Kendelse af 26-03-2014 - indlagt i TaxCons database den 25-05-2014

SKAT har ikke godkendt din anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2010, og har som følge heraf forhøjet overskud af virksomhed med værdien af patentrettigheder som afståelsesvederlag.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at forhøjelsen nedsættes til 0 kr.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af sagen, at du i en årrække har drevet virksomheden [virksomhed1] som en personligt drevet virksomhed.

[virksomhed1]s aktivitet har igennem årene været at yde service til skibsindustrien i form af reparation og vedligeholdelse af elektriske komponenter og installationer på skibe samt levering af reservedele i den forbindelse.

Ved udgangen af 2007 påbegyndte du sideløbende med driften af den ordinære virksomhed med service til skibsindustrien at udvikle en detektor til opdagelse af olieudslip til installering på skibe.

Der blev i den forbindelse afholdt udgifter til patentering, materialer m.v. De samlede omkostninger har i årene 2007-2010 været følgende:

For så vidt angår 2009 omfatter beløbet 142.688 kr. patentomkostninger, 55.937 kr., og øvrige udviklingsomkostninger 86.751 kr.

Udviklingsarbejdet blev påbegyndt i 2007, og der blev indleveret patentansøgning den 20. april 2007.

Udviklingsprojektet blev tilendebragt i løbet af 2010, og der blev i 2012 givet endelig meddelelse om patent på [...].

Allerede i foråret 2010 var projektet dog så langt, at salg og installering af “[...]” blev påbegyndt.

Udviklingsarbejdet foregik i tæt samarbejde med [virksomhed2] A/S, som er en af virksomhedens nære samarbejdspartnere, og med støtte fra Teknologisk Institut.

[virksomhed2] A/S fik i 2010 installeret “[...]” på en række skibe og anmodede i 2011 om tilbud på installering af “[...]” på yderligere 20 skibe, jf. Letter of Intent af 12. august 2011, hvoraf det fremgår:

This to confirm that [virksomhed3] on behalf of [virksomhed4] has made an official request to the Builder of the [...] to provide and offer for installation of [...] Atmospheric oil mist detection system on 20 vessels with reference to below specification details added.

Ref. sec. 93 Fire Detection,; Alarm And Calling System

“Atmospheric Fire detection system to be provided in high risk areas like, Aux.engine room, Boiler area, ME top, Separator room with interface to Water mist protection system. ([...])”

Den 29. juni 2010 stiftede du selskabet [virksomhed5] A/S med det formål at kommercialisere udviklingen af alarmsystemet “[...]”. Selskabet stiftedes med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2010.

Stiftelsen af [virksomhed5] A/S skete selskabsretligt ved apportindskud af rettighederne til “[...]”, og skattemæssigt er overdragelsen af rettighederne til “[...]” fra din side behandlet som en skattefri virksomhedsomdannelse.

Det fremgår af vedtægterne for [virksomhed5] A/S, § 2, at selskabets formål er:

[virksomhed5] A/S etableres med det formål at kommercialisere den innovative projektidé: Udvikling af alarmeringssystem, [...], som alarmmeldesystem ved udslip af oliespray og kulbrintegasser i det åbne motorrum på skibe eller andre offshore installationer. Selskabet ønsker herigennem at optimere investorernes afkast af deres investering.

Det fremgår af sagen, at aktiviteten omkring udvikling af [...] har været adskilt fra den øvrige aktivitet i [virksomhed1], ligesom de afholdte omkostninger har været ført på særskilte konti. Det fremgår af kontoudskrifter, at patent- og udviklingsomkostninger vedrørende [...] i 2007, 2008 og 2009 udgør henholdsvis 4.960 kr., 151.283 kr. og 142.688 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 13. december 2012 forhøjet grundlaget for din skat for 2010 med 1.000.000 kr., idet afståelse af patentrettigheder i forbindelse med overdragelsen til selskabet [virksomhed5] A/S er anset skattepligtig efter afskrivningslovens § 40, stk. 6. Overskud af din virksomhed er forhøjet med 1.000.000 kr.

SKAT har i den forbindelse anført, at virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, ikke giver mulighed for en fornyet overskudsdisponering, der svarer til ændringen af virksomhedsoverskuddet, idet vederlaget for det afståede patent er aktier i selskabet [virksomhed5] A/S.

Aktier kan ikke efter virksomhedsskatteloven § 1, stk. 2 indgå i virksomhedsordningen, hvorfor værdien af disse skal udtages af virksomhedsøkonomien via hævekontoen.

Den selskabsretlige værdi af aktierne i [virksomhed5] A/S, nom. 525.000 kr., anses at udgøre 1.000.000 kr. da der ikke er udskudt skat, når der er tale om overdragelse på markedsvilkår, hvorved selskabet blandt andet opnår afskrivningsret.

Der er ved denne afgørelse ikke taget stilling til muligheden for, om selskabet kan omkontere overkursen til et stiftertilgodehavende, hvilket blandt andet afhænger af selskabets efterfølgende udvikling af egenkapitalen.

Skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2010 er ikke godkendt.

SKAT har modtaget din rådgivers brev af 8. juli 2010 og afholdt møde den 7. november 2012 om at omdanne et patent fra din personlige erhvervsvirksomhed [virksomhed1], CVR.nr. [...1] til selskabet [virksomhed5] A/S, CVR.nr. [...2].

I den forbindelse har du den 29. juni 2010 erhvervet en nominel kapital på 525.000 kr. i selskabet.

SKAT har gennemgået materialet og kan se, at du ikke opfylder betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1.

Det fremgår af de foreliggende dokumenter og regnskaber, at der alene er tale om apportindskud af et patent uden at virksomheden indgår i omdannelsen.

Det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 1, at der skal være tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed, for at der kan ske en skattefri overførelse til et selskab. Et enkelt aktiv der udskilles fra en fortsættende virksomhed anses ikke som overdragelse af en virksomhed, men derimod salg af et aktiv.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at:

SKAT er således fortsat af den opfattelse, at der er tale om overdragelse af et enkelt aktiv fra en bestående og fortsættende virksomhed og ikke en selvstændig virksomhed.

Der kan i denne forbindelse henvises til ligningslovens § 8 B, der giver lovhjemmel til fradrag for udviklingsomkostninger i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, i modsat fald er der ikke fradragsret eller afskrivningsret før erhvervet er påbegyndt. (dvs. virksomheden er etableret).

Det overdragede patent anses som værende et aktiv i den bestående personlige virksomhed, idet din virksomhed - [virksomhed1] - udfører elektronisk installation på skibe, bl.a. forskellige typer af overvågning, og patentet / udviklingen af røgdetektoren til skibe findes at være en naturlig udvikling af virksomhedens aktivitet og ikke etablering af en ny selvstændig virksomhed.

Dette underbygges ligeledes af selskabets vedtægt § 2 “formål... kommercialisere den innovative projektide: Udvikling af alarmeringssystem [...]”

Selskabets vurderingsberetning beskriver “indskud af patentrettighed fra [virksomhed1]”.

Fra praksis kan der henvises til følgende afgørelser, hvor der gennemgående lægges vægt på at der er tale om erhvervsmæssig udvikling / opfindervirksomhed med løbende aktivitet indenfor dette område:

SKM2002.198.LR

Sagen vedrørte en virksomhedsomdannelse af en forskningsvirksomhed, hvori indgik to patenter. Det var således ikke udelukkende patenterne der indgik i omdannelsen.

Spørgsmålet i sagen var om det forhold at virksomheden endnu ikke var begyndt at tjene penge/give overskud havde betydning for vurderingen af begrebet “bestående virksomhed”, hvilket der i den konkrete sag ansås at foreligge, selvom der ikke var genereret en indtægt.

TfS2000,958 LSR

Sagen angik en virksomhedsomdannelse af et enkeltaktiv bestående i en entreprisekontrakt. Landsskatteretten anså ikke at sådan et enkeltstående aktiv som ikke “var i gang sat”, kunne udgøre en bestående virksomhed.

SKM2006.290.SR

Sagen angik en opfindervirksomhed. Igen udgjorde omdannelsen ikke alene patenter/licenser, men selve opfindervirksomheden, som i den konkrete sag ansås “drevet med et professionelt snit”.

SKM2003.147.LR

Igen en forskningsvirksomhed hvori der indgik et patent. I denne sag var der igangsat udnyttelse af patentet (licensindtægter), ligesom virksomheden ansås for drevet med et professionelt snit.

SKM2008.741.SR

Ifølge SKATs indstilling var det er en forudsætning for, at en skattepligtig person kan anvende virksomhedsordningen, at han eller hun driver selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Efter SKATs opfattelse må det anses for udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, at en skatteyder på forretningsmæssige vilkår mod betaling overlader retten til at udnytte et patent til tredje mand i en tidsmæssigt afgrænset periode.

SKM2006.448SR

Skatterådet anså i det bindende svar, at salg af et patent var en afståelse af en andel af en virksomhed, og at provenuet af denne grund kunne indskydes på en ophørspension. Som følge af aftalen med køber, forpligtede sælger sig til at yde bistand til køber med almindelig timebetaling.

SKAT betragter virksomhedsomdannelsen som et salg af din personlige erhvervsvirksomhed til dit selskab på markedsvilkår. Derfor skal du betale skat af fortjenesten ved at sælge driftsmidler, goodwill med mere.

Din opfattelse

Din repræsentant har på dine vegne nedlagt påstand om, at din skattepligtige indkomst for 2010 nedsættes med 1.000.000 kr.

Repræsentanten har til støtte herfor anført, at de overdragne patentrettigheder udgør en selvstændig virksomhed, hvorfor betingelserne for anvendelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse er opfyldt.

Repræsentanten har gjort gældende, at betingelserne herfor er opfyldt, idet rettighederne til alarmsystemet “[...]” må anses som en selvstændig virksomhed. Betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 var opfyldt, således at der ikke er krav om, at alle virksomheder skulle indgå i omdannelsen.

Det afgørende spørgsmål er efter repræsentantens opfattelse, om udvikling af alarmsystemet “[...]” er en selvstændig igangværende virksomhed, der kan omdannes efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.

Dette er efter repræsentantens opfattelse tilfældet, idet udvikling og salg af “[...]” er sket sideløbende, men uafhængigt af driften af virksomheden i [virksomhed1], som er en servicevirksomhed, der foretager reparation og vedligeholdelse af tekniske installationer.

De medarbejdere, der er ansat i [virksomhed1] til at udføre service og vedligeholdelsesopgaverne, var og er ikke involveret i udviklingen af “[...]”.

Udviklingen af “[...]” er selvfølgelig sket med inspiration fra det arbejde, der er udført i [virksomhed1]s regi, men det betyder ikke, at det er en aktivitet, der er en integreret del af [virksomhed1].

Adskillelsen mellem virksomheden i [virksomhed1] og virksomheden i [virksomhed5] A/S understreges også af den adskillelse, der er i markedsføringen af virksomheden i dag, og som i øvrigt har været gældende fra begyndelsen, jf. de vedlagte uddrag af de to virksomheders hjemmesider, hvoraf det blandt andet fremgår, at der er forskellig ledelse i de to virksomheder, og at virksomhederne har hver deres telefonnummer.

Endvidere er ejerkredsen ikke sammenfaldende, idet der allerede umiddelbart efter stiftelsen af [virksomhed5] A/S blev foretaget kapitalindskud af en investor, således at selskabet har to ejere.

Repræsentanten har overfor Landsskatteretten anført, at ønsket om udskillelse af virksomheden opstod, da [person1] ønskede at indskyde midler. Det var et ønske i den forbindelse, at virksomheden skulle drives i selskabsform. Der er de facto indskudt midler af denne investor. [person1] var allerede før 1. januar 2010 tilknyttet [virksomhed1], hvor han i samarbejde med dig bidrog til udviklingen af ”[...]”. Ved den skattefri virksomhedsomdannelse blev dette tilknytningsforhold overført fra [virksomhed1] til [virksomhed5] A/S. Der var således allerede før den 1. januar 2010 en aktivitet, der blev drevet sideløbende, men adskilt fra aktiviteten i [virksomhed1], idet [person1] ikke havde nogen del i aktiviteten i [virksomhed1]. [virksomhed5] virksomheden var således allerede på virkningstidspunktet for virksomhedsomdannelsen et afgrænset forretningsområde. Det var en betingelse for [person1]s investering i virksomheden [virksomhed5], at denne blev udskilt fra [virksomhed1]. Salget af ”[...]” skete uafhængigt af salget af [virksomhed1]s yderligere ydelser og der er en selvstændig kundekreds tilhørende [virksomhed5] A/S.

Netop det forhold, at en investor først tegner ny kapital efter udskillelsen af “[...]” fra servicevirksomheden i [virksomhed1] understreger ifølge repræsentanten, at salg og udvikling af “[...]” allerede fra etableringen af [virksomhed5] A/S har været en selvstændig virksomhed. Såfremt salg og udvikling havde været en integreret afhængig del af virksomheden i [virksomhed1], havde en investor ikke foretaget investering i et enkelt aktiv.

Til yderligere underbygning af, at udvikling af “[...]” på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen i 2010 var en selvstændig igangværende virksomhed henvises til SKM 2008.641BR, hvor Byretten i [by1] fastslog, at udgifter til forskning og udvikling af en lampe måtte anses for afholdt af en igangværende virksomhed, idet der var udfoldet så intense og væsentlige bestræbelser på at opnå patent og skaffe samarbejdspartnere, at det var af mindre betydning, at virksomheden på tidspunktet for afholdelse af udgifterne ikke ud fra en traditionel rentabilitetsbetragtning ville blive anset som en igangværende virksomhed.

Skatteministeriet har i SKM 2008.854DEP kommenteret afgørelsen, og understreger i kommentarerne, at afgørelsen medfører, at der i visse tilfælde kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed, uanset at det endnu ikke er lykkedes at opnå afsætning af virksomhedens produkt, hvis virksomheden udøves med henblik på en rentabel drift. Der henvises endvidere til, at det i den pågældende sag SKM 2008.641BR var bevist, at lampen havde et kommercielt potentiale, der kunne udnyttes.

Omstændighederne i SKM2008.641BR er stort set identiske med omstændighederne i nærværende sag, om end [virksomhed5] A/S allerede i foråret 2010 umiddelbart efter det tidspunkt, hvor den skattefri virksomhedsomdannelse havde effekt, indgik aftaler om de første salg og installeringer af “[...]”.

I 2010 blev der solgt for 146.000 kr. til [virksomhed2] A/S, men allerede i 2011 var den samlede omsætning oppe på 1.079.000 kr.

Som nævnt blev “[...]” udviklet i samarbejde med [virksomhed2] A/S og med støtte fra Teknologisk Institut, og der blev allerede i 2007 ansøgt om patent. I 2008 og 2009 blev afholdt 151.283 kr. henholdsvis 142.688 kr. i omkostninger til udvikling og patentering af “[...]”, hvilket understreger, at der ligesom i SKM2008.641BR blev udfoldet intense og væsentlige bestræbelser på at opnå patent, og endvidere i et samarbejde med [virksomhed2] A/S og med støtte fra Teknologisk Institut.

Det er således repræsentantens opfattelse, at udviklingsprojektet “[...]” på tidspunktet for den skattefri virksomhedsomdannelse i 2010 var en selvstændig igangværende virksomhed, og ikke som påstået af SKAT, et enkelt aktiv. Dermed var betingelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse opfyldt, og der er ikke noget grundlag for, at overdragelsen af udviklingsprojektet “[...]” skal beskattes hos klageren.

Det har ingen betydning, at opstarten af udviklingsprojektet er sket i [virksomhed1]s navn eller at udgifterne er bogført i [virksomhed1]s regnskab. En virksomhed kan have flere grene, jf. reglerne om skattefri tilførsel af aktiver og spaltning, og det afgørende er i relation til reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at den omdannede del af den samlede virksomhed kan anses som en selvstændig gren af en virksomhed. Det er ovenfor underbygget, at dette var tilfældet for udviklingsprojektet “[...]”.

Såfremt udviklingen var sket i et andet regi end i forbindelse med [virksomhed1], havde der også kunne ske omdannelse efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. ovenstående afgørelse, da det som nævnt ville være en igangværende virksomhed med adgang til fradrag for udgifter til forskning og udvikling efter ligningslovens § 8 B.

Repræsentanten har til det af SKAT anførte bemærket, at 4 af de 6 afgørelser, der henviser til SKM2002.198.LR, SKM 2003.147.LR, SKM 2006.290.SR og SKM 2008.741.SR, alle bekræfter, at der foreligger igangværende virksomhed, der kan omdannes efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Omstændighederne i de nævnte afgørelser har stor lighed med omstændighederne i nærværende sag, jf. herunder også bemærkningen i SKM2003.147LR, hvor det nævnes, at

I henhold til praksis på området forstås begrebet ”bestående virksomhed” i almindelighed således, at den foreliggende aktivitet skal have genereret en vis indtægt. I sagen SKM2002.198LR, der handlede om en forsknings- og udviklingsvirksomhed inden for medicinalområdet, fandt Ligningsrådet imidlertid, at forskerne kunne omdanne deres virksomhed efter virksomhedsomdannelseslovens regler, selv om den endnu ikke havde genereret indtægter. Ligningsrådet lagde bl.a. vægt på, at

”der er tale om en forskningsvirksomhed, der er kendetegnet ved, at der er en væsentlig tidsforskel mellem det tidspunkt, hvor omkostningerne disponeres, og det senere tidspunkt, hvor det egentlige indtægtsgivende salg opstår.”

De nævnte afgørelser støtter derfor ifølge repræsentanten i realiteten, at den af dig foretagne omdannelse kan ske efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.

Endvidere skal det om de refererede afgørelser nævnes, at SKM2006.448SR ikke ses at have relevans for spørgsmålet i nærværende sag.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af lov om skattefri virksomhedsomdannelse, lovbekendtgørelse nr. 963 af 19. september 2011, § 1, at dersom en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab, har ejeren adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler ved opfyldelse af betingelserne i lovens § 2, således, at omdannelsen kan ske skattefrit, jf. § 4.

Det er i relation til lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 1 en betingelse, at der er tale om en bestående virksomhed. Afgørelsen heraf beror på en konkret vurdering af sagens forhold på tidspunktet umiddelbart forud for omdannelsen, i det foreliggende tilfælde den 31. december 2009, idet omdannelsen sker pr. 1. januar 2010.

Det fremgår af de selskabsretlige dokumenter udarbejdet ved omdannelsen, at der konkret er tale om omdannelse af en virksomhed, hvis hovedaktivitet omfatter besiddelse af patentrettigheder.

Der er tale om omdannelse af den del af virksomheden [virksomhed1], der består af udvikling og patentering af et produkt, kaldet [...]. På omdannelsestidspunktet var der indgivet patentansøgning, og virksomheden påbegyndte salg af sit produkt i april 2010, hvorfor virksomheden på omdannelsestidspunktet, den 1. januar 2010, må anses for at have haft udsigt til omsætning.

Landsskatteretten finder det på baggrund af sagens oplysninger godtgjort, at der på omdannelsestidspunktet tale om en bestående virksomhed i virksomhedsomdannelseslovens forstand. Der er herved henset til virksomhedens karakter og at virksomheden på tidspunktet for vedtagelsen af den skattefri virksomhedsomdannelse har genereret indtægter. Virksomheden findes endvidere at være anlagt med henblik på rentabel drift, hvor omdannelsen sker som led i den fortsatte kommercialisering af produktet og med indskud fra investor.

SKATs afgørelse ændres derfor, idet der ikke på baggrund af kravet om bestående virksomhed i virksomhedsomdannelseslovens § 1, er grundlag for ikke at godkende den skattefri virksomhedsomdannelse. Der er derfor ikke på denne baggrund belæg for afståelsesbeskatning ved overdragelse af patentrettighederne til selskabet.

Det bemærkes, at der ikke herved er taget stilling til de øvrige betingelser for skattefri virksomhedsomdannelse.

SKATs afgørelse ændres således, at forhøjelsen af din skatteansættelse for 2010 nedsættes til 0 kr.