Kendelse af 27-11-2014 - indlagt i TaxCons database den 06-02-2015

Klagen vedrører ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2004 og 2005 med henblik på, at indkomst fra Forskningsstyrelsen ikke anses for skattepligtig i Danmark.

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afslag på ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2004 og 2005.

Landsskatteretten pålægger SKAT at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2004 og 2005.

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomstårene 2003 – 2007 ph.d. studerende i USA.

Statens Sundhedsvidenskabelige Forskningsråd bevilgede den 17. december 2002 i alt 1.299.960 kr. til et ph.d.-projekt, som foregik ved [...] Medical School, USA. Bevillingen forudsattes anvendt i perioden fra 1. marts 2003 til 28. februar 2006. Bevillingen dækkede fortrinsvis løn i perioden og herudover rejseudgifter, opholdsudgifter og sygeforsikring.

Det fremgår af bevillingen, at lønbevillingen forudsattes administreret af Forskningsstyrelsen, at de øvrige udgifter forudsattes administreret af klageren selv, og at der i lønnen var inkluderet pensions- og ATP-bidrag, feriegodtgørelse/ferie med løn i henhold til ferieloven samt tillæg.

Klageren flyttede den 25. maj 2003 fra Danmark til USA og flyttede efter endt projektperiode tilbage til Danmark den 15. januar 2007.

Klagerens andelslejlighed var fremlejet uopsigeligt i mindst 3 år fra 1. juni 2003.

[by1] Kommune, Skatte- og Registerforvaltningen, attesterede den 16. juli 2003 i ”Attestation af skattepligts ophør”, at den fulde skattepligt for klageren var ophørt den 25. maj 2003 i forbindelse med fraflytning til USA.

Årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2003 blev dannet automatisk og udskrevet den 1. juni 2004. I årsopgørelsen blev klagerens fulde skattepligt anset for ophørt den 25. maj 2003 i forbindelse med fraflytning til USA. Indkomsten fra Forskningsstyrelsen blev anset for begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2.

SKAT foreslog ved agterskrivelse af 14. november 2006 at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2003, idet klageren blev anset for fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, da hun var udsendt af det offentlige. SKAT udsendte ikke særskilt afgørelse. Årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2003 blev udskrevet den 9. januar 2007.

I årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2004, der er lagt i skattemapen den 23. maj 2005, og årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2005, der er lagt i skattemappen den 22. maj 2006, er klagerens skattepligtige indkomst opgjort efter reglerne for fuldt skattepligtige personer.

For indkomståret 2006 er klagerens skattepligtige indkomst ligeledes opgjort efter reglerne for fuldt skattepligtige personer, mens klagerens skattepligtige indkomst i perioden fra 1. til 15. januar 2007 er opgjort efter reglerne for begrænset skattepligtige personer.

Klagerens revisor indsendte ved brev af 9. januar 2010 klage til [Skattecentret] over skatteansættelserne for indkomstårene 2003 – 2007. Revisoren henviste i klagen til, at han ved brev af 4. juni 2005 til [by1] Kommune, Skatte- og Registerforvaltningen, havde klaget over skatteansættelsen for indkomståret 2004, da klagerens fulde skattepligt var ophørt den 25. maj 2003, jf. ”Attestation af skattepligts ophør” udarbejdet af [by1] skatteforvaltning den 16. juli 2003, men at skatteansættelserne for årene 2003 – 2007 på trods heraf ikke var korrigeret.

Ifølge [Skattecentret] ses klagen af 4. juni 2005 ikke at være modtaget.

SKAT har ved agterskrivelse af 12. november 2010 og afgørelse af 14. december 2010 genoptaget indkomstansættelserne for indkomstårene 2003 og 2007, men har anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark af indkomst fra Forskningsstyrelsen. For indkomstårene 2004 og 2005 har SKAT ikke genoptaget indkomstansættelsen. For indkomståret 2006 har SKAT genoptaget sagen men ikke ændret indkomstansættelsen.

Denne afgørelse indbragte klageren for skatteankenævnet ved brev af 13. februar 2011.

SKATs afgørelse

Frist for genoptagelse

Indkomstårene 2003, 2004 og 2005

Der er udsendt forslag, men ikke afgørelse for indkomståret 2003. Årsopgørelse nr. 2 af 9. januar 2007 for indkomståret 2003 indeholder ingen klagevejledning, hvorfor klagefristen er suspenderet.

SKAT har derfor genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2003, men har fastholdt, at klageren er fuld skattepligtig til Danmark.

For alle tre indkomstår er fristen for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløbet.

Hvis skatteansættelserne for 2004 og 2005 herefter skal ændres, skal betingelserne for ekstraordinær genoptagelse være opfyldte, jf. skatteforvaltningslovens § 27. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der er mulighed for genoptagelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, der ifølge forarbejderne er tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis SKAT har begået en fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Der er derimod ikke mulighed for ekstraordinær genoptagelse som følge af et glemt fradrag.

Der foreligger ikke særlige omstændigheder, som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelserne for 2004 og 2005.

Indkomstårene 2006 og 2007

Genoptagelse af indkomstansættelserne for 2006 og 2007 er sket efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Anmodningen er indsendt rettidigt.

SKAT har ikke ændret indkomstansættelsen for indkomståret 2006.

For indkomståret 2007 har SKAT ændret beskatningen fra begrænset skattepligt til fuld skattepligt for perioden fra 1. januar til 15. januar 2007, hvor klageren indrejste til Danmark.

Begrundelse for skattepligt af indkomst udbetalt af Forskningsstyrelsen

Klageren er fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Da klageren har haft bopæl i USA siden den 25. maj 2003, skal beskatningsretten til indtægten administreret af Forskningsstyrelsen afgøres ud fra bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Ifølge artikel 19, stk. 1 a), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA kan gage, løn og lignende vederlag, der udbetales af offentlige midler i en kontraherende stat eller en af dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling eller myndighed under udøvelsen af funktioner af myndighedskarakter, kun beskattes i denne stat.

Det er SKATs opfattelse, at den løn, som klageren har fået bevilget fra Forskningsstyrelsen, er omfattet af artikel 19. Forskning med støtte fra Statens Sundhedsvidenskabelige Forskningsråd under Forskningsstyrelsen må antages at være udført i statens interesser. Indkomsten må derfor anses for at være udbetalt for hverv udført i statens tjeneste.

Der er henvist til SKM2003.397Ø.Østre Landsret fandt, at artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Spanien skulle fortolkes således, at beskatningsretten til folketingspension, som en person bosiddende i Spanien modtog fra den danske stat for sit tidligere hverv som medlem af Folketinget, tilkom Danmark. Landsretten lagde vægt på bestemmelsens ordlyd sammenholdt med formålet, som er at udvise gensidig respekt for suveræne stater. Landsretten fandt, at pkt. 2.1. i kommentarerne til OECD´s modeloverenskomsts art. 19 ikke kunne føre til en anden fortolkning. Kommentarernes hovedformål er at præcisere, at personer, der udfører selvstændigt arbejde for staten, ikke er omfattet af artiklen.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien følger ligesom dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA OECD´s modeloverenskomst.

SKAT finder ikke, at Landsskatterettens afgørelse af 18. august 2009 (j. nr. 07-02635), der omhandler en person, der flyttede fra Danmark til Schweiz, kan anvendes i nærværende sag. Landsskatterettens afgørelse er konkret og kan efter SKATs opfattelse ikke udstrækkes til at gælde for andre dobbeltbeskatningsoverenskomster. Artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz har en formulering, der afviger fra OECD´s modeloverenskomst.

Det er SKATs opfattelse, at personer, der udfører forskning med støtte fra forskningsråd under Forskningsstyrelsen, ikke udfører selvstændigt arbejde for staten. SKAT finder, at lønbevillingen fra Statens Sundhedsvidenskabelige Forskningsråd, der administreres af Forskningsstyrelsen, er omfattet af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA og derfor kun kan beskattes i Danmark.

Skatteankenævnets afgørelse

Indkomstårene 2003 og 2007

USA har beskatningsretten til midlerne fra Forskningsrådet efter artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2003 og 2007 er derfor nedsat med modtaget bevilling fra Forskningsstyrelsen.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på følgende:

Indkomstårene 2004 og 2005

Ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen

Der kan ikke ske ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 8, hvorfor nævnet har stadfæstet SKATs afgørelse på dette punkt.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren har anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2004 og 2005 den 9. januar 2010. Anmodningen er således ikke fremsendt indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er anført i bestemmelsen, som er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive grunde til genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse regler.

Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge § 27, stk. 1, nr. 8, kan ansættelser genoptages ekstraordinært, når der foreligger særlige omstændigheder.

Ifølge bemærkningerne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, er bestemmelsens anvendelsesområde tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen. Af bemærkningerne fremgår, at bestemmelsen bl.a. kan finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, eller hvor skattemyndigheden har foretaget en åbenbar urimelig skønsmæssig ansættelse. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen eller sagsforholdet forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Nævnet finder ikke, at der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndigheden eller fejl i øvrigt, som har medført en materielt urigtig afgørelse, som det må anses for åbenbart urimeligt at opretholde.

Indkomståret 2006

Ordinær genoptagelse af indkomstansættelsen

USA har beskatningsretten til midlerne fra Forskningsrådet efter artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Den skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 skal derfor nedsættes med modtaget bevilling fra Forskningsstyrelsen. Nævnet har derfor pålagt SKAT at genoptage indkomstansættelsen for 2006.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren har anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2006 den 9. januar 2010. Anmodningen er således fremsendt indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse

Der er ved bedømmelsen lagt vægt på følgende:

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT pålægges at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2004 og 2005 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at sagen drejer sig om klagebehandling af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2004 og 2005.

Skatteankenævnet har afvist at behandle klagen med henvisning til, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt.

Skattemyndighederne har imidlertid undladt at realitetsbehandle [virksomhed1]s klage af 4. juni 2005 og Revisionsfirmaets rykker for klagebehandling af 9. januar 2010. Dermed er det med urette, at skattemyndighederne og sidenhen skatteankenævnet har behandlet henvendelsen som en genoptagelsessag efter skatteforvaltningslovens § 27. Sagen burde have været behandlet som en klagesag med stillingtagen til revisionsfirmaets klagepunkter med sædvanlig klageadgang.

Skattemyndighederne har i forbindelse med klagerens fraflytning til USA i maj 2003 ophævet klagerens fulde skattepligt efter bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, idet klageren havde udlejet sin og ægtefællens hidtidige bolig på en uopsigelig lejekontrakt for mere end 3 år.

Uagtet, at skattepligten var ophævet, har skattemyndighederne udsendt årsopgørelse for årene 2003 til 2007 efter reglerne om fuld skattepligt. Klagerens revisor har protesteret mod årsopgørelserne og anmodet om, at der blev udfærdiget nye årsopgørelser, således at bevillinger fra Forskningsrådet udgik af beskatningsgrundlaget. Revisoren gjorde i klage af 4. juni 2005 SKAT opmærksom på, at skattepligten var ophørt, og at Forskningsrådet udbetalte bevillingen fra Forskningsrådet uden skattetræk i henhold til trækfritagelse udstedt af skattemyndighederne. Denne klage over årsopgørelsen er endnu ikke behandlet af skattemyndighederne. Revisoren rykkede for en afgørelse i brev af 9. januar 2010. Denne rykker er heller ikke behandlet som en klagesag.

Skattemyndighederne har i stedet for at klagebehandle de nævnte henvendelser fra revisionsfirmaet i efteråret 2010 behandlet henvendelsen som en genoptagelsessag vedrørende indkomstårene 2004 og 2005, jf. skattemyndighedernes agterskrivelse af 12. november 2010 og afgørelse 14. december 2010. Denne afgørelse indbragte klageren for skatteankenævnet ved brev af 13. februar 2011.

Skatteankenævnet har imidlertid ligeledes behandlet sagen som en genoptagelsessag og har således bortset fra revisorens klageskrivelse fra juni 2005 og revisorens rykker for klagebehandlingen i brevet fra januar 2010. Skattemyndighederne har pligt til at behandle klagen fra 2005, og myndighederne har pligt til at beregne skatten på årsopgørelserne ud fra forudsætningen om, at skattepligten er ophævet, jf. skattemyndighedernes afgørelse meddelt i juli 2003. En ændring af skattepligtsspørgsmålet kræver udsendelse af begrundet forslag til ændring samt anvisning af klageadgang. En sådan meddelelse er ikke udsendt, og afgørelsen om skattepligtsspørgsmålet fra juli 2003 står således stadig ved magt. Ved opgørelsen af skatteansættelsen for indkomstårene 2004 og 2005 skal således lægges til grund, at klageren er begrænset skattepligtig, og bevilling fra Forskningsrådet kan således ikke indgå i beskatningsgrundlaget, idet klageren ikke er udsendt af den danske stat og ikke er ansat hos offentlig myndighed, men alene har modtaget en bevilling fra Forskningsrådet til finansiering af selvstændigt forskningsprojekt ved et amerikansk universitet, jf. bevillingsskrivelse af 17. december 2002 fra Statens Sundhedsvidenskabelige Forskningsråd.

Skattemyndighedernes manglende behandling af klagen og skattemyndighedernes passivitet har bevirket, at klageren er blevet afskåret fra at få klagebehandlet skatteansættelserne for 2004 og 2005 ved et klageorgan, og dermed er klageren påført et økonomisk tab i form af beskatning af bevillinger fra Forskningsrådet, uagtet at bevillingerne ikke er skattepligtige. Dette er meddelt Forskningsrådet og klageren i forbindelse med udstedelse af erklæring om fritagelse for indeholdelsespligt ved Forskningsrådets anvisning af bevillingerne.

Klagen vedrørende indkomståret 2003, 2006 og 2007 er imødekommet af skatteankenævnet, således at skatten for disse år er bortfaldet. Da indkomst- og skattepligtsforholdene for 2004 og 2005 svarer til forholdene i 2003, 2006 og 2007, ville en realitetsbehandling have ført til, at de udsendte årsopgørelser ville blive ændret, således at den pålignede skat ville bortfalde.

Der er i Processuelle regler på Skats område af januar 2010-1, afsnit G.1.1.2., redegjort for adgang til at genoptage skatteansættelser, der er behandlet fejlagtigt af myndighederne. Det anføres under afsnittet “Myndighedsfejl”, at i tilfælde, hvor der er begået fejl af myndighederne, kan genoptagelse bevilges, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, og det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Skattemyndighedernes passivitet i denne sag i forhold til de indsendte klageskrivelser over årsopgørelserne er myndighedsfejl, som kvalificerer til, at skatteansættelserne kan genoptages, idet det har stået myndighederne klart, at årsopgørelserne for 2004 og 2005 var forkerte og udarbejdet i strid medmyndighedernes egen afgørelse om skattepligtsspørgsmålet udsendt i sommeren 2003 og ankenævnets afgørelse fra 2009.

Til støtte for påstanden har repræsentanten herefter bl.a. gjort gældende, at der er begået myndighedsfejl ved ligningen, idet ligningsmyndighederne har undladt at behandle klagerens rettidige indsigelser vedrørende skattemyndighedernes afgørelser om skattepligt og beskatningen af bevilling fra forskningsrådet.

Skattemyndighederne har ved udskrivning af årsopgørelserne for indkomståret 2004 i maj 2005 og for indkomståret 2005 i maj 2006 opgjort den skattepligtige indkomst efter reglerne for fuldt skattepligtige personer, uagtet at den fulde skattepligt i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, af skattemyndighederne er ophævet den 25. maj 2003 i forbindelse med klagerens fraflytning til USA.

[virksomhed1]s klage af 4. juni 2005 over skatteansættelsen for indkomståret 2004 er ikke behandlet af skattemyndighederne.

[Skattecentret]s afvisning ved afgørelse af 14. december 2010 af [virksomhed1]s klager over skattemyndighedernes behandling af skatteansættelserne for årene 2003-2007 er foretaget uden hensyntagen til revisionsfirmaets klage af 4. juni 2005.

[Skattecentret] har derfor i afgørelsen fejlagtigt forudsat, at revisionsfirmaets klage drejer sig om genoptagelse af skatteansættelserne for 2004 og 2005.

Indsigelserne skulle have været behandlet som rettidige indsigelser over årsopgørelserne for 2004 og 2005.

Skattemyndighedernes forslag af 14. november 2006 om skattepligt i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, vedrører indkomståret 2003 og omfatter ikke indkomstårene 2004 og 2005.

Skattemyndighedernes afgørelse af 14. december 2010 indeholder ikke stillingtagen til revisorens klage over årsopgørelserne.

Skattemyndigheden vidste i december 2010, at [Skatteankenævnet] allerede i august 2009 havde afvist skattemyndighedernes begrundelse for at statuere skattepligt i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, om fuld skattepligt for forskere, der afvikler forskningsprojekter i udlandet.

Skattemyndigheden vidste derfor, at klageren – i lighed med bevillingsmodtageren i skatteankenævnets afgørelse – hverken var ansat eller udsendt af staten, hvorfor der ikke kunne statueres fuld skattepligt efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Ved bedømmelse af klagerens skatteansættelser for årene 2003, 2006 og 2007 har skatteankenævnet netop lagt nævnets egen afgørelse af 27. august 2009 til grund for bedømmelsen, idet klageren som bevillingsmodtager ikke var ansat og udsendt af staten, men modtog bevilling til finansiering af selvstændig forskning ved et amerikansk universitet.

Skattemyndigheden har således ikke taget stilling til revisorens klage af 4. juni 2005 og har dermed ikke truffet afgørelse i sagen.

Skattemyndigheden har ved den udviste adfærd afskåret klageren fra at få skatteansættelserne for indkomstårene 2004 og 2005 realitetsbehandlet ved klageinstansen.

Afvisningen af klagebehandlingen har påført klageren et økonomisk tab, idet skattepligtsforholdene i årene 2004 og 2005 svarer til forholdene i 2003, 2006 og 2007, der er nedsat af skatteankenævnet, svarende til klagerens påstande og [virksomhed1]s indsigelser i ubesvaret klage af 4. juni 2005.

Der har i øvrigt løbende været kontakt mellem SKAT og klagerens revisor, jf. herved SKATs agterskrivelse af 14. november 2006 vedrørende indkomståret 2003.

Hertil kommer, at SKAT flyttede pr. 1. november 2005, hvorfor SKAT bør bære risikoen for, at klagen af 4. juni 2005 ikke er modtaget hos/er blevet væk hos SKAT.

Der foreligger derfor sådanne særlige omstændigheder i sagen, at Landsskatteretten bør pålægge skattemyndigheden at genoptage og realitetsbehandlede klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2004 og 2005 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Anmodningen om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2004 og 2005 skulle derfor have været fremsat senest henholdsvis den 1. maj 2008 og den 1. maj 2009. Genoptagelsesanmodningen er imidlertid først dateret den 9. januar 2010 og dermed efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse.

Uanset fristerne for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis en af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, udtømmende bestemmelser er opfyldt.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan en skatteansættelse genoptages ekstraordinært af told- og skatteforvaltningen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Den skattepligtige har bevisbyrden for, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldte.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, finder bl.a. anvendelse, når skattemyndigheden har begået fejl, der ikke er ansvarspådragende, og når fejlen har medført en materiel urigtig skatteansættelse, og det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Samtidig skal skatteansættelsen være af væsentlig (økonomisk) betydning for den skattepligtige.

Landsskatteretten finder, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at pålægge SKAT at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2004 og 2005 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Selv om skattemyndigheden ikke ved udarbejdelsen af årsopgørelserne og dermed skatteansættelserne for indkomstårene 2004 og 2005 har begået ansvarspådragende fejl, er skatteansættelserne for indkomstårene 2004 og 2005 materielt forkerte.

Klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte den 25. maj 2003 i forbindelse med fraflytning til USA, jf. attest udstedt den 16. juli 2003 af [by1] Kommune, Skatte- og Registerforvaltningen. Klageren var derfor ikke i indkomstårene 2004 og 2005 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, men alene begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, og skatteankenævnet har ved afgørelsen af 5. november 2012 fundet, at USA som bopælsland og ikke Danmark som kildeland har beskatningsretten til indkomsten fra Forskningsstyrelsen i henhold til artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA.

Hertil kommer, at skatteansættelserne for indkomstårene 2004 og 2005 har væsentlig (økonomisk) betydning for klageren, idet restskatten inkl. renter beløber sig til henholdsvis ca. 102.000 for 2004 og ca. 115.000 kr. for 2005.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal en genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26. Skattemyndigheden kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Genoptagelsesanmodningen er dateret den 9. januar 2010 og er derfor fremsat uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet klageren ved modtagelsen af årsopgørelserne for indkomstårene 2004 og 2005 er kommet til kundskab om skattepligten.

Efter rettens opfattelse foreligger der dog sådanne særlige omstændigheder i sagen, at der konkret er grundlag for at se bort fra fristoverskridelsen.

Der er henset til, at klagerens tidligere revisor ved brev af 4. juni 2005 sendte en rettidig klage til skattemyndigheden over skatteansættelsen for indkomståret 2004, at der herefter løbende har været kontakt mellem klagerens tidligere revisor og skattemyndigheden, at skatteankenævnet har givet klageren medhold for det samme forhold for indkomstårene 2003 og 2007 og har pålagt SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2006, og at det derfor vil være urimeligt at opretholde skatteansættelserne for indkomstårene 2004 og 2005.

Landsskatteretten pålægger derfor SKAT at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2004 og 2005.