Kendelse af 14-04-2015 - indlagt i TaxCons database den 15-05-2015

2009

Skatteankenævnet har nedsat klagerens fradrag for befordring fra de selvangivne 356.227 kr. til 246.462 kr.

Landsskatteretten stadfæster nævnets afgørelse.

2010

Skatteankenævnet har ansat klagerens fradrag for befordring fra de selvangivne 346.184 kr. til 130.006 kr.

Landsskatteretten stadfæster nævnets afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren bor på [adresse1], [by1], der ligger i [by2] Kommune. Hun er ansat i [virksomhed1] og har arbejdsplads i [by3].

Klageren har oplyst, at hun havde 220 arbejdsdage i såvel 2009 som 2010, og at hendes befordring mellem hjem og arbejdsplads er foregået med fly. Klageren har købt almindelige flybilletter og benyttet Travel Pass.

Klageren har beregnet sit befordringsfradrag efter reglerne for pendlere i udkantskommuner.

Fradraget er beregnet til 356.227 kr. for 2009 og til 346.184 kr. for 2010.

SKAT har godkendt klagerens fradrag fra den 1. januar til den 30. juni 2009, men fra den 1. juli 2009 er der alene godkendt fradrag efter reglerne angivet i bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009.

SKAT har beregnet fradraget for befordring på grundlag af afstanden mellem klagerens bopæl og [lufthavn1] (60 km tur/retur) og mellem [lufthavn2] og arbejdspladsen (20 km tur/retur). Dog er der er ikke fradrag for de første 24 km, og fradraget er derfor beregnet som 56 km x 1,90 kr. Herudover er der godkendt fradrag for klagerens udgifter til flybilletter. Fradraget er beregnet til henholdsvis 246.462 kr. for 2009 og 130.006 kr. for 2010.

De talmæssige opgørelser er ubestridte.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ansat klagerens fradrag for befordring i 2009 til 246.462 kr. og i 2010 til 130.006 kr.

Klageren kan ikke vælge fradrag med kilometersatser, hvis det giver et højere fradrag, når hun rent faktisk på grund af de geografiske forhold, tidsforbrug eller økonomisk rimelighed er fløjet, og har afholdt udgift til flybillet.

SKATs ansættelse er foretaget ud fra retningslinjerne i bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009, som er udstedt i medfør af ligningslovens § 9 C, stk. 5.

Skatteankenævnet har ikke kompetence til at afgøre, om Skatteministeren er gået ud over sin kompetence i ligningslovens § 9 C, stk. 5, men kan blot konstatere, at ansættelsen er foretaget ud fra reglerne i lovens § 9 C, stk. 5.

Klagerens forhold er identisk med eksempel 4 i Ligningsvejledningens afsnit A.F.3.1.3.6. Færge og flytransport.

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende i forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen:

”Efter SKATs opfattelse er der i bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009 indsat en begrænsning af hvilket befordringsfradrag der kan opnås, når der benyttes ruteflytransport.

Det fremgår således af bekendtgørelsens § 2, at hvis den skattepligtige på grund af de geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed på en del eller hele strækningen mellem hjem og arbejdsplads må anvende ruteflytransport eller lignende, beregnes befordringsfradrag for denne befordring efter § 3.

Af § 3 fremgår, at den skattepligtige mod dokumentation kan fratrække faktiske udgifter til ruteflytransport.

Da klageren har benyttet flytransport og dokumenteret sine udgifter hertil, er det SKATs opfattelse, at klageren alene er berettiget til at fradrage den faktiske udgift, samt eventuel kørsel til og fra lufthavnen.

Der ses ikke at være valgmulighed, når der er fremlagt dokumentation for de faktiske udgifter til fly.

Når klageren har benyttet rutefly og dokumenteret udgifterne til transporten mellem hjem og arbejde så skal der tages fradrag for de faktiske udgifter og ikke det normale beregningsmæssige fradrag.

Afgørelsen ses ej heller at være urimelig, når det tages i betragtning, at befordringsfradraget som udgangspunkt skal svare nogenlunde til de faktiske udgifter som en skatteyder måtte have ved at køre bil.

Da klageren således, ud fra tidsmæssigt forbrug og økonomi har valgt at flyve ses det forhold at klageren alene får fradrag for udgifterne hertil, ikke at være urimeligt. Dette ses derimod at være i overensstemmelse med hele hensigten med reglerne om befordringsfradrag. Det fremgå således af BKG 2008-11-18 nr. 1428, at den lave sats på 1,90 er fastsat som de variable udgifter 1,65 kr./km + et skønsmæssigt fastsat kilometerafhængigt værditab på 0,25 kr. pr. km i alt: 1,90 kr./ km.

Subsidiært

Hvis Landsskatteretten skulle finde, at der er hjemmel til at fratrække for de faktiske kilometer, uanset at klageren har dokumenteret at hun har benyttet fly til transporten, finder SKAT at det alene er en mindre afstand der skal benyttes ved opgørelsen af befordringsfradraget.

Det er SKATs opfattelse, at den naturlige vej ud fra tidsforbrug m.v. ville være via [by4]-[by5], som tager i alt ca. 3 timer inkl. færge, jf. krak.dk. Her vil der være en afstand på i alt ca. 528 km frem og tilbage, svarende til et fradrag på kr. 210.610 for både 2009 og 2010.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens fradrag for befordring forhøjes til det selvangivne, dvs. 356.227 kr. for 2009 og 346.184 kr. for 2010.

Ligningslovens § 9 C

På trods af at transport mellem hjem og arbejdsplads som udgangspunkt er et privat anliggende, er der med ligningslovens § 9 C givet særlig hjemmel til fradrag for befordring. Ligningslovens § 9 C, stk. 1-3 giver mulighed for fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund. Antallet af kilometer, der kan fradrages, og særlige regler for udkantskommuner er reguleret i stk. 2 og 3.

Efter ligningslovens § 9 C, stk. 1, opgøres al befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads på baggrund af den normale transportvej ved bilkørsel efter kilometertakst. Loven indeholder ingen undtagelse til dette princip, og derfor skal al befordring opgøres på den måde. Det har medført en betydelig praksis vedrørende personer, som anvender flytransport som befordring til og fra arbejde, da disse personer ikke befordrer sig ad den normale transportvej ved bilkørsel.

Ved ændring til version 7.1 af Ligningsvejledningen blev der henvist til SKM2001.580.TSS, som beskriver praksis. Heraf fremgår, at der hersker et fast princip om, at den tilbagelagte strækning mellem bopæl og arbejdssted skal opgøres efter den almindelige transportvej med bil uanset, at der faktisk er anvendt rutefly. Hvis det under denne normale transportvej er nødvendigt at anvende færgetransport, er udgiften til færgebilletten også fradragsberettiget. I det tilfælde prisen på flybilletten er lavere end færgebilletten, er kun flybilletten fradragesberettiget. Dette påvirker dog ikke den resterende del af ruten, som anses for tilbagelagt ved brug af bil, og derfor kvalificerer til almindeligt fradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-3.

Ved ekstraordinært lange afstande er det et fast princip, at ligningslovens § 9 C er ubegrænset, hvilket også fremgår af Den Juridiske Vejledning 2012-2, C.A.4.3.3.l.3. (tidl. Ligningsvejledningen Almindelig del 2012-1, afsnit A.F.3.l.3.3. Transportvejen). Dette blev også fastslået med Vestre Landsrets dom af 7. maj 1984, Skd. 70.588, og TfS 1986.477.LR, der omhandlede rejser med fly mellem Spanien og Danmark. Senest har Landsskatteretten afsagt kendelse i sagen med journalnr. 09-02897 (vedr. 2008), som omhandlede befordring imellem [ø1] og [by6] foretaget med rutefly, hvor spørgsmålet angik opgørelsen af færgeudgiften og der således forudsætningsvist var godkendt, at det er den normale transportvej, som danner grundlag for beregning af befordringsfradraget og ikke den faktiske omkostning til flybilletten.

Der er således – før bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009 trådte i kraft – ingen tvivl om, at befordringsfradrag, hvor fly er anvendt som befordringsmiddel, skal opgøres på baggrund af de almindelige regler i ligningslovens § 9 C, stk. 1-3, hvor det er den normale transportvej med bil, der anvendes som beregningsgrundlag. Det følger yderligere af SM2007.1013 vedrørende TfS 2007.416.LSR om ID-billetter, TfS 1986.203.LR, TfS 2000.563.V (om bevisbyrde) og TfS 2001.979.TSS, hvilket ikke udtømmende opremser praksis, der giver skatteyderen medhold i, at der kan foretages fradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-3, på trods af, at der anvendes anden form for transportmiddel end bil.

Denne praksis forsøger SKAT med bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009 at bringe til ende således, at det kræver særskilt vurdering af specifikke momenter at afgøre, om der skal beregnes fradrag på baggrund af kilometeropgørelsen eller den faktiske udgift til det alternative transportmiddel.

Praksis er i vidt omfang anerkendt som retskilde, hvorfor den hidtidige praksis ikke kan ignoreres. Det har siden 1980’erne været fast antaget, at fradrag for meget lange rejser med rutefly berettigede til fradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-3. Der er med andre ord minimum 30 års forudgående praksis for dette område, inden SKAT besluttede at administrere imod dette på, hvad der må siges at være et meget løst grundlag.

Bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009

Det følger af bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009, der trådte i kraft den 1. juli 2009, at adgangen og størrelsen af befordringsfradraget i visse tilfælde er modificeret. Det følger af bekendtgørelsen, at:

” §1 (...) Uanset den skattepligtiges valg af transportmiddel beregnes transportvejen på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel.

Stk. 2. Ved normal transportvej ved bilkørsel forstås den strækning, der skal tilbagelægges med bil, under hensyntagen til

1) de givne geografiske forhold,

2) tidsforbrug og

3) økonomisk rimelighed.

2. Hvis den skattepligtige på grund af de forhold, der er nævnt i § 1, stk. 2, på en del af eller på hele strækningen mellem hjem og arbejdsplads må anvende færgetransport, ruteflytransport eller lignende, beregnes befordringsfradraget for denne befordring efter § 3.

§ 3. Den skattepligtige kan mod dokumentation fratrække faktiske udgifter til færgetransport, ruteflytransport eller lignende. (...)”

Således er udgangspunktet for beregning af befordringsfradraget det samme som den tidligere bekendtgørelse (bkg. nr. 962 af 12. oktober 2005) med den meget væsentlige ændring, at det nu også er muligt at opnå fradrag for faktiske udgifter til rutefly, hvor dette er anvendt. Dette bliver tolket som et middel til at begrænse adgangen for personer, som under vurderingen i § 2 anses for at have forhold, der nødvendiggør anvendelse rutefly eller færgetransport, til ikke at kunne opnå befordringsfradrag på baggrund af den normale transportvej opgjort efter Skatterådets satser.

Der er i forbindelse med bekendtgørelsens udstedelse ikke givet retningslinjer for, hvad der forstås som forhold, der nødvendiggør disse alternative transportmidler andet end, at det ud fra vejledningen må antages, at når man bor på en ø, som ikke er landfast med det øvrige Danmark, så kan man ikke befordre sig med bil hele vejen uden, at det har betydelige materielle skader og forsinkelse til følge. Således må henvises til årsagen til, at bekendtgørelsen nr. 578 af 23. juni 2009 kom på tale og efterfølgende blev indført. Denne årsag stemmer i øvrigt overens med vejledningens indhold.

Opfordringen til at ændre reglerne vedrørende befordringsfradrag, når rutefly anvendes, blev rejst af [forening1], jf. de fremlagte bilag. De [ø1] pendlere havde i længere tid kæmpet for at opnå et passende og nemmere håndterbart fradrag for deres befordringsomkostninger, når de arbejdede andetsteds end på [ø1]. Hovedparten af pendlerne anvender fly som deres daglige befordringsmiddel, fordi det bedst kan svare sig tidsmæssigt.

Ved flytransport til [by6] anvendtes ruten, som gik med færge fra [ø1] og den øvrige strækning tilbagelagt med bil som beregningsgrundlag for befordringsfradraget. Det har historisk medført besværligheder ved opgørelsen af befordringsfradraget, jf. igen journalnr. 09-02897, ligesom det har medført, at [ø1] har fået udarbejdet sin egen vejledning for opgørelse af befordringsfradrag.

På et møde den 15. april 2009 mellem [forening1] og daværende skatteminister Kristian Jensen indvilligede ministeren i, at gøre reglerne mere entydige for de [ø1] pendlere ved netop at indføre mulighed for at fradrage den faktiske omkostning til rutefly. Pendlerne ønskede klarere regler, og desuden var udgiften til flybilletten højere end det fradrag, der kunne opnås efter den almindelige metode i ligningslovens § 9 C, stk. 1-3.

Det er vigtigt at understrege, at pendlerne ikke ønskede deres befordringsfradrag begrænset, men blot enklere at håndtere og mere rimeligt i forhold til de faktisk afholdte udgifter, hvilket foreningen også kvitterer for i sit høringssvar af den 7. juni 2009. Foreningen understreger vigtigheden i, at reglerne gør det muligt at opnå lempelige økonomiske vilkår således, at pendling muliggøres, fordi de befinder sig i en situation, hvor det er en bydende nødvendighed for mange af øens indbyggere for at kunne bestride et arbejde.

Der kan ud fra ovenstående ikke udledes andet end, at opdateringen af bekendtgørelsen havde til hensigt at imødese et særligt behov for de [ø1] pendlere, fordi de dagligt er nødsaget til at benytte rutefly for at kunne bestride en stilling i nabokommunen ([by6]), hvilket medfører en udgift, der er tilsvarende eller højere end det fradrag, som opnås ved beregning efter den normale transportvej. Sidestillet med det administrative besvær foreningens medlemmer har oplevet ved opgørelsen af fradraget (bl.a. ansættelsen af færgebillettens pris), kan formålet med bekendtgørelsen ikke have været andet end at tilgodese skattepligtige, hvor det er nødvendigt at tage særlige hensyn grundet deres situation.

Det falder også naturligt indenfor den bemyndigelse, Skatteministeren er tildelt i medfør af ligningslovens § 9 C, stk. 5. Således kan formålet med bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009 aldrig have været at begrænse adgangen til fradrag. Formålet var nærmere at udvide denne, hvor mobiliteten på arbejdsmarkedet opretholdes med rutefly. Der er under bekendtgørelsens tilblivelse på intet tidspunkt givet udtryk for, at opdateringen skulle have indskrænkende virkning for de berørte skattepligtige – tværtimod.

Desuden gennemfører SKAT en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft, da der i Ligningsvejledningen for henholdsvis 2009 og 2010 ikke kan findes holdepunkter til støtte for den gennemførte praksis. Disse konkretiseres først med Ligningsvejledningen for 2011 dog uden, at der udsendes styresignal eller på anden måde informeres om dette.

Resultatet er en retsstilling, hvor enkelte borgere har fordel af den indførte praksis, hvorimod andres forhold grundet geografien i landet bliver væsentligt forringet. Det kan umuligt have været hensigten med bekendtgørelsen at stramme vilkårene for personer fra Jylland, der pendler til [by6], når formålet reelt bare var at gøre noget godt for de [ø1] pendlere.

Det bemærkes yderligere, at de nævnte betingelser om geografi, økonomi og tid i forhold til den valgte rute og transportmiddel må ses i sammenhæng med den udvidede adgang til fradrag, som ministeren giver adgang til. Det er med andre ord SKATs opgave at sikre, at dette ikke fører til misbrug af fradraget.

Hvor pendling foretages imellem f.eks. [by4] og [by7], er der intet i forhold til økonomi, tid og geografi, der tilsiger, at en person kan forlange fradrag for den faktiske omkostning ved at befordre sig med rutefly på første klasse. Dermed indeholder bekendtgørelsen altså nærmere en bremse for misbrug og ikke – som det er forstået af SKAT – et middel til at begrænse det lovfæstede almindelige fradrag i ligningslovens § 9 C, stk. 1-3. Dette beror udelukkende på en snæver ordlydsfortolkning af den nuværende bekendtgørelses indhold.

En samlet forståelse af praksis, lovens indhold og formålet med ændringen af bekendtgørelsen, kan ikke føre til andet resultat end at SKAT siden 2009 har administreret fradraget for befordring forkert.

Skatteministerens bemyndigelse

Der er ikke sammenhæng og dermed ikke hjemmel til den gennemførte praksis. Dette konkluderes ud fra grundlaget for den bemyndigelse, som ministeren i sin tid blev tildelt i loven. Skatteministeren kan enten: 1) Administrere reglerne, herunder hvordan den normale transportvej fastlægges eller 2) Fravige reglerne, når hensyn til den skattepligtige taler derfor.

Ministeren benyttede ved indførelse af bek. nr. 578 2009 sin bemyndigelse til at fravige reglerne af hensyn til de skattepligtige. Hvis ikke dette er tilfældet, har ministeren haft til hensigt at begrænse adgangen til et lovhjemlet og et gennem 25 års fast praksis givet fradrag. Dette synes ikke at være hensigten og desuden ulovmedholdigt i forhold til bemyndigelsens rækkevidde. Konklusionen må således forblive, at administrationen af fradraget er forkert, og derfor skal fortsætte uændret.

Forudsætningen for udstedelse af bekendtgørelsen hviler på hjemlen i ligningslovens § 9 C, stk. 5:

”Stk. 5. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om administrationen af stk. 1-3, herunder regler om, hvorledes den normale transportvej efter stk. 1 fastlægges. Hvor ganske særlige hensyn til de skattepligtige taler derfor, kan ministeren endvidere fastsætte regler, hvorefter bestemmelserne i stk. 1-3 fraviges.”

Ligningslovens § 9 C, stk. 5 blev i sin nuværende form indført ved L 1984-06-06 nr. 274, hvoraf følgende fremgår af lovforslagets bemærkninger (LFF 1984-05-02 nr. 180):

”1. indledning

De gældende regler om befordringsfradrag er vanskelige at forstå og at anvende for de skattepligtige. Reglerne volder disse megen ulejlighed og fører undertiden til en vanskeligt forståelig forskelsbehandling af grupper af skattepligtige. (...)

Det er i særlig grad den forskellige behandling af dem, der skal fradrage udgiften til offentlige transportmidler, og dem, der kan anvende taksterne for anvendelse af egen bil, der har givet anledning til klagesagerne. (...)

3. De foreslåede regler

Fradrag gives alene på grundlag af længden af den daglige befordring uden hensyn til, hvorledes befordringen er sket. Det er således uden betydning, om man benytter egen bil, offentlige transportmidler, om flere kører sammen i samme private befordringsmiddel, eller om mere utraditionelle befordringsmidler anvendes.

Når befordringsmidlets art ikke skal være afgørende for fradraget, har man fundet det hensigtsmæssigt at standardisere opgørelsen af afstanden mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads.

Opgørelsen skal således ske på grundlag af ”normal transportvej”. Ved normal transportvej forstås den strækning, man efter de givne forhold, hvis man benytter bil, vil benytte ud fra en hensyntagen til tidsmæssigt forbrug og økonomisk rimelighed.

Denne definition kan åbne mulighed for uoverensstemmelser mellem skatteyderne og ligningsmyndighederne. Det er derfor foreslået, at ministeren for skatter og afgifter kan fastsætte nærmere regler om, hvordan den normale transportvej skal fastlægges. (...)

Det foreslås endvidere, at ministeren for skatter og afgifter skal kunne fravige de almindelige regler, hvor ganske særlige hensyn til de skattepligtige taler derfor. (...)”

Ligningslovens § 9 C, stk. 5, indeholder hjemmel til ministerens administration af befordringsfradraget. Indholdet i bekendtgørelsen anses for at være i overensstemmelse med det anførte i bemærkningerne til lovforslaget og til loven i øvrigt.

Der opstår imidlertid tvivl ved den indførte praksis, som lægger sig imellem på den ene side: Normal transportvej under hensyn til tidsmæssigt forbrug og økonomisk rimelighed, og på den anden side: Fravigelse af de almindelige regler, hvor ganske særlige hensyn til de skattepligtige taler derfor. Spørgsmålet centrerer sig om, hvad det var ministeren gjorde eller havde til hensigt at gøre.

Repræsentanten er enig i, at indholdet i Ligningsvejledningens afsnit 7.1, 7.2 og 7.3 er i overensstemmelse med indholdet i bekendtgørelsen, men ikke i, at SKAT administrerer i overensstemmelse med dette og ej heller i overensstemmelse med hensigten bag bekendtgørelsen. Desuden må der peges på den usikkerhed, som følger af formuleringen i vejledningen (” (...) nu også giver mulighed (...)”).

Til støtte for ovenstående må det tages med i vurderingen, at metoden til at beregne fradrag ved brug af rutefly stammer helt tilbage fra bestemmelsens oprindelige ikrafttræden (fra og med 1985), jf. f.eks. TfS.1986.203.LR. Altså har dette været fast administrativ praksis i 25 år, hvor dette så antageligvis skulle være ændret midt i et indkomstår (2009).

Årsagen til ændringen var efter alt kendt materiale et ønske om at tilgodese en særlig gruppe skattepligtige og dermed indføre et særligt hensyn fordi reglerne ikke gav anledning til retfærdig behandling af, i dette tilfælde, øboere – nærmere betegnet bornholmere med arbejde på fastlandet. Det skyldtes blandt andet, at prisen på rutefly langt oversteg, hvad der var muligt at opnå i fradrag beregnet i henhold til ligningslovens § 9 C, stk. 1-3. Desuden havde det været svært vanskeligt at forstå administrationen, da billetten imellem [by8] og [by6] ofte er en kombineret bus- og færgebillet og prisen (og dermed fradraget) derfor ikke altid var tydeligt. Men ved at sikre en højere grad af mobilitet for [øboerne], har man ved samme lejlighed gjort det relativt uattraktivt for andre pendlere med rutefly, da princippet om fradrag med den faktiske omkostning gøres ufravigeligt i SKATs praksis. Der er således opstået en vanskeligt forståelig forskelsbehandling. Umiddelbart kan alle få det samme fradrag, som er den faktiske omkostning, men det samlede resultat fører til en meget ugunstig behandling for de øvrige flypendlere, og deri ligger forskelsbehandlingen.

Uagtet indholdet i Ligningsvejledningen og forståelsen heraf, kan det ikke være korrekt, når ministeren fraviger bestemmelsen grundet særlige hensyn til de skattepligtige ved at tillade fradrag med den faktiske omkostning, at dette så samtidig markerer en så brat forringelse for en anden gruppe af skattepligtige, der principielt blot følger loven.

Sammenligning med praksis vedrørende brug af færge

Hvor den normale transportvej med bil fordrer færgeoverfart, har det tidligere ikke været muligt at få fradrag med kilometersatsen og ej heller den faktiske omkostning med færgen. Altså er det også nærliggende at vurdere, at indføjelsen af denne bestemmelse i bekendtgørelsen også var af hensyn til den gruppe skattepligtige, som var udfordret på dette.

Ved angivelse af den normale transportvej var der således ikke tvivl om, at færgen skulle benyttes. Men der var ikke hjemmel til at angive de kilometer, som blev sejlet, da de ikke var en del af befordring med “bilkørsel”.

Situationerne er ikke umiddelbart sammenlignelige, da færgeoverfarten vil være en integreret del af den øvrige normale transportvej, hvorimod et rutefly som oftst afviger ruten fuldstændig. Det kan derfor forekomme misvisende at anvende den normale transportvej ved befordring i bil som grundlag for opgørelsen af befordringsfradraget, men dette er hjemlen i ligningslovens § 9 C, stk. 1-3.

Der ses ingen anledning til, at ministeren kan fravige dette så konsekvent, som tilfældet er her.

Ligningsvejledningen

Ligningsvejledningen giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende med det resultat, at den skattepligtige kan støtte ret på dens indhold forudsat, at dette ikke strider imod højere rangerende retskilde. Desuden kan borgere støtte ret på tidligere vejledninger, hvis skærpende praksis ikke har været offentliggjort på relevant måde.

Siden bekendtgørelsens ikrafttræden har afsnit A.F.3.1.3.3. Transportvejen fra version 7.1 med virkning fra 15. juli 2009 haft en henvisning til bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009, hvor der i samme afsnit i alle tilfælde er blevet henvist specifikt til afsnittet om færge- og flytransport, hvor det drejer sig om befordring med rutefly.

I den forbindelse henvises til dette afsnits udvikling, hvor det med al tydelighed først er ved offentliggørelse af version 7.4 med virkning fra 21. januar 2011, at SKAT til fulde beskriver sin forståelse og dermed rækkevidden af bekendtgørelsens indhold. Indtil dette tidspunkt har vejledningen (version 7.1, 7.2 og 7.3) indeholdt en henvisning til bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2000 med forklaringen:

”(...) således at bekendtgørelsen nu også giver mulighed for fradrag for de faktiske udgifter til ruteflytransport i de tilfælde hvor transportvejen nødvendigger dette (...)”.

Dette står i skærende kontrast til, hvordan opfattelsen fremlægges i version 7.4, hvor det af et nyt afsnit fremgår:

”(...) hvis den skattepligtige på grund af de givne geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed må benytte færgetransport, ruteflytransport eller lignende på en del af eller hele strækningen mellem hjem og arbejdsplads, beregnes fradraget for denne strækning, i medfør af § 3 som den faktisk dokumenterede udgift til færgetransport, ruteflytransport eller lignende. I så fald kan der ikke vælges normalfradrag for bilkørsel med kilometersatsen, uanset en del af strækningen eventuelt kunne have været tilbagelagt over land(...)”.

Den nævnte praksis i version 7.4 er anvendt til at regulere opgørelsen af befordringsfradraget for 2009 og 2010. Det betyder, at en skærpet praksis bliver anvendt med tilbagevirkende kraft. Som nævnt ovenfor er dette ikke muligt, da skatteyderen så kan støtte ret på tidligere og på det tidspunkt gældende vejledninger, medmindre ændringen er blevet meddelt på relevant måde (bortset fra vejledningen). Der har ikke været nogen særskilt meddelelse ved ændring fra version 7.3 til 7.4, og da de foregående tre versioner af Ligningsvejledningen baseres på bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009, kan der ikke lægges andet til grund for ændringen end, at SKAT har foretaget en ny fortolkning af bekendtgørelsen. Desuden strider denne vejledning imod den højere retskilde, som er bekendtgørelsen samt ultimativt loven.

Den indførte forståelse af bestemmelsen er med til væsentligt at begrænse befordringsfradraget for visse pendlere, som benytter rutefly til og fra arbejde. Det er muligt, at pendlerne på [ø1] på grund af deres øvrige forhold opnår en gevinst ved den nye ordning, men for andre pendlere, herunder klageren, som dagligt benytter rutefly, er dette en begrænsning af deres fradragsmulighed og dermed en skærpelse af beskatningen. I klagerens tilfælde vil ændringen bagud i tid have stor økonomisk betydning, eftersom hun har indrettet sig i overensstemmelse med gældende ret i denne periode. Alene for 2009 og 2010 medfører det en forøget omkostning i skat på cirka 110.000 kr. (netto), hvilket har væsentlig indflydelse på klagerens levevis. Dette resultat står i umiddelbar kontrast til de [ø1] pendlere, som nu får flere penge til rådighed som følge af den nye praksis. Det har ingenlunde været hensigten med hverken loven og indledningsvist ej heller bekendtgørelsen, som nærmere modsat blev indført, fordi man ønskede at lempe vilkårene for de [ø1] pendlere.

SKATs rimelighedsbetragtninger er irrelevante. Spørgsmålet om rimelighed har været holdt ude af diskussionen siden reglerne blev indført. Tværtimod har man verificeret, at den faktiske omkostning og den angivne metode i ligningslovens § 9 C ikke har haft nogen sammenhæng, når det drejer sig om rutefly. Desuden har princippet været, at man foruden fradrag for kørsel ad normal transportvej kan fradrage den faktiske omkostning til billigste personoverfart (med bil), hvis ruten omfattede færgeoverfart. Hvis billetten til flyet var mindre, end billetten til færgen ville have været, vil der kun kunne opnås fradrag for denne udgift samt i øvrigt fradrag for den resterende kørsel. Altså har man ikke taget højde for de faktiske omkostninger i den kontekst, som SKAT ønsker at lade det fremgå i, og derfor kan en rimelighedsbetragtning ikke lægges til grund for afgørelsen. Hvis dette havde været tilfældet, havde der ikke været behov for at ændre reglerne på baggrund af [øboerne]s ønske.

Skulle man diskutere rimelighed i forhold til reglernes formål, er det muligt, at satsen for den kørte kilometer i bil skal svare til den faktiske omkostning ved bilkørsel, men grundlaget for og formålet med hele bestemmelsen var at sikre mobiliteten på arbejdsmarkedet. Forståelsen af reglerne før/efter den 1. juli 2009 kan imidlertid ikke andet end ses at være en hindring for mobiliteten.

På baggrund af ovenstående bør SKATs afgørelse tilsidesættes af Landsskatteretten således, at klageren får befordringsfradrag som selvangivet.

Vedrørende SKATs subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. bemærket følgende:

”Med henvisning til den bilagte oversigt finder vi ikke, at der hverken ud fra en tidsmæssig, fleksibel eller økonomisk betragtning er noget, der taler for at benytte færgen frem for at køre, som foreslået af SKAT.

Tiden

Det er klart, at ruten er mindre tidskrævende (3 timer ctr. 4 timer og 30 minutter), hvis ikke det er et krav at regne tiden brugt på sejlads (1 time og 15 minutter) hertil med.

Det er vores opfattelse, at ruten over [broen] er den mest oplagte at vælge, da vores fundne brutto-besparelse i tid er 12 minutter. Dette er uden at tage højde for tid til på- og afkørsel af færgen samt krav om at møde minimum 20 minutter før afgang. Der er altså ingen påviselig tidsbesparelse ved at anvende færgen som forslået af SKAT.

Økonomien

Referencen er kørsel hele vejen, hvor [broen] krydses dagligt 2 gange. Kraks kort angiver ruten til ca. 450 km. (ca. 900 km. t/r). Satsen per kilometer er 1,90kr, hvilket vil give en årlig omkostning til bil med 220 arbejdsdage på i alt.

900 x 1,90 x 220 DKK 376.200

Hertil kommer et pendlerabonnement til [broen], som koster DKK 3.920 pr. måned, hvilket beløber sig til: 12 x 3.920 DKK 47.040

Samlet er udgiften ved kørsel hele vejen: 376.200 + 47.040 DKK 423.240

Vælges færgen som alternativ ser opgørelsen således ud:

Prisen for et pendlerkort/rutekort til færgen varierer fra DKK 220.000 til DKK 285.000. Herudover kommer omkostningen til at køre bilen de resterende kilometer.

Den kørte del af ruten udgør ca. 269 km. (ca. 540 km. t/r). Ved 220 arbejdsdage om året vil dette give en omkostning til bilen på: 540 x 1,90 x 220 DKK 225.720

Hertil kommer pendlerkortet/rutekortet, som med 440 overfarter (2 dagligt ved 220 arbejdsdage), hvilket fører til en minimum samlet omkostning på: 220.000 + 225.720 DKK 445.720

Den alternative rute er altså som udgangspunkt DKK 22.480 kroner dyrere, tager længere tid at køre og mindre fleksibel, cia man skal indpasse sig efter afgangstider på færgen.

Det er vores klare opfattelse, at ruten via [broen] er det oplagte valg af rute.

Det fundne fradrag

Vi kan i øvrigt ikke følge udredning af befordringsfradraget på DKK 210.610 for både 2009 og 2010, da vi mener, at det ville være væsentligt højere. I det tilfælde, at afgørelsen skulle falde ud til borgerens fordel, hvor ruten via færgen, til trods for ovenstående, anses for at være det korrekte valg af rute, gør vi gældende, at det angivne fradrag prøves.

Vi har nedenfor angivet, hvordan vi umiddelbart mener, at fradraget skal opgøres i dette tilfælde.

Det er vores opfattelse, at man foruden at beregne ruten kørt i bil tillægger den anslåede udgift til færgen, hvor flybilletten bruges som grundlag i det tilfælde, at denne faktiske omkostning er lavere end færgen, hvilket umiddelbart er tilfældet her. (...).”

Landsskatterettens afgørelse

Efter ligningslovens § 9 C, stk. 1, kan der under nærmere angivne betingelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages fradrag for udgifter forbundet med befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads med et beløb, der beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel.

Efter ligningslovens § 9 C, stk. 5, kan Skatteministeren fastsætte nærmere regler om administrationen. Ministeren har udnyttet denne bemyndigelse ved udstedelse af bek. nr. 578 af 23. juni 2009, der trådte i kraft den 1. juli 2009.

Ved bekendtgørelsen blev der fastsat regler om beregningen af befordringsfradraget for personer, der anvender ruteflytransport. Ændringen indebar, at der for disse personer kom til at gælde de samme regler som for personer, der anvender færgetransport, jf. den indtil den 1. juli 2009 gældende bekendtgørelse, bek. nr. 962 af 12. oktober 2005.

Skatteministeren har efter Landsskatterettens opfattelse udstedt bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009 inden for de rammer, der er givet i loven.

SKAT har ved ansættelsen af klageren for første halvår af 2008 fulgt de regler, der fremgår af bek. nr. 962 af 12. oktober 2005 og for andet halvår af 2008 samt for 2009 de regler, der fremgår af bek. nr. 578 af 23. juni 2009.

Indholdet af Ligningsvejledningens version 7.1, 7.2 og 7.3, der var gældende fra den 15. juli 2009 til den 20. januar 2011, er i overensstemmelse med bek. nr. 578 af 23. juni 2009. De ændringer, der er foretaget i version 7.4, der var gældende fra den 21. januar 2011, udgør ikke en ændring af praksis.

Det afvises derfor, at SKATs administration af reglerne om befordringsfradrag i forhold til klageren har været ulovlig, ligesom det afvises, at SKAT har ændret praksis med tilbagevirkende kraft.

Det af repræsentanten i øvrigt anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.