil, selv om denne alene anvendtes til transport af selskabets medarbejdere i erhvervsmæssigt øjemed. Af svaret fremgår det, at når en hovedaktionær har råderet over en firmabil, er der en formodning for, at bilen ikke kun er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, men også for privat kørsel. Derfor må hovedaktionæren, der ønsker at undgå beskatning af rådigheden over bilen til privat kørsel, over for den kommunale ligningsmyndighed sandsynliggøre, at den pågældende er afskåret fra at anvende bilen til privat kørsel. En nærmere prøvelse heraf må bero på en konkret ligningsmæssig bedømmelse.

Det er således op til klageren at sandsynliggøre, at han ikke har haft rådighed over bilen til privat kørsel.

Ankenævnet har fundet, at klageren ikke ved det fremlagte kilometerregnskab med angivelse af kørsel i Tyskland og angivelserne af kørslen i Danmark og Sverige har fremlagt et fyldestgørende kilometerregnskab for BMW’en, der sandsynliggør, at han ikke har haft rådighed over bilen til privat kørsel. Der foreligger ikke løbende daglige registreringer af bilens kilometertæller morgen og aften samt ved de enkelte kørsler. Ankenævnet bemærker hertil, at det blandt andet ikke på det foreliggende grundlag er muligt at konstatere, hvilken bil der er anvendt til de angivne kørsler.

Skatteankenævnet er endvidere enigt med SKAT i, at kørslen den 15. april 2008 og besøg ved mekaniker, som ikke fremgår af de indsendte angivelser understreger, at der ikke er fuld dokumentation for samtlige kørte km.

Der henvises til Vestre Landsrets dom, gengivet i TfS 2004.213, hvor der blev foretaget beskatning af fri bil, og hvor der var lagt vægt på, at der var ført et ufuldstændigt kørselsregnskab.Der var ført kørselsregnskab i form af en edb-udskrift, hvor der er opført dato, startsted, destination og antal kilometer pr. dag samt månedlige opsummeringer af antal kørte kilometer. Regnskabet indeholder ikke daglige registreringer af kilometertællerens stand.

Nævnet finder, at det, at klageren som oplyst af repræsentanten bliver beskattet af en anden fri bil i den personligt drevne virksomhed, ikke er til hinder for beskatning af værdi af fri bil vedrørende BMW, da bilen anses at stå til rådighed for privat kørsel for husstanden.

Fraskrivelseserklæringen mellem klageren og sit selskab vedrørende privat brug af bilen kan ikke tillægges afgørende betydning, idet der er tale om interesseforbundne parter. Det bemærkes, at erklæringen alene er underskrevet af klageren.

Klagerens repræsentants henvisninger til erhvervsmæssig kørsel i henhold til ligningslovens § 9B, særligt omkring 60-dages reglen, er efter skatteankenævnets opfattelse uinteressante i nærværende sag, som ikke omhandler kategoriseringen af kørslen mellem erhvervsmæssig og privat kørsel, men udelukkende omhandler rådigheden over bilen til privat kørsel, jf. ligningslovens § 16, stk. 4. Skatteankenævnet finder således, at der ikke ved L22 2008/09 er ændret ved praksis, hvor en hovedaktionær skal sandsynliggøre, at en bil ikke har været til rådighed for privat kørsel. Klageren er omfattet af denne praksis, uanset om dine kørselsmønstre måtte være særlige.

På det foreliggende grundlag, og da repræsentanten ikke har gjort indvendinger mod beregningen af værdien af fri bil og beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark, finder nævnet, at SKATs afgørelse skal stadfæstes.

Klageren og repræsentantens indsigelser har ikke ændret skatteankenævnets opfattelse af, at klageren ud fra de foreliggende oplysninger har haft rådighed over bilen til privat kørsel. Klageren har ikke løftet bevisbyrden for, at han ikke har haft privat rådighed over bilen.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke skal beskattes af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, da han er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 3.

Klageren er blandt de persongrupper, der er omfattet af den ”nye” formodningsregel i ligningslovens § 9B, hvor det er SKAT og ikke skatteyder, som har bevisbyrden for en firmabils anvendelse. Den nye formodningsregel er alene betinget af, at man har et særligt kørselsmønster, og andre begrænsninger for reglens anvendelse kan ikke lovligt fastsættes.

Dette indebærer, at det i det foreliggende tilfælde er SKAT, som har bevisbyrden for, at der er fri bil til rådighed. SKAT har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort privat rådighed, og konsekvensen er derfor, at forhøjelsen må bortfalde.

Virksomheden leverer ydelser inden for transportbranchen. Kerneområdet er assistance med planlægning af ruter til særtransporter, f.eks. transport indenfor vindmøllebranchen under hensyn til vejforhold, herunder vejarbejde, vægt og højde af transporten m.v., og dels indhentning af tilladelser til benyttelse af bestemte ruter.

Er der eksempelvis tale om en meget høj transport, er det vigtigt, at kunden har sikkerhed for, at den anviste rute faktisk kan benyttes uden hindringer i form af f.eks. for lave broer eller vejarbejde, ligesom det er vigtigt at sikre, at en given tung transport kan ske uden at ødelægge vejbelægningen, hvilket kan kræve valg af en særlig rute.

Der er tale om en virksomhed, som på grund af en meget omfattende arbejdsindsats fra klageren er vokset hurtigt og i dag har en omsætning på et tocifret millionbeløb.

Efter at virksomheden havde været i drift i en årrække, opstod behovet for at udvide til det tyske marked, da andelen af udenlandske kunder med kørselsbehov gennem Tyskland voksede stærkt.

Derfor havde virksomheden brug for at etablere sig på det tyske marked blandt andet for at kunne indhente de nødvendige tilladelser fra tyske myndigheder.

Efter rådgivning fra en tysk revisor skete etableringen i selskabsregi, da klageren stiftede det tyske selskab, [virksomhed2] GmbH, i 2004/2005.

Klageren har oplyst, at selskabet i 2008-2010 kun havde ham som ansat.

Selskabets formål er at levere assistance som led i transportvirksomheden, og i praksis gælder, at selskabet fungerer som underleverandør til den danske virksomhed, således at der er omfattende samhandel mellem virksomhederne.

Et led i denne samhandel er, at den danske virksomhed indkøber ruteopmåling og tilladelser fra det tyske selskab.

Bilen er udelukkende til rådighed for erhvervsmæssig kørsel i selskabets tjeneste, nemlig som led i leverancerne til den danske virksomhed, som virksomheden efterfølgende faktureres for. Klageren har underskrevet en erklæring, som fastslår, at bilen kun må anvendes til denne aktivitet.

Bilen anvendes dermed alene til brug for den ruteplanlægning, som er virksomhedens og dermed selskabets kerneområde, dvs. ruteopmåling i primært Tyskland, men også i Danmark samt heraf afledt kørsel til myndigheder og kunder. Der medbringes altid en del udstyr på de pågældende gennemkørsler, herunder medbringes måleudstyr m.v., da dette er nødvendigt af hensyn til planlægningen

Bilen er som følge af selskabets aktivitet en forudsætning for driften og må derfor reelt betegnes som et uundværligt arbejdsredskab, som anvendes til kørsel til skiftende arbejdssteder.

Bilen holder uden for normal arbejdstid på klagerens bopæl, hvorfra han også driver sin personligt ejede virksomhed inden for transportbranchen. Klageren arbejder hjemmefra og har ikke nogen fast firmaadresse, som han løbende kører til i bilen, da den kun benyttes til rutegennemkørsel og til heraf afledt besøg hos kunder.

Selskabet har ikke dansk firmaadresse, idet firmaet udelukkende drives fra Tyskland.

Da bilen anvendes i overvejende grad til brug for kørsel i udlandet, har SKAT givet registreringsafgiftsfritagelse. Denne, som tidligere er fremsendt til SKAT, er vedlagt sagen.

Der er for SKAT fremlagt en opgørelse over kørte kilometer med angivelse af formål, dato, adresser m.v. Denne er udarbejdet på grundlag af eksterne bilag og kørebog, som udarbejdes til brug for afgiftsfritagelsen. Sidstnævnte indeholder kun kørslen, som indgår i overholdelsen af afgiftsfritagelsen, mens kørselsopgørelsen indeholder al kørsel. Det skal understreges, at kørselsopgørelsen ikke kan betragtes som en rekonstrueret kørebog, da klageren har eksterne bilag og andre bilag, som understøtter de angivne ture.

Klageren blev i 2011 efter en standsning fra SKATs side anmodet om at fremlægge kørebog. Han gik ud fra, at SKATs anmodning angik overholdelsen af betingelserne for afgiftsfritagelsen, og fremsendte herefter alene kørebogen, som dokumenterede dette. Den øvrige kørsel er i den fremlagte bog benævnt som privat.

Dette er dog ikke en korrekt betegnelse for kørslen, idet hensigten med at benævne den øvrige kørsel som privat var at angive, at den ikke kunne medregnes som udenlandsk kørsel efter registreringsafgiftsreglerne. Den først fremlagte kørebog skal ses i dette lys, nemlig at den alene skulle dokumentere overholdelse af registreringsafgiftsreglerne, hvorfor teksten i opgørelsen tager sigte herpå. Den første fremlagte kørebog er dermed ikke udtryk for en kørebog i skattemæssig forstand, og siger dermed ikke noget om, hvorvidt kørslen er privat i forhold til skattelovgivningen, herunder i forhold til 60-dages reglen. I den forbindelse bemærkes, at definitionen af erhvervsmæssig kørsel og privat kørsel ikke er identisk efter de forskellige regelsæt.

Klageren har efterfølgende fremsendt opgørelse over alle kilometer, da SKAT har bedt om forklaring for den øvrige kørsel. Disse er vedlagt med bilag, som understøtter de fleste af kørslerne.

Det fremgår klart af den efterfølgende fremlagte opgørelse, at bilen kun har været anvendt til erhvervsmæssig transport, således som dette er defineret efter ligningslovens § 9B, og dermed fri bil-reglen i ligningslovens § 16.

Klageren har i øvrigt fra sin personligt drevne virksomhed privat bil stillet til rådighed.

Denne beskattes efter reglerne om fri bil. Bilen er en firhjulstrækker uden bagsæder. Baggrunden for, at klageren har valgt en firhjulstrækker som fri bil, er at denne bedst dækker hans families behov. Klageren og ægtefællen har ikke børn, men derimod hunde og heste, hvor det er nødvendigt med et stort bagagerum. En bil med bagsæder vil derimod ikke kunne opfylde parrets private bilbehov, blandt andet fordi den ikke vil kunne bruges til at transportere hunde og hesteudstyr. Det kan derfor ikke lægges til grund, at han og ægtefællen har behov for en almindelig firsæders bil til privat anvendelse, og der er dermed intet belæg for at antage, at den fri bil ikke fuldt ud dækker jeres kørselsbehov.

Bevisbyrderegler

Efter skattemæssig praksis er beskatning af fri bil betinget af, at der er privat rådighed over bilen.

Bevisbyrden for privat rådighed er i visse tilfælde pålagt SKAT. I de tilfælde, hvor bevisbyrden påhviler SKAT, er beskatning af fri bil betinget af, at SKAT løfter bevisbyrden for, at der har været privat anvendelse af en firmabil. SKAT kan i disse tilfælde ikke støtte beskatningen på en formodningsregel.

Bevisbyrden påhviler SKAT i følgende tilfælde:

I andre tilfælde kan SKAT pålægge skatteyder bevisbyrden, forudsat at skatteyder har handlet på en måde, som skaber formodning for privat rådighed.

Som det fremgår nedenfor er det repræsentantens opfattelse, at klageren er omfattet af bevisbyrde-reglen nævnt under pkt. 2, hvorfor det er SKAT, som har bevisbyrden for privat rådighed.

Ad. 2. Nærmere om formodningsreglen for ansatte med særligt kørselsmønster

Ligningslovens § 9B indeholder en særlig formodningsregel, som gælder for visse persongrupper med et særligt kørselsmønster. For sådanne medarbejdere følger det af ligningslovens § 9B, at de formodes at overholde 60-dages reglen. Dette gælder, uanset om bilen er på gule, hvide eller udenlandske plader.

Konsekvensen af formodningsreglen er, at SKAT for disse personer skal gå ud fra, at biler stillet til rådighed af en arbejdsgiver udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Dette har samtidig den konsekvens, at SKAT skal formode, at bilen ikke står til privat rådighed, og at der dermed ikke kan blive tale om fri bil efter ligningslovens § 16. For de pågældende persongrupper gælder formodningsreglen, uanset om bilen holder på bopælen uden for normal arbejdstid, idet formålet med formodningsreglen faktisk er at lette bevisbyrden for medarbejdere, der af arbejdsmæssige årsager er nødt til at have bilen med til deres bopæl.

Som det fremgår af nedenstående uddrag fra lovbemærkningerne til § 9B, er formodningsreglen rettet mod personer, som kører til skiftende arbejdssteder, hvor det må anses for mindre oplagt, at 60-dages reglen overtrædes.

Det afgørende er dermed, at medarbejderen ikke har et fast arbejdssted, som personen dagligt møder på, men at medarbejderen kører ud fra sin bopæl og kun lejlighedsvist kommer på et evt. fast arbejdssted. Bevisbyrdereglen er, som det også fremgår, indført for at beskytte lønmodtagere mod krav om kørebog, hvor det er oplagt, at 60-dages reglen ikke overtrædes, og hvor en kørebog kan være vanskelig at føre, jf. uddraget fra lovbemærkningerne, hvor de relevante afsnit er fremhævet:

”3. Lovforslagets indhold

3.1. Smidiggørelse af 60-dages reglen

Som dokumentation for, at der kun køres erhvervsmæssigt, eller for hvor stor en del af kørslen, der er erhvervsmæssig, vil et kørselsregnskab i praksis være mest hensigtsmæssigt. I visse tilfælde, hvor en ansat har fået en bil stillet til rådighed af arbejdsgiveren, og hvor den ansatte har flere forskellige arbejdssteder, kan det imidlertid være yderst besværligt at dokumentere og håndtere, at der ikke køres mere end 60 arbejdsdage til det enkelte arbejdssted.

F.eks. vil kørselsmønsteret for en sælger, der hver dag opsøger kunder ofte være af en sådan karakter, at det ikke vil komme i karambolage med 60-dages reglen.

Det er administrativt besværligt for skattepligtige med visse kørselsmønstre at skulle holde øje med, om der køres mere end 60 arbejdsdage mellem hjemmet og det enkelte arbejdssted.

Har den skattepligtige et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, foreslås det, at det uden videre antages, at befordringen er erhvervsmæssig. Det betyder, at der i disse situationer, hvor den skattepligtige har et særligt kørselsmønster, gælder en formodning for, at kørslen er i overensstemmelse med 60-dages reglen, og at bilen ikke er stillet til rådighed for privat anvendelse, selv om bilen står på den skattepligtiges bopæl.

Det foreslås endvidere, at told- og skatteforvaltningen med fremadrettet virkning i op til 12 måneder vil kunne give den pågældende pålæg om ved kørselsregnskab at kunne dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig befordring i overensstemmelse med 60-dages reglen.

Perioden, hvor der kan gives pålæg om at føre kørselsregnskab, er begrænset til maksimalt 12 måneder. Efter 12 måneder vil det kunne konstateres, om vedkommendes kørselsmønster reelt er i overensstemmelse med 60-dages reglen, således at det uden videre kan antages, at der køres erhvervsmæssigt. De 12 måneder er valgt, da tidsbegrænsningen for 60-dages reglen forkortes til 12 måneder, jf. nedenfor.

Det foreslås, at tidsbegrænsningen for 60-dages reglen forkortes fra 24 måneder til 12 måneder. Det vil således kun være kørsel i de forudgående 12 måneder, der tæller med i, om der er kørt mere end 60 dage til et bestemt arbejdssted.

Ved at forkorte den periode, hvori der skal holdes øje med kørslen, bliver det mere overskueligt at holde styr på 60-dages reglen. Det vil endvidere være nemmere at sandsynliggøre, at man er omfattet af den nye formodningsregel.

Den foreslåede ændring vil tillige betyde, at f.eks. den person, der har et kørselsmønster, hvorefter den pågældende hver mandag året rundt kører til ét sted, hver tirsdag til et andet sted etc., ikke længere vil have behov for at tælle dage, da vedkommendes kørselsmønster betyder, at der ikke køres mere end 60 dage mellem hjem og det enkelte arbejdssted. Dette synes hensigtsmæssigt, da der ikke i den situation vil være tvivl om, at vedkommende rent faktisk har skiftende arbejdssteder og ikke kan bo nær alle disse.

Når tidsbegrænsningen for 60-dages reglen forkortes fra 24 til 12 måneder, er der i udgangspunktet ikke længere behov for den særlige begunstigende regel for personer med kundeopsøgende arbejde.

Reglen indebærer, at handelsrejsende og andre sælgere med kundeopsøgende arbejde kan køre fra hjemmet og til virksomheden 1 gang om ugen (dvs. 52 dage om året) uden at blive beskattet af fri bil. Sådan kørsel ville efter gældende regler i dag ellers være privat efter 60-dages reglen med beskatning af fri bil til følge, hvis der køres mere end 60 dage mellem hjemmet og virksomheden inden for de forudgående 24 måneder.

Skattepligtige med kundeopsøgende arbejde vil, når tidsbegrænsningen forkortes, kunne anvende 60-dages reglen og dermed kunne køre mellem hjemmet og virksomheden 60 dage inden for de forudgående 12 måneder ligesom alle andre med skiftende arbejdssteder i stedet for kun 1 gang om ugen som hidtil (dvs. 52 dage).

Det foreslås at tydeliggøre, at denne mulighed eksisterer, ved at nævne de 60 dage i bestemmelsen om skattepligtige med kundeopsøgende arbejde.”

Som det fremgår af bemærkningerne, kan eventuel beskatning af fri bil alene ske med fremadrettet virkning og kun efter, at SKAT har pålagt personen at føre kørebog, som viser, at kørslen trods formodningen alligevel ikke overholder 60-dages reglen, jf. følgende uddrag fra Juridisk Ugeskrift, JUS 2012, 39, hvor Tommy V. Christiansen redegør for indholdet af ligningslovens § 9B, stk. 3, jf. følgende:

”Ved lov nr. 1337 af 19/12 2008 blev vedtaget en ydereligere lempelse af bevisbyrden for, om grænsen for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de foregående 12 måneder er overholdt. Af ligningslovens § 9B stk. 3 fremgik således nu, at:

"Har den skattepligtige et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, anses befordringen for erhvervsmæssig, jf. stk. 1.

Told- og skatteforvaltningen kan dog give den skattepligtige skriftligt pålæg om med fremadrettet virkning i indtil 12 måneder ved kørselsregnskab at dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig befordring som nævnt i stk. 1."

Med denne bestemmelse blev fastslået, at i situationer, hvor den skattepligtige har et særligt kørselsmønster, gælder en formodning for, at kørslen er i overensstemmelse med 60-dages reglen, og at bilen ikke er stillet til rådighed for privat anvendelse, selv om bilen står på den skattepligtiges bopæl.

Er der tale om en skatteyder med det anførte kørselsmønster, påhviler det altså skattemyndighederne at påvise, at 60-dages reglen er overskredet, selv om der ikke er ført kørebog.”

For personer med særligt kørselsmønster kan der dermed ikke blive tale om at beskatte fri bil tilbage i tid, og formodningsreglen i ligningslovens § 9B er dermed endnu stærkere end den formodningsregel, som gælder for gulpladebiler.

Bestemmelsen omfatter også hovedanpartshavere, hvilket fremgår af Landsskatterettens kendelse af 5. december 2012, jf. j.nr. 12-0189410, jf. følgende uddrag:

”Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

...

Det påhviler klageren som hovedaktionær i selskabet at afkræfte en formodning om, at selskabets bil har stået til rådighed for dennes private brug. Der henvises bl.a. til Vestre Landsrets dom af 21. marts 2003, offentliggjort i SKM2003.154 (www.skat.dk), og Højesterets dom af 11. november 1990, offentliggjort i TfS1999.919.

Formodningen om, at klageren som hovedanpartshaver har haft den omhandlede firmabil stillet til rådighed for privat kørsel, anses under henvisning til det oplyste om omfanget af klagerens erhvervsmæssige aktiviteter i de pågældende år og kørslen i forbindelse hermed, samt at firmabilen ikke er observeret anvendt privat samt endelig det oplyste om omfanget af kørslen i den private bil, for svækket i det foreliggende tilfælde.

Under henvisning til det oplyste om klagerens omfattende erhvervsmæssige aktiviteter bl.a. omfattende kørsel til mange forskellige arbejdspladser, lægges det til grund, at klagerens kørselsmønster indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der er kørt mellem bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, og klagerens kørsel anses derfor for erhvervsmæssig, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 3.

Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at opretholde de påklagede forhøjelser.”

Lovændringen i § 9B tilsidesætter dermed den hidtidige skærpede praksis, som tidligere var gældende, hvorefter man beskattede uden skyggen af bevis for privat anvendelse.

Man kan derfor ikke fastholde beskatningen med henvisning til administrativ praksis for hovedanpartshavere, da denne praksis jo netop er ophævet, når Folketinget har vedtaget en lov, som lægger bevisbyrden for bilens anvendelse over på SKAT.

I den forbindelse kan henvises til, at det netop var det, der skete, da lovgiver i 2002 ændrede bevisbyrden for gulpladebiler. Ændringen indebar og indebærer, at bevisbyrden for bilens anvendelse væltes over på SKAT i de tilfælde, hvor skatteyder indregistrerer bilen som 100 % erhvervsmæssigt anvendt efter reglerne om tillægsafgift. Indtil reglens indførelse var udgangspunktet det modsatte, nemlig at det var skatteyder, der havde bevisbyrden for en gulpladebils anvendelse, hvis den ansatte, herunder hovedanpartshavere tog bilen med hjem. Ved lovændringen i 2002 blev dette som sagt ændret, og det ligger i dag helt fast, at gulpladereglen ved dens indførelse fortrængte den skærpede praksis for kørsel i gulpladebiler. Dette gælder også for hovedanpartshavere, og det bemærkes i den forbindelse, at heller ikke gulpladereglen indeholder særlige bemærkninger om hovedanpartshavere. Det betyder som nævnt, at bevisbyrden i sådanne sager påhviler SKAT, og at beskatning af fri bil kun kommer på tale, hvis SKAT dokumenterer privat kørsel. Beskatning kan i sådanne tilfælde ikke gennemføres på grundlag af en formodning om bilens anvendelse.

Der er ikke grundlag for at påstå, at den nye formodningsregel i § 9B skulle undtage hovedanpartshavere, når den ”gamle” formodningsregel i ligningslovens § 16, stk. 4, dvs. gulpladereglen ikke gør. Der er således ikke belæg for at påstå, at hovedanpartshavere skulle kunne bruge den ene formodningsregel, men ikke den anden.

Ligningslovens § 9B, stk. 3, er netop indført for at sikre, at skattesystemet ikke lægger hindringer i vejen for, at virksomheder med kundekørsel kan drives økonomisk rentabelt. Det helt overordnede formål med begge formodningsregler er, at skatteydere med kørsel til skiftende arbejdssteder skal have mulighed for at køre direkte fra bopælen til kunderne uden at risikere at blive beskattet af fri bil som følge af strenge krav til kørebog.

Dette gælder ikke kun for lønmodtagere, som kører i arbejdsgivers bil, men i særdeleshed også for selvstændigt erhvervsdrivende, herunder virksomhedsejere, som driver deres virksomhed i selskabsregi, dvs. hovedanpartshavere.

Behovet er naturligvis særligt stort for virksomhedsejere, som ikke har en fast firmaadresse, eller hvor firmaadressen ligger langt væk, da sådanne personer ikke har andre steder end bopælen at parkere bilen efter arbejdstids ophør.

Der er dermed ikke nogen saglig grund til at nægte selvstændigt erhvervsdrivende eller hovedanpartshavere ret til at bruge formodningsreglerne, da disse har præcis samme behov for at kunne køre fra bopælen som led i varetagelsen af virksomhedens aktiviteter.

Dette synspunkt understøttes af et af de ministersvar, som blev afgivet under behandlingen af formodningsreglen. Her fremgår det positivt, at den nye formodningsregel også gælder for selvstændigt erhvervsdrivende, hvilket dokumenterer, at reglen også gælder for skatteydere, som har bestemmende indflydelse på deres virksomhed, og ikke kun for menige ansatte, jf. ministerens svar til Foreningen af Registrerede Revisorer, efter at foreningen havde anmodet ministeren om helt at fritage selvstændigt erhvervsdrivende fra 60-dages reglen, da den nye formodningsregel efter foreningens opfattelse var utilstrækkelig til at lette de administrative byrder for selvstændige uden ansatte, jf. uddrag fra spørgsmålet:

”FRR er dog af den opfattelse, at man helst så, at 60-dages reglen helt blev afskaffet, idet reglen på trods af tiltag i herværende lovforslag fortsat medfører meget administration for den enkelte erhvervsdrivende og eventuelle ansatte.”

Dette afviste ministeren, idet ministeren fandt, at 60-dages reglen var en objektiv regel, som generelt afgrænser erhvervsmæssig kørsel, jf. følgende uddrag fra ministersvaret:

”60-dages reglen afgrænser efter objektive kriterier, hvad der er erhvervsmæssig henholdsvis privat kørsel, og gælder både for selvstændigt erhvervsdrivende, lønmodtagere og medlemmer af og medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.

.........

Der findes ikke at være grundlag for at afskaffe 60-dages reglen eller indføre særregler for selvstændigt erhvervsdrivende, om at befordring mellem hjem og arbejde altid skal anses for at være erhvervsmæssig.”

Tilsvarende understøtter Skatterådets afgørelse i SKM 2012.397, at reglen er generel og alene afgrænses på grundlag af kørselsmønster, jf. uddrag fra kendelsen, som vedhæftes:

”Det fremgår af de særlige bemærkninger til lovforslaget, at bestemmelsen dog også kan finde anvendelse på andre skattepligtige, der har et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser under sådanne vilkår, at det er usandsynligt, at der mellem hjemmet og den enkelte arbejdsplads køres mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, hvis man talte efter.

Sådanne skattepligtige vil være omfattet af den nye regel.

Det er på denne baggrund Skatteministeriets opfattelse, at reglen er en generel regel, der også kan anvendes af andre end handelsrejsende og sælgere med kundeopsøgende arbejde.”

Repræsentanten fastholder, at klageren er omfattet af den nye formodningsregel, idet han udelukkende kører til skiftende arbejdssteder, herunder mål i udlandet, men også kører som led i selve ruteopmålingen, der er en væsentlig del af arbejdet.

Når man ikke har et fast arbejdssted man møder på, men kun bruger bilen til kundekørsel m.v., vil udgangspunktet være, at man ikke overtræder 60-dages reglen, da udgangspunktet vil være, at man ikke kører samme rute mere end 60 dage inden for nogen 12 måneders periode.

Det er efter § 9B, stk. 3 ikke afgørende, om der er kørsel dagligt, men alene om man har mange arbejdssteder man kører til, og at ingen af disse besøges så ofte, at man kan komme i konflikt med 60-dages reglen. Det vil sige, at det afgørende er, om der er tale om kørsel til skiftende arbejdssteder, dvs. kørsel til kunder, leverandører m.v.

Klageren har kun anvendt bilen til kørsel til skiftende arbejdssteder, idet han har kørt ud hjemmefra til forskellige arbejdspladser. Han har derimod ikke haft en fast arbejdsplads han skulle møde ind på, og det er derfor usandsynligt, at han kunne komme til at overtræde 60 dages reglen. Man ikke kan forestille sig, at han skulle have behov for at køre samme rute 60 dage inden for en 12 måneders periode. Det er lige præcis denne type kørsel, som § 9B, stk. 3 er møntet på.

Det betyder, at det er SKAT, som har bevisbyrden for bilens anvendelse. SKAT er derfor afskåret fra at beskatte ud fra en formodning, idet beskatning kræver dokumentation fra SKAT side. SKAT kan herefter ikke gøre beskatningen afhængig af kørebog m.v.

SKAT har herefter ikke mulighed for at stille uoverstigelige krav til udformningen af kørebog og herefter beskatte, hvis SKAT finder, at formalia ikke er fuldt ud overholdt.

Bilen er som sagt et arbejdsredskab, idet hele virksomheden er baseret på kørsel. Dette bør retten også tage hensyn til, da dette indebærer, at bilen ikke alene benyttes til persontransport, men også transport af virksomhedsudstyr.

Ligeledes bør retten tage hensyn til, at ruteopmåling ikke kan gennemføres ved at køre fra punkt a til b, men må gennemføres ved at forsøge med alternative ruter, hvis en rute viser sig uegnet. Det tyske selskab har ikke mulighed for at varetage sine arbejdsopgaver, hvis man som følge af skattereglerne fratages adgangen til at tilrettelægge driften som beskrevet.

Dette bevirker, at klageren er en af de grupper, som der er behov for at lette dokumentationskravene for, og han må derfor være i kernegruppen af de persongrupper, som man ved ovennævnte lovændring ville beskytte ved at kræve fuld kørebog. SKAT er dermed afskåret fra at beskatte klageren ud fra en formodning om privat rådighed, og dermed via omvendt bevisbyrde pålægge klageren at dokumentere, at bilen ikke har været til privat rådighed.

Dette gælder naturligvis særligt, da SKAT på ingen måde har dokumenteret, at bilen har været anvendt privat, og som det fremgår af kørselsopgørelsen, er dette heller ikke tilfældet. Der er dermed ikke forhold i sagen, som indikerer, at klageren ikke skulle have overholdt 60-dages reglen.

SKAT har da heller ikke som følge af sagen pålagt klageren at føre kørebog fremadrettet, og der vil derfor heller ikke i senere år være adgang til at pålægge klageren beskatning af fri bil.

Dette indebærer, at Landsskatteretten skal gå ud fra, at klageren ikke har fri bil til rådighed, uanset at bilen holder på bopælen uden for sædvanlig arbejdstid.

Til støtte for, at klageren ikke skal beskattes af værdi af fri bil, har klageren og repræsentanten henvist til Landsskatterettens kendelser af 25. februar 2014 og 5. marts 2014. Herudover har klageren og repræsentanten henvist til artiklen i Skat 2014 ”Få styr på skatten i 2014” af advokat og partner [person1].

Nærmere om den fremlagte kørselsopgørelse og fraskrivelseserklæring

Som nævnt ovenfor følger det af formodningsreglen, at klageren ikke har fri bil til rådighed, hvorfor beskatningen må afvises allerede på dette grundlag.

Der henvises til to offentliggjorte landsskatteretskendelser af 25. februar 2014 og 5. marts 2014.

Det er repræsentantens opfattelse, at klagerens situation ser ud til at være sammenfaldende med situationen i den ene af de nye kendelser på de punkter, som Landsskatteretten ifølge præmisserne har lagt vægt på.

Der er tale om følgende punkter:

Alle disse forhold i nærværende sag er præcist de forhold, som Landsskatteretten har lagt vægt på i den ene af kendelserne.

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at lighedsprincippet tilsiger, at klageren ikke bør stilles dårligere end i den pågældende kendelse.

Der er dermed ikke mulighed for at beskatte ud fra en formodning, idet SKAT som minimum ville skulle bevise privat anvendelse, hvis beskatning skulle kunne gennemføres.

Det er repræsentantens opfattelse, at dette gælder så meget desto mere, da de fremlagte kørselsbilag klart understøtter, at bilen kun har været anvendt erhvervsmæssigt.

SKAT har således ikke kunnet påvise privat kørsel i opgørelsen. Det bemærkes i den forbindelse, at kørsel til mekaniker den 15. april 2008 ikke er af privat karakter, idet der var tale om, at klageren efter firmakørsel til Tyskland var nødt til at køre forbi mekanikeren af hensyn til virksomhedens bil. Det forhold, at kilometeropgørelsen ikke indeholder dette delmål på turen, men blot angiver start og slutmål, kan ikke bevirke, at bilen anses for at være til privat rådighed.

Den firmabil, som klageren har til rådighed som fri bil, kan fuldt ud dække klagerens og ægtefællens private kørselsbehov. Klageren og ægtefællen har ingen børn, men derimod hunde og heste, og har derfor ikke brug for bagsæder. Valg af en privatbil uden bagsæder er dermed ikke tilfældigt, men skyldes netop at kun en bil uden bagsæder er bedst egnet som jeres private bil. Landsskatteretten kan derfor ikke med henvisning til denne bils indretning lægge til grund, at der er brug for anden transportform i husstanden, da dette ikke er korrekt.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis der er tale om a) befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, b) befordring mellem arbejdspladser og c) befordring inden for samme arbejdsplads. Når der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på en arbejdsplads som nævnt i stk. 1, litra a, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 1 og 2.

Har den skattepligtige et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, anses befordringen for erhvervsmæssig, jf. stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan dog give den skattepligtige skriftligt pålæg om med fremadrettet virkning i indtil 12 måneder ved kørselsregnskab at dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig befordring som nævnt i stk. 1. Det fremgår af ligningslovens § 9B, stk. 3.

Det er blandt andet oplyst, at klageren i årene 2008 til 2010 var ejer af enkeltmandsvirksomheden [virksomhed2], hvor virksomheden foruden klageren selv havde en ansat bogholder. Herudover var klageren eneejer af det tyske selskab [virksomhed2] GmbH, der var hjemmehørende i [Tyskland]. Selskabet havde ingen andre ansatte end klageren i årene 2008-2010. Begge virksomheder beskæftigede sig med særtransport.

På grundlag af det i sagen oplyste om aktiviteterne i det tyske selskab og de fremlagte oplysninger og forklaringer, der er afgivet af klageren og repræsentanten, er det Landsskatterettens vurdering, at der i sagen ikke er tale om et særligt kørselsmønster, der har indebåret befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der er blevet kørt mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder. Sagen er derfor ikke omfattet af ligningslovens § 9B, stk. 3.

Den skattepligtige skal ved indkomstopgørelsen medregne vederlag i form af værdien af benyttelse af andres biler, når benyttelsen sker som led i et ansættelsesforhold eller somled i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1 og 4.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren i de i sagen omhandlede indkomstår har anvendt selskabets bil i sin enkeltmandsvirksomhed. Kørsel for anden virksomhed end selskabet er privat kørsel. På grundlag heraf og af de grunde, der er anført af skatteankenævnet, er det herefter Landsskatterettens vurdering, at klageren ikke har afkræftet formodningen for, at han har fået stillet selskabets bil til rådighed til privat anvendelse i indkomstårene 2008, 2009 og 2010.

Den påklagede afgørelse stadfæstes herefter.