Kendelse af 18-04-2016 - indlagt i TaxCons database den 27-05-2016

SKAT har anset klageren for pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag samt at hæfte herfor, idet arbejdsforholdene mellem [virksomhed1] og virksomhedens udenlandske arbejdskraft er anset for at være ansættelse på lønmodtagerlignende vilkår.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at klageren ikke pålægges hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Faktiske oplysninger

Klageren har drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1], herefter benævnt virksomheden, med CVR-nr. [...1]. Virksomheden har i 2010 haft 3 ansatte og anvendt 20 udenlandske arbejdere.

Det fremgår af aftalerne om benyttelse af den udenlandske arbejdskraft, at størstedelen af disse er indgået mellem en enkeltperson og virksomheden, men at der på kontrakterne er anført et udenlandsk momsnummer.

Virksomheden indgik primært samarbejdsaftaler/underleverandøraftaler med andre rengøringsfirmaer om levering af rengøringsydelser hos rengøringsfirmaernes kunder.

Virksomheden havde i 2010 6-7 kunder. Størstedelen af omsætningen hidrørte fra to af kunderne, [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] ApS.

SKAT har oplyst, at klageren har indberettet lønudgifter til de ansatte med 484.266 kr. SKAT har ved gennemgang af fakturaer beregnet, at de udenlandske arbejdere i alt har fået udbetalt 2.326.895 kr. Klageren har ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag for den udenlandske arbejdskraft.

Det fremgår af SKATs beregning, at virksomheden i 2010 har udbetalt beløb til 20 udenlandske arbejdere. Fire af de udenlandske arbejdere har fået udbetalt penge i december 2009, men to af kontrakterne er først underskrevet den 1. januar 2010, og de to andre er underskrevet den 4. januar 2010.

Der er i sagen fremlagt kontrakter mellem virksomheden og 16 udenlandske arbejdere. Der er videre fremlagt kontrakt mellem virksomheden og en dansk virksomhed.

Kontrakterne indgået med de udenlandske arbejdere er stort set enslydende. Af kontrakterne fremgår følgende:

Klageren har desuden fremlagt kontrakter med [virksomhed3] ApS, [virksomhed2] A/S, [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ([virksomhed5]), som er fire af de kunder, virksomheden udførte arbejde for. Kontrakten med [virksomhed3] ApS er dateret den 9. april 2010, kontrakten med [virksomhed2] A/S er dateret den 15. august 2010, kontrakten med [virksomhed4] ApS er dateret den 11. maj 2010, og kontrakten med [virksomhed5] er dateret den 15. oktober 2010.

SKATs afgørelse

SKAT har pålagt klageren hæftelse for ikke-indeholdt A-skat med 1.177.409 kr. og AM-bidrag med 186.152 kr.

Ved afgørelsen af, om de udenlandske arbejdere skal anses som selvstændige erhvervsdrivende eller lønmodtagere, har SKAT lagt vægt på følgende forhold:

I forbindelse med klagesagens behandling har SKAT udtalt, at de aldrig har modtaget dokumentation for, at klageren har undersøgt, om de udenlandske arbejdere var momsregistrerede i deres hjemland.

SKAT har desuden sendt en korrektion til beregningen af, hvor meget de udenlandske arbejdere, har fået udbetalt. For en af personerne udgør udbetalingen i december 2010 retteligt 11.598,70 kr., således at der i 2010 samlet er udbetalt 182.346,53 kr. Efter korrektion af fejlen kan det samlede vederlag, der er udbetalt til udenlandske arbejdere, opgøres til 2.222.895 kr.

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat principal påstand om, at hun ikke har haft pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag, subsidiært at hun ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag jf. kildeskattelovens § 69, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Virksomheden har kun haft tre lønmodtagere ansat, da den har ønsket at have den fleksibilitet, det giver at have underleverandører, hvor en samarbejdsaftale kan opsiges med kort varsel.

De tre lønmodtagere har kun i begrænset omfang beskæftiget sig med de arbejdsopgaver, som blev udført af underleverandørerne. De har i stedet primært beskæftiget sig med udbedring af mangelfuldt arbejde udført af underleverandørerne samt salgs- og administrativt arbejde i øvrigt.

Samtlige af underleverandørerne var registreret med enten dansk eller udenlandsk momsnummer og registreret i RUT (Registeret for Udenlandske Tjenesteydere) senest i 2011.

Hovedparten af virksomhedens omsætning hidrørte fra to kunder, rengøringsfirmaerne [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S.

Karakteristika ved aftalerne med disse kunder var følgende:

Samarbejdsaftalerne med virksomhedens underleverandører havde følgende karakteristika:

Baseret på ovenstående kan underleverandørerne ikke anses for at have været ansat som lønmodtagere hos klageren. Dette er baseret på;

1) at virksomheden i det væsentligste blot agerede formidler af den paraply-aftale, som de havde indgået med rengøringsfirmaerne.

2) at underleverandørerne i det væsentlige var underlagt samme vilkår, som virksomheden selv var underlagt i paraply-aftalerne med rengøringsfirmaerne.

3) at underleverandørerne bar ansvaret for arbejdets udførelse samt kvalitet, herunder syge- og ferieafløsning. Det vil sige, at arbejdet blev udført for egen regning og risiko.

4) at underleverandørerne ikke var underlagt hverken funktionærloven eller lov om feriepenge.

5) at den faktiske timebetaling for ydelsen fremgik direkte af kontrakten med underleverandøren. Såfremt der havde været tale om et ansættelseslignende forhold, ville der have været anført fast uge- eller månedsløn.

6) at årsagen til at det ikke fremgik præcist, hvor arbejdet skulle udføres var, at klageren ønskede fleksibilitet for så vidt angår ydelsessted.

7) at underleverandøren ikke var forpligtet til at arbejde i virksomhedens arbejdstøj men derimod det tøj, som virksomheden anviste. Baggrunden for dette var, at virksomheden havde forpligtet sig til at anvende arbejdstøj og rengøringsmidler stillet til rådighed af deres kunder.

8) at klageren havde konciperet kontrakterne, og at disse var enslydende bevirker ikke, at underleverandørerne blev omfattet af et ansættelsesforhold. Årsagen til, at kontrakterne stort set var enslydende var, at der var tale om en relativt standardiseret ydelse fra underleverandørerne.

9) at kontrakten indeholdte en form for prøvetid på en måned bevirker ikke, at forholdet kan anses som et ansættelsesforhold. Derimod indikerer det gensidige opsigelsesvarsel på en måned, at der ikke er tale om ansættelseslignende vilkår. Klageren har netop på grund af funktionærlovens bestemmelser om opsigelsesvarsel for lønmodtagere ikke ønsket at ansætte underleverandørerne i virksomheden. Dette skyldtes, at virksomheden i relation til sine store kunder kunne opsiges med meget kort varsel på 5-10 dage.

10) at såfremt underleverandøren ikke udførte den aftalte ydelse på grund af egne forhold, har virksomheden via andre underleverandører eller egne ansatte udført den pågældende opgave. Udgangspunktet var dog jf. kontrakterne, at underleverandøren havde det fulde ansvar for arbejdets udførelse og kvalitet.

11) at klageren ikke var involveret i underleverandørernes virksomhed, og underleverandørerne drev således virksomhed for egen regning og risiko. Klageren stillede derfor heller ikke betingelser om, at underleverandørerne ikke måtte arbejde for andre. Klageren har ikke kendskab til, hvorvidt de pågældende underleverandører udførte arbejde for andre, men underleverandørerne havde påtaget sig en kundeklausul i relation til virksomhedens kunder.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at klageren har været af den opfattelse, at de enkelte underleverandører var selvstændige erhvervsdrivende. Hun har således for eksempel ikke betinget sig, at underleverandøren ikke udførte arbejde for andre arbejdsgivere.

Herudover har klageren kontrolleret, at underleverandørerne havde et dansk eller udenlandsk momsnummer, ligesom det blev kontrolleret, at de udenlandske underleverandører var registreret i RUT-systemet.

Klageren har således ikke udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og AM-bidrag. Hun hæfter derfor ikke for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, såfremt underleverandørerne er at betragte som lønmodtagere.

Klageren har henvist til SKM 2002.470ØLR, hvor Østre Landsret nåede frem til, at hvervgiveren ikke kunne anses for at have udvist forsømmelighed da vurderingen af, om der forelå selvstændig erhvervsvirksomhed, ikke var entydig.

Klageren har efter sagsfremstillingens udsendelse fået en yderligere repræsentant på sagen, som er fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

”(…)

I 2010 var der tre fastansatte i [virksomhed1] - [person1], [person2] ([person1]s mor) og [person3]. Ansættelseskontrakten for sidstnævnte fremlægges som bilag 6. Som det fremgår, var arbejdsområdet for [person3] salgsaktivitet samt inspektion, og som det videre fremgår af ansættelseskontraktens § 6, var der aftalt en fast månedsløn på kr. 30.000. [person1] og [person2] havde tilsvarende arbejdsopgaver og blev ligeledes aflønnet med en fast månedsløn.

[virksomhed1] har indgået aftaler med en række underleverandører om rengøring hos [virksomhed1]s kunder. I den forbindelse er det i aftalen bl.a. specificeret, at underleverandøren er ansvarlig for arbejdets udførelse og kvalitet, og i tilfælde, hvor kunden reklamerer over fejl eller mangler ved arbejdets udførelse, er underleverandøren forpligtet til at udbedre disse fejl eller mangler. Kopi af aftalerne med de enkelte underleverandører fremlægges som bilag 7-23.

(…)

[person1] har via internettet selv fundet frem til de pågældende underleverandører og har i den forbindelse nærmere undersøgt, hvorvidt de i deres hjemland var registreret som selvstændigt erhvervsdrivende. [person1] har i den forbindelse indhentet oplysninger om businesscertifikater med momsnummer fra Litauen, hvilket er tjekket på hjemmesiden www.[...], NIP nummer i forhold til de polske underleverandører (NIP nummer svarer til det danske CVR-nummer), og endelig er også identifikationsnummeret på den enkelte underleverandør tjekket (svarer til et dansk CPR­ nummer). [person1] har også flere gange været i telefonisk kontakt med de polske skattemyndigheder.

[person1] har tillige været i kontakt med Registeret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT) for at sikre, at underleverandørerne var anmeldt i Danmark. Det fremgår således af Arbejdstilsynets hjemmeside, at:

”Udenlandske virksomheder, som midlertidigt udfører opgaver i Danmark, skal anmelde sig til Registeret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT). Det gælder både for udenlandske virksomheder, der udstationerer medarbejdere, og for selvstændige uden ansatte/ enkeltmandsvirksomheder.”

I forbindelse med selve aftaleindgåelsen har [person1] nærmere beskrevet den konkrete rengøringsopgave for underleverandøren, der herefter har afgivet et tilbud på udførelsen af opgaven. Det har herefter været op til den enkelte underleverandør at levere et tilfredsstillende ”slutprodukt”. Fra [person1]s side har der ikke været krav om udførelse af arbejdet på et bestemt tidspunkt eller af bestemte personer. Ligeledes har underleverandøren været frit stillet i forhold til at påtage sig yderligere rengøringsopgaver for andre firmaer.

I Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af den 7. september 2015, side 1, sidste afsnit, henvises der til en lønberegning fra SKAT, idet der henvises til, at ”Det fremgår af SKATs lønberegning, at virksomheden i 2010 har udbetalt løn til 20 udenlandske arbejdere.”. [virksomhed1] v/[person1] har ikke udbetalt løn til sine underleverandører og har derfor heller ikke indberettet nogen løn for de enkelte underleverandører. SKAT bedes præcisere, hvad der menes med den nævnte lønberegning - er det betalingen af de enkelte fakturaer til den pågældende underleverandør, der anses som betaling af løn? SKAT bedes fremlægge den nævnte lønberegning, idet den ikke ses at fremgå af det allerede fremsendte aktindsigtsmateriale.

På tilsvarende vis bedes SKAT nærmere redegøre for sit synspunkt om, at der ikke er indgået kontrakter med alle de udenlandske arbejdere, samt at kontrakterne for fire personers vedkommende først skulle være underskrevet i januar 2010, selvom der har været udbetalt løn til de pågældende fire personer i december 2009. [person1] erindrer ikke at have påbegyndt samarbejde med underleverandører uden forinden at have det aftaleretlige grundlag på plads. [person1] er imidlertid ikke længere selv i besiddelse af kontrakter m.v. for den pågældende periode, idet ejendommen på [adresse1], [by1], nedbrændte i februar 2014, i hvilken forbindelse alt materiale vedrørende virksomheden gik tabt.

(…)

Det gøres helt overordnet gældende, at de af [person1] anvendte underleverandører er at anse som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor der ikke er tale om udbetalt vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold i henhold til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række helt overordnet gældende, at SKAT ikke har haft grundlag for at pålægge [person1] hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2, idet SKAT for det første ikke har truffet særskilt afgørelse om spørgsmålet vedrørende hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og idet SKAT for det andet ikke har løftet bevisbyrden for, at [person1] har ”udvist forsømmelighed”, hvilket påhviler SKAT, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2.

(…)

Kildeskattelovens bestemmelser regulerer ikke nærmere, hvad der omfattes af begrebet ”personligt arbejde i tjenesteforhold”, hvorfor der skal foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Endvidere normerer bestemmelserne i kildeskatteloven ikke bevisbyrdens placering, hvorfor de almindelige bevisbyrderegler om fri bevisbedømmelse gælder i relation til, hvorvidt den pågældende skatteyder kan anses for at være indeholdelsespligtig. Som altovervejende udgangspunkt er det således SKAT, der skal bevise, at den pågældende skatteyder er indeholdelsespligtig af A-skat ud fra en konkret vurdering af sagens nærmere omstændigheder.

(…)

Det gøres gældende, at de i nærværende sag omhandlede underleverandører har de for selvstændigt erhvervsdrivende sædvanlige karakteristika, idet de for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

For det første tilrettelægger underleverandørerne selv deres arbejde efter at have modtaget rengøringsordren fra [virksomhed1]. Der gives ikke nærmere instruktion fra [virksomhed1] i forhold til selve udførelsen af rengøringen, ligesom [virksomhed1] ikke fastsætter arbejdstiden for underleverandøren.

For det andet indestår den enkelte underleverandør selv for kvaliteten af det udførte arbejde.

For det tredje er underleverandørerne ikke begrænset kun at udføre arbejde for [virksomhed1]. Der er således intet til hinder for, at underleverandørerne tager ordrer ind fra andre, hvilket de facto finder sted ifølge [person1].

For det fjerde er den enkelte underleverandør frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp til udførelse af ordren.

For det femte er underleverandørerne ikke at anse som lønmodtagere efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring eller lov om arbejdsmiljø.

For det sjette betales vederlaget efter regning. Der er ikke som i lønmodtagerforhold tale om en fast uge- eller månedsløn. Af praktiske hensyn udstedes der sædvanligvis regninger på månedsbasis.

For det syvende er der en ganske særlig begrundelse for, hvorfor underleverandøren ikke selv skal medtage de til arbejdet nødvendige rengøringsmidler, men alene skal medbringe egne gummihandsker og spartler - og således alene stille en del af arbejdsredskaberne til rådighed. I mange tilfælde ønsker kunden eller ordregiveren selv at stille rengøringsmidlerne til rådighed, hvilket kan skyldes, at eksempelvis bordplader, klinkegulve, trægulv eller lign. skal rengøres med særlige rengøringsmidler, og derfor ønskes det ikke, at underleverandøren selv medtager ”almindelige” rengøringsmidler som f.eks. AJAX og Cillit Bang. En sådan fremgangsmåde er helt sædvanlig inden for rengøringsbranchen.

For det ottende har underleverandørerne ikke via deres arbejdstøj signaleret, at de er ansat i [virksomhed1], idet arbejdstøjet har været afhængigt af, hvilken ordre, der skulle udføres. Ved udførelse af opgaver for eksempelvis [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S har underleverandørerne været forpligtet til at anvende arbejdstøj med de pågældende virksomheders logo på, jf. § 7 i samarbejdsaftalen med [virksomhed3] ApS, og side 2 i aftalen med [virksomhed2] A/S.

Sammenfattende gøres det gældende, at en helhedsvurdering af underleverandørernes forhold bevirker, at de ikke kan anses som lønmodtagere i [virksomhed1], men derimod må anses som værende selvstændigt erhvervsdrivende, hvilket bevirker, at [person1] ikke har haft pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag i de udbetalte beløb.

(…)

Det er udtrykkeligt angivet i vejledningen, at det som udgangspunkt er lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdte beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren.

Kravet kan dog også rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2.

(…)

Det fremgår således eksplicit af kildeskattelovens § 69, stk. 1, dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2, samt af vejledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, 2010-1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det fremgår endvidere af vejledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, 2010-1, afsnit K.2.2, at det i praksis er SKAT, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat mv. Det er derfor SKAT, der skal godtgøre, at [person1] har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forhold til de udstedte fakturaer fra underleverandørerne.

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som lønudbetalinger.

I den forbindelse skal henvises til Højesterets dom af den 26. august 1977, refereret i UfR 1977.844. Sagen drejede sig om et selskab, som den 4. april 1972 indgik en aftale med en vognmand, der blev fornyet i 1973 og 1974 med mindre ændringer, hvorefter vognmanden mod et fast månedligt vederlag med sin lastbil skulle udføre heldagskørsel for selskabet og i øvrigt hjælpe på selskabets lager med forefaldende arbejde. Vognmanden skulle selv sørge for forsikringer, momsregistrering, skat, vægtafgift o. a. vedrørende lastbilen, idet han efter aftalen var ”at betragte som en selvstændig, der har indgået en aftale... om heldagskørsel”. Aftalerne var gensidigt opsigelige med et kortere varsel. I december 1974 blev det af skattemyndighederne meddelt selskabet, at de af vognmanden i henhold til aftalerne oppebårne beløb, der hidtil af selskabet var blevet betragtet som B-indkomst og udbetalt fuldt ud til vognmanden, i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, måtte anses for indtjent i tjenesteforhold og dermed A-indkomstskattepligtige, hvorfor indeholdelse af A-skat burde være sket.

Til støtte for sin påstand gjorde skatteyderen gældende, at der ikke var udvist nogen forsømmelighed fra selskabets side, således at det ikke i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, kunne pålægges at betale ikke-indeholdt A-skat. Skatteyder gjorde gældende, at det var ganske klart, at der ikke var tale om løn til en lagerarbejder, og det var derfor særdeles tvivlsomt, om A-skat skulle indeholdes. Højesteret udtalte ved afgørelsen af sagen bl.a. følgende:

”Det tiltrædes, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter de til vognmand [person4] udbetalte beløb er at anse som A-indkomst. Som forholdet forelå for indstævnte, findes selskabet, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå, at have haft en sådan føje til at antage, at den af vognmand [person4] oppebårne indtægt fra selskabet var B-indkomst, at der ikke af indstævnte kan anses udvist en sådan forsømmelighed, som efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. kan begrunde det af appellanten rejste krav”.

Selskabet hæftede herefter ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Fra praksis kan der endvidere henvises til Østre Landsrets dom af den 11. september 2002, offentliggjort i TfS 2002.844, hvor spørgsmålet ligeledes var, hvorvidt et selskab havde udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og AM-bidrag ved udbetalingen af løn til en underleverandør.

Selskabet, der drev virksomhed med salg og fremstilling af strenge til musikinstrumenter, havde indgået aftale om levering af produkter fra en medarbejder, der arbejdede hjemme ved hjælp af en maskine og værktøj samt materialer stillet til rådighed af selskabet. Selskabet havde anset medarbejderen for underleverandør og selvstændigt erhvervsdrivende.

I sagen var der tidligere afsagt kendelse fra Landsskatteretten af den 17. april 2000 om, at udbetalingen til medarbejderen havde karakter af A-indkomst, hvorfor der skulle have været indeholdt A-skat og AM-bidrag. Landsskatteretten havde i den forbindelse bl.a. anført følgende:

”Ud fra en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder finder Landsskatteretten imidlertid, at [person5]s vederlag som underleverandør af strenge, må anses for ydet for personligt arbejde i tjenesteforhold til [virksomhed6] ApS, således at [virksomhed6] ApS har været pligtig til at indeholde A-skat i forbindelse med udbetaling af vederlaget til [person5], jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. punktum, jf. § 43.

Der er herved lagt vægt på, at selv om arbejdet er udført i [person5]s Hjem eller et af hende valgt lokale og uden nogen nærmere fastsat arbejdstid, må [virksomhed6] ApS anses at have haft en almindelig adgang til at fastsætte instrukser for [person5]s arbejde og udføre kontrol med hensyn til det fremstillede produkt. [person5] har således uge for uge været pligtig til at levere et antal minimums strenge, og hun har til brug for fremstillingen fået udleveret materiale af [virksomhed6] ApS, der ligeledes har stillet maskiner og værktøj til rådighed. Endvidere har [virksomhed6] ApS stået for oplæring og efteruddannelse. Endvidere er lagt vægt på, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold, som en form for akkord, ligesom vederlaget er udbetalt periodisk og i en overvejende grad har været nettoindkomst for [person5].

Landsskatteretten kan derfor tiltræde regionens afgørelse om, at [virksomhed6] ApS har været pligtig til at indeholde A-skat i forbindelse med udbetaling af vederlag til [person5]. Det bemærkes, at Landsskatteretten ikke har kompetence til at tage stilling til, hvorvidt der kan pålægges [virksomhed6] et hæftelsesansvar i henhold til kildeskattelovens § 69.”

Skattemyndighederne afkrævede herefter selskabet det omstridte beløb, idet der var udvist forsømmelighed fra selskabets side.

Østre Landsret fandt ikke, at der fra selskabets side var udvist forsømmelighed ved undladelsen af at indeholde A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor landsretten undlod at pålægge hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Som begrundelse herfor anførte landsretten bl.a. følgende:

”I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 17/4 2000 lægges det til grund, at [person5]s indkomst hos sagsøgeren var omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder landsretten ikke, at forholdet har haft en sådan klarhed, at det kan lægges til grund, at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge.” (min fremhævning)

Det er væsentligt at holde sig for øje, at de to ovennævnte domme fra henholdsvis Højesteret og Østre Landsret illustrerer, at selvom skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidig kan fastslå, at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1s forstand. Det gøres gældende, at samme retsanvendelse skal anvendes i nærværende sag.

Det fremgår direkte af SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, 2010-1, afsnit K.2.2, at bevisbyrden for, at der er udvist forsømmelighed, påhviler SKAT, samt at der i tilfælde af undskyldelig uvidenhed ikke bør pålægges den indeholdelsespligtige en hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger. En reel vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, skal derfor selvsagt foretages.

Uanset at Landsskatteretten eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af [person1] udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar.

Det fremgår direkte af SKATs egen vejledning om indeholdelse af A-skat mv., at en indeholdelsespligtig kun anses for at have udvist forsømmelig adfærd i kildeskattelovens § 69, stk. l s forstand mv., såfremt det med rimelig klarhed fremgår, at der er tale om indeholdelsespligtige vederlag. Tilsvarende betragtninger fremgår af SKATs juridiske vejledning, 2015-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2, med overskriften ”Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag”..

Det gøres gældende, at der på intet tidspunkt har foreligget en sådan ”rimelig klarhed” i nærværende sag for [person1] om, at der rettelig var tale om en lønmodtagersituation i forhold til samarbejdet med de enkelte underleverandører.

I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

SKAT har i nærværende sag ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf. Som anført ovenfor er det SKAT, der skal løfte bevisbyrden for, at virksomheden har handlet forsømmeligt og undladt at indberette lønninger til ansatte i virksomheden.

Ved vurderingen af, hvorvidt [person1] har handlet forsømmeligt i kildeskattelovens § 69, stk. ls forstand, er det endvidere væsentligt at holde sig for øje, at man skal se på forholdene på det tidspunkt, hvor der blev indledt et samarbejde med de enkelte underleverandører.

På dette tidspunkt havde [person1] en berettiget opfattelse af, at de enkelte underleverandører udøvede selvstændig erhvervsmæssig virksomhed - og ikke var at anse som lønmodtagere i hendes virksomhed, [virksomhed1].

Som anført ovenfor er det SKAT - og ikke [person1] - der har bevisbyrden for, at der er handlet forsømmeligt. Denne bevisbyrde er på ingen måde løftet i nærværende sag.

Såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at der de facto er tale om en lønmodtagersituation, og at [person1] som følge heraf er indeholdelsespligtig, gøres det gældende, at [person1] helt oplagt har været i undskyldelig uvidenhed herom, idet [person1] med føje har gået ud fra, at der var tale om sædvanligt samarbejde med en selvstændigt erhvervsdrivende på almindelige forretningsmæssige vilkår.

Til illustration af, at det fortsat følger af praksis, at man kun i helt oplagte tilfælde pålægger en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse dateret den 17. juni 2008 (Landsskatterettens j.nr. 07-01222).

I denne kendelse kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold omkring den måde, hvorpå en chauffør havde præsenteret sit virke overfor omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, og virksomheden hæftede som følge heraf ikke for ikke-indeholdte skatter mv.

For så vidt angår nyere praksis fra Landsskatteretten, skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17.januar 2011 (Landsskatterettens j.nr. 10-01963).

Det fremgår af denne kendelse, at en skatteyder, der var uddannet tømrer, havde hyret håndværkere fra andre virksomheder til at udføre arbejde på et hus, som han var ved at opføre til sig selv. To retsmedlemmer, herunder retsformanden, fandt, at skatteyderen ikke var indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag udbetalt til de håndværkere, han havde hyret.

I nærværende sag kan det konstateres, at SKAT tilsyneladende - i direkte strid med praksis - finder, at der foreligger en automatik i forhold til, at der foreligger forsømmelighed, hvis det fastslås, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43. Ved en gennemgang af SKATs afgørelse kan det konstateres, at SKAT ikke har foretaget nogen selvstændig vurdering af, om der er udvist forsømmelighed i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, idet SKAT helt har undladt at begrunde, på hvilket grundlag SKAT anser [person1] for at have udvist den påkrævede forsømmelighed til at statuere et hæftelsesansvar, jf. nærmere nedenfor. SKAT har således ikke løftet bevisbyrden for, at [person1] har handlet forsømmeligt, hvilket skal ses i sammenhæng med, at der ej heller er grundlag for at pålægge [person1] indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i nærværende sag.”

Landsskatterettens afgørelse

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Landsskatteretten finder ud fra en samlet vurdering, at de udenlandske arbejdere i skattemæssig henseende skal betragtes som lønmodtagere.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at der ikke er fremlagt kontrakter med alle de udenlandske arbejdere, samt at kontrakterne i fire tilfælde først er underskrevet i januar 2010, selvom der har været udbetalt beløb til de pågældende i december 2009.

Ved vurderingen er der desuden lagt vægt på, at det ikke var aftalt, hvor arbejdet skulle udføres. Det er således klageren, der løbende har tilrettelagt og fordelt arbejdet mellem de udenlandske arbejdere.

Endvidere fremgår det af de fremlagte fakturaer samt SKATs beregninger, at vederlaget er udbetalt en gang om måneden, hvilket minder om de vilkår, der er sædvanlige for lønmodtagere. Virksomheden leverede de nødvendige rengøringsmidler og materialer med undtagelse af gummihandsker og spartler. Det er således virksomheden, der har afholdt størstedelen af udgifterne forbundet med arbejdets udførelse. Endvidere havde de udenlandske arbejdere pligt til at arbejde i det arbejdstøj, som virksomheden leverede. I forhold til tredjemand optrådte de udenlandske arbejdere således ikke som selvstændige erhvervsdrivende.

Klageren har desuden ikke sandsynliggjort, at de pågældende udenlandske arbejdere udførte arbejde for andre, som vil være karakteristisk, såfremt der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der er på fakturaerne udskrevet af de udenlandske arbejdere ikke angivet antal timer, timepris eller dato, men blot en tekst efterfulgt af en pris. Klageren har derfor ikke haft mulighed for at kontrollere, hvad der er udbetalt vederlag for, hvilket normalt må formodes at være et krav fra en virksomhed, som anvender underleverandører. Det anses endvidere ikke for dokumenteret eller i tilstrækkelig grad godtgjort, at underleverandørerne har afgivet tilbud på de konkrete rengøringsopgaver, hvorfor det ikke er muligt at sammenholde dette med de fremlagte fakturaer.

Det forhold, at de udenlandske arbejdere selv skulle dække ind ved ferie og sygdom og trækkes i betaling, såfremt der blev konstateret mangler, er ikke tilstrækkeligt til at anse deres virke for klageren som selvstændig erhvervsvirksomhed, idet det ikke er dokumenteret, hvordan dette i praksis er sket.

Udbetalingerne til de udenlandske arbejdere har således karakter af A-indkomst.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat af det udbetalte beløb. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt.

I henhold til kildeskattelovens § 43, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1, (dagældende § 8, stk. 1, litra a, jf. § 7, stk. 1) skal der svares skat i form af arbejdsmarkedsbidrag af ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder den med et for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, (dagældende § 15, stk. 2).

Landsskatteretten finder det betænkeligt at fastslå, at klageren har udvist forsømmelighed henset til de undersøgelser, som klageren har foretaget i forbindelse med, at hun har antaget de udenlandske underleverandører og til at der er tale om et område, hvor afgrænsningen er meget vanskelig.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse således, at klageren ikke pålægges hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag.