Kendelse af 10-09-2014 - indlagt i TaxCons database den 17-10-2014

Indkomståret 2010

SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af selskabets indkomstansættelse Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet er en børsnoteret bank med hovedsæde i [by1].

Banken havde i 2010 et regnskabsmæssigt resultat på 92,9 mio. efter skat og en balance på 9,6 mia. kr. pr. 31/12-2010. Egenkapitalen udgjorde pr. 31/12-2010 1,2 mia. kr.

Selskabet overtog med virkning fra den 1. januar 2010 aktiviteterne i [finans1]. Sparekassens hidtidige direktør ønskede at fratræde i forbindelse med overdragelsen.

Af overdragelsesaftalens pkt. 6.6 fremgår følgende:

”[finans2]’ direktør ... har ønsket at fratræde sit ansættelsesforhold i forbindelse med overdragelsen, dvs. pr. 1. januar 2010. Det er mellem parterne aftalt, at ...fritstilles pr. overtagelsesdagen, men at [person1] indtræder i de kontraktmæssige forpligtelser...s direktørkontrakt fastsætter ...s vederlag i en situation, hvor [finans2]’ virksomhed overdrages til et andet pengeinstitut. Der er mellem ..., [finans2] og [person1] enighed om, at fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperiode og pension udgør et kontantbeløb på kr. 5.722.298, når der tages hensyn til den kontraktmæssige pristalsregulering. Parterne er enige om at tilbagediskontere beløbet, og beløbet udgør derfor i alt kr. 5.446.980, hvoraf [person1] indtræder i forpligtelsen for så vidt angår kr. 4.000.000 kr. Opgørelsen vedhæftes nærværende overdragelsesaftale som bilag 7. [finans2] og... har aftalt, at [finans2] udbetaler hele fratrædelsesgodtgørelsen inden udgangen af 2009. Løn og pension i opsigelsesperioden betales løbende over de aftalte 27 måneder. Efterlønsbetalinger fortsætter til 31. august 2015.”.

Ved brev af 22. februar 2012 anmodede selskabet SKAT om at reducere den skattepligtige indkomst for 2010 med 943.285,74 kr., idet der ved skatteopgørelsen ikke var taget højde for udbetaling af gage til den tidligere direktør. SKAT afviste imidlertid at genoptage skatteansættelsen for 2010.

I henhold til overdragelsesaftalens pkt. 4.1 skulle købesummen opgøres som forskellen mellem på den ene side aktiver og rettigheder banken overtager, jf. pkt. 3.1, og på den anden side samtlige bogførte passiver, jf. pkt. 3.2.

Af overdragelsesaftalens pkt. 3.3 fremgår endvidere, at overdragelsen som udgangspunkt skulle ske til bogførte værdier, ligesom pkt. 6.1 fastslår, at selskabet indtrådte i [finans1]s rettigheder og forpligtelser overfor medarbejdere, der var ansat i selskabet pr. overtagelsesdagen.

Forpligtelsen overfor den tidligere direktør var ikke bogført som et passiv i sparekassens regnskab, og er således overtaget uden for købesummen.

Købesummen blev i forbindelse med den endelige overtagelse pr. 1. januar 2010 opgjort til 24.787 t.kr. i henhold til overdragelsesaftalens pkt. 4.1. Købesummen blev berigtiget ved at selskabet overdrog aktier til [finans2] til en kursværdi af 13.400.000 kr., mens den resterende del af købesummen blev berigtiget ved kontant betaling.

SKATs afgørelse

Skatteansættelsen for 2010 kan ikke genoptages.

Den tidligere direktør var ikke blandt de medarbejdere, som selskabet overtog, idet fratrædelsen skete den 31/12-09. Direktøren har således ikke arbejdet for banken, og det har ikke været hensigten, at hun skulle arbejde for banken. Der har således ikke været et ansættelsesforhold med selskabet. Selskabet har blot overtaget en forpligtelse, og at selskabet frigøres ved at udbetale løn i opsigelsesperioden, medfører ikke, at udgiften får karakter af en driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Selskabet har anført, at der reelt ikke er forskel på overtagelsen af forpligtelserne over for [finans3] og forpligtelserne overfor den tidligere direktør. SKAT er ikke enig heri. Forpligtelsen over for [finans3] er af en anden karakter, idet selskabet har anvendt [finans3]’s systemer i den daglige drift efter overtagelsen af sparekassen. I modsætning hertil var det aftalt, at den tidligere direktør skulle fratræde, og hun har således aldrig arbejdet for selskabet.

Udgiften kan således ikke fradrages iht. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da udgiften ikke er afholdt som et led i at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Afskrivning efter afskrivningslovens § 40, stk. 1 forudsætter, at goodwill er erhvervet ved endelig aftale herom. Det anerkendes, at kunderelationerne i sparekassen overtages, idet de må antages at være nært knyttet til engagementerne med kunderne. Aftalen vedrørende overtagelse af aktiverne fra [finans1] indeholder imidlertid ikke en bestemmelse om overdragelse af goodwill, hvorfor betingelserne for afskrivning ikke er opfyldt. Opgørelsen af goodwill baseres alene ud fra selskabets opgørelse ud fra finanstilsynets regnskabsmæssige regler, og kan ikke henføres til en aftale mellem uafhængige parter, hvilket også er anført i bankens brev af 1. oktober 2012.

Banken har overtaget sparekassens aktiver til bogførte værdier, som ikke indeholder forpligtelsen til at betale løn i fratrædelsesperioden.

Selskabet har fremsendt overdragelsesbalancer dels en regnskabsmæssig, dels en balance, hvori indgår dagsværdier på overtagelsestidspunktet samt en balance med skattemæssige værdier.

Kun i balancen med dagsværdier indgår goodwill, idet denne er beregnet efter tilsynets regnskabsmæssige regler, hvorfor den ikke tager udgangspunkt i overdragelsesaftalen.

Selskabets anmodning om afskrivning på udgifter i forbindelse med den tidligere direktørs fratræden som goodwill kan derfor ikke imødekommes

Selskabets opfattelse

Principalt er nedlagt påstand om, at der skal ske genoptagelse med henblik på at få fradrag for den omhandlende udgift som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Subsidiært at udgiften er afskrivningsberettiget i med før af afskrivningslovens § 40.

Selskabet overtog generelt medarbejderne og forpligtelserne i relation til disse i forbindelse med overtagelsen af aktiviteterne i sparekassen. Overtagelsen var nødvendig i forbindelse med den fortsatte drift og dermed for den fremtidige indtjening fra den overtagne aktivitet.

Det fremgår direkte af overdragelsesaftalens pkt. 6.6, at selskabet ”indtræder i de kontraktmæssige forpligtelser” over for sparekassens tidligere direktør, men at hun fritstilles pr. den dag selskabet overtager sparekassens aktiviteter.

Konsekvensen er, at selskabet fortsætter ansættelsesforholdet med sparekassens hidtidige direktør, principielt på samme måde som alle andre ansatte i sparekassen, der blev overtaget af selskabet. Det særlige med ansættelsesforholdet til direktøren var blot, at det samtidig blev aftalt, at hun straks pr. overtagelsesdagen skulle fritstilles, samt at sælger skulle bære en del af omkostningerne til dækning af hendes krav på fratrædelsesgodtgørelse, løn og pension i henhold til ansættelseskontrakten.

Selskabet overtog således som udgangspunkt ansættelsesforholdet med direktøren, men der blev samtidig indgået en fratrædelsesordning med det beskrevne indhold. Da selskabet indtrådte i direktørens ansættelseskontrakt og dermed i arbejdsgiverforpligtelserne i henhold til denne, betaler selskabet løn og pension i overensstemmelse hermed.

Det forhold, at det mellem køber og sælger blev aftalt, at sælger skulle bære en del af omkostningerne til den tidligere direktør, ændrer ikke ved, at selskabet modtog medarbejderforpligtelserne i relation til den fratrådte direktør.

At direktøren ikke de facto har udført arbejde for banken – grundet aftalen om fritstillelse – ændrer ikke ved, at udbetalingerne har karakter af gage, da medarbejderen er overtaget i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen.

Det kan ikke tillægges afgørende betydning for fradragsretten, hvorvidt den pågældende medarbejder de facto har arbejdet for selskabet. Det afgørende må være, at denne medarbejder på linje med de øvrige medarbejdere blev overtaget af selskabet.

På den baggrund er selskabet berettiget til fradrag for udbetalte gager/pensioner til direktøren som løn og dermed en driftsomkostning.

Vedrørende praksis henvises til Østre Landsrets dom af 11. juni 2004 offentliggjort i SKM 2004.302ØL, som må anses for relevant for nærværende selskabs sag. Et selskab havde overtaget aktiekapitalen i et konkurrerende selskab. Umiddelbar efter købet blev selskabet erklæret konkurs. Selskabet blev ved dom af 12. september 1994 dømt til at anerkende, at der var sket virksomhedsoverdragelse og i den forbindelse dømt til at indtræde i det sælgende selskabs forpligtelser over for opsagte lønmodtageres krav på løn til opsigelsesvarslets udløb samt skyldige feriepenge.

Østre Landsret henviste til, at Skatteministeriet for så vidt angik udgifterne til løn, feriepenge og fratrædelsesgodtgørelse for tiden efter overdragelsen, havde udtalt, at disse udgifter ville være fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a, såfremt den overtagne fragtmandsvirksomhed var blevet videreført. Østre Landsret lagde imidlertid til grund, at formålet med overdragelsen ikke var at fortsætte virksomheden, men derimod bl.a. at fjerne en konkurrent. I overensstemmelse hermed blev de tidligere medarbejdere opsagt straks efter overdragelsen og deres arbejde ophørte samme dag. Under disse omstændigheder fandt ØL, at de omhandlede udgifter ikke kunne anses for fradragsberettiget for selskabet i henhold til SL § 6, stk. 1, litra.

Subsidiært er det gjort gældende, at der skal ske genoptagelse med henblik på afskrivning af den påtagne forpligtelse i relation til den tidligere direktør i sparekassen.

Det er utvivlsomt, at forpligtelsen i relation til at udbetale gage og pension til direktøren er påtaget af selskabet i forbindelse med selskabets erhvervelse af aktiviteterne i sparekassen og som et integreret led i denne handel. Det er ligeså utvivlsomt, at forpligtelsen indtil bankens overtagelse påhvilede sparekassen. Der er dermed tale om, at køber i forbindelse med erhvervelse af aktiviteterne fra sælger overtog en del af denne gæld/forpligtelse.

Denne gældsovertagelse må anses som en del af betalingen for de overtagne aktiver. Banken overtog aktiver og passiver fra sparekassen til bogførte værdier. Betaling ud over den bogførte nettoværdi af virksomheden vil derfor være udtryk for betaling for et ikke bogført aktiv – nemlig goodwill/værdien af de overtagne kunder.

Det forhold, at selskabet i opgørelsen af det overtagne til dagsværdier, jf. de regnskabsmæssige regler herom, har anset betalingen til den tidligere direktør som en overtaget gæld (indgår i posten ”øvrige passiver”), ændrer ikke ved det faktum, at køber herved har betalt et større beløb for aktiviteterne end den på basis af bogførte værdier opgjorte nettoværdi. Denne merbetaling i forbindelse med det konkrete køb af en virksomhed kan kun være betaling for et ikke bogført aktiv, nemlig goodwill.

Selskabet overtog sparekassens aktiviteter for derved at optimere og øge bankens indtjening. Grundlaget for denne ekspansion, nemlig kunderelationerne, vil sædvanligvis i skatteretlig henseende blive kvalificeret som goodwill.

Det fremgår således også af overdragelsesaftalens pkt. 3.1.a, at parterne direkte anvender betegnelsen goodwill, idet det anføres, at overdragelsen omfatter den til sparekassen hørende goodwill. Den merbetaling – ud over bogført værdi – der de facto er foretaget, er betaling for denne ikke bogførte goodwill.

Selskabet er således berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på forpligtelsen overfor direktøren.

Ifølge overdragelsesaftalens pkt. 3.3 skulle overdragelsen ske til bogførte værdier. Da der var tale om en virksomhedsoverdragelse, overtog selskabet også sparekassens medarbejdere og indtrådte i forpligtelsen over for disse i enhver henseende. Ligeledes overtog banken sparekassens forpligtelser over [finans3] og dermed udgiften til udtræden heraf i ”utide”.

Sparekassens forpligtelser over for direktøren og [finans3] ([finans3]), jf. overdragelsesaftalens pkt. 10.2, var ikke bogført i sparekassens regnskab 31.12.2009. Forpligtelserne blev derfor overtaget uden for købesummen (de bogførte værdier), og banken er reelt indtrådt i kontraktforholdet til henholdsvis [finans3] og direktøren. Der er ingen skatteretlig forskel på selskabets overtagelse af forpligtelserne over for [finans3] og over for den tidligere sparekassedirektør.

Den tidligere direktør er særskilt nævnt i overdragelsesaftalen, idet hun i modsætning til sparekassens øvrige ansatte efter aftale blev fritstillet med virkning fra overtagelsesdagen.

De regnskabsmæssige regler, der gælder for transaktioner som den her omhandlede, foreskriver, at der skal ske værdiansættelse til dagsværdier pr. overtagelsesdagen. Ligeledes kræves, at de immaterielle aktiver opdeles i goodwill og i overtagne kunderelationer. Denne opdeling fremgår af bankens regnskab, note 31.

Det præciseres, at forpligtelsen er påtaget af banken som led i erhvervelsen af aktiviteterne i sparekassen og repræsenterer derfor også enten en fradragsberettiget udgift eller en anskaffelsessum for et immaterielt aktiv, der skattemæssigt kan afskrives.

Tilsvarende overtog banken alle kunderelationer (eller goodwill), der ikke er aktiveret i sparekassens regnskab, uden for købesummen.

I henhold til lov om finansiel virksomhed og de regnskabsbestemmelser Finanstilsynet har udstedt i tilknytning hertil, skal overtagne aktiver og forpligtelser ved virksomhedsovertagelse indregnes og måles til deres dagsværdi på erhvervelsestidspunktet af køber.

I bankens årsrapport for 2010 findes en opgørelse (note 31) af såvel den regnskabsmæssige værdi før overtagelsen som dagsværdien af de overtagne aktiver, rettigheder, passiver og forpligtelser på overtagelsestidspunktet.

Det fremgår af opgørelserne, at der er store forskelle på de to poster:

Forskellen mellem den samlede købesum, 24.787 t.kr., og nettoaktivernes værdi, 23.303 t.kr., skal i henhold til Finanstilsynets regnskabsbestemmelser aktiveres under immaterielle aktiver som overtagelsesgoodwill.

I forbindelse med overtagelsen af sparekassen har selskabet identificeret goodwill for 7.484 t.kr. Det fremgår af selvangivelsen for 2010 og 2011, at der ikke foretages skattemæssig afskrivning på denne goodwill, idet den alene baserer sig på bankens opgørelse ud fra tilsynets regnskabsmæssige regler og ikke kan henføres til en aftale mellem uafhængige parter.

I stedet har banken udgiftsført bankens omkostninger til konvertering og udtrædelsesgodtgørelse til [finans3], ligesom man har en forventning om at kunne udgiftsføre løn m.v. der udbetales til den tidligere direktør. Fradraget er hjemlet i, at banken i realiteten er indtrådt i den sælgende sparekasses sted i kontraktforholdet til de to medkontrahenter. På samme måde som fradraget for udtrædelsesomkostninger til [finans3] er godkendt, bør fradraget for udbetalingerne til direktøren godkendes skattemæssigt.

Den merbetaling på 4 mio. kr., som banken har erlagt for overtagelsen af sparekassen, kan skatteretligt kvalificeres som goodwill, da betalingen utvivlsomt er sket som led i overtagelsen af sparekassens forretning, det vil sige bankens kunder. Det er ligeledes opfattelsen, at den således erhvervede goodwill er afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 40. Vedrørende praksis er henvist til SKM2002.310HR.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb skal fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Anmodningen om genoptagelse for indkomståret 2010 er indgivet inden udløbet af fristen for ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2

Det er en forudsætning for, at SKAT skal genoptage en skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af ansættelsen.

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Der foreligger ikke en driftsrelateret udgift, der kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Forpligtelsen over for den fratrådte direktør er påtaget i forbindelse med [finans1]s virksomhedsoverdragelse til selskabet, og direktøren har ikke udført arbejde for selskabet. Forpligtelsen over for direktøren er i modsætning til de forpligtelser, som selskabet har påtaget sig vedrørende de øvrige medarbejdere, overtaget uden for købesummen, som et led i overdragelsesaftalen.

Afskrivning efter afskrivningslovens § 40 forudsætter, at goodwill er erhvervet ved endelig aftale. Selvom banken har overtaget kunderelationer (goodwill), der ikke er aktiveret i sparekassens regnskab, uden for købesummen, har dette ikke i overdragelsesaftalen medført en aftale om en særskilt værdiansættelse af disse kunderelationer. Kun i bankens balance med dagsværdier, som er beregnet efter Finanstilsynets regnskabsmæssige regler, og ikke i overdragelsesaftalen, indgår goodwill. Der er herefter ikke grundlag for at afskrive på bankens udgifter i forbindelse med den tidligere direktørs fratræden efter afskrivningslovens § 40.

Da der ikke er fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.