Kendelse af 25-06-2014 - indlagt i TaxCons database den 09-08-2014

Sagens emne

SKAT har afvist at imødekomme foreningens anmodning om at blive fritaget for betaling af selskabsskat og fritagelse for selvangivelsespligt.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger

Foreningen er stiftet den 1. november 2011 og er ved stiftelsen blevet registreret med skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen er etableret af [forening1] ([forening1]) og Foreningen [forening2].

Det fremgår af foreningens vedtægter § 3b vedrørende foreningens formål:

Foreningens formål er, at drive [adresse1] i overensstemmelse med [forening1]’s værdigrundlag, mål og visioner samt den gældende samarbejdskontrakt og lejekontrakt med Skov og Naturstyrelsen. Det er ikke foreningens formål at sikre økonomisk afkast til medlemmerne. Rent økonomisk skal foreningen hvile i sig selv.

Af vedtægternes § 9 vedrørende opløsning fremgår:

Stk. 1

Beslutning om foreningens opløsning kræver, at minimum 4 medlemmer af bestyrelsen stemmer herfor, og at opløsningsbeslutningen er godkendt af [forening1]’s hovedbestyrelse og [forening2]s bestyrelse.

Stk. 2

I forbindelse med opløsningsbeslutningens forelæggelse for [forening1]’s hovedbestyrelse og [forening2]s bestyrelse skal der foreligge en indstilling om anvendelsen af foreningen eventuelle formue til kulturelle og/eller sociale formål i overensstemmelse med foreningens formål.

Det fremgår af foreningens hjemmeside, at [forening3] drives og udvikles af [forening1], men bygninger og arealer ejes af Skov- og Naturstyrelsen. [adresse1] er navnet på en gård, der blev bygget i 1913. I 1989 købte staten gården, som i 1991 blev omdannet til natur- og friluftscenter drevet af [forening1]. [forening1] har lejet [adresse1] på et 25-årigt lejemål med forpligtelse til at drive stedet. En del af [forening3] er et åbent og gratis besøgscenter. Hvert år huser [adresse1] en lang række skoler og uddannelsesinstitutioner, der er på lejrskole. En lejrskole på [forening3] kan handle om mange forskellige ting som eksempelvis aktivt friluftsliv, camp og konkurrence og kulturminde i [...]. Der tilbydes lejrskole med forskellige temaer, der tilbydes også lejrskole “ud af huset” med base på den store rummelige lejrplads med vandretur ud på [...] m.v. Endvidere uddanner [adresse1] hvert år et hold friluftsvejledere i samarbejde med [virksomhed1]. Endvidere tilbydes der en række kurser indenfor friluftsliv som for eksempel havkajak, kano, træklatring m.v. Der tilbydes instruktøruddannelse, kursusophold, kurser og firmadage med fokus på aktive og meningsfyldte udfordringer, der åbner for samarbejde og fællesskab m.v. En del af [forening3] er et åbent og gratis besøgscenter, hvor alle er velkomne. Der er åbent hele året. Foreningen har etableret en lang række muligheder, der gør naturoplevelserne nærværende, spændende og lærerige. Det drejer sig eksempelvis om følgende:

Af [forening1]s idégrundlag og værdier fremgår bl.a. følgende:

[forening1] vil styrke de frivillige foreninger som ramme om idræt med vægt på fællesskab, udfordring og sundhed for at fremme foreningslivets folkeoplysende kvaliteter.

[forening1] vil med foreningen som udgangspunkt engagere flest mulige i idræt.

Der fremgår følgende af vedtægter for [forening1] formålsbestemmelse § 2:

[forening1] vil styrke de frivillige foreninger som ramme om idræt med vægt på fællesskab, udfordring og sundhed for at fremme foreningslivets folkeoplysende kvaliteter. [forening1] vil med foreningen som udgangspunkt engagere flest mulige i idræt.

Af samarbejdskontrakt og lejekontrakt mellem Skov- og Naturstyrelsen og [forening3] fremgår af § 2 vedrørende formål:

Lejeaftalen indgås med det formål at stille bygninger og arealer til rådighed for at fremme og udvikle naturforståelse ikke mindst hos ungdommen.

Samarbejdsaftalen indgås med det formål at drive og udvikle naturformidling med udgangspunkt i [adresse1] og de statslige arealer på [...], [...] og tilstødende arealer.

Det fremgår af samme kontrakts § 6 vedrørende bygningernes brug:

[adresse1] kan af [forening3] selv eller ved fremleje udnyttes til naturvejledning, ud/stillingsbrug og i øvrigt til arrangementer af enhver art med natur-, kultur-, frilufts- og undervisningsmæssigt sigte, samt til bolig for [forening3]s ansatte.

Der er fremlagt hovedbudget for [forening1] 2012, hvoraf fremgår, at [forening1] i sit hovedbudget for 2012 har afsat et tilskud til foreningen på 1.900.000 kr.

Af budgetudkast for [forening1] 2013 fremgår, at [forening1] i sit budgetudkast for 2013 har afsat 1.700.000 kr. i tilskud til foreningen.

SKATs afgørelse

SKAT har afvist at imødekomme foreningens anmodning om at blive fritaget for betaling af selskabsskat og fritaget for selvangivelsespligt.

Foreningen [adresse1] driver erhvervsmæssig virksomhed. Praksis er, at skattefri ikke-erhvervsmæssige indtægter hovedsalig består i beløb, som tilflyder en forening m.v., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes gaver, indskud, medlemskontingenter samt tilskud.

Af vejledningen “Fælles Studieordning for Friluftsvejlederuddannelsen i Danmark 2011” fremgår det, at udbyderinstitutionerne er følgende:

Det vil sige, at [virksomhed1] køber ydelsen til friluftsvejlederuddannelsen hos foreningen.

Af foreningens hjemmeside fremgår der videre en prisliste “Priser— skoler, institutioner og private”. Der kan f.eks. nævnes følgende:

Udstyr, brænde og plads til 30 personer 2.500 kr.

Udstyr, brænde og plads til 30 personer 2.000 kr.

Foreningen kan ikke udelukkende anses for at være almennyttig eller på anden måde almenvelgørende, idet foreningen efter dens formålsparagraf samt dens virke driver erhvervsmæssig aktivitet.

Dette med henvisning til Folketingstidende 1959-60, Tillæg A, Lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. § 1, stk. 2, (nu stk. 4), hvor det af bemærkningerne til ovenstående fremgår:

I § 1, stk. 2, indeholdes en definition på “indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed”. Efter denne definition er skattepligten knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, medens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde et overskud.

Af vedtægten fremgår det videre, at ved en eventuel opløsning af foreningen, skal dens midler anvendes i overensstemmelse med foreningens formål, dvs. til erhvervsmæssig aktivitet.

Foreningen kan dermed ikke fritages for indsendelse af selvangivelse i medfør af skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5, Det fremgår, at de to betingelser i skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5, som anført af Skatteministeriet — er kumulative betingelser, der begge skal være opfyldte for at være undtaget fra pligten til at indgive selvangivelse.

Foreninger som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er fritaget for selvangivelsespligt, hvis foreningen som følge af fradragsretten efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2, og selskabsskattelovens § 3, stk. 3, ikke har indkomst til beskatning, og foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Der kan henvises til ligningsvejledningen 2012 afsnit C.D.L.1.3.2, om fritagelse for selvangivelsespligt, hvoraf det fremgår, at det er en betingelse, at foreningens vedtægtsmæssige formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, samt at foreningens formue ved opløsning ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål.

Der kan blandt andet henvises til afgørelse fra Landsskatteretten gengivet i SKM 2002.656, hvoraf det fremgår, at overskud ved teatervirksomhed, herunder modtagne tilskud, blev anset for skattepligtig erhvervsindkomst. Institutionens formål, ifølge vedtægten, var at drive teatervirksomhed i henhold til tilladelse meddelt i henhold til kapitel 1 i lov om teatervirksomhed samt anden kulturel virksomhed, herunder fremme af unge kunstneres muligheder for teaterproduktion. Af afgørelsen fremgår det, at Landsskatteretten måtte lægge til grund, at samtlige af institutionens aktiviteter havde været af erhvervsmæssig aktivitet, idet det blev bemærket, at institutionen havde opkrævet entréafgifter i forbindelse med opførelse af skuespil, havde foretaget udlejning af lokaler og havde haft indtægter ved salg fra bar og kiosk. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at aktiviteterne uden offentlige tilskud ville være underskudsgivende.

Der kan henvises til afgørelse, gengivet i SKM 2010.556.VLR, vedrørende spørgsmålet om en antenneforening, der leverede TV, radio og - i samarbejde med andre udbydere - internet og telefon til foreningens medlemmer, opfyldte betingelserne i skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5, for at være fritaget for selvangivelsespligt, herunder om foreningen udelukkende var almennyttig. Landsretten lagde til grund, at foreningens aktiviteter i det væsentligste drejede sig om at skaffe medlemmerne fordele i form af rabatter og billigst mulige ydelser inden for leverance af radio- og TV-programmer, internet og telefoni. Selv om foreningen i vedtægtens formålsbestemmelse betegnede sig som almennyttig, lagde Landsretten til grund, at det egentlige formål med foreningen var at varetage økonomiske interesser for medlemmerne. Videre fremgår det af afgørelsen, at efter en naturlig sproglig forståelse af ordet almennyttig og efter forarbejderne til bestemmelsen i skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5, fandt Landsretten på denne baggrund ikke, at antenneforeningen havde bevist, at foreningens formål udelukkende var almennyttigt.

Videre kan der henvises til afgørelse fra Landsskatteretten, gengivet i SKM 2008.263, der vedrører klage over et bindende svar. Landsskatteretten anså en forening, der havde til formål at fremme erhvervs- og turistudviklingen i en bestemt kommune, for at drive erhvervsmæssig virksomhed. Foreningens formål i henhold til vedtægten var:

at fremme erhvervs- og turistudviklingen i X Kommune,

at foreningen skal påvirke den erhvervsmæssige og turistpolitiske dagsorden såvel lokalt, regionalt samt nationalt, samt styrke sit netværk nationalt og internationalt,

at foreningen endvidere skal tilvejebringe optimale vilkår for iværksættere, samt forbedre og udbygge rammerne for eksisterende og nye virksomheders vækst og udvikling,

at foreningen skal markedsføre X kommune, og

at foreningen skal søge at opnå sit formål ved udvikling og formidling af samarbejder mellem erhvervslivet, turisme, offentlige instanser og institutioner, herunder vidensinstitutioner, samt øvrige interessenter med fokus på innovation og vækst.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse, at en del af de aktiviteter, som foreningen udøvede, kunne karakteriseres som erhvervsmæssige. Imidlertid udøvedes der også virksomhed, som ikke kunne karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 12 i lov om erhvervsmæssig fremme. Alene i det omfang, de kommunale tilskud var ydet direkte til fremme af denne ikke-erhvervsmæssige virksomhed, skulle tilskuddene ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Den del af de kommunale tilskud, der ikke kunne henføres til denne virksomhed var skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4. Videre fremgår det af afgørelsen, at foreningens formål ifølge vedtægterne ikke kunne anses som almennyttigt. Der var ved denne vurdering lagt vægt på, at foreningens formål var at styrke og fremme erhvervs- og turismeudviklingen i X. Foreningen skulle arbejde for at påvirke den erhvervsmæssige og turistpolitiske dagsorden samt tilvejebringe optimale vilkår for iværksættere og forbedre og udbygge rammerne for eksisterende og nye virksomheders vækst og udvikling. Endelig skulle foreningen markedsføre X kommune. Disse formål blev anset for at varetage de økonomiske interesser i området i en sådan grad, at foreningens formål ikke kunne anses for at være almennyttigt, og dermed kunne der ikke foretages fradrag i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

At [forening1] er godkendt efter ligningslovens § 8 A og dermed anset for at have et almennyttigt formål gør ikke, at foreningen dermed automatisk også kan godkendes efter ligningslovens § 8 A. Der vil altid være tale om en konkret vurdering i hver enkelt sag, ud fra de faktiske forhold.

Det, at revisor flere steder anfører, at foreningen har et almennyttigt formål, idet der bliver henvist til [forening1]’s værdigrundlag, samarbejdskontrakten med Skov- og Naturstyrelsen samt pjecen, “SKAT Skattemæssige forhold for idrætsforeninger, en hjælp til kasserere, bestyrelsesmedlemmer, trænere m.fl.”, gør ikke, at Foreningen [adresse1] er almennyttig, idet foreningen alene skal bedømmes ud fra dens vedtægter samt dens virke.

Klagerens opfattelse

Foreningens repræsentant har nedlagt påstand, at foreningen er fritaget for selvangivelsespligt, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Til støtte herfor gøres gældende, at samtlige betingelser i bestemmelsen er opfyldt, idet:

SKATs vurdering af, at foreningen er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er korrekt. En del af foreningens indtægter stammer fra erhvervsmæssig aktivitet, i form af blandt andet lejrskoler, uddannelse til friluftsvejleder, afholdelse af kurser, udlejning af lejrpladser, shelters m.v., samt salg af vejledning, brænde m.v. som anført af SKAT.

Foreningen har et udelukkende almennyttigt formål, ud fra følgende:

Af den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.D.1.3.2 fremgår det som en betingelse for undtagelse fra selvangivelsespligt:

...foreningens vedtægtsmæssige formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, samt at foreningens formue ved opløsning ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål.

Foreningen [adresse1]s formålsbestemmelse lyder således:

Foreningens formål er, at drive [adresse1] i overensstemmelse med [forening1]’s værdigrundlag, mål og visioner samt den gældende samarbejdskontrakt og lejekontrakt med Skov og Naturstyrelsen. Det er ikke foreningens formål at sikre økonomisk afkast til medlemmerne. Rent økonomisk skal foreningen hvile i sig selv.

Foreningens formål er dermed underlagt værdigrundlag, mål og visioner i [forening1] samt formålet i den indgåede samarbejdsaftale med Skov- og Naturstyrelsen. I den forbindelse henvises der til et uddrag af [forening1]s idégrundlag og værdier samt de underliggende formålsbestemmelser i henholdsvis [forening1] og den omtalte samarbejdsaftale:

[forening1]:

Idégrundlag og værdier (uddrag):

[forening1] vil styrke de frivillige foreninger som ramme om idræt med vægt på fællesskab, udfordring og sundhed for at fremme foreningslivets folkeoplysende kvaliteter.

[forening1] vil med foreningen som udgangspunkt engagere flest mulige i idræt.

Formålsbestemmelse:

[forening1] vil styrke de frivillige foreninger som ramme om idræt med vægt på fællesskab, udfordring og sundhed for at fremme foreningslivets folkeoplysende kvaliteter, [forening1] vil med foreningen som udgangspunkt engagere flest mulige i idræt.

Samarbejdsaftalen

§ 2 Formål (uddrag)

Lejeaftalen indgås med det formål at stille bygninger og arealer til rådighed for at fremme og udvikle naturforståelse ikke mindst hos ungdommen.

Samarbejdsaftalen indgås med det formål at drive og udvikle naturformidling med udgangspunkt i [adresse1] og de statslige arealer på [...], [...] og tilstødende arealer,”

§ 6 Bygningernes brug (uddrag)

[adresse1] kan af [forening3] selv eller ved fremleje udnyttes til naturvejledning, ud/stillingsbrug og i øvrigt til arrangementer af enhver art med natur-, kultur-,frilufts- og undervisningsmæssigt sigte, samt til bolig for [forening3]s ansatte.

Samarbejdsaftalen med Skov- og Naturstyrelsen er oprettet uden lejebetaling, men er betinget af, at driften sker i overensstemmelse med de aktiviteter, som er angivet under lejekontraktens formål (jf. ovenfor). Skov- og Naturstyrelsen ville næppe stille ejendommen m.v. vederlagsfrit til rådighed for en forening med et erhvervsmæssigt formål, men derimod til en forening med et uddannelsesmæssigt og nationalt formål.

I samarbejdsaftalens bilag er der angivet konkrete aktiviteter til fremme af det fælles formål, herunder offentligt besøgscenter og naturvejledning samt oplysningsvirksomhed rettet mod friluftsliv, jf. nærmere indholdet af bilaget. Konkret opfylder foreningen det fælles formål ved blandt andet:

Målgrupperne for foreningens aktiviteter er firmaer, private, foreninger, skoler og institutioner, og aktiviteterne udføres både i lokalområdet og ude i landet.

I tilknytning til de gratis aktiviteter har foreningen nogle aktiviteter, der kan benyttes mod betaling til dækning af direkte udgifter forbundet med aktiviteten, f.eks. lønudgifter og materialer. Det drejer sig om aktiviteter, der har naturlig sammenhæng med foreningens formålsbestemmelse og de øvrige aktiviteter i foreningen.

De indtægtsgivende aktiviteter er:

Eksempler:

Det fremgår af såvel SKM 2011.468.LSR som af den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.D.9.9.1.3, at som almennyttige og almenvelgørende formål kan nævnes:

...sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende — humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Foreningen varetager bl.a. undervisningsmæssige (både natur og idræt) og kulturelle formål, samt har et nationalt øjemed henset til, at der er tale om en nationalpark. Formålet er således omfattet af almennyttige formål som beskrevet i den Juridiske Vejledning. Det må af denne grund også formodes, at foreningens formål efter en almindelig fremherskende opfattelse i befolkningen kan karakteriseres som almennyttig.

Det gøres endvidere opmærksom på, at [forening1] er godkendt efter Ligningslovens § 8 A og dermed anses for at have et udelukkende almennyttigt formål. Det må allerede af denne grund antages, at Foreningen [adresse1] har et udelukkende almennyttigt formål, da [forening1] i modsat fald ikke kan foretage uddelinger til foreningen. [adresse1] har i øvrigt tidligere været drevet direkte af [forening1], før foreningen blev etableret.

Det fremgår af såvel SKM 2011.556 VLR, som SKM2011.468.LSR:

Det afgørende for, om foreningen er almennyttig i skattekontrollovens forstand, er, at det reelle formål foreningen forfølger, også ud fra en almindelig fremherskende opfattelse i befolkningen kan karakteriseres som almennyttig og i øvrigt har en videre kreds af personer som målgruppe.

Da såvel virksomheder som institutioner og private uden begrænsning kan benytte sig af foreningen tilbud og aktiviteter, må målgruppen af personer anses for at omfatte en videre kreds, jf. også den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.D.9.9.l.3

Det skal understreges, at selve indholdet af SKM2010.556 VLR ikke kan sammenlignes med foreningen. Henvisning til dommen vedrører alene spørgsmålet om, hvornår der foreligger et almennyttigt formål, det vil sige, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse i befolkningen kan karakteriseres som almennyttigt og i øvrigt har en videre kreds af personer som målgruppe. Foreningen har netop et almennyttigt formål i modsætning til antenneforeningen i dommen.

Samtlige af foreningens aktiviteter har almennyttig karakter, og den varetager ingen form for politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser.

Som også omtalt ovenfor, fremgår det af den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.D.1.3.2, at en betingelse for undtagelse fra selvangivelsespligt er:

...foreningens vedtægtsmæssige formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, samt at foreningens formue ved opløsning ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål.

Det fremgår direkte af foreningens vedtægter:

Det er ikke foreningens formål at sikre økonomisk afkast til medlemmerne.

Det fremgår af § 9, stk. 2 i vedtægterne, at en eventuel formue ved foreningens opløsning skal anvendes til kulturelle og/eller sociale formål i overensstemmelse med foreningens formål. Det vil sige, at foreningens eventuelle formue også ved opløsning er underlagt værdigrundlag, mål og visioner i [forening1] samt formålet i den indgåede samarbejdsaftale med Skov- og Naturstyrelsen og derfor alene skal anvendes til almenvelgørende eller almennyttige formål.

Ovenstående er i fuld overensstemmelse med den Juridiske Vejlednings krav til anvendelse af foreningens formue ved opløsning samt Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse i SKM 2011.468.LSR, hvor der også henvises til punkt i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988.

Den erhvervsmæssige indkomst i foreningen er ikke i sig selv tilstrækkelig til at dække udgifterne forbundet med foreningens formål og aktiviteter, hvorfor foreningen ikke kan forventes at have en formue, hvis foreningen på et tidspunkt opløses. Således har [forening1] i sit hovedbudget for 2012 afsat et tilskud til foreningen på 1.900.000 kr., ligesom [forening1] i sit budgetudkast for 2013 har afsat 1.700.000 kr. i tilskud til foreningen. Budgetterne er vedlagt.

Der er fra [forening1]’s side ingen forventning om, at driften i foreningen på noget tidspunkt kan komme til at hvile i sig selv, hvorfor [forening1] forventer fortsat at skulle yde tilskud til foreningen.

SKAT anser karakteren af foreningens indtægter for afgørende for vurderingen af, om foreningen har et almennyttigt formål. Det er derimod repræsentantens helt grundlæggende opfattelse, at foreningens formål må vurderes uafhængigt af foreningens indtægter.

Det fremgår af henvisningen i skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5 til netop selskabsskattelovens § 3, stk. 2, at en forening med erhvervsmæssig indkomst godt kan have et udelukkende almennyttigt formål. Selskabsskattelovens § 3, stk. 2 hjemler fradrag i blandt andet erhvervsmæssig indkomst, og det ligger herefter i selve ordlyden af skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5, at det forhold, at en forening opretholder en erhvervsmæssig indkomst, ikke er ensbetydende med, at en forening ikke kan være almenvelgerende eller på anden måde almennyttig.

Det fremgår af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, punkt 55, at hvor den erhvervsmæssige virksomhed har en naturlig sammenhæng med det almennyttige formål, er der ikke selvangivelsespligt.

Af samme cirkulæres punkt 80 fremgår det, at foreninger med indtægt fra erhvervsmæssig virksomhed som udgangspunkt er selvangivelsespligtige. Det fremgår dog umiddelbart derefter, at der gælder den væsentlige undtagelse, at foreninger ikke er pligtige til at indgive selvangivelse, hvis foreningen som følge af fradragsretten for uddelinger i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3 ikke har indkomst til beskatning.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.D.1.3.2, at de foreninger, der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger m.v., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilliget eller kunne bevilliges en stående skattefritagelse. Praksis omkring det tidligere gældende fritagelsessystem fremgår blandt andet af Ligningsvejledningen 1987, afsnit S.G.1.9. som, at arten af erhvervsmæssig virksomhed er uden betydning for vurderingen af det vedtægtsmæssige formål. Dette er fulgt op af blandt andet Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2011.468.LSR vedrørende påklage af bindende svar. Det fremgår af SKATs indstilling vedrørende spørgsmål 2:

en omstændighed, at en forening også driver erhvervsmæssig virksomhed, ikke umiddelbart er afgørende for vurderingen af, hvor vidt foreningens formål er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Det fremgår endvidere af Landsskatterettens kendelse, at vurderingen af, om der foreligger almennyttige formål, skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8A m.fl. Det fremgår også, at Landsskatteretten lægger vægt på, at foreningen ikke foretager uddelinger til professionelle klubber eller på anden vis direkte eller indirekte understøtter erhvervsmæssige interesser. Konkret vurderes det, at SKM2011.468.LSR, hvor der var tale om en landsdækkende idræts- og interesseorganisation, der blandt andet søgte sit almennyttige formål opnået ved at varetage uddannelse af spillere, ledere, trænere og dommere, samt ved at arrangere turneringer og landskampe, er direkte sammenlignelig med foreningen. Her forsøger foreningen netop også sit formål nået via uddannelse af natur- og friluftsvejledere, samt ved at afholde arrangementer (lejrskoler, guidede naturture m.v.,), der fremmer naturforståelsen hos den enkelte deltager.

I TfS 2007.432SR afgjorde Skatterådet, at en fond, som var omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde, konkret havde et formål, som kunne anses for hovedsagligt at være af almennytttig eller af almenvelgørende karakter. Det fremgår altså af afgørelsen, at det faktum, at der drives erhvervsmæssig virksomhed, ikke afgør, om formålet med fonden er almennyttigt eller almenvelgørende. Skatterådets bindende svar angår en fond, men praksis vedrørende begrebet “almennyttig eller almenvelgerende karakter” er ens for fonde og foreninger, og Skatterådets bindende svar illustrerer dermed, ligesom TfS 2011.4681SR, at fonde og foreninger godt kan drive erhvervsmæssig virksomhed og samtidig have et formål, der er almennyttigt eller almenvelgørende.

Af TfS 1998.220LSR fremgår følgende:

Hvis en forening opfyldte betingelserne for at blive anset som almenvelgørende eller almennyttig, og ikke foretog udlodninger til uvedkommende formål, medførte fradragsretten efter § 3, stk. 2 og 3, at sådanne foreninger ikke havde indkomst til beskatning, idet foreningens indtægter i så fald forudsætningsvis ansås for medgået til opfyldelse af formålet. En forening kunne derfor ikke anses som selvangivelsespligtig alene fordi formkravene til foretagelse af henlæggelser ikke var opfyldt.

Foreningen huser og afholder kurser, kursusophold, instruktoruddannelse samt uddannelse til friluftsvejleder m.v., og der foretages endvidere udlejning af lejrpladser, shelters, brænde, vejledning m.v. Alle aktiviteter foregår som et led i fremme af naturforståelse. Det fremhæves, at de erhvervsmæssige indtægter alene medgår til udøvelsen af det almennyttige formål, således at der er en naturlig sammenhæng med det almennyttige formål. Endvidere består den erhvervsmæssige indkomst alene af en begrænset brugerbetaling samt af offentlige tilskud, der til sammen skal medgå til dækning af de faktiske udgifter til blandt andet personale og vedligehold af [adresse1]. I det omfang, de erhvervsmæssige indtægter og offentlige tilskud ikke kan dække udgifterne til udøvelsen af det almennyttige formål, sker finansieringen ved tilskud fra [forening1].

Opmærksomheden henledes på første afsnit i hæftet “Skat. Skattemæssige forhold for idrætsforeninger — en hjælp til kasserer, bestyrelsesmedlemmer, trænere m.fl.”, der er udarbejdet i samarbejde mellem idrættens organisationer og Skatteministeriet.

Følgende fremgår af dette afsnit:

Efter selskabsskatteloven er foreninger som udgangspunkt skattepligtige af indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder dog ikke, hvis indtægterne anvendes eller henlægges til almennyttige eller almenvelgørende formål. Dette krav opfyldes af amatøridrætsforeninger og andre foreninger med fritidsaktiviteter som formål. Idrætsforeninger skal derfor ikke indsende selvangivelse eller foreningens regnskab til skattemyndighederne.

At en forening er almennyttig betyder bl.a., at foreningens aktiver (formue) tilhører foreningen og ikke kan udloddes til enkeltpersoner — hverken i eller uden for foreningen, Ved en eventuel opløsning skal foreningens eventuelle værdier tilfalde almennyttige formål.

Hvis myndighederne har grund til at tro, at en forening ikke er almennyttig, kan de kræve, at foreningen indsender regnskab og bilag for såvel det løbende som tidligere indkomstår.

Ovenstående gennemgang understøtter klart, at den erhvervsmæssige virksomhed i foreningen er uden betydning for vurderingen af, om foreningen har et almennyttigt formål.

Foreningen er fritaget for selvangivelsespligt på grund af følgende:

SKATs udtalelse

SKAT har i forbindelse med klagesagens behandling i Landsskatteretten udtalt, at det fortsat er SKATs opfattelse, at foreningen ikke kan fritages for indsendelse af selvangivelse, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Foreningen er en selvstændig juridisk enhed omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, der alene skal bedømmes ud fra sine egne vedtægter og sit faktiske virke.

Dermed skal foreningen ikke bedømmes ud fra [forening1]´s vedtægter og budgetter m.v.

Foreningen kan ikke anses for at være udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, idet foreningen efter dens formålsparagraf samt dens faktiske virke driver erhvervsmæssig aktivitet.

Der er henset til, at foreningen udøver mange forskellige aktiviteter for mange forskellige kundegrupper såsom virksomheder, skole, uddannelsesinstitutioner og private. Aktiviteterne består blandt andet af lejrskoler, uddannelse til friluftsvejleder, afholdelse af kurser, instruktøruddannelse, kursusophold, firmadage, udlejning af lejrpladser og shelters, samt salg af vejledning og brænde m.v.

Det er uden betydning for bedømmelse af, om foreningen driver erhvervsmæssig aktivitet, om virk-somhedens drift er tilrettelagt med overskud for øje, jf. skd. 1972.19.10 samt af bemærkningerne til Folketingstidende 1959-60, tillæg A, Lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. § 1, stk. 2, (nu stk. 4) der indeholder en definition af ”indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed”. Efter denne definition er skattepligten knyttet til arten af den virksomhed der udøves, medens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde et overskud.

Det fremgår blandt andet af cirkulære nr. 136 af 7/11 1988 punkt 80, at foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, som ikke driver skattepligtig virksomhed ikke er pligtige til at indgive selvangivelse. Har foreningen m.v. ikke indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, er der ingen selvangivelsespligt. Har foreningen m.v. derimod indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, er den som udgangspunkt selvangivelsespligtig.

Der gælder dog den væsentlige undtagelse, at foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabs-skattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ikke er pligtige til at indgive selvangivelse, hvis foreningen m.v. som følge af fradragsretten i § 3, stk. 2 og 3, ikke har indkomst til beskatning efter selskabsskattelovens § 27, stk. 2 (nu skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5). Det er dog en betingelse, at foreningens m.v. vedtægtsmæssige formål er udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, samt at foreningens m.v. formue ved opløsning af foreningen m.v. ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål.

Videre fremgår det af cirkulærets punkt 80, at foreninger m.v., der varetager formål, som ikke kan karakteriseres som almennyttige eller almenvelgørende, derimod forsat skal indgive selvangivelse, såfremt disse har indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Tilsvarende gælder foreninger m.v., der varetager blandede formål, det vil sige foreninger m.v., der foruden almennyttige eller almenvelgørende formål, også varetager andre formål samt foreninger, hvor der ikke foreligger en tilstrækkelig sammenhæng mellem det almennyttige formål og erhvervsvirksomheden. Disse foreninger kunne heller ikke under det tidligere skattefritagelsessystem opnå en ”stående skattefritagelse”.

Foreningen kan fortsat ikke fritages for indsendelse af selvangivelse, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5, idet den driver erhvervsmæssig virksomhed samt, at det af opløsningsbestemmelsen fremgår, at midler ved en evt. opløsning skal anvendes til kulturelle og/eller sociale formål i overensstemmelse med foreningens formål. Da foreningens formål er at drive [adresse1] (der har erhvervsmæssig aktivitet), er det herved ikke nødvendigvis sikret, at evt. midler ved opløsning vil blive uddelt til et almennyttigt formål.

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Det er på basis af praksis foreningens vurdering, at erhvervsmæssig virksomhed og indkomst ikke udelukker, at en forening kan anses for at have et udelukkende almennyttigt formål og dermed blive fritaget for selvangivelsespligten. Det fremgår således af Ligningsvejledningen 1987, afsnit S.G.1.9 (om oprindelig fritagelsesprocedure), at “...arten af erhvervsmæssig virksomhed er uden betydning for vurderingen af det vedtægtsmæssige formål”, ligesom det fremgår af SKM2011,468LSR, at “ den omstændighed, at en forening også driver erhvervsmæssig virksomhed, ikke umiddelbart er afgørende for vurderingen af, hvorvidt foreningens formål er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt”.

Hvad angår uddeling af foreningens eventuelle formue ved eventuel opløsning, fremhæves det, at det rent faktisk fremgår af foreningens vedtægter (§ 9), at eventuel formue skal anvendes til kulturelle og/eller sociale formål i overensstemmelse med foreningens formål. Kulturelle og sociale formål er efter praksis at anse som almennyttige formål. Formålet for foreningen er endvidere direkte relateret til [forening1]’s værdigrundlag, mål og visioner samt den gældende samarbejds- og lejekontrakt med Skov- og Naturstyrelsen.

Landsskatterettens afgørelse

Af den dagældende skattekontrollovs (lovbekendtgørelse nr. 819 af 27. juni 2011) § 2, stk. 1, nr. 5, fremgår, at selvangivelsespligten i skattekontrollovens § 1 ikke omfatter foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, i selskabsskatteloven, hvis foreningen m.v. som følge af fradragsretten efter § 3, stk. 2 og 3, i selskabsskatteloven ikke har indkomst til beskatning. Det er dog en betingelse, at foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Det fremgår af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. med senere ændringer punkt 80, at selskaber som hovedregel skal indsende selvangivelse. Det følger af samme punkt, at der dog gælder den væsentlige undtagelse, at skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 6, ikke er pligtige til at indgive selvangivelse, hvis foreningen m.v. som følge af fradragsretten i § 3, stk. 2 og 3, ikke har indkomst til beskatning, jf. § 27, stk. 2. Det er en betingelse, at foreningens m.v. vedtægtsmæssige formål er udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, samt at foreningens m.v. formue ved opløsning af foreningen m.v. ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål. Det følger af samme punkt, at vurderingen af, om en forenings formål er almenvelgørende eller almennyttig, er sammenfaldende med vurderingen efter punkt 55 i samme cirkulære.

Af cirkulærets punkt 55 fremgår, at fradraget i selskabsskatteloven § 3, stk. 2 og 3, i almindelighed forudsætter, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Det fremgår ligeledes af cirkulæret, at vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt de dagældende bestemmelser i ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4. Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige-, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende – humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.

Det kan ud fra foreningens vedtægtsmæssige formål ikke lægges til grund, at foreningens formål udelukkende er almennyttigt. Der er herved tillige lagt vægt på, at den af foreningen udøvede erhvervsmæssige virksomhed ikke fuldt ud ses at være meget nært sammenknyttet med et almennyttigt formål.

Det bemærkes endvidere, at foreningens vedtægter om opløsning ikke på tilstrækkelig vis sikrer, at foreningens formue ved opløsning udelukkende vil anvendes til almennyttige formål. Der er herved henset til, at foreningens bestyrelse alene skal indstille til, at foreningens eventuelle formue skal anvendes til kulturelle og/eller sociale formål i overensstemmelse med foreningens formål.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.