Kendelse af 02-04-2014 - indlagt i TaxCons database den 25-05-2014

Sagen drejer sig dels om afgørelsens gyldighed, dels om beskatning af beløb modtaget fra England.

Sagens emne

2004

SKAT har forhøjet din personlige indkomst med 76.846 kr.

Landsskatteretten nedsætter din indkomst med det forhøjede beløb.

2005

SKAT har forhøjet din personlige indkomst med 75.666 kr.

Landsskatteretten nedsætter din indkomst med det forhøjede beløb.

2006

SKAT har forhøjet din personlige indkomst med 382.784 kr.

Landsskatteretten nedsætter din indkomst med det forhøjede beløb.

2007

SKAT har forhøjet din personlige indkomst med 118.670 kr.

Landsskatteretten nedsætter din indkomst med det forhøjede beløb.

2008

SKAT har forhøjet din personlige indkomst med 155.446 kr.

Landsskatteretten nedsætter din indkomst med det forhøjede beløb.

Faktiske oplysninger

Du er bosiddende i Danmark. Fra 2004 har du modtaget forskellige beløb fra England, hvilket SKAT blev opmærksom på i forbindelse med projektet Money Transfer. En oversigt fra SKAT, der er dateret den 2. maj 2012, viser, at du har modtaget følgende beløb:

Ved et brev af 2. maj 2012 bad SKAT dig redegøre for overførslerne til brug for en vurdering af, om de var skattepligtige i Danmark.

Du svarede ved en mail af 23. maj 2012, at beløbene var arv fra henholdsvis din farmors søster og bror. Mailen var bl.a. vedlagt en redegørelse fra din engelske advokat, [person1], [virksomhed1]. Af mailen fremgår bl.a., at du modtog 500 GBP i arv fra din farmors søster i 2007. De øvrige beløb, du har modtaget, stammer fra din farmors bror, [person2]. Du har både modtaget beløb, medens [person2] levede og efter hans død den 8. oktober 2005.

Af [person1]s brev fremgår bl.a. følgende:

”During his lifetime, Mr. [person2] endowed a family settlement known A/S the [settlement1]. The beneficiaries of this settlement comprised the children of your Father and your uncle, [person3]. Because you were living in Denmark, the income from this settlement was mandated to the children of [person3]. However, you remained eligible to receive income from the settlement at the discretion of the trustees. Distributions of capital have been made to you from this settlement as follows:

By his Will dated 5 January 2005, Mr [person2] settled his death estate onto flexible trusts. TheWill created four settlements. The settlements are relevant property settlements under UK tax law. You are included within the class of beneficiaries of the [settlement2]. You are not a beneficiary of any of the other settlements created by the Will. The trustees have exercised their discretion in your favour and have made distributions to you from the [settlement2] as follows:

It is a fundamental feature of the settlements that you are not entitled to receive anything from either the [settlement1] or the [settlement2]. You are merely eligible to benefit at the discretion of the trustees as a member of the class of beneficiaries of each settlement. Anything that you receive is payable at the complete discretion of the trustees.

I confirm that you have only received capital from the Settlements and not income.”

SKAT bad dig herefter ved et brev af 4. juni 2012 indsende forskellig dokumentation, og du sendte ved en mail af 23. juni 2012 kopi af ”[settlement1]”, ”Deed of Appointment” og [person2]s testamente af 5. januar 2005.

Den 14. august 2012 sendte SKAT dig et brev med forslag til ændring af dine skatteansættelser for 2004 til 2008. Forhøjelserne omfatter samtlige de beløb, du har modtaget fra/efter din onkel.

Den 5. november 2012 sendte SKAT en afgørelse, der var i overensstemmelse med forslaget af 14. august 2012.

Som begrundelse for at kunne ændre klagerens ansættelser har SKAT anført følgende:

”Derfor kan vi ændre din skat efter den almindelige frist

Den almindelige frist for at ændre din skatteopgørelse var den 1. maj i det 4. år efter det år, selvangivelsen vedrører. Når vi ændrer skatteopgørelsen, selvom fristen er overskredet, er det fordi vi først er blevet bekendt med forholdet efter fristens udløb..

Den almindelige frist står i skatteforvaltningslovens § 26, og den særlige mulighed for at ændre opgørelsen af din skat, efter at fristen er udløbet, står i § 27, stk. 1, nr. 5.

Vi er først blevet bekendt med forholdet den 23.06.2013, så fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.”

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har du fremlagt et brev dateret den 11. februar 2014 fra [person4]. [virksomhed1], hvori denne yderligere redegør for de beløb, du har modtaget. Af brevet fremgår bl.a.:

” 1. We acted as solicitors for many years for Mr. [person2]. He died on the [...] 2005, a British citizen and domiciled in England & Wales.

2. He was a single man and the primary beneficiaries of his estate were his four great-nephews (including [person5]) and his great-niece.

3. These five relatives were to benefit equally from Mr. [person2]’s net residuary estate (after meeting liabilities, administration expenses and UK Inheritance Tax). These inheritances were directed under the terms of his Will to be held within Will Trusts. However the trustees were given the power to make capital distributions out of Mr. [person2]’s estate during the administration period to the five beneficiaries. Any such capital advances would result in the beneficiaries receiving these capital sums for their own benefit. Clearly any capital advances which were made during the administration period resulted in a reduction in the funds to be appropriated to the Will trust.

4. Mr. [person2] left a very substantial estate. We did not conclude the administration until the 3^rd October 2008 at which point all the non-distributed funds were credited to the various Will trusts.

5. I attach a schedule of capital advances made to [person5] directly from Mr. [person2]’s estate in administration totaling £85,850.

(...) The records of the [settlement1] show that throughout these years [person5] received £7,000 in the trust year ending 31^stMarch 2005 and a further £7,000 in the trust year ended 31^stMarch 2006. There were no distributions to him of this Settlement during the trust years ended 31^stMarch 2006, 2007 and 2008.”

Den vedhæftede oversigt viser følgende udbetalinger:

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet din indkomst for 2004-2008 med henholdsvis 76.846 kr., 75.666 kr., 382.784 kr., 118.670 kr. og 155.446 kr.

Forud for [person2]s død blev ”[settlement1]” oprettet. Ifølge denne er der en ”accumulation period” på 21 år, og en ”trust period” på 80 år. Berettigede er din far og farbror samt disses efterkommere.

Trusten bestyres af et engelsk advokatfirma. Bestyreren tager beslutning om, hvem i personkredsen, der skal tilgodeses. Der er således ikke indsat bestemmelser om, at der skal uddeles med bestemte beløb, og om der er tale om kapital eller renter. Du har efter beslutning fra bestyrerne (trustees) fået tildelt følgende beløb fra dette settlement:

Ved [person2]s død den 8. oktober 2005 blev ovennævnte settlement erstattet af ”last will and testament”. Testamentet er underskrevet den 5. januar 2005.

Uddelingerne fra denne trust er ikke fastsat, men beror ene og alene på, hvad bestyrerne (trustees) beslutter. Bestyrerne har i den forløbne periode besluttet at udbetale følgende til dig:

Den skattemæssige behandling af de modtagne beløb forudsætter en skattemæssig kvalifikation af trusten efter dansk ret. I SKM 2009.249 SR er bl.a. anført:

En skattemæssig kvalifikation af en trust, skal efter SKATs opfattelse foregå således:

Det må indledningsvist undersøges, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifters formuesfære. Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at “tilbagekalde” trusten, således at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære. Med effektivt menes, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital. SKAT skal her henvise til den almene praksis for så vidt angår anerkendelse af trust og udenlandske fonde.

Hvis en af de disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke skattemæssigt anerkendes, og kapitalen må fortsat betragtes som en del af stifterens formuesfære.

Såfremt betingelserne er opfyldt, skal det herefter undersøges, hvad trusten ”minder mest om” i dansk skatteret. Der kan efter SKATs opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvad en trust skal kvalificeres som i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trust indholdsmæssigt for meget. Men hvis der tages udgangspunkt i de situationer, som typisk har været tilfældet, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af trust, har det som oftest været, at settlor har indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Dette scenarium minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.

Det er således SKATs vurdering, at en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, bør skattemæssigt behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret, uagtet at alle formkrav ikke er opfyldt.

Sondringen mellem familiefond og rentenydelsesret er nødvendig, da udbetalinger til begunstigede og rentenydere skal beskattes som henholdsvis personlig indkomst og kapitalindkomst jf. departementets afgørelse og kommentarer hertil i TfS 1991,30 og TfS 1992,194.

Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee er tildelt for så vidt angår eksempelvis følgende forhold:

Det er vanskeligt på forhånd at udstikke en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje er det SKATs opfattelse, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne herunder tidspunkt, modtager og størrelsesorden, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond. Omvendt hvis alle de nævnte forhold på forhånd er udstukket, og trustees virke alene kan betragtes som rent administrativt, vil trusten skulle betragtes som en rentenydelsesret.

I den foreliggende sag anses betingelserne med hensyn til definitiv udskillelse af kapitalen for opfyldt, hvorfor trusten anses for enten en fond eller, at der er tale om en rentenydelsesret. Udbetalingerne er skattepligtige efter statsskattelovens § 4.

Da trustee, jf. settlement af 2002, testamentet, og advokatens redegørelse af 21. maj 2012 er ene om at påvirke udbetalingerne og disses størrelse, må omhandlede trusts sidestilles med en fond, hvorfor udbetalingerne skal beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3.

Den almindelige frist for at ændre din skatteopgørelse var den 1. maj i det 4. år efter det år, selvangivelsen vedrører. Når SKAT ændrer skatteopgørelsen, selvom fristen er overskredet, er det fordi SKAT først er blevet bekendt med forholdet efter fristens udløb.

Den almindelige frist står i skatteforvaltningslovens § 26, og den særlige mulighed for at ændre opgørelsen efter fristens udløb, står i § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT er først blevet bekendt med forholdet den 23. juni 2013, så fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Din opfattelse

Sagens formalitet

Din repræsentant har principalt fremsat påstand om, at de foretagne forhøjelser vedrørende samtlige de påklagede år nedsættes til 0 kr., da ændringen af skatteansættelsen er gennemført efter ligningsfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og da du ikke ved forsæt eller grov uagtsomhed har bevirket, at SKAT har foretaget en ukorrekt skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT senest kan ændre en skatteansættelse den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. SKATs forslag om ændring af dine skatteansættelser er sendt den 14. august 2012, det vil sige efter ligningsfristens udløb for samtlige de ændrede indkomstår. Således udløb ligningsfristen for indkomståret 2008 den 1. maj 2012, mens ligningsfristen for de øvrige indkomstår udløb den 1. maj i henholdsvis 2011, 2010, 2009 og 2008.

Formålet med fristreglerne er at beskytte personer, der for et indkomstår i god tro har indrettet sig på ikke at blive stillet over for yderligere skattekrav. Ved fremsendelse af ændringsforslag så sent som den 14. august 2012 er der sket en betydelig overskridelse af fristerne. Således er ligningsfristen for eksempelvis indkomståret 2004 overskredet med mere end 4 år.

Efter ligningsfristens udløb kan der kun i helt særlige tilfælde gennemføres en ændring af skatteansættelsen. En sådan ekstraordinær genoptagelse kan alene ske, hvis den skattepligtige ved forsæt eller grov uagtsomhed har bevirket, at SKAT har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT har uden videre lagt til grund, at skatteforvaltningslovens ekstraordinære genoptagelsesadgang kan anvendes. Således anfører SKAT under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse at skatteansættelsen efter ligningsfristens udløb, fordi SKAT først er blevet bekendt med forholdet efter fristens udløb. SKAT nævner ikke med et ord, at det er en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at den i SKATs øjne forkerte selvangivelse kan tilskrives dig som forsætlig eller groft uagtsom. Det forekommer betænkeligt, at SKAT undlader at komme ind på denne helt centrale forudsætning, da der herved gives en vildledende fremstilling om SKATs genoptagelseskompetence, og man efterlades med det indtryk, at SKAT slet ikke har undersøgt, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Du har hverken haft forsæt til skatteunddragelse eller udvist grov uagtsomhed ved udfyldelse af selvangivelsen. Du var af den klare overbevisning, at udbetalingerne fra [settlement1] var arveforskud, mens udbetalingerne fra boet efter [person2] var arv, som ikke er skattepligtig i Danmark.

I den sammenhæng bemærkes, at du tidligere har modtaget arv fra en slægtning i England, og at denne var skattefri i Danmark i medfør af boafgiftslovens regler. Det er derfor ikke svært at se, at du har været i god tro og af den klare overbevisning, at udbetalinger fra England er skattefrie i Danmark.

Retspraksis illustrerer formålet med reglerne om ekstraordinær genoptagelse, og dommen i SKM 2010.552 giver et retvisende billede af reglernes anvendelsesområde. Dommen omhandler en person, der bevidst forsøgte at unddrage sig dansk beskatning ved at anmelde adresseflytning til Tyskland for derved at bringe sin fulde danske skattepligt til ophør og derved undgå dansk beskatning, uanset at skatteyderen på intet tidspunkt reelt havde opgivet sin bopæl i Danmark. Byretten nåede frem til, at skatteyderen ved at undlade at indgive dansk selvangivelse havde handlet groft uagtsomt med den konsekvens, at der kunne ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Din adfærd kan ikke sammenlignes med grovheden i SKM 2010.552, og dommen illustrerer, at reglerne om ekstraordinær genoptagelse har et helt andet anvendelsesområde end den her foreliggende sag. Således fremgår det af praksis, at reglerne alene anvendes i helt særlige og ekstraordinært grove tilfælde. Du har på intet tidspunkt forsøgt at skjule indkomster fra SKAT, og når din adfærd ses i lyset af praksis, ses det, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af de forældede indkomstår.

På baggrund af ovenstående er der indtrådt forældelse, og SKATs afgørelse er derfor ugyldig.

Sagens realitet

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at de beregnede skatter nedsættes, da du skal have lempelse for engelske skatter for så vidt angår udbetalingerne fra [settlement1], og der for så vidt angår udbetalingerne fra boet efter [person2] ikke er hjemmel til at beskatte udbetalingerne i Danmark, da der er tale om arv modtaget fra udlandet.

[settlement1] blev stiftet den 12. februar 2002 af din nu afdøde onkel, [person2]. Det fremgår af trustens vedtægter, at trustens begunstigede blandt andet omfatter [person6] (din far) og dennes børn, jf. således vedtægternes afsnit 1.5.

Det følger af indledningen til vedtægterne, at trustees i [settlement1] er [person2], [person3] og [person7]. Det er trustees, der i forening bestemmer, hvem af de begunstigede der skal modtage uddelinger fra trusten, jf. vedtægternes afsnit 2.2. Du har ingen indflydelse på, om der sker uddeling til dig.

[settlement1] er en såkaldt ”irrevocable trust”, som ikke kunne tilbagekaldes af stifteren, [person2], ligesom de midler, som [person2] indskød ved stiftelsen, ikke kunne blive hans ejendom igen.

I perioden fra den 11. august 2004 til den 11. juli 2005 har du modtaget i alt 14.000 GBP efter skat fra [settlement1].

Det er repræsentantens opfattelse, at der som følge af forældelse ikke er hjemmel til at genoptage indkomstårene 2004 og 2005. Hvis Landsskatteretten imidlertid finder, at skatteansættelsen kan genoptages, må du være berettiget til lempelse for engelske skatter. Du har således betalt i alt 471 GBP i skat i England vedrørende udlodningen i 2004 og 999 GBP vedrørende udlodningen i 2005.

Hvis der gennemføres beskatning af beløbene i Danmark, foreligger der en dobbeltbeskatningssituation, som skal lempes i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England eller i medfør af ligningslovens § 33. Hvis Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, anmodes derfor om lempelse for de i England betalte skatter.

For så vidt angår udlodningerne bemærkes, at boet efter [person2] blev pålignet engelske arveafgifter på i alt 1.248.644,27 GBP. En andel af boets formue gik i arv til dig, og i perioden fra den 28. februar 2006 til den 25. september 2008 modtog du i alt 63.100 GBP.

Udbetalingerne fremgår af det fremlagte Schedule of Distributions, som du har modtaget fra bobestyrer og trustee, advokat [person7]. Det bemærkes, at bobehandlingen først blev afsluttet den 3. oktober 2008, og først på dette tidspunkt blev Number 4 Will Trust stiftet. Det bemærkes desuden, at det er en fejl, når det i brev af 21. maj 2012 fra [virksomhed1] anføres, at beløbene er modtaget fra Number 4 Will Trust. Det beror således på en misforståelse, når SKAT anfører, at de modtagne beløb er udbetalt fra Number 4 Will Trust.

Henset til at beløbet på i alt 63.100 GBP er modtaget fra boet efter [person2], må beløbet skattemæssigt kvalificeres som arv, hvilket indebærer, at beløbet er skattefrit i Danmark i medfør af boafgiftslovens § 9, hvorefter arv alene er skattepligtig, hvis afdøde havde hjemting her i landet, eller boet behandles her. Ved sin død var [person2] bosiddende i England.

Landsskatterettens afgørelse

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan SKAT ikke afsende varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal endvidere senest være foretaget den 1. august i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

Hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, er opfyldt, er det imidlertid muligt at fravige udgangspunktet i § 26, stk. 1, og dermed foretage ændringer i skatteansættelsen længere tilbage. Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres (...), hvis:

1) (...)

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse for et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Bestemmelsen forudsætter, at der foreligger en kvalificeret og positiv fejl. Bestemmelsen omfatter både fortielse af oplysninger meddelelse af urigtige oplysninger, og det skal kunne bebrejdes den skattepligtige, at SKAT ikke har været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

SKATs ansættelsesændringer for samtlige de påklagede år forudsætter således, at du minimum har handlet groft uagtsomt.

SKATs afgørelser skal begrundes, jf. forvaltningslovens § 22.

Begrundelsen skal altid indeholde en henvisning til de retsregler, afgørelsen er truffet efter, og om fornødent endvidere en kort redegørelse for de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

SKAT henviser til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, men angiver som begrundelse for at kunne ændre dine skatteansættelser alene, at SKAT først er blevet bekendt med forholdet efter udløbet af den almindelige ligningsfrist. SKAT anfører ikke, at det er en forudsætning for ansættelsesændringerne, at du enten har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, og SKAT angiver endvidere ikke hvorfor SKAT mener, at du har handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Landsskatteretten mener derfor ikke, at SKAT har løftet bevisbyrden for, at du omfattes af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Dine ansættelser for 2004 til 2008 nedsættes derfor med de forhøjede beløb.