Kendelse af 24-10-2014 - indlagt i TaxCons database den 14-02-2015

Der er anmodet om et bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan spørger sælge ejendommen Y1 skattefrit, såfremt ejendommen sælges i 2012 eller senere?"

Skatterådet har svaret "nej" til det stillede spørgsmål.

Landsskatteretten ændrer svaret til "Ja".

Faktiske oplysninger
Sagen angår en ejendom beliggende Y1. Ejendommen er beliggende i landzone og består af en beboelsesejendom med et beboelsesareal på 194 m2 og et grundareal på ca. 52.000 m2. Det er oplyst, at jorden er fredet, og at der ikke kan udstykkes til selvstændig bebyggelse.

Ejendommen blev erhvervet af klageren og hans hustru i hustruens navn i 1987 og har tjent som bolig for ægteparret fra 1987 til 2007. 1. januar 2007 fraflyttede parret ejendommen, og den har ikke siden været anvendt som bolig for dem.

I forbindelse med parrets skilsmisse overgik ejendommen til klageren i 2008.

Det er oplyst, at ejendommen fra starten af 2007 og frem fungerede som en administrationsbygning for G1, hvor klageren var ansat som leder. G1 udfører socialpædagogisk arbejde med unge med forskellige problemer, f.eks. omsorgssvigt, indlæringsvanskeligheder, truende kriminalitet eller misbrug, tidligere anbragte mv. G1 består af 4 opholdssteder.

Det er endvidere oplyst, at klagerens personligt ejede virksomhed i samme periode delvist blev varetaget fra ejendommen.

Det fremgår af SKATs vurderingsoplysninger, at ejendommen frem til 1. januar 2010 har været registreret som en landbrugsejendom. Fra 1. januar 2010 og frem har ejendommen været registreret som en beboelsesejendom.

Det fremgår af CPR-oplysninger, at der ikke har været nogen tilmeldt med folkeregisteradresse på ejendommen i perioden 1. januar 2007 til 1. februar 2012. Fra 1. februar 2012 og frem har ejendommen været anvendt til værelsesudlejning. Ejendommen har efter det oplyste herefter ikke været udlejet til G1 eller klagerens virksomhed.

Det er oplyst, at værelsesudlejningen er foretaget til personer, der ikke har tilknytning G1 eller klagerens virksomhed.

Det er endvidere oplyst, at ejendommen siden 2007 har været behandlet som en udlejningsejendom i skattemæssig henseende, og at reglerne om værelsesudlejning ikke har været anvendt. Der er ikke foretaget skattemæssige afskrivninger på bygningen.

Ejendommen er ikke solgt, og klageren er således fortsat ejer af den.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har efter indstilling fra Skatteministeriet svaret "nej" til det stillede spørgsmål om, hvorvidt klageren kan sælge den i sagen omhandlende ejendom skattefrit, såfremt ejendommen sælges i 2012 eller senere.

Skatteministeriet har henvist til beboelseskravet i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og anført, at idet klageren har overtaget ejendommen fra sin tidligere ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 26 B, har klageren succederet i ægtefællens retsstilling, hvorefter det må anses som om, at klageren har erhvervet ejendommen i 1987. Det må endvidere anses, at ejendommen i perioden 1987-2007 har tjent til bolig for klageren.

Skattefritagelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, forudsætter bl.a., at der er tale om afståelse af en ejendom, der på afståelsestidspunktet:

Betingelserne skal være opfyldt samtidigt.

Ved afgørelse af om ejendommen er et en- eller to-familieshus lægges vægt på vurderingsmyndighedernes fordeling af ejendomsværdien på beboelse og resten af ejendommen samt på ejendommens fremtræden og faktiske benyttelse.

Ejendommen har fra starten af 2007 til 31. december 2011 fungeret som administrationsbygning for G1, hvor klageren er ansat som leder, ligesom administrationen af klagerens personligt ejede virksomhed i samme periode delvist har været varetaget fra ejendommen. Ejendommen har ikke været anvendt til beboelse i denne periode.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at ejendommen i forbindelse med at have fungeret som administrationsbygning for G1 samt for klagerens personligt ejede virksomhed har ændret karakter fra at være et en- eller tofamilieshus til at være en erhvervsejendom.

En ejendom, der har ændret karakter fra at være et en-og to-familieshus til at være en erhvervsejendom, er ikke omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, jf. bl.a. SKM2002.566.LR, SKM2003.91.HR og SKM2009.669.HR.

Det er endvidere oplyst, at ejendommen i perioden l. januar 2012 til 1. juli 2012 har været anvendt til værelsesudlejning til personer, ansat ved et gartneri i nærområdet.

De personer, som værelsesudlejningen omhandler, har ifølge klagerens oplysninger ikke været ansat hos G1 eller i klagerens private virksomhed, og klageren har ingen relationer til det pågældende gartneri. Lejekontrakterne var indgået med den enkelte lejer og ikke med det gartneri, som lejerne var ansat i. Værelsesudlejningen er ophørt omkring den 1. januar 2012.

Ejendommen har efterfølgende stået tom i en periode, men er nu udlejet til privat beboelse med indflytningstidspunkt den 1. oktober 2012. Den nye lejer har ikke forbindelse til klagerens private virksomhed eller G1's virksomhed.

Hovedreglen i ejendomsavancebeskatningsloven er, at fortjeneste ved salg af ejendomme er skattepligtig. En undtagelse hertil er reglerne i § 8, hvorefter en ejendom kan sælges skattefrit, såfremt visse betingelser er opfyldt.

Skatteministeriet har lagt til grund, at lejerne - som oplyst af klageren - ikke har tilknytning til klagerens erhvervsvirksomhed eller G1, hvormed ejendommen bliver udlejet til beboelse. Ejendommen har dermed skiftet karakter til igen at være et en- eller to-familieshus.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at for at ejendommen igen skal kunne være omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, skal ejeren på ny opfylde betingelserne i bestemmelsen, herunder at ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand og opfylde arealkravene.

Da klageren ikke har haft bolig på ejendommen, efter at den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen ophørte, har Skatteministeriets indstillet, at det stillede spørgsmål besvares med et "nej". Skatterådet har fulgt denne indstilling.

Der er ved besvarelsen lagt til grund, at ejendommen ikke senere og inden et eventuelt salg tjener til bolig for klageren eller dennes husstand. Der er i øvrigt ikke tage stilling til, om arealkravene ved et salg vil være opfyldte.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres til et ?ja".

Repræsentanten er enig med Skatteministeriet i, at ejendommen skifter karakter fra at være et en- eller tofamiliehus til at være en erhvervsejendom på det tidspunkt, hvor ejendommen udlejes til G1. Repræsentanten er ligeledes enig med Skatteministeriet i, at ejendommen på ny skifter karakter til et en- eller tofamiliehus på det tidspunkt, hvor ejendommen udlejes til beboelse. Det er således ubestridt, at ejendommen udgør et en- eller tofamiliehus på afståelsestidspunktet.

Det er imidlertid repræsentantens opfattelse, at der ikke er hjemmel til at stille krav om, at klageren efter statusskiftet til en- eller tofamiliehus på ny skal have tjent til bolig for ejeren for at være i skattefrihed.

Skatteministeriet har henvist til SKM2002.566.LR, SKM2003.91.HR og SKM2009.669.HR. I alle tre afgørelser udgør de pågældende ejendomme imidlertid erhvervsejendomme på afståelsestidspunktet, hvilket netop ikke er tilfældet i nærværende sag.

Ifølge ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, er fortjeneste ved salg af et enfamiliehus mv. skattefrit, såfremt det har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i ejerperioden, når det lægges til grund, at betingelserne i § 8, stk. 1, 2. pkt. i øvrigt er opfyldt.

Lovens ordlyd rummer således intet krav om, at beboelseskravet på ny skal være opfyldt, når den samme ejendom i et uafbrudt ejerforhold har tjent til bolig for ejeren. Heller ikke forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens § 8 rummer betingelser herom. Som et eksempel på en udtrykkelig lovhjemmel, der regulerer den skattemæssige stilling ved et statusskift, kan der henvises til aktieavancebeskatningslovens § 33 A.

I de tilfælde, hvor ejendommen udgør et en- eller tofamiliehus på salgstidspunktet, og ejendommen har tjent til bolig for ejeren i ejerperioden, skal det fremgå af lovens ordlyd eller forarbejderne hertil, at et midlertidigt statusskifte indebærer ændringer i den skattemæssige stilling, hvilket som nævnt ikke er tilfældet. Situationen i nærværende sag er væsentligt forskellig fra de tilfælde, hvor ejendommen udgør en erhvervsejendom på salgstidspunktet, idet ejendomsavancebeskatningslovens § 8 alene finder anvendelse for beboelsesejendomme.

Det forhold, at ejendommen i en mellemliggende periode har været udlejet til erhverv, indebærer ikke en sådan ændring af ejendommen, at ejendommen må anses for afstået og købt igen.

I SKM2010.487.LSR fandt Landsskatteretten, at en udlejet ejendom, som klageren havde beboet før en arealoverførsel, kunne afstås skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Retten lagde vægt på, at ejendommen både før og efter arealoverrørslen af 378 m2 til naboejendommen opfyldte betingelserne for at være omfattet af § 8, stk. 1, og at beboelseskravet var opfyldt for hele ejendommen inden arealoverførslen. Arealoverførslen havde efter rettens opfattelse ikke medført en så væsentlig ændring af den resterende del af ejendommen, at der var tale om en ny ejendom, hvorfor den resterende del af ejendommen fortsat var omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i § 8, stk. 1.

Udlejning af en beboelsesejendom til erhverv i en mellemliggende periode udgør et væsentligt mindre indgreb overfor ejendommen end en arealoverførsel. Det forhold, at ejendommen i en mellemliggende periode skifter status, indebærer således heller ikke, at der er tale om en ny ejendom. Også med afsæt i begrundelsen i SKM2010.487.LSR kan det således sluttes, at fortjeneste ved afståelse af ejendommen er den skattepligtige indkomst uvedkommende.

Dette er i øvrigt i tråd med, at klageren har bevaret den fulde ejendomsret over ejendommen i hele ejerperioden, uanset ejendommen i en mellemliggende periode har været udlejet til erhverv. Tilsvarende udløste den mellemliggende udlejning til erhverv ingen tingsretlige ændringer af ejendommen.

At den skattemæssige stilling skal bedømmes på grundlag af ejendommens status på salgstidspunktet har længe været et generelt princip i relation til ejendomsavancebeskatningsloven, hvilket bl.a. følger af SKM2003.91.HR og SKM2009.669.HR, hvor ejendommen i modsætning til nærværende sag udgjorde en erhvervsejendom på salgstidspunktet, hvorfor den ikke kunne sælges skattefrit.

I nærværende sag er det ubestridt, at ejendommen udgør en beboelsesejendom på salgstidspunktet, og da det er ubestridt, at beboelsesejendommen har tjent til varig bolig for ejeren i en del af ejerperioden, er fortjenesten skattefri.

At et statusskifte i en mellemliggende periode ikke indebærer, at der opstår en ny ejendom, støttes også af SKM2012.296.VLR, der angik spørgsmålet om hvorvidt en person, der havde solgt fast ejendom, kunne genanbringe fortjenesten fra dette salg i et tilbagekøb af restejendommen - efter der bl.a. var foretaget udstykning herfra. Landsretten fandt i overensstemmelse med retsformanden i den forudgående landsskatteretssag, at der ikke forelå en ny ejendom, hvorfor klageren var afskåret fra at genanbringe fortjenesten i den pågældende ejendom.

De generelle regler i dansk skatteret om tildeling af indgangsværdi ved overgang fra skattefrihed til skattepligt eller ophørsbeskatning ved overgang fra skattepligtigt til skattefrihed gælder ikke for ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven § 8. Det betyder f.eks., at hvis en ejendom overgår fra skattefrihed til skattepligt, så tildeles der ingen indgangsværdi. Den efterfølgende beskatning kommer derved også til at omfatte den periode, hvor ejendommen opfyldte betingelserne for skattefrihed. Baggrunden for dette resultat er, at reglerne om indgangsværdier mv. kræver udtrykkelig lovhjemmel, hvilket ejendomsavancebeskatningsloven ikke rummer. Tilsvarende indeholder ejendomsavancebeskatningsloven heller ingen bestemmelse om, at der sker beskatning ved overgang fra skattepligtig benyttelse til skattefri benyttelse som beboelsesejendom, når ejendommen reelt har tjent til bolig for ejeren i en del af ejerperioden. Skattefriheden omfatter således også den periode, hvor ejendommen ikke opfyldte betingelsen om skattefrihed.

Med andre ord, når en skatteyder må tåle, at hele den skattefrie avance bliver konverteret til skattepligt, når en ellers skattefri ejendom på afståelsestidspunktets benyttes til erhverv, må Skatteministeriet omvendt tåle, at hele fortjenesten ved afståelse af ejendommen er skattefri, når ejendommen på afståelsestidspunktet udgør en almindelige beboelsesejendom, der har tjent til bolig for ejeren i ejerperioden, og som i øvrigt opfylder betingelserne for skattefrihed.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det følger af § 8, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt

1) ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m2 eller

2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller

3) udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Det fremgår af sagen, at ejendommen frem til 1. januar 2010 var registreret som en landbrugsejendom, og at ejendommen derefter er registreret som en beboelsesejendom. Det fremgår ikke af sagen, at klageren har drevet landbrug på ejendommen, og det er oplyst, at jorden er fredet, og at der ikke kan ske udstykning fra ejendommen.

Det fremgår endvidere af sagen, at klageren har beboet ejendommen frem til 1. januar 2007, at ejendommen herefter og frem til 2012 har været anvendt som administrationsbygning for G1 samt for klagerens egen virksomhed, og at ejendommen fra primo 2012 og frem har været udlejet til beboelse.

I henhold til praksis er det ikke udelukkende den registreringsmæssige status, der er afgørende for vurderingen af en ejendoms skattemæssige status, men også ejendommens fremtræden og faktiske benyttelse. Det er Landsskatterettens opfattelse, at det må lægges til grund, at ejendommen på tidspunktet inden klagerens fraflytning kunne anses for at opfylde betingelserne for at blive omregistreret til beboelsesejendom, idet der herved er henset til, at klageren ikke drev landbrug fra ejendommen, og at ejendommens registreringsmæssige status i øvrigt blev ændret efterfølgende.

I henhold til praksis medfører væsentlige ændringer af en ejendom, herunder bl.a. ændret anvendelse fra beboelse til erhverv, at ejendommen anses for en ny ejendom, hvor bopælskravet på ny skal være opfyldt af ejeren, for at en eventuel fortjeneste kan blive skattefritaget, jf. bl.a. SKM2003.91.HR og SKM2009.669.HR.

Det er imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at nærværende sag adskiller sig derfra, idet ejendommen ved et salg i 2012 eller senere må anses for en beboelsesejendom på afståelsestidspunktet, idet ejendommen er udlejet til beboelse, og hvorefter den erhvervsmæssige anvendelse således er ophørt.

Efter rettens opfattelse kan nærværende ejendom således anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, ved et salg i 2012 eller senere, idet perioden, hvor ejendommen blev benyttet erhvervsmæssigt, efter en konkret vurdering ikke har ændret ved ejendommens nuværende skattemæssige status.

Ved vurderingen heraf er der lagt vægt på, at det er forholdene på afståelsestidspunktet, der er afgørende for vurderingen af, om en ejendom kan anses for en beboelsesejendom i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, at ejendommen efter det oplyste udelukkende benyttes til sædvanlig boligmæssige formål, at klageren har beboet ejendommen i en del af ejertiden, og at der efter det oplyste ikke kan udstykkes fra ejendommen til selvstændig bebyggelse.

Der er endvidere konkret lagt vægt på, at ejendommen efter det oplyste ikke er ombygget eller lignende, men stadig fremtræder som en almindelig beboelsesejendom, og at klageren ikke på noget tidspunkt har foretaget skattemæssige afskrivninger på ejendommen.

På baggrund af de foreliggende oplysninger om ejendommens nuværende anvendelse, er det Landsskatterettens opfattelse, at spørgsmålet kan besvares med et "Ja", idet ejendommen med den nuværende anvendelse må anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og idet perioden med erhvervsmæssig anvendelse ikke har ændret ved ejendommens skattemæssige status i et sådant omfang, at beboelseskravet på ny skal være opfyldt.

Den påklagede afgørelse ændres således.