Kendelse af 11-04-2016 - indlagt i TaxCons database den 22-05-2016

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS blev momsregistreret med udlejning af fast ejendom den 1. marts 2010 vedrørende en ejendom beliggende [adresse1], [by1]. Registreringen omfattede ikke 3. sal på i alt 160 kvm, idet denne etage var udlejet til beboelse (lejer var [person1]).

Ejendommen har siden 2010 været under ombygning/tilbygning m.v., og der er den 7. juni 2012 ikke indgået lejekontrakter på erhvervsdelen.

[virksomhed1] ApS blev stiftet den 1. februar 1989 og har ikke på noget tidspunkt været registreret med ansatte – A-skat og AM-bidrag.

Direktør for [virksomhed1] ApS er [person2].

SKAT har erfaret, at [virksomhed1] ApS beskæftiger udenlandsk arbejdskraft på ejendommen [adresse1], [by1], der er indlejet fra [virksomhed2] v/[person3], [adresse2], [by2], Polen.

Af SKATs sagsfremstilling fremgår bl.a.:

”Arbejdstilsynet den 11. november 2011

Den 8. november 2011 konstaterede Arbejdstilsynet, at 2 ansatte i [virksomhed2] var ved, at brænde tagpap på taget i 5-6 sals højde - Arbejdstilsynet kunne konstaterer, at [virksomhed2] på kontrol-tidspunktet ikke var anmeldt til Registreret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT).

Arbejdstilsynet den 20. januar 2012

Den 20. januar 2012 konstaterede Arbejdstilsynet, at 4 ansatte i [virksomhed2] udførte indendørs malerarbejde - Arbejdstilsynet kunne konstaterer, at [virksomhed2] på kontroltidspunktet ikke var anmeldt til Registreret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT).

Efterfølgende har [virksomhed2] den 20. januar 2012 kl. 20:53 anmeldt tjenesteydelsen til Registreret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT) med start 20-01-2012 og slut 20-03-2012.

26. marts 2012, svar på mail af 19. marts 2012 fra direktør [person2], [virksomhed1] ApS til [person4], SKAT

I mail af 19. marts 2012 er anført, citat start, “ (Vi har ikke videreudlejet arbejdskraft, men købt, fået faktureret, og betalt “fra sag til sag” (delentrepriser) fra polsk firma på en måde som jeg går ud fra at du kan tiltræde som korrekt og lovligt. Delentrepriserne er beløbsmæssigt løbende aftalt mundtligt og verificeret ved fakturabetalingen, hvorfor der ikke har foreligget egentlig kontraktgrundlag.” citat slut, jf. bilag 13.

I mail af 26. marts 2012 har SKAT anført, at det ikke på det foreliggende grundlag kan tiltrædes om det oplyste i mail af den 19. marts 2012 er korrekt og lovligt.

2. april 2012, mail fra repræsentant advokat [person5], [virksomhed3], telefon nr. [...]

I mailen er anført,

citat start, “at de arbejder som selskabet har udført på ejendommen [adresse1] efter min klare vurdering ikke er udført som arbejdsudlejning, jf. vejledning om Arbejdsudlejning, E.nr. 125.

Dette understøttes af følgende forhold:

• At selskabet forud for hver delentreprise har afgivet tilbud overfor bygherre

• At bygherre på intet tidspunkt har udøvet instruktionsbeføjelser overfor ansatte hos selskabet ([virksomhed2])

• At prisen på det udførte arbejde ikke er beregnet pr. time

• At bygherre på intet tidspunkt har haft beslutningskompetence over selskabets folk hvad angår antal, arbejdstimer eller kvalifikationer. “Citat slut., jf. bilag 12.

Der er vedlagt nedenstående fakturaer som SKAT herefter har følgende kommentar til:

Faktura nr. 60811, bilag 1

Aftalt pris for nedtagning af eksisterende tag og genopbygning af nyt tagpap tag.

• Tagpap leveret af bygherre.

• Pris inkl. bortkørsel af affald m.m. iht. tilbud - pris 40.000 kr. ekskl. moms (der er flg. det oplyste tale om mundtlige aftaler)

• Gas leveret til brænder - pris 1.000 kr. ekskl. moms.

Faktura nr. 70811, bilag 2

• Aftalt pris for demontering af eksisterende VVS-installationer - pris 30.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for demontering af eksisterende vinduer og vægge - pris 25.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for opsætning af rigler til nye vægge - pris 13.000 kr. ekskl. moms.

• Bortkørsel af affald - pris 2.850 kr. ekskl. moms.

Faktura nr. 80811, bilag 3

• Aftalt pris for demontering af eksisterende gulve - pris 33.500 kr. ekskl. moms.

• Bortkørsel af affald - pris 2.500 kr. ekskl. moms.

Faktura nr. 90811, bilag 4

• Aftalt pris for montering af nye vinduer inkl. færdig fugning - pris 22.500 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for maling af elevatorskakt - pris 2.400 kr. ekskl. moms.

Faktura nr. 100811, bilag 5

• Aftalt pris for nedtagning af tag på 3. sal - pris 24.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for inddækning af vinduer - pris 6.000 kr. ekskl. moms.

Faktura nr. 110811, bilag 6

• Aftalt pris for udvendig pudsning af elevatorskakt - pris 30.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for opsætning af fliser på badeværelse på 2. og 3. sal (beboelsen?) - pris 25.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for maling af kælder - pris 10.500 kr. ekskl. moms.

• Bortkørsel af affald - pris 1.550 kr. ekskl. moms.

Faktura nr. 120811, bilag 7

• Aftalt pris for lægning af fliser i kælderetage, ca. 100m2 - pris 38.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for opsætning af lofter og vægge i kælder og 1. sal - pris 20.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for færdigmaling af kælder - pris 10.320 kr. ekskl. moms.

Fakturanr. 130811, bilag 8

• Aftalt pris for opsætning af forskalling til vægge på 2. sal - pris 30.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for opsætning af gips, 2. sal - pris 20.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for færdig spartel af gips samt maling - pris 22.800 kr. ekskl. moms.

Fakturanr. 150811, bilag 9

• Aftalt pris for opsætning af gipsplader til vægge og lofter på 4. sal - pris 15.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for færdig spartling og maling af vægge på 4. sal - pris 5.400 kr. ekskl. moms.

Faktura nr. 160811, bilag 10

• Aftalt pris for opsætning af gips i lejlighed ([person1] (beboelsen?)) - pris 20.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for opsætning af gipsvægge og lofter på 1. sal - pris 35.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for færdig spartling og maling 1. sal og 3. sal (beboelsen?) - pris 48.600 kr. ekskl. moms.

• Indkøb af Alu-skinne - pris 380 kr. ekskl. moms.

Fakturanr. 170811, bilag 11

• Aftalt pris for efter reparationer efter elektriker 1-4. sal - pris 17.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for færdig spartling og maling 1-4. sal samt kælder - pris 20.000 kr. ekskl. moms.

• Aftalt pris for opmuring af fundablokke ved udvendig trappe - pris 10.180 kr. ekskl. moms.

12. april 2012, mail fra repræsentant advokat [person5], [virksomhed3], telefon nr. [...].

Anmodning om status på sagen.

12. april 2012, mail fra SKAT til repræsentant advokat [person5].

Meddelt på mail, at sagen er på nuværende tidspunkt fortsat under behandling.

2. maj 2012, mail fra repræsentant advokat [person5], [virksomhed3], telefonnr. [...] til SKAT.

Der anmodes om status på kontrolsagen.

23. maj 2012, mail fra SKAT til repræsentant advokat [person5].

Meddelt på mail, at sagen er på nuværende tidspunkt fortsat under behandling.

23. maj 2012, mødeindkaldelse til den 7. juni 2012 sendt til selskabets på det tidspunkt officielle registreringsadresse i [by3] ved: c/o [...], [adresse3], [by3].

7. juni 2012.

Møde på ejendommens adresse: [adresse1], [by1], den 7. juni 2012, kl. 10.00 med deltagelse af direktør [person2] fra [virksomhed1] ApS, ([person2] havde ikke set/modtaget SKATs brev af den 23. maj 2012).

[person2] har oplyst, at han har været i Danmark ca. 10 gange om året i 3-4 dage pr. gang for, at besigtige ombygningen og tilbygningen af ejendommen [adresse1], [by1] dvs. godkende og foretage betaling for det af [virksomhed2] udførte arbejde.

I forbindelse med disse besøg er det så blevet indgået nye aftaler med [virksomhed2], om hvad der så skal udføres på ejendommen.

[person2] har mundtligt oplyst, at det var advokat [person5], der har anbefalet selskabet og dermed ham at benytte [virksomhed2].

Aftalt med [person2] at han sender

• En m2-mæssigfordeling mellem erhverv og bolig på adressen [adresse1] i relation til den frivillige momsregistrering for udlejning af fast ejendom, idet angivet m2 ikke er i overensstemmelse med de byggetilladelser, som selskabet har fået fra [by1] Kommune, idet den erhvervsmæssige andel forøges.

• En opgørelse over hvordan byggeomkostningerne fordeler sig på erhverv, bolig og blandet i relation til momsfradragsret.

Pr. den 12. juli 2012 er der endnu intet modtaget fra [person2].”

SKAT har foretaget en talmæssig opgørelse, hvoraf fremgår:

”Den i mailen af den 2. april 2012 fra advokat [person5] vedhæftet fil indeholder fakturaer udskrevet af [virksomhed2] til [virksomhed1] ApS. Beløbene er ekskl. moms og faktureret i danske kroner. På alle nedenstående fakturaer er endvidere anført, at citat start “nærværende faktura er omfattet af reglerne om “reverse charge “. Dette medfører at fakturamodtager selv skal beregne og indberette moms af ydelsen iht. denne faktura.” Citat slut., jf. bilag 12.

Bemærkninger til fakturarækkefølgen. Der mangler de fakturaer der ligger før fakturanummer 60811. Derudover er der hul i fakturarækken idet faktura nr. 140811 mangler.

Den ikke indeholdte A-skat og AM-bidrag for 2011 og 2012 af fakturaer udskrevet fra [virksomhed2] til [virksomhed1] ApS kan på det foreliggende grundlag opgøres således:

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabet med 207.363 kr. for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for 2011 og 2012, jf. opkrævningslovens § 5 stk. 1, jf. kildeskattelovens §§ 2, stk. 1, nr. 3 og stk. 4, 43, 46, 48B og 69.

SKAT har anført:

”Afgørelsen er truffet ud fra en samlet bedømmelse, hvor der er lagt vægt på følgende:

Ad.1 Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiver, Hvor vidt, der er tale om arbejdsudleje, skal foretages ud fra en samlet vurdering. Der er også i realiteten tale om en bevisvurdering, som stiller krav til udformningen og indholdet af entrepriseaftale, samt den faktiske udførsel af arbejdsopgaven.

[virksomhed1] ApS har ikke fremlagt skriftlig dokumentation i form af f.eks. en entreprisekontrakt mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] for udførsel af de konkrete arbejdsopgaver med ombygningen og renoveringen af [adresse1], [by1], idet der ikke er udfærdiget sådanne. Der er derimod udelukkende fremsendt vedlagte fakturaer bilag nr. 1 til bilag nr. 11, som er meget lidt oplysende i forhold til, hvad man skulle forvente af omfanget af den foretagne ombygning og renoveringen af bygningen [adresse1].

Ad. 2 Hovedparten af materialerne er ifølge [person2] stillet til rådighed af hvervgiver [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS har leveret hovedparten af materialerne idet [person2] har stået for alt indkøb af materialer, inventar m.v., da han har stillet høje krav til kvalitet i materialevalg m.v. og har kunnet opnå ikke uvæsentlige rabatter / prisnedslag.

Det fremgår ikke af de fakturaer, hvor meget håndværktøj/værktøj [virksomhed2] selv har stillet til rådighed.

Ad. 3 Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren [virksomhed1] ApS disponerer over og for hvilke selskabet bærer ansvaret.

Ad. 4 Det er SKATs opfattelse, at vederlaget reelt kan være beregnet ud fra et anslået timeforbrug. Vederlaget kan således være sammensat af en akkordbetaling beregnet på baggrund et anslået timeforbrug. Der henses til, at ved aftale om prisen på fremtidigt arbejde mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2], har [person2] har oplyst på mødet den 4. oktober 2012, at prisfastsættelsen af det arbejde som [virksomhed2] skulle udføre blev aftalt mundtlig fra sag til sag. Ved prisfastsættelsen af den enkelte sag, har [person2] og indehaver for [virksomhed2], [person3] haft en snak herom, hvorefter [person3] vender tilbage efter typisk 30 minutter med et pristilbud for udførslen af opgaven.

[person2] har endvidere tidligere i mail af den 19. marts 2012 forklaret, at der har været tale om mundtlige aftaler med [virksomhed2] fra sag til sag.

Ad. 5 Ud fra en samlet bedømmelse af oplysningerne fremkommet dels ved mail og afholdte møder, er det SKAT vurdering, at [virksomhed1] ApS/GG ene og alene bærer den økonomiske risiko herunder betaling for udbedringer af mangler ved det af [virksomhed2] udførte arbejde, risikoen for misligholdelser, risikoen for skader påført ejendommen og materialer.

De fremsendte fakturaer fra [virksomhed2] er meget lidt oplysende i forhold til, hvad man må forvente af et byggeri i den størrelsesorden.

Der fremgår således ingen entreprise- og eller rammeaftale, der fastsætter begyndelses- og slutdato for indgået aftaler eller beskrivelse af [virksomhed1] ApS’s beføjelser i tilfælde af forsinkelse, mangler eller anden misligeholdelse fra [virksomhed2]’s side. Der fremgår endvidere intet omkring vilkår om betaling og lignende og fakturaeme vedrører ikke byggematerialer.

Da der intet skriftligt foreligger omkring forbehold for fejl og mangler, og da der heller ikke foreligger noget skriftligt omkring garantier eller bestemmelser omkring erstatningsansvar, anser SKAT [virksomhed1] ApS for, at have ansvaret for arbejdets kvalitet og dermed også bære hele risikoen for byggeriet.

Det er SKATs konklusion, at samarbejdet med [virksomhed2] ikke er omfattet at entreprisereglerne. Der er ikke tale om et selvstændigt virkende byggefirma med egen instruktion i Danmark. Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, er det SKATs konklusion, at der i forholdet mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] alene er tale om arbejdsudleje.

Indeholdelses pligt og hæftelse

Da SKAT anser arbejdsforholdet for, at være omfattet af reglerne om arbejdsudleje er [virksomhed1] ApS indeholdelsespligtig af lønmodtagerskat i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1 af løn m.v. til de indlejede medarbejdere.

Reglerne for skattepligt ved arbejdsudleje fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og stk. 4. Beskatningsregleme fremgår af Kildeskattelovens § 48 B.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] ApS hæfter for manglende indeholdelse af skatter og bidrag i henhold til Kildeskattelovens § 69, stk. 1, da der efter vores opfattelse er udvist forsømmelse ved at undlade, at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger med rimelig klarhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

SKAT afkræver selskabet [virksomhed1] ApS 207.363 kr. for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens §§ 2, stk. 1, nr. 3 og stk. 4, 43, 46, 48B, 69, og opkrævningslovens § 5, stk. 1.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at der ikke har været tale om en arbejdsudleje-situation men derimod en entrepriseaftale mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2], da [virksomhed2] arbejdede på opgaver i [adresse1] på [by1] i 2011-2012.

SKAT skal endvidere anerkende, at selskabet i forbindelse med den påståede arbejdsudleje for indkomstårene 2011 og 2012 ikke hæfter for A-skat med henholdsvis 93.321 kr. og 67.443 kr.

SKAT skal tillige anerkende, at selskabet i forbindelse med den påståede arbejdsudleje for indkomstårene 2011 og 2012 ikke hæfter for AM-bidrag med henholdsvis 27.050 kr. og 19.549 kr.

Repræsentanten har som begrundelse for klagen anført:

”Klager er enig i, at udenlandske arbejdstagere bliver skattepligtige til Danmark, når de stilles til rådighed for en dansk arbejdsgiver og udfører arbejde for denne. Klager mener derfor også, at det er helt i overensstemmelse med reglerne, at der indtræder begrænset skattepligt til Danmark af lønindkomst for den udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver udlejes til en arbejdsgiver.

Det er grundlæggende klagers opfattelse, at arbejdsudleje i denne sammenhæng er et skatteretligt begreb, men derimod ikke må erstatte de almindelige regler om aftalefrihed og retten til at indgå mundtlige aftaler mellem to parter.

Klager kender efter sagsforløbet med SKAT udmærket kriterierne for vurdering af arbejdsudleje og af samme årsag var det en overraskende afgørelse, da klager med udgangspunkt i kriterierne ikke er arbejdslejer, men derimod entreprisekøber.

Jeg skal kort opsummere klagers synspunkter i forhold til kriterierne, jf. Vejledning om entrepriseaftaler ved SKM 2007.608.SKAT, på følgende måde:

• Den overordnede ledelse af medarbejderne påhvilede [virksomhed2]

• Arbejdet blev udført på en byggeplads som klager disponerer over, men klager har givet [virksomhed2] ubegrænset adgang til byggepladsen og klager har ikke været repræsenteret på byggepladsen. Klager har ingen ansatte på stedet og hovedaktionæren har varetaget bygherrerollen fra sin bopæl i Spanien og med enkelte besøg på byggepladsen

• Vederlaget til entreprenøren [virksomhed2] er fastsat i løbende entreprise aftaler mellem klager og [virksomhed2], og fuldstændig uafhængigt af håndværkernes løn, men derimod med udgangspunkt i den ønske leverance

• Klager har ingen arbejdsredskaber og håndværkernes værktøj er således stillet til rådighed af entreprenøren [virksomhed2]

• Entreprenøren [virksomhed2] har ensidigt rekrutteret og fastsat antallet af arbejdstagere og vurderet deres kvalifikationer i forhold til entreprisen

Derudover kan følgende anføres:

1. Kontrakten

• Prisen for entreprisen er altid blevet fastsat som en fast pris for det arbejde, der skulle udføres.

• Det er altid aftalt i delentrepriser - altså f.eks. “de rum”, “den etage”, “de udendørs terrasser” og “badeværelser”.

• Det erkendes, at der aldrig har været drøftet en hel entreprise. Både fordi klager ikke ønskede en så stor aftale med dårlig mulighed for at komme af med entreprenøren ved manglende kvalitet. Og fordi klageren er en dynamisk person som ikke på forhånd kender det endelig resultat og der skal være mulighed for at udviklende proces undervejs.

• De mundtlige fastpris kontrakter har aldrig taget udgangspunkt i timer, timeløn eller akkord m.v.

• Den mundtlige aftale har altid indeholdt en klar beskrivelse af, hvilket arbejde der skulle udføres og hvornår det skulle være færdigt. Ved leverancer af 4-6 ugers varighed mente klager, at det var muligt at styre med mundtlige aftaler

• De mundtlige kontrakter har helt tydeligt indeholdt aftaler om entreprenørens ansvar for fejl og mangler ved det udførte arbejde. Det dokumenteres tydeligt af klageren tilbageholdelse af betalinger og manglende betaling af ellers aftalte beløb på grund af mangelfulde leverancer

2. Den danske virksomhed

• Har ikke udøvet nogen form for ledelse overfor entreprenørens medarbejdere

• Har overordnet ledet entreprisen som bygherre i forhold til entreprenøren

• Har ikke stillet noget værktøj eller lignende til rådighed for entreprenøren

• Havde stor indflydelse på materialekøb, da det var afgørende for pris og kvalitet

3. Arbejdstageren

• De polske arbejder har udelukkende været under instruktion af [virksomhed2]

• Har ikke arbejdet på lige fod med danske ansatte som klageren slet ikke har

4. Den udenlandske virksomhed

• [virksomhed2] er etableret som virksomhed i Polen, hvortil der også er faktureret

• Entreprenøren har ved en formand på byggepladsen selv udøvet ledelsesretten dagligt

• Entreprenøren har brugt eget værktøj

• Entreprenøren har brugt egne maskiner, køretøjer og trailere

• Entreprenøren har haft ansvar for fejl og mangler ved leverancen, hvilket han også er blevet gjort ansvarlig for af klager

• Entreprenøren har faglig viden indenfor de område entreprisen omfatter, men til tider efter polske standarder, hvilket betyder at klager flere gange har krævet udbedring af fejl og mangler. Der er også foretaget erstatningskøb som er blevet modregnet i krav til entreprenøren

Anbringende 1 - Der er tale om en entrepriseforhold

Helt overordnet kan man konstatere, at klager ikke i forvejen er arbejdsgiver, og heller ikke har haft nogen som helst arbejdsgiverrelation til de polske medarbejdere. Klager må erkende, at entrepriseaftalerne og opfølgningen på entrepriseleverancerne med [virksomhed2] ikke er særlig godt dokumenterede, og klager må også erkende, at der ikke er lavet entreprisekontakter efter AB93 konceptet. På den anden fremgår det ikke nogle steder i skattelovgivningen, at der skulle være krav om skriftlighed i forhold til håndværksentrepriser.

Sagen er den, at klager under ingen omstændigheder har indgået et kontraktforhold med [virksomhed2], der omfatter leje af medarbejdere. Der er indgået aftale om levering af en lang række delentrepriser som led i en større entreprise. Der er tale om fastprisaftaler med aftalte afleveringsforretninger og efterfølgende betaling inden en ny delentreprise påbegyndes.

Klager kan ikke se, hvordan de udenlandske arbejdere på nogen som helst måde kunne være stillet til rådighed for klager til at udføre arbejde her i landet. Af samme grund bestrider klager, at der foreligger arbejdsudleje og at et vederlag kan opgøres som værende skyldig AM-indkomst og A-indkomst.

Anbringende 2 - Ikke krav om skriftlighed

Klager erkender, at der er indgået mundtlige aftaler undervejs i forløbet, hvilket er helt i tråd med den måde klagers hovedaktionær arbejder på. Og forløbet, der desværre ikke er særligt godt skriftligt dokumenteret, viser også at entreprenøren bærer ansvaret for fejl og mangler.

Der er tale om mundtlige drøftelser og aftaler om delentrepriser, som [virksomhed2] giver skriftlige tilbud på og som efterfølgende udføres efter klagers accept. Efter arbejdets udførelse og godkendelse honoreres de fremsendte fakturaer.

Samarbejdet er foregået sådan at en aftalt delleverance altid blev afsluttet med en mangelgennemgang, hvor klager og [virksomhed2] var til stede. Ved disse afleveringsforretninger blev der udfærdiget en mangelliste med klager krav til [virksomhed2] i forhold til udbedring af mangler.

Efter entreprenørens udbedring af mangler sendes typisk en skrivelse, hvor tilbageværende mangler opgøres, se eksempel brev af 7.11.2012, jf. bilag 11. [virksomhed2] har endnu ikke udbedret disse mangler, hvorfor sagen fortsat ikke er endeligt afsluttet og afregnet.

Generelt gælder der ikke i dansk ret et krav om skriftlighed. Domspraksis fastslår godt nok, at man i civilretlige forhold har en skærpet bevisbryde, hvis man vil støtte ret på en mundtlig aftale, da man jo bare kunne have valgt en skriftlig aftale. Det samme kan man selvfølgelig argumentere for i retsforholdet mellem klager og [virksomhed2], hvor klager må acceptere en vis risiko fordi man har valgt ikke at nedskrive vilkårene for leverancen i en aftale. Men at konkludere, at den manglende skriftlighed med sine civilretlige risici også har skattemæssige konsekvenser, er efter klagers opfattelse ikke korrekt.

Ved skønsudøvelsen bør der også lægges vægt på, at klager ikke er en erfaren bygherre.

Gennem de sidste mange år har der i sagens natur været vedligeholdelse af ejendommene i [adresse4] og [adresse1], men en så stor ombygning som er foretaget i [adresse1] det seneste år, er slet ikke sædvanligt for klager.

Samarbejdet mellem [virksomhed2] og klar har altså aldrig været reguleret skriftligt mellem parterne. Entreprisen er løbende blevet aftalt via delleverancer som er afsluttet og afregnet inden en ny leverance er blevet aftalt. Det vil altså sige, at de mundtlige kontrakter er indgået i umiddelbar forlængelse af hinanden, for relativt korte perioder.

Det har været gennemgående for de mundtlige aftaler, at arbejdet skal udføres i samarbejde med selskabet og i henhold til de mundtlige instruktioner og ordrer som selskabet giver. Klagers hovedaktionær [person2] har løbende været i kontakt med den af [virksomhed2] udpegede daglige leder på stedet.

Som udenforstående er det måske svært at forstå den manglende skriftlighed, men man kende hovedaktionæren for at forstå, at der gennem årene altid er blevet handlet på denne måde. Og med en vis succes må man erkende. Der er forbundet en vis risiko med den manglende skriftlighed, men det håndteres af klager gennem konduite aftaler og forhandling.

Til dokumentation af den beskrevne fremgangsmåde vedlægges som bilag 2-11 i eksempler på tilbud og fakturaer.

Anbringende 3 - Entreprisens udførelse dokumenterer påstanden

[virksomhed2] har gennem hele forløbet selv stået for de biler, trailere, værktøj og arbejdstøj osv., der har været brug for i forbindelse med entreprisen. Værktøjet har naturligvis i et vist omfang været opmagasineret på byggepladsen. Klager har ikke på noget tidspunkt haft ansvar for vedligeholdelse af arbejdsredskaber eller værktøj.

Aftalerne mellem [virksomhed2] og klager har haft en sådan karakter, at den økonomiske risiko for forsinkelse, tidsforbrug og kvalitet har påhvilet [virksomhed2].

Klager har heller ikke haft noget som helst ansvar for indlogering af de polske arbejdere sådan som det er set i nogle af de sager, hvor der er konstateret arbejdsudleje ved domstolene og Landsskatteretten.

I forhold til materiale køb er det vigtigt at fokusere på, at der er tale om polske håndværkere og formænd som slet ikke har samme opfattelse af kvalitet som danskere. Desuden er det værd at hæfte sig ved, at den ejendom som skulle istandsættes og delvis ombygges, skal ende med at have et betydeligt luksuspræg, da målgruppen er snæver.

Det har derfor været afgørende for klager, at de valgte materialer var i tråd med planerne for ejendommens fremtidige anvendelse og indtægtserhvervelse. Af samme grund var der givet præcise anvisninger om køb af materiale både til [virksomhed2] men i særdeleshed også til tømmerhandlen. Det har i hele forløbet været en klar aftale mellem parterne, at materialer kunne købes på den måde og under snævre rammer både i forhold til kvalitet og pris.

For hver leverance er der aftalt en fast entreprisesum samt et afleveringstidspunkt. Den faste entreprisesum er i overensstemmelse hermed faktureret af [virksomhed2] og betalt af Klager. Om entreprenøren skal bruge 10 eller 200 medarbejdere og om der skal anvendes 10 eller 1000 timer til at løse opgaven, det har heldigvis været klager uvedkommende i denne sag.

Det afgørende har været den aftalte pris mellem parterne i kontrakterne. Det bemærkes i øvrigt, at entreprisesummen er fastsat efter sædvanlig forhandling mellem to uafhængige parter som driver hver deres forretning. Sagsøger skal have løst en opgave billigst muligt, således at avancen ved den efterfølgende udlejning af den istandsatte ejendom, kan blive højst mulig. Det er uomtvisteligt, at [virksomhed2] bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet.

Anbringende 4 - Klagers ageren under entreprisen dokumenterer påstanden

Det hører derudover med til historien, at hovedaktionæren i klager er en dygtig købmand med et stort netværk. Det gør ham i stand til at forhandle meget fordelagtige priser og - udover dårligere kvalitet - ville det have kostet selskabet penge, såfremt [virksomhed2] skulle have indkøbt materialer og inventar.

Delleverancerne er hele tiden aftalt med en fast pris i forhold til en beskrevet leverance. Har der været mangler i forhold til de aftalte leverancer har [virksomhed1] tilbageholdt betalingerne til [virksomhed2].

Det er klart, at forhandlingerne om prisen på delleverancerne tager udgangspunkt i entreprenørens skøn i forhold til timeforbrug. Desuden er leverancerne og det forventede timeforbrug jo indgået i en større leveranceplan, så klager kunne planlægge de næste faser og ombygningen samt indkøb af inventar. Klager har ikke haft indflydelse på antallet af håndværkere og hvordan [virksomhed2] levede op til de aftalte leverancedage.

I forhold til vurderingen af om Klager har instrueret medarbejderne i [virksomhed2], så hører det med, at det ikke er muligt at kommunikere med dem. Bortset fra deres formand som taler tysk. Det fremgår ingen steder i hverken lovgivning, vejledninger eller praksis, at en entreprenør ikke har ret til at give generelle retningslinjer for arbejdets udførelse overfor entreprenøren, herunder hvor arbejdet skal udføres. Og det er naturligvis i et vist omfang sket, når hovedaktionæren [person2] har været til stede på byggepladsen.

Helt overordnet har det formodningen i mod sig, at klager har instrueret medarbejderne, da tilstedeværelsen på byggepladsen har været beskeden og klager jo netop har udliciteret ombygningen til den selvstændige entreprenører for at undgå en helt umulig “distance instruktion” af medarbejdere. Desuden ville det være tåbeligt at påtage sig hele ansvaret og have risiko for udførelsen af en entreprise som det ville være umuligt at kontrollere og lede.”

Repræsentanten (hovedanpartshaveren) har over for Skatteankestyrelsen bl.a. oplyst, at han ikke har blandet sig i, hvilke materialer den polske virksomhed anvendte. Det var ikke hans egen bolig, der var tale om, men derimod en ejendom, som skulle udlejes.

Repræsentanten har tillige oplyst, at der ikke havde været problemer med misligholdelse i forhold til den polske virksomhed. Hvis der var mangler ved et arbejdes udførelse, måtte arbejdet gøres om, ellers ville han ikke betale for arbejdet.

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at betale indkomstskat omfatter bl.a. personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet (arbejdsudleje), jf. kildeskattelovens § 2, stk. 2, nr. 3.

Vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, foretages ud fra en række forskellige forhold, herunder blandt andet hvem der har det overordnede ansvar for og leder arbejdet, hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko, for arbejdet, om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid samt hvem der har stillet arbejdsredskaber og materiel til rådighed.

Det er som udgangspunkt SKAT, der har bevisbyrden for, at et aftaleforhold er arbejdsudleje. Hvis en aftale er uklar og/eller hvis parterne ikke har efterlevet aftalen, kan det dog blive skatteyderen, der skal godtgøre, at der foreligger entreprise.

I den foreliggende sag er der ingen skriftlige aftaler mellem selskabet og den polske virksomhed, og selskabet har endvidere ikke på anden vis belyst, hvilket arbejde den polske virksomhed har udført, ligesom der ikke er fremlagt oplysninger om, hvordan arbejdet er udført. De fremlagte fakturaer belyser ikke i tilstrækkelig grad indholdet af de konkrete arbejdsopgaver.

Under disse omstændigheder påhviler det selskabet at godtgøre, at de aftaler, det har indgået med den polske virksomhed, var entrepriseaftaler og ikke aftaler om arbejdsudleje. Denne bevisbyrde har selskabet ikke løftet. De manglende oplysninger om, hvad der er indgået aftale om, og det forhold, at selskabet har leveret materiale til brug for renovering af ejendommen, således f.eks. tagpap, jf. faktura 60811 af 22. august 2011, samt selskabets forklaring om, at det havde stor indflydelse på materialekøb, uanset at denne efterfølgende er ændret, skaber en formodning for, at selskabet har haft såvel ansvar og risiko som instruktionsbeføjelser. Det bemærkes, at der heller ikke er afgivet enslydende forklaringer om, hvorvidt der er sket misligholdelse ved arbejdets udførelse af den polske virksomhed. Selskabets aftaleforhold med den polske virksomhed anses derfor for arbejdsudleje.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1. I forbindelse med arbejdsudleje skal indeholdelse ske med 30 %, jf. kildeskattelovens § 48 B.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, skal endvidere betale arbejdsmarkedsbidrag. Lønnen kan være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af hjemlandets sociale forsikring, jf. den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 7, stk. 1, litra a, og § 11, stk. 1. Det er der imidlertid ingen oplysninger om i denne sag.

Når der ikke foreligger oplysninger om, hvor meget de udenlandske arbejdstagere har fået i løn, beregnes de indeholdelsespligtige beløb efter praksis på grundlag af de fakturerede beløb. Selskabet var derfor forpligtet til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag med 8 % og A-skat med 30 % i vederlag betalt til den polske virksomhed.

Når der foreligger arbejdsudleje, er vederlaget til de udenlandske arbejdstagere omfattet af skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. De er herefter skattepligtige af A-indkomst, dvs. enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 15, stk. 2.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat. Der er endvidere ikke fremlagt oplysninger, der kan fritage selskabet for hæftelsen.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.