Kendelse af 27-05-2015 - indlagt i TaxCons database den 10-07-2015

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Roskilde den 30. september 2016. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse vedrørende indkomstårene 2007-2010, hvorved udbetalte beløb fra selskabet [virksomhed1] ApS vedrørende rejse- og befordring m.v. er anset skattepligtige for klageren og drifts- og vedligeholdelsesudgifter vedrørende bil er anset som maskeret udlodning. Endvidere har skatteankenævnet stadfæstet SKATs afgørelse vedrørende multimediebeskatning for 2010. Påstand om ugyldighed og berettiget forventning.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Generelle faktiske oplysninger

Klageren er hovedaktionær i selskabet [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1].

Selskabet er registreret på klagerens bopæl, [adresse1], [by1]. Selskabet har desuden lejet lokaler på adressen, [adresse2], [by2]. Selskabets post blev sendt til [adresse1], [by1], ligesom selskabets forretningspapirer m.v. blev opbevaret der.

Selskabet beskæftigede sig med engroshandel med møbler, tæpper og belysning. Hovedproduktionen var hylder, konsoller, afstandsstykker, skrankedele til udstillingssystem m.m. Altså dele, der blev indkøbt i en eller anden størrelse til brug for videre behandling og herefter til endelig montering på et folke- eller et skolebibliotek.

Selskabet har haft følgende navne:

Fra 22. august 2006:[virksomhed2] – stiftet af ApS [virksomhed3] – med adresse på klagerens privatadresse. 16. april 2007 ændredes adressen til [adresse2], [by2] og senere til [adresse3], [by3].

Fra 8. september 2010:[virksomhed1] ApS

Fra 6. januar 2011:[virksomhed4] ApS – nu under konkurs (fra 19. april 2011)

Klageren var ansat som direktør i selskabet. Ifølge vedtægterne har selskabet ingen formand og bestyrelse.

I henhold til direktørkontrakt mellem klageren og [virksomhed2] af 22. august 2006 fremgår det blandt andet:

§ 1.

Tiltrædelse

Direktøren er med virkning fra den 22. august 2006 tiltrådt som direktør i Selskabet.

Tiltrædelsen anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

(...)

§ 3.

Vederlag

Direktøren aflønnes med 5.000,00 kr. månedligt. Inden udløb af 2006 skal det månedlige vederlag genforhandles.

§ 4.

Bonus

Ud over det i § 3 nævnte fastsatte vederlag er Direktøren berettiget til en årlig bonus, der fastsættes efter forhandling mellem parterne ud fra Selskabets nettoresultat beregnet i henhold til Årsregnskabsloven. (...)

Parterne kan aftale a conto-udbetaling af bonus.

§ 5.

Benefits

Direktøren er berettiget til godtgørelse fra Selskabet efter statens takster for erhvervsmæssig kørsel i privat bil.

Selskabet stiller en mobiltelefon til Direktørens fri rådighed og betaler alle hermed forbundne udgifter. Endvidere betaler Selskabet alle udgifter ved den hos Direktøren privat installerede telefon og internetforbindelse samt udgifter til relevante faglige kontingenter og medlemsskaber, aviser og tidsskrifter.

(...)

Formalitet – indkomståret 2007 – ugyldighed

Faktiske forhold

SKAT har fremsendt forslag til skatteansættelse den 27. april 2011 og fornyet forslag til skatteansættelse den 7. juli 2011. SKATs afgørelse fremsendtes den 19. september 2011.

SKAT har i udtalelse til skatteankenævnet udtalt, at klageren anmodede om udsættelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, den 8. juli 2011, hvor han anmodede om forlængelse af fristen for at komme med indsigelser til den 31. august 2011. Indsigelserne blev modtaget den 31. august 2011 og afgørelsen er sendt den 19. august (september) 2011. SKAT gjorde endvidere opmærksom på, at sagen vil blive sendt til ansvarsvurdering, og jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, litra 5 kan fristerne i samme lovs § 26 tilsidesættes.

Klageren spurgte i mail til SKAT af 10. maj 2011 til forældelsesfrister.

SKATs sagsbehandler svarede i mail af 10. maj 2011 i relation til forældelse vedrørende indkomståret 2007, at der gælder en ekstraordinær genoptagelsesadgang i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der henvises samtidig til forslagets omtale af, at sagen vil blive sendt til vurdering af strafansvar.

Det fremgår af SKATs agterskrivelse af 7. juli 2011, at den er fremsendt på grundlag af skatteforvaltningslovens § 20.

Skatteankenævnets afgørelse

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan SKAT ikke afsende varsel om ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Ved kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber fristerne først i det 6. år efter indkomstårets udløb.

Repræsentanten har gjort gældende, at ansættelsen vedrørende indkomståret 2007 er ugyldig, idet ændringen er foretaget efter den frist, der fremgår i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, nr. 2.

SKAT har foretaget ændringen den 19. september 2011. Ændringen skulle være foretaget senest den 1. august 2011, for at ændringen af indkomståret 2007 skulle være gyldig, jf. ordlyden i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

Det er repræsentantens opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 ikke kan finde anvendelse. De betingelser, der stilles for hvorledes korrektionen foretages, er ikke til stede, hvorfor den almindelige frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, vil være gældende.

Det er nævnets opfattelse, at skatteansættelsen er foretaget inden for de frister, der fremgår af skatteforvaltningsloven.

For skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over et selskab, udløber de ordinære frister for ansættelse vedrørende kontrollerede transaktioner, først i det 6. år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 og skattekontrollovens § 3 B.

Forlængelsen går ud på, at en ansættelsesændring på SKATs initiativ skal varsles senest den 1. august i samme år.

Den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder ifølge bestemmelsens ordlyd for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Disse defineres i skattekontrollovens § 3 B som handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med selskabet.

[virksomhed1] ApS var i 2007 kontrolleret af klageren og således omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og de økonomiske transaktioner sagen omhandler, må derfor anses for kontrollerede transaktioner.

Klagerens hævninger i 2007 på mellemregningskontoen og udbetalinger vedrørende kørsel må anses for omfattet af reglerne om kontrollerede transaktioner.

Der er hverken efter bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne støtte for en indskrænkende fortolkning, hvorefter den udvidede ansættelsesfrist efter bestemmelsen alene skulle gælde i forbindelse med transfer pricing korrektioner foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2.

Der henvises til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og stk. 5 og skattekontrollovens § 3 B, Østre Landsrets dom af 1. marts 2011, TfS2011,378 og SKATs juridiske vejledning 2012, afsnit A.A.8.2.1.5.

Indberetningspligt, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 1:

Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at der ikke er grundlag for at suspendere fristen efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, da der ikke er forhold i sagen, som kan falde ind under bestemmelsen, jf. kommentarerne til § 27.

Skatteankenævnet er ikke enig heri, idet nævnet anser det for i hvert fald groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at klageren, som ansvarlig for selskabet, ikke har oplyst SKAT om de skattefri udbetalinger. Der er tale om en klar indberetningspligt, der fremgår af skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 1. Den manglende lovpligtige indberetning har bevirket, at SKAT først i forbindelse med momskontrollen i 2010/2011 er blevet klar over, at udbetalingerne har fundet sted.

Skatteankenævnet har derfor afgjort, at SKATs ansættelsesændring vedrørende 2007 er gyldig.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt principal påstand om, at ændringen af klagerens skatteansættelse for 2007 er ugyldig.

Subsidiært har repræsentanten gjort gældende, at ændringen af skatteansættelsen er ugyldig, da ændringen er foretaget efter den i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt. nævnte frist.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at skatteansættelsen er ugyldig som følge af manglende begrundelse, da kravet om begrundelse i forvaltningslovens § 24 ikke er opfyldt. Hverken forslaget til ændring af skatten for 2007 eller afgørelsen om ændring, henviser til de retsregler der ligger til grund for ændringen af indkomståret 2007. Det fremgår således ikke af de pågældende skrivelser, hvorfor det er muligt at foretage en ændring, til trods for overskridelse af fristen i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Som det fremgår af mailkorrespondancen mellem SKAT og klageren, er klageren særdeles uforstående overfor den pågældende ændring. Som svar herpå fremgår det af mail fra sagsbehandleren i SKAT af 10. maj 2011, at:

..tænker du på forældelse vedrørende indkomståret 2007? De ekstraordinære genoptagelsesregler fremgår af skatteforvaltningslovens § 27.

Ud fra denne udtalelse, må det således konkluderes, at baggrunden for ændringen i indkomståret 2007 er skatteforvaltningslovens § 27. Denne henvisning fremgår hverken af SKATs forslag til afgørelse eller af SKATs afgørelse, hvilket er i strid med garantiforskriften i forvaltningslovens § 24, da der hverken er henvist til retsreglen eller fremlagt en begrundelse for ændringen. Tilsidesættelse af denne garantiforskrift, er en væsentlig svækkelse af borgerens sikkerhed for afgørelsens rigtighed. Den manglende henvisning og begrundelse, må således føre til, at afgørelsen vedrørende ændringen af indkomståret 2007 er ugyldig.

Endvidere må det påpeges, at en ændring efter den ekstraordinære frist i skatteforvaltningslovens § 27 ikke er materielt korrekt, da betingelserne for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt. Skatteankenævnet anser det for groft uagtsomt, at klageren ikke har oplyst SKAT om de skattefrie udbetalinger. Dette synspunkt kan ikke tiltrædes, idet der netop henses til, at der er tale om udbetaling af skattefrie godtgørelser, hvorfor en manglende indberetning ikke kan anses for groft uagtsomt. Derudover er der ingen af bestemmelserne om udbetaling af godtgørelse der henviser til, at der skal ske indberetning. Et tilsvarende eksempel findes i TfS1995.284 LSR, hvor Landsskatteretten ikke fandt, at klageren havde handlet groft uagtsomt, ved ikke at indberette lejeindtægter, da han havde anset nettolejeindtægten for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed. I TfS2003.109ØLD og TfS 2004.648ØLD var den manglende indberetning at betragte som groft uagtsom, da der blev lagt vægt på, at klagerne var henholdsvis forretningskyndige og arbejdede hos SKAT. Sluttes der modsætningsvist fra disse afgørelser, kan det ikke tillægges klageren at være groft uagtsomt, at der ikke er sket indberetning, da klageren ikke er forretningskyndig. Der må ligeledes lægges vægt på, at klageren hverken svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger til SKAT.

Derudover må det bemærkes, at der efter skatteforvaltningslovens § 27 ikke er hjemmel til at ændre andre forhold i ansættelsen, end det forhold, for hvilket betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Såfremt det fastholdes, at der foreligger grov uagtsomhed fra klagerens side på grund af manglende indberetning, vedrører dette alene de skattefrie godtgørelser og ikke også posteringerne på mellemregningskontoen, hvorfor der alt andet lige ikke vil være hjemmel til at ændre skatteansættelsen vedrørende disse forhold.

Subsidiært gøres det gældende, at ændringen af skatteansættelsen er ugyldig, da ændringen er foretaget efter den i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt. nævnte frist. Skattemyndigheden i [by4] har foretaget ændringen den 19. september 2011. For at ændringen skulle være gyldig, skulle den efter ordlyden i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt. være foretaget senest den 1. august 2011. Skatteankenævnet gør gældende, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 finder anvendelse, hvilket ikke kan tiltrædes. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 henviser til skattekontrollovens § 3 B, der vedrører dokumentationspligten for kontrollerede transaktioner. Det er således en forudsætning for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at der består en kontrolleret transaktion, hvorved forstås en transaktion hvor parterne på grund af et interessefællesskab indgår en aftale der fraviger fra armslængdepriser og -vilkår. Efter afsigelsen af SKM2012.92HR, omfatter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 som udgangspunkt også aftaler indgået mellem selskabet og dets hovedanpartshaver, men ikke aftaler mellem selskabet og dennes direktør, hvorfor det er vigtigt at fastslå, på hvilket grundlag henholdsvis godtgørelserne er udbetalt og posteringerne på mellemregningskontoen er foretaget, jf. SKM2013.61LSR.

Godtgørelserne betales på baggrund af det arbejde der er udført for virksomheden, og dermed i kraft af klagerens ansættelse som direktør. Da udbetalingen således ikke er sket på baggrund af klagerens status som hovedanpartshaver, foreligger der ikke en kontrolleret transaktion omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Dette understøttes også af, at reglerne - og dermed vilkårene - for udbetaling, er fastsat af myndighederne. Parternes indbyrdes forhold vil således under alle omstændigheder ikke kunne få indflydelse på den udbetalte godtgørelse. Da transaktionen på baggrund heraf alene kan ske på markedsvilkår, er betingelserne for anvendelse af den udvidede ansættelsesfrist ikke tilstede. Når der foreligger et interessefællesskab, er der risiko for, at der ikke er handlet på markedsmæssige vilkår, idet parterne på grund af interessefællesskabet kan være tilbøjelige til at lægge andre forhold end forretningsmæssige og økonomiske interesser til grund for aftalen. Denne risiko er, på baggrund af myndighedernes regulering, ikke tilstede i den pågældende sag.

Det fremgår af Højesterets begrundelse i SKM2012.92HR, at kontrollerede transaktioner skal forstås som:

handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber m.v.

Højesteret tiltræder, at 6 års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Og endvidere at:

skattemyndighederne [kan] foretage korrektion af transaktioner mellem interesse forbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen.

Da godtgørelsen er udbetalt på markedsvilkår og derfor svarer til hvad der ville være opnået mellem uafhængige parter, og da parterne ikke har indflydelse på vilkårene for udbetalingen, er betingelserne for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 ikke opfyldt. Ændringen skulle således have været foretaget inden udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

I forhold til mellemregningskontoen følger det af retspraksis, jf. nærmere nedenfor, at når der for selskabet er udført arbejde uden der er udbetalt løn, vil posteringer på mellemregningskontoen være at betragte som løn og ikke som maskeret udbytte. Der er således heller ikke i forbindelse med mellemregningskontoen tale om et forhold begrundet i et selskab-/hovedanpartshaverforhold.

Ændringen af indkomståret 2007 er således ugyldig.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

For så vidt angår kontrollerede transaktioner gælder der i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, en udvidet adgang til ansættelsesændringer, idet det af bestemmelsen fremgår:

Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Højesteret har i dommen, offentliggjort ved SKM2012.92.HR, tiltrådt, at 6 års-fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Klageren er hovedaktionær i selskabet [virksomhed1] ApS. Selskabet var i de omhandlede indkomstår kontrolleret af klageren og således omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og de økonomiske transaktioner sagen omhandler, må derfor anses for kontrollerede transaktioner. Anbringendet om, at sagen angår aftaler indgået mellem selskabet og klageren som direktør kan ikke medføre et andet resultat, da aftalerne må anses indgået som følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet.

De foreliggende transaktioner mellem selskabet og klageren som hovedaktionær er omfattet af den udvidede frist for ændring af skatteansættelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Der er derfor ikke grundlag for at tiltræde påstanden om ugyldighed, hvorfor skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Forventningsprincippet

Faktiske forhold

SKAT har ved mail til klageren blandt andet anført følgende:

(...)

Du har for 2009 og 2010 lavet nogle fine opgørelser over hvad du har fået udbetalt i kørsel og diæter fra B.

Jeg vil også gerne have en kopi af opgørelserne for 2007 og 2008. Kan du maile dem til mig?

(...)

Skatteankenævnets afgørelse

For at en skattepligtig kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse, skal en række betingelser være til stede. Betingelserne er i hovedtræk følgende:

Repræsentanten har gjort gældende, at forventningsprincippet skal lægges til grund for indkomstårene 2008, 2009 og 2010 på baggrund af, at SKAT tidligere har gennemgået alle kørselsregnskaber og ingen bemærkninger har haft til disse.

SKAT har i sin afgørelse fastslået, at den skattefrie kørselsgodtgørelse ikke kan anses som værende skattefri, men i stedet skattepligtig, da SKAT er af den opfattelse, at klageren ikke i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at reglerne omkring skattefri kørselsgodtgørelse finder anvendelse.

Netop dette spørgsmål har været drøftet tidligere med SKAT i forbindelse med SKATs gennemgang af skatteansættelserne, hvor SKAT begge gange har godkendt det kørselsregnskab, som klageren udarbejdede, og samtidig kontrolleret og gennemgået bogføringen. Ved disse besøg har SKAT således ikke fundet forholdene i uoverensstemmelse med reglerne og har samtidig positivt tilkendegivet, at alle forhold, herunder kørsel m.v., var helt i orden.

Der har således været en rimelig og begrundet formodning for, at alle forhold omkring den skattefrie kørselsgodtgørelse kunne godkendes, da der efter SKATs kontrol ikke er sket ændringer i forhold til det af SKAT godkendte.

I forbindelse med dette klagepunkt har skatteankenævnet gennemgået SKATs sagsbehandlersystem vedrørende både klageren og selskabet [virksomhed1] ApS, herunder tidligere afgørelser, forslag til skatteansættelser, indkaldelser, notater m.v. Nævnet har ikke fundet oplysninger, hvoraf det fremgår, at SKAT tidligere har gennemgået kørselsregnskaberne og godkendt disse. Der fremgår således ikke oplysninger om, at SKAT positivt har tilkendegivet, at alle forhold, herunder kørsel m.v., var i orden.

På denne baggrund anser nævnet ikke, at betingelserne er til stede for, at klageren kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra SKAT.

Nævnet anser ikke den fremlagte korrespondance, der har fundet sted i perioden 15. december 2010 til 4. januar 2011 for at ændre ved dette. Korrespondancen er foregået i forbindelse med SKATs sagsbehandling og det er ikke nævnets opfattelse, at udtalelsen drejer sig om klagerens kørebøger. Desuden har korrespondancen foregået ved udgangen af 2010.

Således anser nævnet ikke, at der foreligger en positiv, entydig, specifik og dokumenterbar tilkendegivelse fra SKAT om, at kørselsregnskaber m.v. er godkendte.

Skatteankenævnet har derfor afgjort, at betingelserne for at klageren kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra SKAT ikke er til stede.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at forventningsprincippet skal lægges til grund for indkomstårene 2008-2010, således at der ikke skal ske beskatning af klageren for disse år.

Forventningsprincippet kan i praksis lægges til grund, når der foreligger en positiv tilkendegivelse fra en offentlig myndighed om et forhold, der har betydning for de løbende skatteansættelser. Det er tilfældet i foreliggende sag, hvor skattemyndigheden tidligere har gennemgået alle kørselsregnskaber og ingen bemærkninger haft til disse og overfor klageren netop har givet udtryk for, at der var tale om ”fine kørselsregnskaber”.

Myndigheden kan blive bundet af sin forhåndstilkendegivelse i de tilfælde, hvor myndigheden er kompetent inden for området og hvor tilkendegivelsen er så positiv og entydig, at den er egnet til at have indflydelse på den skattepligtiges dispositioner og hvorved den skattepligtige vil lide et tab, såfremt tilkendegivelsen ikke lægges til grund. Ved at skattemyndigheden i afgørelsen slår fast, at der er tale om skattepligtig og ikke skattefri godtgørelse, lægges den tidligere tilkendegivelse fra skattemyndighedens side omkring kørselsregnskaberne således ikke til grund, hvilket medfører et tab hos klageren.

Til trods for, at skattemyndigheden tidligere ved sin gennemgang af skatteansættelserne har godkendt de udarbejdede kørselsregnskaber, og samtidig kontrolleret og godkendt bogføringen, lægges det nu til grund, at klageren ikke i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at reglerne om skattefri kørselsgodtgørelse finder anvendelse.

Ved disse besøg har skattemyndigheden ikke fundet forholdene i uoverensstemmelse med reglerne og har samtidig positivt tilkendegivet, at alle forhold, herunder kørselsregnskaberne, var helt i orden. Der har således været en rimelig og begrundet formodning om, at alle forhold omkring de skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser kunne godkendes.

Der må for indkomståret 2010 lægges særlig vægt på, at skattemyndigheden i forbindelse med en momskontrol i november 2010 besøgte selskabet og klageren. På dette møde ønskede SKAT at gennemgå regnskaberne for 2009 og 2010, herunder balance, kontokort og bilag, huslejekontrakt og kørselsregnskab for 2009. På det pågældende tidspunkt forelå der ikke en endelig opgørelse over kørslen for 2010, idet året endnu ikke var udløbet. SKATs sagsbehandler fastsatte derfor kørsel for 2010 ud fra opgørelsen for 2009, til trods for, at klageren gjorde indsigelser mod dette, da det ikke var i overensstemmelse med de tal klageren selv havde opgjort for 2010. Resultatet blev, at fastsættelsen af kørslen for indkomståret 2010 skete på baggrund af tallene for 2009.

SKAT vildledte således klageren ved dels at anføre, at opgørelsen kan fastlægges efter et skøn, dels ved intet at bemærke omkring indberetning af skattefrie godtgørelser. Der må således foreligge en positiv og entydig tilkendegivelse fra SKAT om, at kørselsregnskaberne var godkendte, hvorfor ændringen som minimum må anses at være ugyldig for indkomståret 2010.

Landsskatterettens afgørelse

Betingelserne for, at en skatteyder skal kunne støtte ret på en tilkendegivelse fra skattemyndigheden om et skattespørgsmål under henvisning til forventningsprincippet, omfatter i henhold til praksis dels almindelige forudsætninger om, at tilkendegivelsen er afgivet af en kompetent myndighed, at den vedrører konkrete skattemæssige forhold og er afgivet til en bestemt borger/virksomhed. Hertil kommer blandt andet en række særlige positive krav om, at tilkendegivelsen skal være positiv og entydig, den skal have haft indflydelse på den skattepligtiges dispositioner og den skal kunne dokumenteres.

Landsskatteretten finder ikke, at tilkendegivelsen fra SKAT om, at klageren for 2009 og 2010 har udarbejdet ”nogle fine opgørelser over hvad du har fået udbetalt i kørsel og diæter fra B”, opfylder kravet om, at tilkendegivelsen skal være positiv og entydig, ligesom den ud fra det forhold, at den er fremkommet i 2010 ikke kan anses at have haft indflydelse på klagerens dispositioner i de forudgående år.

Der er herefter ikke belæg for at ændre skattemyndighedernes afgørelse ud fra forventningsprincippet, hvorfor skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse/bilens udgifter

Faktiske forhold

Selskabet ejer ingen biler.

I forbindelse med kørsel for selskabet har klageren anvendt en Toyota Hiace, registreringsnummer [reg.nr.1]. Bilen er indregistreret første gang den 18. februar 1996. Ifølge kontroloplysninger er klageren registreret som ejer af bilen fra den 3. december 2010. Ifølge salgsaftale har klageren overtaget bilen den 1. juli 2009 for 6.000 kr. Klageren har indtil da fra 1. januar 2008 lejet bilen af [person1] (søn), [virksomhed5] ApS for 900 kr. pr. måned.

Klageren har ikke modtaget vederlag for sit arbejde for selskabet, men fået udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse i indkomstårene. Disse er ikke oplyst til SKAT.

Der er indsendt lønangivelser for to-tre ansatte i 2006/2007 og herefter er der ikke lønangivet.

Klagerens dokumentation for udbetalingerne består i en talmæssig opgørelse over kørsel og diæter for 2007 til 2010. Endvidere har klageren fremsendt en håndskrevet kørselsopgørelse for indkomstårene 2007 til 2009. Der foreligger ikke håndskrevet kørselsopgørelse for 2010.

På selskabets mellemregningskonto fremgår der posteringer af biludgifter, benzin m.v. Klageren har oplyst, at disse udgifter til bilens drift og vedligeholdelse er afholdt af klageren privat, hvorefter de er bogført på mellemregningskontoen som et privat udlæg. Klageren har oplyst til SKAT, at ved årets udgang modregnes udgifterne i kørselsgodtgørelsen, således, at klagerens tilgodehavende i selskabet pr. 31. december 2010 udgjorde 7.487 kr.

Som dokumentation herfor har klageren fremsendt en posteringsliste for 2007, 2008, 2009 og 2010 over konto nr. 64025, mellemregningskonto. Posteringslisten viser postering af beløb (tekst f.eks. benzin, bro) på mellemregningskontoen.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse om forhøjelse af klagerens indkomst for 2007 med 157.092 kr., for 2008 med 280.013 kr., for 2009 med 177.355 kr. og for 2010 med 177.355 kr., idet kørselsrefusion fra selskabet er anset som skattepligtig indkomst.

Skattefri befordringsgodtgørelse udbetales af en arbejdsgiver eller hvervgiver med en km-sats til dækning af udgifter, som en lønmodtager eller hvervtager – f.eks. et bestyrelsesmedlem og lignende – har afholdt til erhvervsmæssig befordring med egen (eller sin ægtefælles) bil, motorcykel, knallert, EU-knallert eller cykel.

Befordringsgodtgørelsen kan kun udbetales skattefrit, hvis alle betingelser i ligningslovens § 9 B og § 9, stk. 4 er opfyldt.

En arbejdsgiver kan skattefrit udbetale godtgørelse til dækning af rejseudgifter efter nærmere fastsatte satser, jf. ligningslovens § 9 og § 9A. Godtgørelse er imidlertid betinget af, at lønmodtageren er omfattet af rejsebegrebet i ligningslovens § 9 A. Lønmodtageren anses for at være på rejse, hvis:

Der er kun mulighed for udbetaling af skattefri godtgørelse, hvis rejsen har varet mindst 24 timer, jf. ligningslovens § 9A, stk. 5. Et arbejdssted kan højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Den, der udbetaler skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse, har pligt til at kontrollere, at alle betingelser for, at udbetalingen kan ske skattefrit, er opfyldt, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Foretages denne kontrol ikke, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn/vederlag) for modtageren, jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit C.A.7.2.8. Betingelse om kontrol, og SKM2002.525VLR, SKM2003.317ØLR og SKM2008.823BR.

Ved udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse skal arbejdsgiveren/hvervgiveren føre kontrol med:

Da klageren er hovedaktionær i det udbetalende selskab, stilles der skærpede krav til dokumentation og kontrol af udbetaling af skattefrie befordringsgodtgørelser. Dette fremgår af SKM2008.823.BR og Landsrettens afgørelse, offentliggjort ved TfS2001,298. Der henvises til Ligningsvejledningen 2012, afsnit A.B.1.7.3, SKM2008.823.BR og TfS2001,298.

Udbetalinger fra selskabet til klageren

Klageren har modtaget betydelige udbetalinger fra selskabet i indkomstårene.

Klageren har ikke modtaget vederlag for arbejdet i selskabet, men fået udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse i indkomstårene. Udbetalingen af kørselsgodtgørelse m.v. er ikke oplyst til SKAT, hvilket er et krav efter skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 1. SKAT har opdaget selskabets udbetalinger til klageren i forbindelse med en momskontrol af selskabet.

De indsendte opgørelser viser, at klageren har modtaget følgende udbetalinger:

(Perioden 1.1.2010-30.9.2010: 141.626 kr.) Af regnskabet for 2010 er Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse oplyst som ”adm løn omkostninger”.

Klagerens dokumentation for udbetalingerne består i en talmæssig opgørelse over kørsel og diæter for 2007 til 2010. Endvidere har klageren fremsendt en håndskrevet kørselsopgørelse for indkomstårene 2007 til 2009. Der foreligger ikke håndskrevet kørselsopgørelse for 2010.

Repræsentanten har redegjort for, at han anser, at klageren har overholdt reglerne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse. For så vidt angår, at klageren ikke har fået løn i selskabet, har repræsentanten bemærket, at det altid har været den oprindelige hensigt, at der skulle udbetales en fast månedsløn på 5.000 kr. Det er repræsentantens opfattelse, at det bør være den oprindelige hensigt med lønforholdet, der skal lægges til grund ved afgørelsen af, hvorvidt klageren var lønmodtager i [virksomhed1] ApS og dermed berettiget til at modtage skattefrie godtgørelser fra selskabet.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at de udbetalte beløb ikke kan udbetales skattefrit. Klageren har ikke fremlagt en tilstrækkelig dokumentation for, at betingelserne i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 kan anses for opfyldt.

De håndskrevne kørselsopgørelser kan ikke afstemmes med de km., som fremgår af den talmæssige opgørelse, der er baggrunden for selskabets udbetalinger. For 2007 kan kørselsopgørelsen optælles til ca. 29.000 km., mens selskabet har udbetalt skattefri godtgørelse på baggrund af 53.691 km.

For 2008 kan kørselsopgørelsen optælles til ca. 38.000 km., mens selskabet har udbetalt skattefri godtgørelse på baggrund af 112.880 km.

For 2009 kan kørselsopgørelsen optælles til ca. 34.000 km., mens selskabet har udbetalt skattefri godtgørelse på baggrund af 43.584 km.

De håndskrevne kørselsopgørelser indeholder ikke oplysninger om kilometertællerens udvisende eller hvilken bil, der er anvendt til kørslen. Hovedparten af de angivne destinationer er kun bynavne og ikke fuldstændige adresser. Tekstangivelser som ”Canvas” er ikke egnet til kontrol af kørselsopgørelsen. Det er konstaterede (enkelte) sammentællingsfejl. Angivelserne af bestemmelsesstederne er i nogle tilfælde umulige at læse.

Det er derfor nævnets opfattelse, at betingelserne i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse ikke er opfyldt. Således kan rejsens/kørslens erhvervsmæssige formål ikke dokumenteres, rejsens start- og sluttidspunkt kan ikke dokumenteres, antallet af erhvervsmæssige rejsedage/det faktiske antal erhvervsmæssige kørte kilometer kan ikke dokumenteres.

Selskabet har derfor ikke kunnet foretage en effektiv kontrol inden udbetaling har fundet sted for indkomstårene 2007 til 2010.

I øvrigt er betingelsen i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, § 1, stk. 5 og § 2, stk. 5 ikke opfyldt, idet den endelige opgørelse og afregning af skattefri rejse-/befordringsgodtgørelse skal foretages senest ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor den erhvervsmæssige rejse/kørsel er foretaget. Klageren foretager en endelig opgørelse m.v. ved årets udgang.

Herudover opfylder selskabet ikke betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, idet klageren ikke har haft indtægtsgivende arbejde i selskabet. Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9B, at der er tale om befordring til og fra et indtægtsgivende arbejdssted. Da klageren ikke har haft indtægter fra selskabet, anses godtgørelse ikke at være udbetalt fra et indtægtsgivende arbejdssted for klageren. Nævnet er ikke enig med repræsentanten i, at det er den oprindelige hensigt om, at klageren skulle have udbetalt 5.000 kr. pr. måned, der skal lægges til grund ved vurderingen.

Alene af denne grund må det udbetalte beløb anses som A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43. Der er henvist til TfS2000,58 og ligningsvejledningen 2012, afsnit A.B.1.7.2.2.

Klagerens oplysning på skatteankenævnsmødet om, at der ikke er udbetalt penge fra selskabet for 2010 vedrørende kørsel, stemmer ikke overens med det tidligere oplyste, herunder regnskabsoplysninger.

Nævnet er derfor enig med SKAT i, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at udbetalinger for 2007:157.092 kr., 2008: 280.013 kr., 2009:177.355 kr. og 2010: 177.355 kr., opfylder betingelserne for at kunne udbetales skattefrit. Udbetalingerne er derfor skattepligtig A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne klageren nedlagt påstand om, at forhøjelserne vedrørende kørselsgodtgørelse for 2007-2010 nedsættes til 0 kr.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at skatteankenævnets afgørelse af 26. november 2012 ikke kan accepteres, da der er tale om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning i indkomstårene 2007 - 2010.

Skattemyndigheden [by5] har fastslået, at klageren skal beskattes af udbetalte rejse- og befordringsgodtgørelser. Baggrunden for beskatningen er, at klageren ikke har haft transport til og fra indtægtsgivende arbejdsplads, at arbejdsgiveren - klageren selv - ikke har ført kontrol med den erhvervsmæssige kørsel foretaget af klageren og at der ikke er sket indberetning af den ydede godtgørelse.

Skatteankenævnet bemærker i forslag til afgørelse af den 10. august 2012, at klageren ikke har haft indtægtsgivende arbejde i selskabet. Det følger imidlertid af direktørkontrakten, udarbejdet af advokat [person2], at klageren er berettiget til løn, hvorfor det udførte arbejde sker ud fra en forudsætning om, at det er indtægtsgivende. Baggrunden for den manglende udbetaling af løn var selskabets dårlige likviditet. Klagerens forventning om - og krav på - løn understøttes af, at klageren har anmeldt sit lønkrav mod konkursboet.

Såfremt Landsskatteretten, til trods herfor, ikke vil anerkende, at den pågældende direktørkontrakt bekræfter, at der er tale om et indtægtsgivende arbejde, må det alt andet lige anerkendes, at de beløb der fremgår af mellemregningskontoen - og som af SKAT er anført som maskeret udbytte - er at betragte som løn, hvorfor der er tale om indtægtsgivende arbejde.

Kravene for modtagelse af skattefri kørselsgodtgørelse følger af Ligningslovens § 9 B. Af stk. 1, litra b følger det, at bestemmelsen omfatter befordring mellem arbejdspladser. Med arbejdspladser forstås bl.a. destinationer, hvor der sker afhentning eller afsendelse af produkter eller materialer, kundebesøg og lignende. Ligesom bemærkningerne til Ligningslovens § 9 B udtrykkeligt påpeger, at alle arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl, er omfattet af reglerne. Den kørsel der er ydet godtgørelse for, er klagerens erhvervsmæssige kørsel i egen bil for arbejdsgiveren (selskabet [virksomhed1] ApS) i arbejdsgiverens tjeneste. Kørslen er sket i forbindelse med afsætning af varer, montage, kundebesøg og udarbejdelse af projekter, hvorfor der er tale om kørsel mellem arbejdspladser.

Det er op til skatteyderen, på sædvanlig vis at godtgøre:

Da der i det pågældende tilfælde alene er ydet godtgørelse i overensstemmelse med de fastsatte satser, skal klageren ikke føre dokumentation for de rent faktisk afholdte udgifter.

Om der er tale om kørsel af fradragsberettiget karakter - og dermed kørsel for hvilket der kan tildeles skattefri godtgørelse - afhænger af, om der foreligger erhvervsmæssig kørsel eller ej. Som ovenfor nævnt, er denne betingelse opfyldt.

Da arbejdet vedrører biblioteker i hele andet, vil også bestemmelsen i stk. 3 være opfyldt, af hvilken det fremgår, at såfremt der er tale om befordring mellem så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, anses befordringen for erhvervsmæssig. Kun ved et skriftligt pålæg - som ikke er pålagt i denne sag - kan SKAT kræve, at den skattepligtige fremadrettet dokumenterer den erhvervsmæssige befordring ved kørselsregnskab. Der er således ikke tvivl om, at der foreligger erhvervsmæssig kørsel.

Klageren har ført kørselsregnskab for samtlige indkomstår - for indkomståret 2010 har SKAT dog, mod klagerens vilje, skønsmæssigt fastsat den årlige erhvervsmæssige kørsel - hvorfor omfanget af den erhvervsmæssige kørsel er både sandsynliggjort og dokumenteret. Regnskabet er ført nøje og dagligt, for at undgå at problemstillinger skulle opstå og klageren kan herved dokumentere den foretagne kørsel, jf. de af klageren udarbejdede kørselsregnskaber.

Det fremgår af SKM 2005.218 DEP, at der ikke foreligger betingelser om et egentligt kørselsregnskab for at skattefri godtgørelse kan godkendes, hvorfor de førte regnskaber uden tvivl må lægges til grund af Landsskatteretten som dokumentation og sandsynliggørelse for det kørte antal kilometer og udbetaling af rejse- og befordringsgodtgørelse. Derudover må det påpeges, at virksomhedens kunder er biblioteker, hvorfor det - særligt når det drejer sig om mindre byer - må være tilstrækkeligt, at bynavnet er angivet i kørselsbogen, da eksistensen af alternative muligheder for destinationens præcise adresse er begrænset, og i nogle tilfælde endda helt udelukket.

Det følger af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, at der skal foreligge dokumentation for:

Formålet med krav nummer 1 er at sikre, at der alene udbetales kørselsgodtgørelse til den, der udfører den pågældende kørsel. Dette krav er således opfyldt ved, at det alene er klageren der har været ude ved selskabets kunder, ligesom klageren har været eneste ansatte i selskabet i indkomstårene 2008 - 2010, hvorfor han er den eneste, der kan have rejst på selskabets vegne.

De pågældende besøg på landets biblioteker har blandt andet omfattet afsætning af varer, montage, kundebesøg og udarbejdelse af projekter, hvilket er kørslens erhvervsmæssige formål. Af kørebøgerne fremgår datoen for den pågældende kørsel, samt hvortil der er kørt, hvormed krav nummer 3-5 er opfyldt. Derudover fremgår krav nummer 6 og 7 af de af klageren foretagne beregninger, jf. opgørelser over kørsel og diæter. Den foreliggende dokumentation opfylder således kravene efter bekendtgørelsen.

Som det følger af stk. 4, medregnes befordringsgodtgørelsen ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet, hvilket er tilfældet i den pågældende sag. Den udbetalte godtgørelse er derfor skattefri.

Det er et krav, at den der udbetaler godtgørelsen har pligt til at kontrollere, at alle betingelserne for, at udbetalingen kan ske skattefrit, er opfyldt, herunder, at de anvendte satser er korrekte. Dette krav skal blandt andet sikre, at der ikke udbetales godtgørelse uden der er foretaget en hertil svarende kørsel. Men der er ikke krav om, at kontrollen skal føres efter en bestemt blanket.

Kontrollen med den udbetalte godtgørelse er ført indirekte i forbindelse med de af klageren udfærdigede kørebøger, da det også er klageren selv, der skal foretage kontrollen. I SKM2012.672BR blev det anført, at arbejdsgiveren ikke havde ført den fornødne kontrol, hvorfor der blandt andet var blevet udbetalt kørselsgodtgørelse i tilfælde hvor der var kørt i bus, betalt af foreningen, for kørsel der endnu ikke var foretaget og for kørsel i bil der var stillet til fri rådighed. Af den pågældende sag følger det således, at arbejdsgiveren netop skal føre den pågældende kontrol for at sikre sig, at denne alene udbetaler godtgørelse når arbejdstageren er berettiget hertil. I denne sag, har den pågældende kontrol således ikke været nødvendig, allerede fordi der er identitet mellem hvem der skal føre kontrollen og hvem der skal udøves kontrol overfor. Formålet med kontrollen bliver således i det pågældende tilfælde illusorisk.

På baggrund heraf - og da der, som nærmere behandlet ovenfor, er tale om indtægtsgivende arbejde

- opfylder den udbetalte kørselsrefusion reglerne i Ligningslovens § 9 B og er dermed skattefri.

Særligt vedrørende rejsegodtgørelse

I henhold til ligningslovens § 9 A har en lønmodtager ret til at modtage skattefri godtgørelse for udgifter til rejse, såfremt godtgørelsen ikke overstiger de fastsatte satser. Bestemmelsen stiller betingelse om, at lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Klageren kørte på kundebesøg i hele landet med den konsekvens, at afstanden i flere tilfælde naturligvis gjorde, at klageren ikke havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Som udgangspunkt var alle kundebesøg planlagt efter opfordring fra det enkelte bibliotek. Var der ekstra tid og overskud, besøgte klageren, for at mindske selskabets udgifter, et andet bibliotek uopfordret, som led i sin kundepleje og for at orientere om eventuelle nye produkter.

I forbindelse med klagerens registrering, jf. kørsels- og rejseregnskaberne, har klageren overholdt og dermed indirekte ført kontrol med følgende:

Det følger af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, at der skal foreligge dokumentation for:

Samtlige punkter, bortset fra punkt 3, er nærmere behandlet ovenfor i forbindelse med behandling af befordringsgodtgørelse. Baggrunden for, at rejsens start- og sluttidspunkt skal anføres er, at rejsegodtgørelsen alene ydes, når rejsen varer mindst 24 timer, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5. Allerede fordi klageren i flere tilfælde - og oftest på tredjedagen - har været med natfærge, kan der ikke herske tvivl om, at rejsen som minimum har varet 24 timer, hvormed der er opstået ret til at modtage skattefri rejsegodtgørelse.

Derudover er der, som det fremgår af opgørelserne, alene udbetalt rejsegodtgørelse for de ture, hvor klageren ikke har haft mulighed for at komme frem og tilbage samme dag, hvorfor der alene kan være udbetalt rejsegodtgørelse, når rejserne har varet i minimum 24 timer. I gennemsnit er der for de fire indkomstår tale om mindre end 4 overnatninger pr. måned. Sammenholdes dette faktum med, at klageren udførte arbejde i hele landet, må dette - særligt henset til klagerens alder - absolut være i den nedre grænse for, hvad der er sandsynligt, at klageren er væk fra sin sædvanlige bopæl i mere end 24 timer. Endvidere er der ikke i den pågældende sag baggrund for at foretage en reduktion for hel eller delvis arbejdsgiverbetalt kost og logi, hvilket følger af, at klageren netop er væk fra sit faste arbejdssted og ude blandt virksomhedens kunder.

I forbindelse med afgørelsen henstilles der til, at Landsskatteretten tager højde for sagens særlige omstændigheder, herunder klagerens alder og dennes manglende mulighed for tilbagebetaling.

Klageren var knap 70 år, da han påbegyndte virksomheden og fylder i 2012 75 år. Både nu - i forbindelse med skattesagen - og tidligere, har klagerens alder således været betydeligt over pensionsalderen, hvilket har haft indvirkning på klagerens mulighed for at følge den elektroniske udvikling og de fortsat stigende krav til borgerne og deres IT-kundskaber. Klageren har fået hjælp af sin søn, men denne har ikke været til rådighed i hele perioden. Det fremgår også af mailkorrespondancen med SKAT, at klageren netop har gjort SKAT opmærksom på, at klageren har brug for hjælp for at give SKAT de ønskede oplysninger. Henset til, at klagerens ægtefælle er syg og alene modtager pension, kan gælden heller ikke inddrives med hjælp fra klagerens husstand.

Landsskatteretten bør således lægge vægt på klagerens alder og manglende mulighed for tilbagebetaling, idet der ved at træffe afgørelse i overensstemmelse med Skatteankenævnets afgørelse, vil være tale om en betydelig ændring af klagerens økonomiske stilling.

Klageren fremlagde på mødet i Skatteankestyrelsen et Danmarkskort, påtegnet de steder i landet, hvor selskabet havde aflagt kundebesøg.

Landsskatterettens afgørelse

Efter ligningslovens § 9, stk. 4, (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1017 af 28. oktober 2011) skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v., omfattet af ligningslovens § 9 A og befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B. Det fremgår videre af bestemmelsen, at Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne.

Nærmere regler er fastsat ved bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det fremgår heraf vedrørende befordringsgodtgørelse i § 2, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren/hvervgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil. Af bekendtgørelsens § 2, stk. 2 fremgår kravene til indholdet af bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel. Det fremgår heraf, at bilagene skal angive modtagerens navn, adresse og CPR-nr.., kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med eventuelle delmål, angivelse af antal kørte kilometer, de anvendte satser og beregning af befordringsgodtgørelsen.

Af bestemmelsens stk. 3 fremgår, at dersom befordringsgodtgørelse udbetales med et højere beløb end Ligningsrådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst.

I henhold til dagældende ligningslovs § 9 B kan udgifter til henholdsvis befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, befordring mellem arbejdspladser og befordring inden for samme arbejdsplads, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Af bestemmelsens stk. 4 fremgår det, at befordringsgodtgørelse ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet.

Der er i sagen fremlagt kørebøger for kørsel og rejser i 2007, 2008 og 2009. Der kan ikke som betingelser for godkendelse af skattefri kørselsgodtgørelse kræves et egentligt kørselsregnskab, men der kan stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte kilometer i erhvervsmæssigt øjemed kan kontrolleres. Når den, der kontrollerer, er den samme person som lønmodtageren, gælder der en skærpet bevisbyrde.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har løftet bevisbyrden for, at udbetalingerne i de pågældende indkomstår opfylder betingelserne for at kunne udbetales skattefrit. Hertil kommer, at det fremgår af sagen, at de håndskrevne kørselsopgørelser ikke kan afstemmes med det antal kilometer, der er baggrund for selskabets udbetalinger. Når henses til, at der foreligger differencer mellem de beløb der er udbetalt og godtgørelsen opgjort på grundlag af de i kørselsregnskabet kørte kilometer, er der udbetalt befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets satser, hvorefter hele beløbet i henhold til bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, § 2, stk. 3, anses for personlig indkomst.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor.

Maskeret udlodning

Faktiske forhold

Selskabet har fratrukket udgifter til bildrift og vedligeholdelse, som kan opgøres til følgende beløb:

Indkomståret 2007:54.564 kr.

Indkomståret 2008:45.281 kr.

Indkomståret 2009:20.194 kr.

Indkomståret 2010:11.885 kr.

Selskabet ejer ingen biler. I forbindelse med kørsel for selskabet, har klageren anvendt en Toyota Hiace, registreringsnummer [reg.nr.1].

Klageren har oplyst, at ovenstående udgifter til bilens drift og vedligeholdelse er afholdt af klageren personligt, hvorefter de er bogført på mellemregningskontoen som et privat udlæg. Det fremgår af SKATs oplysninger, at klageren har forklaret, at udgifterne modregnes i kørselsgodtgørelsen ved årets udgang, således, at klagerens tilgodehavende i selskabet pr. 31. december 2010 udgjorde 7.487 kr.

Som dokumentation herfor har klageren fremsendt en posteringsliste for 2007, 2008, 2009 og 2010 benævnt ”[virksomhed2] ApS Posteringsliste finans”. Posteringslisten viser posteringer af beløb (tekst f.eks. benzin, bro).

Årsrapporten for selskabet for henholdsvis 2006/07, 2008 og 2009 indeholder ikke oplysning om, at der foreligger en mellemregning mellem klageren og selskabet.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse om forhøjelse af klagerens skatteansættelse for 2007 med 54.564 kr., for 2008 med 45.281 kr., for 2009 med 20.194 kr. og for 2010 med 11.885 kr., idet de af selskabet afholdte udgifter vedrørende bilen er anset som maskeret udlodning og dermed aktieindkomst for klageren.

Klageren har ikke fremlagt bilagsdokumentation, modposteringer vedrørende poster på mellemregningskontoen, dokumentation for den omtalte modregning eller anden dokumentation for, at klageren selv har afholdt bilens udgifter.

Nævnet er enig med SKAT i, at posteringslisten ikke dokumenterer, at klageren har afholdt de udgifter, der fremgår af posteringslisten.

Klageren har ikke løftet bevisbyrden for, at han har afholdt bilens driftsudgifter. Det er derfor nævnets opfattelse, at selskabet har afholdt og fratrukket driftsudgifterne vedrørende klagerens bil.

Selskabets afholdelse af hovedaktionærens udgifter, (2007: 54.564 kr., 2008: 45.281 kr., 2009: 20.194 kr. og 2010: 11.885 kr.) anses for en udlodning. Udlodning beskattes, jf. ligningslovens § 16 A. Udlodningen er aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a.

Skatteankenævnet har derfor stadfæstet SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at forhøjelserne begrundet i maskeret udbytte skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der ikke er tale om maskeret udbytte som defineret i ligningslovens § 16 A, idet der ikke sker udlodning fra selskabet til klageren.

Såfremt Landsskatteretten ikke anerkender, at de posteringer der er sket på mellemregningskontoen ikke vedrører klageren privat, må der alt andet lige være tale om løn og ikke maskeret udlodning. Dette følger af praksis på området, herunder bl.a. SKM 2008.141 LSR og SKM 2009.523 BR, hvorefter beløb på en mellemregningskonto skal betragtes som værende løn, i de tilfælde, hvor der er udført arbejde for selskabet, men hvor der ikke er udbetalt løn. I denne sag fremgår lønaftalen af ansættelseskontrakten, men lønnen er ikke blevet udbetalt på grund af selskabets likviditet. Der er således ikke tvivl om, at der for selskabet er udført arbejde, hvorfor posteringerne ikke kan karakteriseres som udbytte. I SKM2008.14ØLR var der tale om udbytte og ikke løn, idet der ikke var udført arbejde for selskabet.

Repræsentanten oplyste under mødet i Skatteankestyrelsen, at det var en fejl, at biludgifterne var fratrukket i selskabet. De skulle have været ført på mellemregningskontoen.

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1, medregnes udbytte af aktier ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Af bestemmelsens stk. 2, nr. 1, fremgår det, at alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, henregnes til udbytte.

Det fremgår af sagen, at selskabet i de omhandlede indkomstår har afholdt udgifter vedrørende en bil, der tilhører klageren. Selskabet har fratrukket omkostningerne som driftsudgifter.

Landsskatteretten finder det ikke på baggrund af den fremlagte posteringsliste og selskabets årsrapporter for 2006/2007, 2008 og 2009, dokumenteret, at klageren skulle have afholdt de anførte udgifter, ligesom der heller ikke foreligger dokumentation for en mellemregning.

Når henses til, at selskabet har afholdt en privat udgift for klageren, beskattes beløbene som maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor.

Telefon/multimedie

Faktiske oplysninger

Selskabet, der er registreret på klagerens privatadresse, har afholdt udgift til telefon i indkomstårene. Selskabets telefoner er registreret på klagerens adresse.

Ifølge repræsentantens oplysninger har klageren haft to private mobiltelefoner og en privat fastnettelefon.

Det fremgår af direktørkontrakt mellem selskabet og klageren som direktør af 22. august 2006:

§ 5.

Benefits

(...)

Selskabet stiller en mobiltelefon til Direktørens fri rådighed og betaler alle hermed forbundne udgifter. Endvidere betaler Selskabet alle udgifter vedrørende den hos Direktøren privat installerede telefon og internetforbindelse samt udgifter til relevante faglige kontingenter og medlemsskaber, aviser og tidsskrifter.

Ved gennemgang af selskabets bogføring fremgår det, at selskabet har haft udgifter til telefon, som følger:

2007:12.685 kr.

2008: 9.583 kr.

2009:12.263 kr.

2010:12.634 kr.

For indkomstårene 2007, 2008 og 2009 har klageren ikke dokumenteret private telefonudgifter.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ændret SKATs afgørelse, idet værdi af fri telefon for 2007, 2008 og 2009 er nedsat til 0 kr., og stadfæstet SKATs afgørelse vedrørende 2010 om multimediebeskatning udgørende 3.000 kr.

Stiller en arbejdsgiver telefon til rådighed for privat brug for en medarbejder m.v., bliver medarbejderen skattepligtig af værdien.

Beskatning af fri telefon forudsætter, at arbejdstageren har privat rådighed over en helt eller delvist arbejdsgiverbetalt telefon. Det er således ikke afgørende, om arbejdstageren faktisk benytter den fri telefon privat. Det forhold, at arbejdstageren konkret har mulighed for at bruge personalegodet privat, udløser beskatningen.

For 2007, 2008 og 2009, reduktion for egen telefon:

Den ansatte skal beskattes uanset, om vedkommende selv har telefon, men værdien af fri telefon kan reduceres med størrelsen af de faktiske udgifter, som den ansatte har afholdt vedrørende den private telefon.

Fra 2010 gælder følgende regler for multimediebeskatning:

Fra 1. januar 2010 (indkomståret 2010) beskattes medarbejdere samlet af multimedier, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren for privat brug, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, 1. pkt. og stk. 12.

Multimedier er telefon, computer og datakommunikation via internetforbindelse. Medarbejderen bliver beskattet samlet af fri telefon, computer og internetforbindelse og beskattes af 3.000 kr. (2010-niveau) pr. år, uanset om vedkommende får stillet ét, to eller alle tre goder til rådighed for privat brug. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20.

Den skattepligtige værdi på 3.000 kr. af multimedier nedsættes ikke, selvom medarbejderen eventuelt selv har betalt arbejdsgiveren for den private rådighed over goderne. Den nedsættes heller ikke selvom der har været private udgifter til telefon. Fri telefon har i mange år skullet medregnes til den skattepligtige indkomst med en værdi af 3.000 kr., men der var fradrag for egne telefonudgifter. Denne mulighed for at reducere beskatningen af fri telefon er ophævet med skattereformen, Forårspakken 2.0.

Der henvises til Den juridiske vejledning 2012, afsnit C.A.5.2.

Selskabet, der er registreret på klagerens privatadresse har afholdt udgift til telefon i indkomstårene. Selskabets telefoner er registreret på klagerens adresse.

Det fremgår af repræsentantens oplysninger, at klageren har haft to private mobiltelefoner og en privat fastnettelefon. Endvidere fremgår det af klagen, at selskabets telefonnummer ikke dækker over en egentlig telefon. Alle opkald til selskabet gik direkte til klagerens private telefon. Det var ikke muligt at anvende telefonen til private formål, da denne ikke kunne anvendes til udgående formål. Faktisk foretog klageren opkald i selskabets tjeneste med den private telefon. Det er således repræsentantens opfattelse, at klageren ikke skal rådighedsbeskattes, da klageren hverken har haft fri telefon eller multimedie til rådighed i indkomstårene.

Ved gennemgang af selskabets bogføring fremgår det, at selskabet har haft udgifter til telefon på 12.685 kr. for 2007, 9.583 kr. for 2008, 12.263 kr. for 2009 og 12.634 kr. for 2010.

Det er derfor nævnets opfattelse, at selskabet har afholdt ikke ubetydelige udgifter til telefon, og ikke kun udgifter til et abonnement og indgående telefonsamtaler. Da selskabet drives fra klagerens privatadresse, anser nævnet klageren for at have rådighed over selskabets telefon også til privat brug. Klageren er derfor skattepligtig af værdien heraf.

På baggrund af klagerens redegørelse på skatteankenævnsmødet er det nævnets opfattelse, at klageren for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 har sandsynliggjort, at have afholdt private telefonudgifter, der overstiger 3.000 kr. pr. år. Den skattepligtige værdi af fri telefon udgør derfor 0 kr. for disse år.

Klageren beskattes, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, jf. stk. 12, med 3.000 kr. for året 2010. Indkomsten er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43.

Der henvises til Den juridiske vejledning 2012, afsnit C.A.5.2.

Skatteankenævnet har derfor afgjort, at klageren får delvist medhold vedrørende dette punkt.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for 2010 vedrørende multimediebeskatning skal nedsættes med 3.000 kr.

Til støtte herfor er det anført, at multimediebeskatning indtræder i de tilfælde, hvor en arbejdstager har stillet telefon, computer eller adgang til internet til rådighed. Det afgørende er således, at den pågældende har rådighed over godet. Da der i det pågældende tilfælde er tale om en telefon, fra hvilken det ikke er muligt at foretage opkald, er telefonen ikke til rådighed. Når der er tale om multimediebeskatning, er det afgørende, at der er mulighed for privat anvendelse, ikke hvorvidt det pågældende gode er anvendt privat. Allerede fordi telefonen aldrig har været til rådighed, og dette aldrig har været muligt, er der ikke grundlag for multimediebeskatning efter ligningslovens § 16, stk. 12.

Klageren oplyste under mødet i Skatteankestyrelsen, at der er tale om et 70-nummer, og at indgående opkald bliver viderestillet til klagerens private telefon. Udgifter til udgående opkald har klageren selv betalt. Klageren oplyste, at SKAT havde prøvet at ringe ud, og konstateret, at det kan man ikke. Kommunikationen med kommunerne sker ofte ved brev eller ved mail. Klageren har ofte brugt telefax.

Med hensyn til skatteankenævnets henvisning til selskabets udgifter til telefon i 2010 på 12.634 kr., anførte repræsentanten, at der ikke er tale om noget højt beløb, når henses til, at det dækker et hovednummer, viderestilling og telefax, dvs. to linjer.

Landsskatterettens afgørelse

For indkomståret 2010 beskattes telefon, computer og internetadgang, der er stillet til rådighed for privat brug af arbejdsgiveren, efter de dagældende regler om multimediebeskatning.

Det fremgår af dagældende ligningslov, lovbekendtgørelse nr. 176 af 11. marts 2009, § 16, stk. 1, at

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-13 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvist vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Af bestemmelsens stk. 12 fremgår det, at

Den skattepligtige værdi af et eller flere multimedier, der er stillet til rådighed af en eller flere arbejdsgivere m.v. som nævnt i stk. 1 for den skattepligtiges private benyttelse, udgør et grundbeløb på 3.000 kr. (2010-niveau). Ved multimedier forstås computer med sædvanligt tilbehør, telefon, herunder oprettelses-, abonnements- og forbrugsudgifter samt selve telefonapparatet, og adgang til datakommunikation via en internetforbindelse, herunder engangsudgiften til etablering af internetforbindelsen. Den skattepligtige værdi nedsættes ikke med den skattepligtiges eventuelle betaling i indkomståret for råderetten eller brugen. (...)

Det fremgår af direktørkontrakten, at selskabet stiller en mobiltelefon til klagerens fri rådighed som direktør og betaler alle hermed forbundne udgifter. Endvidere betaler Selskabet i henhold til aftalen alle udgifter vedrørende den hos direktøren privat installerede telefon og internetforbindelse. Selskabet har i 2010 afholdt telefonudgifter med 12.634 kr.

Det er herefter med rette, at klageren er beskattet af multimedier for 2010 med 3.000 kr.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.