Kendelse af 09-12-2014 - indlagt i TaxCons database den 13-03-2015

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS (CVR: [...1]). Klagerens ægtefælle er direktør for selskabet. Klageren modtager løn fra selskabet, dog har klageren ikke modtaget løn for indkomståret 2008.

Klagerens ægtefælle er hovedaktionær i selskabet [virksomhed2] A/S. Klageren er ansat i [virksomhed2] A/S.

Begge selskaber driver handels- og rådgivningsvirksomhed inden for medie-, kommunikations- og overvågningsbranchen med salg af audio-, video- og kommunikationsløsninger og tilbehør.

Samtlige aktiviteter drives fra adressen [adresse1] i [by1], hvor der dels er kontorer og arkiv, ligesom der er etableret et varelager i kælderen. Tidligere har virksomhederne haft et eksternt lagerlokale, som imidlertid er fraflyttet i sommeren 2009. Der er ikke andre fastansatte i selskaberne end klageren og hendes ægtefælle [person1].

Klageren og ægtefællen bor også på adressen [adresse1], [by1].

Formalia for 2008:

SKAT har den 19. juli 2012 fremsendt forslag til ændring af klagerens skatteansættelse for bl.a. indkomståret 2008. SKAT har sendt en afgørelse den 8. oktober 2012.

SKAT har skrevet i sin afgørelse, at ændringen vedrørende indkomståret 2008 er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27.

Sagsforløb (summarisk) i SKAT:

07-09-2011SKAT indkalder materiale fra [virksomhed1] ApS om bl.a. selskabets biler for 2008-2010.

07-10-2011Svar fra selskabets revisor.

16-11-2011SKAT indkalder yderligere materiale fra [virksomhed1] ApS om selskabets biler.

02-12-2011Svar fra selskabets revisor.

08-05-2012Møde mellem SKAT og klagerens ægtefælle/revisor på klagerens bopæl. På mødet blev bl.a. drøftet anvendelse af selskabets biler og føring af kilometerregnskab.

19-07-2012SKAT sender forslag om ændring af klagerens skatteansættelse for 2008-2011.

Ca. aug-2012Indsigelse fra revisor.

08-10-2012SKAT sender afgørelse vedrørende 2008-2010.

Værdi af fri bil for 2008-2010:

[virksomhed1] ApS ejer 2 personbiler, som er indregistreret til privatkørsel. Det drejer sig om, følgende:

For indkomstår forud for 2008 har klageren medregnet værdi af en fri bil. For 2008 har klageren ikke selvangivet værdi af fri bil. For 2009 og 2010 har klageren medregnet værdi af en bil.

Klagerens revisor har til SKAT oplyst følgende om brugen af de 2 biler:

”Bilerne anvendes hver 6 måneder af året, idet [reg.nr.1] (Mercedes-Benz 500 SL) anvendes om sommeren og [reg.nr.2] (BMW 535 I) anvendes om vinteren til såvel privat som erhvervsmæssig brug.

Endvidere aflæses bilernes kilometertæller ved brændstofpåfyldning...”.

Klagerens revisor har fremsendt to kørselsopgørelser til SKAT:

”[reg.nr.1] og [reg.nr.2] kørsel og aflæsninger regnskabsårene 2008-2010

”

”[reg.nr.1] og [reg.nr.2] kørsel og aflæsninger regnskabsårene 2008-2010

”

I forbindelse med klagebehandlingen i Skatteankestyrelsen er der fremlagt materiale/redegørelser til støtte for klagerens synspunkter:

Ifølge den månedlige aflæsning af Mercedes-Benz 500 SL stod km tælleren den 1. marts 2010 på 70.249 km. Den 1. april 2010 er tælleren aflæst til 70.302 km. Bilen har således kørt 53 km i marts måned. Den eneste registrering af kørsel i denne periode er den 30. marts 2010, hvor tælleren om morgenen er aflæst til 70.277 km, og tælleren om aftenen er aflæst til 70.302 km. Kørslen er registreret med ”[virksomhed3]” Denne dag er der derfor kørt 25 km. I perioden fra den 1. marts 2010 til den 30. marts 2010 har bilen således kørt 28 km. Hvortil denne kørsel er sket, kan ikke aflæses i klagerens kørselsregnskab.

Klageren har forklaret, at de 28 km der ikke er registreret i kørselsregnskabet, drejer sig om, at bilen den 15. marts 2010 blev transporteret med fejeblad til ”[virksomhed3]”. Mekanikeren har, i forbindelse med reparationen, kørt 28 km i bilen. Den omtalte kørsel på 25 km, den 30. marts 2010, er derfor hjemkørsel fra mekaniker efter denne reparation. Værkstedsbesøget er dokumenteret med faktura fra værkstedet.

Den eksternt beliggende garage:

I de perioder bilerne er parkeret i den eksternt beliggende garage, er de forsat indregistreret og fuldt forsikret.

Den eksternt beliggende garage er indtil 31. august 2009 beliggende [...] Garageanlæg - garage nr. 15, [by1]. Fra 1. september 2009 anvendes en garage beliggende [adresse2], [by1]. Det fremgår af Google Maps, at begge garager ligger inden for en afstand af ca. 500 fra klagerens bolig på [adresse1], [by1].

Det fremgår af klagerens bilag, at den årlige leje af [...] Garageanlæg - garage nr. 15, [by1] udgør 12.000 kr. Lejeaftalen er indgået med [virksomhed5] ApS, og der fremgår ingen oplysninger om begrænsninger vedrørende anvendelsen af garagen.

Det fremgår af lejeaftalen vedrørende garagen på [adresse2], [by1], at den månedlige leje udgør 400 kr. Lejeaftalen er indgået med en privat udlejer, og der fremgår ingen begrænsninger vedrørende anvendelsen af garagen.

Øvrige oplysninger om biler:

[virksomhed2] A/S ejer en gulpladevogn (Chrysler Voyager reg. nr. [reg.nr.3]). Denne varevogn må ikke anvendes til privatkørsel. Varevognen står parkeret ved boligen som også er selskabets adresse.

Endvidere ejer [virksomhed2] A/S en Toyota Yaris (reg. nr. [reg.nr.4]), som er overtaget den 12. november 2009. Denne bil er fra den 1. januar 2010 stillet til rådighed for klagerens datter, der arbejder for henholdsvis klageren og ægtefællen. Datteren beskattes af værdi af fri bil hele året.

Værdi af fri bolig for 2009-2010:

Begge selskaber drives fra ejendommen [adresse1], [by1] som også er klagerens bopæl. Ejendommen ejes af [virksomhed2] A/S. Ifølge folkeregisteroplysninger er der ikke tilmeldt andre personer på adressen end klageren og ægtefællen.

Klageren og ægtefællen selvangiver hver 50 % af værdien af fri bolig.

Ejendommens samlede areal udgør 394 m2. Klagerens revisor har beregnet værdi af fri bolig på baggrund af en privat andel på 208 m2. SKAT anser, efter besigtigelse af ejendommen den 8. maj 2012, den private andel for at udgøre 324 m2. SKAT skriver dog følgende i afgørelsen:

”Det skal dog bemærkes, at på grund af forventningsprincippet, (fordeling har været drøftet med [by2] skattedirektorat for indkomstårene 1989 og 1990) foretages der ikke regulering i relation til fordelingen mellem erhverv og privat anvendelse for indkomstårene 2008-2010”.

I revisors opgørelse af den 31. maj 2012 er klagerens andel (50 %) af værdi af fri bolig opgjort til 172.700 kr. for 2009 og 127.329 kr. for 2010.

For de påklagede indkomstår er værdi af fri bolig ansat i overensstemmelse med revisors opgørelse, således, at klagerens andel af værdi af fri bolig er ansat til 172.700 kr. for 2009 og 127.328 kr. for 2010.

SKATs afgørelse

Tilkendegivelser fra SKAT:

Repræsentanten har anført en påstand om, at den af selskabet anvendte metode med, at føre kørebøger for halvdelen af året, skal anerkendes på baggrund af sagsbehandlerens umiddelbare opfattelse, som blev udtrykt på mødet den 8. maj 2012.

SKAT bemærker, at repræsentanten ser bort fra sagsbehandlernes forbehold, med hensyn til, at sagsbehandlerne ville sammenholde den af selskabet anvendte metode, med retspraksis, når de kom tilbage på kontoret. Klageren kan derfor ikke have en retsbeskyttet forventning om accept af metoden.

Værdi af fri bil:

SKAT finder, at klageren har rådighed over selskabets 2 biler hele året, hvorfor klageren er skattepligtig af begge biler hele året, jf. ligningsloven § 16, stk. 4.

SKAT anfører, at de har gjort rede for retspraksis med hensyn til fri-bil-arrangementer mellem interesseforbundne parter. Der er en skærpet bevisbyrde for hovedaktionærer, i relation til rådighed over bilerne og den skattemæssige værdi af selvbåndlæggelse. SKAT har henvist til et bindende svar fra Skatterådet af den 21. april 2009 (SKM2009.292.SR), som anses for direkte sammenlignelig med nærværende sag.

Repræsentantens henvisninger til Vestre Landsrets dom af 24. januar 2003 (SKM2003.53), Vestre Landsrets dom af 10. marts 2005 (SKM2005.135) og Vestre Landsrets dom af 3. december 2003 (SKM2003.585), giver ikke grundlag for, at klageren som hovedaktionær i nærværende sag, ikke skal beskattes af fri bil. SKAT finder ikke, at repræsentanten har fremlagt materiale eller oplysninger i øvrigt, som kan føre til et andet resultat.

Det forhold, at klageren systematisk år efter år, kun fører kørebog for halvdelen af året, og lader sig beskatte af fri bil for det andet halvår, afkræfter ikke formodningen for, at klageren har rådighed over bilerne i hele året. Kørebøger som kun føres halvdelen af året, systematisk år efter år, kan generelt ikke anses for at opfylde kravene til kørebøger.

Da der er tale om et arrangement med det erklærede formål, at undgå beskatning i en del af året, er retspraksis entydig, således at nummerpladerne skal afleveres til Motorkontoret som bevis på en effektiv afskæring af rådighed over bilen i den pågældende periode.

Alternative metoder med f.eks. aflevering af nummerplader til forsikringsselskabet er underkendt, som værende en selvbåndlæggelse.

Da klageren kun fører kørebog, for den halvdel af året hvor hun ikke vil beskattes, finder SKAT, at der er tale om en selvbåndlæggelse, som ikke afskærer klageren fra at råde over biler i hele året, uden begrænsninger.

SKAT finder således, at klageren har rådighed over selskabets 2 biler hele året, hvorfor klageren er skattepligtig af fri bil hele året, jf. ligningsloven § 16. stk. 4. SKAT har derfor forhøjet klagerens skatteansættelse således:

Det skal bemærkes, at ændringerne for indkomståret 2008 er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27.

Værdi af fri bolig:

SKAT har ændret klagerens indkomster således:

SKAT fastholder, at besigtigelsen den 8. maj 2012 ikke viste erhvervsmæssig intensitet i et sådan omfang i lokalerne på 2. sal, at det kunne anses for at begrænse muligheden for privat benyttelse. SKAT fastholder derfor, at 2. sal ikke kan anses for erhvervsmæssigt benyttet, i relation til fordeling af ejendommens anvendelse mellem privat og erhverv.

Der er ikke med revisors anbringender fremkommet oplysninger, som kan føre til et andet resultat. SKAT finder herefter, at det erhvervsmæssige areal udgør 70 m2 ud af de samlede 394 m2.

Det skal dog bemærkes, at på grund af forventningsprincippet, (fordeling har været drøftet med [by2] skattedirektorat for indkomstårene 1989 og 1990) foretages der ikke regulering i relation til fordelingen mellem erhverv og privat anvendelse for indkomstårene 2008-2010.

Klagerens opfattelse

Denne sag drejer sig dels om, i hvilket omfang der er grundlag for at beskatte klageren af værdi af fri bil, og dels om i hvilket omfang der er grundlag for at beskatte klageren af fri bolig.

SKATs afgørelse kan ikke accepteres, og der nedlægges påstand om, at indkomståret 2008 nedsættes med 80.000 kr., indkomståret 2009 nedsættes med 40.000 kr., og indkomståret 2010 nedsættes med 46.780 kr.

Vedrørende værdi af fri bil gøres det gældende at:

Vedrørende værdi af fri bolig gøres det gældende at:

Formalia fejl vedrørende indkomståret 2008 - Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. og 5.:

SKATs forhøjelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008 er ugyldig henset til, at SKAT ikke har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorefter fristen for at varsle en forhøjelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008 udløb den 1. maj 2012.

Det gøres endvidere gældende, at den udvidede ansættelsesfrist for kontrollerede transaktioner i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse i nærværende sag.

I denne sag har klageren ikke fået stillet fri bil til rådighed af selskabet [virksomhed1] ApS i kraft af klagerens egenskab som anpartshaver i selskabet. Dette er derimod sket på baggrund af almindelige ansættelsesretlige forhold, hvorfor der ikke er grundlag for at anse denne disposition for at udgøre en kontrolleret transaktion i medfør af skattekontrollovens § 3B. Ud fra en konkret vurdering kan den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, derfor ikke anvendelse i denne sag.

Hertil bemærkes, at følgende fremgår af Karnovs note til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5:

“Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber fristerne efter § 26, stk. 1 og 2, først i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang skatteansættelsen vedrører en kontrolleret Transaktion som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven, dvs. kontrollerede transaktioner.

...

Den udvidede frist kræver, at der skal være tale om ”kontrolleret transaktion - og det er således ikke nok blot at henvise til, at parterne opfylder kontrolreglen, og derfor vil forhold, som er omfattet af ren ansættelsesforhold, dvs. majoritetsaktionæren, som samtidig er ansat direktør, ikke pr. definition være omfattet af den udvidede frist - f.eks. vil direktørens ”personalegodeforhold og beskatningen deraf ikke være omfattet af den udvidede frist, men vil som alle andre være omfattet af den kortere ”3 årsfrist’, jf. § 26, stk. 1 - se hertil Landsskatterettens principielle afgørelse i LSR kendelse af 2012-1 0-021. nr. 11-03349, hvor Landsskatteretten udtalte: ”For at kunne anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er det en betingelse, at der er tale om et forhold, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/selskabsforhold, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2.

Et forhold, der er knyttet til relationen direktør/arbejdsgiverforhold, falder uden for anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. På grundlag af de oplysninger der er i sagen, har Landsskatteretten vurderet, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at lægge til grund, at klageren har fået stillet selskabets bil til rådighed for privat kørsel i kraft af sin status som selskabets hovedanpartshaver, men må anses for at være sket i kraft af relationen direktør-/arbejdsgiverforhold.

Fristen for varsling om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat er senest den 1. maj 2010 for indkomståret 2006 henholdsvis 1. maj 2011 for indkomståret 2007. SKATs varsling om ændring af ansættelse af indkomstskat for begge indkomstår fandt sted efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Da der ikke er grundlag for at fravige den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal de af SKAT foretagne forhøjelser for perioden september til december 2006 og indkomståret 2007 herefter anses for ugyldige. ”

...

Hvorvidt der er tale om bestemmende indflydelse og en kontrolleret transaktion i medfør af skattekontrollovens § 3B, vil afhænge af en konkret vurdering i hver enkelt sag, hvor der bl.a. skal tages hensyn til stemmerettigheder og ejerandel, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 1 og 2. Dette fremgår i øvrigt også af Vestre Landsrets dom af 5. december 2013, offentliggjort i SKM2013.888.VLR og Østre Landsrets dom af 9 december 2013, offentliggjort i SKM20I3.889.ØLR.

Formalia fejl vedrørende indkomståret 2008 - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.:

SKATs afgørelse af den 8. oktober 2012 er under alle omstændigheder ugyldig, da der mangler begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at betingelserne for anvendelse af reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. I SKATs afgørelse henvises helt intetsigende til, “at ændringerne for indkomståret 2008 er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27”.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er ikke opfyldt i nærværende sag under hensyntagen til, at klageren hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen for indkomståret 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, bemærkes, at klageren loyalt har ladet sig beskatte af fri bil efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4. Dette for den periode på 6 måneder om året, hvor selskabet [virksomhed1] ApS har stillet bil til rådighed for klageren.

Det fremgår hverken af SKATs forslag til afgørelse af den 19. juli 2012, eller af SKATs afgørelse af den 8. oktober 2012, hvilken nærmere bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27 som ifølge SKAT berettiger til at foretage ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008.

Det gøres gældende, at SKAT ikke ved afgørelsen af den 8. oktober 2012 er fremkommet med en behørig begrundelse, hvorfor den foreliggende afgørelse - for så vidt angår indkomståret 2008 - er ugyldig som følge af denne omstændighed.

Formalia fejl vedrørende indkomståret 2008 - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2:

SKAT har ikke overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Afgørelsen er derfor ugyldig.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., fremgår, at SKAT kan foretage ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1:

“hvis den varsles af told- og skalteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatte forvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om del forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26“

Det gøres i nærværende sag gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, er overholdt, hvorfor SKATs afgørelse af 8. oktober 2012 - for så vidt angår indkomståret 2008 - er ugyldig allerede som følge heraf.

Tilkendegivelser fra SKAT:

Det er repræsentantens opfattelse, at klageren har opnået en retsbeskyttet forventning om at førelsen af et kørselsregnskab udgjorde tiltrækkelig dokumentation for, at de i sagen omhandlede biler ikke er at anse for at stå til rådighed for privatkørsel hele året - men alene i en periode på et halvt år hver.

For det første fremgår det bl.a. af skrivelsen af den 22. juni 1995 fra Skattedirektoratet i [by2] Kommune, at Skatteadministrationen agtede at beskatte [person1] af værdien af fri bil i hele indkomståret 1993 “i mangel af forelagt dagligt ført kilometerregnskab”.

Det er væsentligt at være opmærksom på, at det fremgår eksplicit af Skatteadministrationens skrivelse af den 27. september 1996, hvilke krav der i henhold til ligningsvejledningen gælder, førend et kørselsregnskab kan lægges til grund ved skatteansættelsen. Hertil bemærkes, at beskrivelsen af kravene til kørselsregnskabet i denne skrivelse til fulde stemmer overens med Skatteankestyrelsens krav til et fyldestgørende kørselsregnskab, som fremgår af styrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af den 13. februar 2014. Kravene til kørselsregnskabet har således både før og efter den omstridte periode været formuleret på identisk vis fra skattemyndighedernes side.

For det andet blev denne retsbeskyttet forventning bekræftet på kontrolbesøget den 8. maj 2012, hvor SKATs sagsbehandler uopfordret oplyste, at det var tilstrækkeligt at føre et kørselsregnskab for at undgå beskatning, hvilket var fuldt ud i overensstemmelse med det af skatteforvaltningen anførte i skrivelserne tilbage i 1995 og 1996.

Værdi af fri bil:

Mercedes Benz 500 SL er anvendt til kørsel om sommeren, nærmere bestemt fra 1. april til 30. september, og BMW 535i er anvendt til kørsel om vinteren, nærmere bestemt fra 1. oktober til 31. marts.

Begge biler er registreret til privat kørsel, og hver bil har været stillet til rådighed for privatkørsel i 6 måneder af året. Bilerne er anvendt til såvel privat som erhvervsmæssig brug. I de perioder, hvor bilerne har været stillet til rådighed for privat kørsel, er der ikke ført kørselsregnskab for bilerne.

Den del af året, hvor bilerne ikke er anvendt, har de været henstillet i en eksternt beliggende garage ejet af selskabet. I disse perioder, dvs. halvår, er bilerne ikke anvendt til privat kørsel, og de har alene været anvendt ved helt specielle erhvervsmæssige lejligheder, f.eks. i forbindelse med værkstedsbesøg. Enhver kørsel er i disse perioder registreret og fremgår af det kørselsregnskab, der er udarbejdet for hver bil.

I henstillingsperioden har bilerne stået i en eksternt beliggende garage i [by1].

Klageren og ægtefællen har således haft én bil til rådighed til privat kørsel. Klageren og ægtefællen er bosiddende i samme ejendom som deres arbejdsplads og har derfor ikke daglig transport til og fra arbejde. Klageren og ægtefællen har ikke sommerhus eller lignende, hvorfor det private kørselsbehov har været ganske begrænset. Hertil kommer, at den nærmeste familie, er bosiddende inden for en afstand af 250 meter fra bopælen.

Kørselsregistreringerne vedrørende bilerne, viser, at den samlede kørsel for henholdsvis Mercedes Benz 500 SL, BMW 535i og selskabets varevogn Chrysler Voyager har været meget beskedent.

Den samlede kørsel for de to biler, der stilles til rådighed for privat kørsel - én hvert halvår - er således i gennemsnitligt under 5.000 km årligt. Dette inklusive den erhvervsmæssige kørsel i bilerne. I forlængelse heraf kan det fremhæves, at såfremt den erhvervsmæssige kørsel i omtalte Chrysler Voyager medregnes, så er det totale gennemsnitlige antal kørte kilometer de seneste 5 år under 9.000 km tilsammen i de tre biler.

Kørselsregnskabet:

På baggrund af erfaringer fra en tidligere skattesag for indkomståret 1993, har klageren ført kilometerregnskab for de perioder bilerne ikke har været stillet til rådighed for privatkørsel.

Det fremgår af kørselsregnskaberne, at bilerne i perioden 2008-2010 har været anvendt 13 gange i henstillingsperioderne. Kørselsregnskaberne for de 2 biler er fremlagt. Endvidere er der fremlagt underbilag der underbygger kørselsregnskaberne.

Som eksempel på et underbilag kan nævnes, at det fremgår af kilometerregnskabet, at Mercedes Benz 500 SL den 20. marts 2009 blev kørt fra garagen i [...] Garageanlæg nr. 15, [by1], til værkstedet [virksomhed4] A/S beliggende på [adresse3], [by3]. Videre fremgår det af kørselsregnskabet, at bilen blev hentet hos [virksomhed4] A/S den 27. marts 2009. Som dokumentation for, at bilen rent faktisk var på værksted i ovenstående periode, kan der henvises til faktura fra [virksomhed4] A/S af den 3. april 2009.

På tilsvarende vis er der fremlagt underbilag vedrørende de øvrige registreringer i kørselsregnskabet.

Som det fremgår af kørselsregnskabet, aflæses kilometertælleren månedligt i de perioder, hvor bilerne anvendes/stilles til rådighed for privat kørsel. Kilometertælleren er endvidere aflæst ved påfyldning af brændstof og påført kilometertal samt triptæller på samtlige brændstofkvitteringer, som angiver kørslen siden sidste påfyldning. Dette er sket af hensyn til at kunne dokumentere den private/erhvervsmæssige anvendelse samt af hensyn til bilernes drift, forsikringsforhold m.v.

Klageren har desuden fremlagt en supplerende oversigt over kørsel i de omhandlede biler i henstillingsperioden, hvori kørselsregnskabet er sammenstillet med diverse brændstofkvitteringer. Det fremgår af disse oversigter, at der har været kontinuitet i den løbende angivelse af kilometertal og triptæller på samtlige brændstofkvitteringer, som korresponderer med de anførte kilometertal i det udarbejdede kørselsregnskab. Desuden er der fremlagt benzinkvitteringer og synsrapporter, hvor kilometerstand fremgår. De fremlagte synsrapporter er med til at dokumentere bilernes kilometertal.

Skatteankestyrelsen har i sin sagsfremstilling påpeget, at kørebogsregistreringerne er upræcise. I perioden fra den 1. marts 2010 til den 30. marts 2010, har Mercedes-Benz 500 SL kørt 28 km. Hvortil denne kørsel er sket, kan ikke aflæses i kørebogsregistreringerne.

Hertil bemærkes, at Mercedes Benz 500 SL, den 15. marts 2010 blev kørt fra garagen til [virksomhed3] A/S på en Falck Transport. Da bilen har automatgear, skal den på lad, hvilket var grunden til, at der ikke blev registreret kilometertal den 15. marts 2010. Bilens kilometertal på 70.249 km ændrede sig således ikke i forbindelse med transporten til [virksomhed3] A/S i [by4].

Under bilens ophold på værkstedet kørte den i alt 28 km, hvilket skete som følge af problemer med bilens ASR-system. Bilen befandt sig hos [virksomhed3] i [by4] i perioden fra den 15. marts 2010 - 31. marts 2010, hvorefter bilen blev hentet og kørt 25 km tilbage til [by1].

Faktura nr. 11895 fra [virksomhed3] A/S dateret den 31. marts 2010 er fremlagt som underliggende bilag til kørselsregnskabet. Det fremgår af denne faktura, at der er anvendt i alt 8 arbejdstimer i relation til diverse undersøgelser af bilens ASR-system. Videre kan det anføres, at bilens kilometertal ved modtagelse af bilen fra værkstedet behørigt blev noteret pr. 30. marts 2010.

Beskatningsgrundlag:

Værdien af fri bil til rådighed beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 4. Er en bil kun til rådighed en del af året, nedsættes den skattepligtige værdi svarende til det antal hele måneder, hvori bilen ikke har været til rådighed, jf. den dagældende ligningslovs § 16, stk. 4, 5. pkt. (nugældende ligningslovs § 16, stk. 4, 8. pkt.).

Repræsentanten er ikke enig i Skatteankestyrelsens opfattelse af, at klageren ikke har sandsynliggjort, at bilerne i de omstridte perioder, ikke var stillet til rådighed og ikke blev anvendt til privat kørsel. Skatteankestyrelsen henviser bl.a. til Østre Landsrets dom af den 25. juni 2013, offentliggjort i SKM2013.539.ØLR, hvor Landsretten kom frem til, at en hovedaktionær skulle rådighedsbeskattes af bilen i den periode, hvor bilen var vinteropbevaret.

Denne sag adskiller sig fra den praksis som Skatteankestyrelsen har beskrevet.

For det første er den refererede landsretsdom af nyere dato. Af denne grund skal der udvises betydelig forsigtighed med at tillægge dommen afgørende vægt i vurderingen af spørgsmålet om rådigheden af de i nærværende sag omhandlede biler i perioden 2008-2010, som ligger adskillige år forud for dommens afsigelse.

For det andet er det væsentligt at være opmærksom på, at det beror på en konkret vurdering, om en skatteyder kan anses for at være effektivt afskåret fra at råde over en bil. Af denne grund skal der i denne sag lægges afgørende vægt på det fremlagte materiale, som understøtter, at klageren ikke har haft bilerne til rådighed i de omstridte perioder.

Det gøres gældende, at en sådan konkret vurdering i denne sag skal føre til, at klageren ikke kan anses at have haft rådighed over de omhandlede biler i alle 12 måneder.

Dette beror navnlig på det forhold, at bilerne har været deponeret i en garage et halvt år ad gangen, som har været lejet særligt til dette formål. Herudover har der været ført et kørselsregnskab i henstillingsperioden, som understøttes af diverse bilag i form af udstedte værkstedsfakturaer, synsrapporter m.v.

Desuden har klageren den 31. marts 2005 indgået en aftale med sit selskab om, at klageren og ægtefællen ikke har bilerne stillet til privat rådighed i de omstridte perioder.

Repræsentanten er ikke enig i Skatteankestyrelsens opfattelse af, at de kørselsregnskaber, der er fremsendt til SKAT, er upræcise, og dermed ikke umiddelbart kan danne grundlag for en kontrol af opgørelsen. Dette skyldes, at det førte kørselsregnskab opfylder de konkrete krav til indholdet af et kørselsregnskab, som står anført i Den juridiske vejledning. Desuden er kørselsregnskabet som tidligere omtalt underbygget af bilag m.v.

Skatteankestyrelsen anfører bl.a. i sit forslag til afgørelse, at uanset om det måtte lægges til grund, at der er ført et behørigt kørselsregnskab i sagen, som viser, at bilerne ikke har været anvendt privat i delperioderne, kan dette ikke føre til, at bilerne ikke var stillet til rådighed, jf. Skatterådets bindende svar af den 21. april 2009, SKM 2009.292.SR.

Dette synspunkt kan ikke tiltrædes. Der skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt hovedanpartshaveren har løftet bevisbyrden for, at han ikke har haft bilerne til rådighed eller har anvendt disse privat. Skatteankestyrelsens synspunkt afskærer i realiteten klageren fra at løfte bevisbyrden for rådigheden af de omhandlede biler ved hjælp af det fremlagte kørselsregnskab, hvilket strider mod gældende ret på området, hvor der skal lægges vægt på samtlige forhold i sagen.

Uanset om Skatteankestyrelsen fortsat måtte være af den antagelse, at det foretagne kørselsregnskab ikke er præcist, kan dette forhold ikke i sig selv medføre, at skatteyder fortsat anses for at have fri bil til rådighed i medfør af ligningslovens § 16, stk. 4. Dette forhold medfører således ikke automatisk, at formodningen for rådighedsbeskatning ikke alligevel kan anses for afkræftet i den konkrete sag.

Det må i denne sammenhæng holdes for øje, at eksistensen af et udarbejdet kørselsregnskab og udarbejdelsen af en fraskrivelseserklæring ikke udgør absolutte krav, som skal være til stede, førend hovedanpartshaveren kan afkræfte formodningen for, at den pågældende bil har stået til rådighed for denne og er anvendt privat. Som ovenfor anført er der tale om en konkret vurdering i hver enkelt sag. Repræsentanten henviser til Østre Landsrets dom af den 28. januar 2004 (SKM2004.85.ØLR), Østre Landsrets dom af den 2. december 2005 (SKM2005.503.ØLR), Landsskatterettens kendelse af den 15. oktober 2010, j.nr. 09-02699 og Landsskatterettens kendelse af den 29. april 2013.

Det er på baggrund af ovennævnte praksis repræsentantens opfattelse, at det udarbejdede kørselsregnskab og fraskrivelseserklæringen bør tillægges afgørende bevismæssig vægt i vurderingen af, hvorvidt klageren har afkræftet formodningen for rådighed og privat anvendelse af de omhandlede biler i de omtvistede perioder.

Af ovenstående grunde gøres det sammenfattende gældende, at klageren konkret har løftet bevisbyrden for - og under alle omstændigheder konkret har sandsynliggjort - at de i sagen omhandlede biler ikke var stillet til rådighed for klageren til privat benyttelse i den periode, hvor bilerne skiftevis et halvt år af gangen var henstillet i en eksternt beliggende garage specielt lejet til formålet. Som følge heraf skal klageren alene beskattes af rådigheden, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, for de perioder, hvor bilerne rent faktisk stod til rådighed for klageren.

Landsskatterettens afgørelse

Formalia for 2008:

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan SKAT ikke afsende varsel om ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B udløber de ordinære frister for ansættelse og anmodning om genoptagelse vedrørende kontrollerede transaktioner først i det sjette år efter indkomstårets udløb. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Kontrollerede transaktioner defineres i skattekontrollovens § 3 B som handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med selskabet.

Det er repræsentantens opfattelse, at klageren ikke har fået stillet fri bil til rådighed af selskabet [virksomhed1] ApS i kraft af, at hun er eneanpartshaver i selskabet. Dette er derimod sket på baggrund af almindelige ansættelsesretlige forhold, hvorfor der ikke er grundlag for at anse denne disposition for at udgøre en kontrolleret transaktion i medfør af skattekontrollovens § 3B.

Landsskatteretten finder, at da klageren som eneanpartshaver kontrollerer selskabet og har fået stillet bilerne vederlagsfrit til rådighed af selskabet, er forholdet omfattet af bestemmelsen om kontrollerede transaktioner i skattekontrollovens § 3 B. Den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er derfor gældende.

Der henvises til, Østre Landsrets dom af 18. december 2013 (SKM2013.889.ØLR) og Højesterets dom af 30. juni 2014 (SKM2014.504.HR). I dommene blev det bemærket, at der hverken i bestemmelsernes ordlyd eller i forarbejderne er støtte for en indskrænkende fortolkning af skattekontrollovens § 3 B eller skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

SKAT har den 19. juli 2012 fremsendt forslag til ændring af klagerens skatteansættelse for bl.a. indkomstårene 2008. SKAT har sendt afgørelsen den 8. oktober 2012.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at SKATs forslag til skatteansættelse og afgørelse er fremsendt inden for de frister der fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Det er derfor uden betydning, at SKAT om hjemmelen til ændring af indkomståret 2008 skriver, at: ”Det skal bemærkes, at ændringerne for indkomståret 2008 er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27.”

SKATs forhøjelse for indkomståret 2008 er derfor gyldig foretaget.

Tilkendegivelser fra SKAT:

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har opnået en retsbeskyttet forventning om, at førelsen af et kørselsregnskab udgør tiltrækkelig dokumentation for, at de i sagen omhandlede biler ikke er at anse for at stå til rådighed for privatkørsel hele året - men alene i en periode på et halvt år hver.

Landsskatteretten lægger vægt på følgende forhold:

Det fremgår af retspraksis, som er beskrevet i SKATs juridiske vejledninger 2014-2, A.A.4.3 - Betingelser for at støtte ret på en forhåndstilkendegivelse, at der kun kan støttes ret på forhåndstilkendegivelser til en bestemt borger. Da den omtalte tilkendegivelse fra [by2] kommune ikke er givet til klageren, men til ægtefællen, kan der alene af denne årsag ikke støttes ret på tilkendegivelsen.

I øvrigt omhandler den nævnte gamle skattesag spørgsmålet om, hvilket beløb ægtefællen skulle beskatte med, af en bil der var til rådighed for privatkørsel. Sagen omhandlede ikke spørgsmålet om, hvorvidt en bil var stillet til rådighed eller ej.

Udtalelser på det omtalte møde med SKAT den 8. maj 2012 kan heller ikke føre til, at klageren har opnået en retsbeskyttet forventning, da udtalelserne ikke har haft indflydelse på klagerens dispositioner i de påklagede indkomstår.

Værdi af fri bil for 2008-2010:

Vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder skal, i medfør af ligningslovens § 16, stk. 1, medregnes til den skattepligtige indkomst, når godet modtages i et ansættelsesforhold. Den skattemæssige værdi af en bil, som er stillet til rådighed for den ansattes private benyttelse beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4. En hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil til rådighed, skal medregne værdien heraf i den skattepligtige indkomst efter reglen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 9 (lovbekendtgørelse nr. 1061 af 24. oktober 2006, nu § 16 A, stk. 5, i lovbekendtgørelse nr. 405 af 22. april 2013).

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 4, at det således er rådigheden over bilen, der beskattes, og ikke omfanget af den private kørsel, jf. også SKATs juridiske vejledninger 2013, afsnit C.A.1.4.1.

Østre Landsrets dom af 25. juni 2013 (SKM2013.539.ØLR) omhandler et selskab der stillede en hvidpladebil til rådighed for hovedaktionæren. Sagen drejede sig om, hvorvidt hovedaktionæren skulle rådighedsbeskattes af bilen, imens denne var vinteropbevaret. Det fremgår af afgørelsen, at der er 2 betingelser der skal være opfyldt for, at en hovedaktionær kan undgå rådighedsbeskatning:

Hvis en hovedanpartshaver har råderet over en firmabil, er der i praksis udviklet en formodning om, at bilen ikke kun er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, men også for privat kørsel. Det skyldes, at der er tale om interesseforbundne parter. Der henvises til Den juridiske vejledning 2013, afsnit C.A.5.14.1.11.

Der er tale om en konkret bedømmelse af, om hovedanpartshaveren har løftet sin bevisbyrde.

Det påhviler derfor klageren at godtgøre dels, at bilerne ikke var stillet til rådighed for hende, og dels ikke blev anvendt til privatkørsel i de perioder, hvor de stod i en eksternt beliggende garage.

Det fremgår, at klageren er eneanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS, og at selskabets adresse er sammenfaldende med klagerens adresse. Selskabet havde i de påklagede indkomstår 2 biler, der var indregistrerede som personbiler til privatkørsel. Henholdsvis en Mercedes-Benz 500 SL og en BMW 535 I.

Repræsentanten har forklaret, at de 2 biler anvendes 6 måneder hvert år. Mercedes-Benz 500 SL anvendes om sommeren, og BMW 535 I anvendes om vinteren. I de perioder bilerne ikke benyttes, står de i en eksternt beliggende garage og kører i disse perioder kun i helt specielle tilfælde, som f.eks. ved værkstedsbesøg.

Det er endvidere forklaret, at begge biler har været benyttet både privat og erhvervsmæssigt uden for de omstridte perioder. Bilerne har stået parkeret ved boligen uden for de omstridte perioder, idet selskabets adresse er sammenfaldende med klagerens adresse.

I de omstridte 6 måneders perioder hvor bilerne er parkeret i en eksternt beliggende garage, føres der et kørselsregnskab. Således oplyses det, at f.eks. et værkstedbesøg vil blive registreret i kørselsregnskabet. Repræsentanten har endvidere forklaret, at i de perioder, hvor bilerne anvendes/stilles til rådighed for privat kørsel, føres der ikke kørselsregnskab, men kilometertællerne aflæses månedligt af hensyn til bilernes drift og forsikring m.v. Desuden aflæses bilernes kilometertællere også i forbindelse med brændstofpåfyldning.

Begge biler er almindelige personbiler på hvide plader, der er velegnet til privatkørsel. I de perioder bilerne er parkeret i den eksternt beliggende garage, er bilerne forsat indregistreret og fuldt forsikret.

De eksternt beliggende garager ligger inden for en afstand af ca. 500 meter fra klagerens bolig.

Landsskatteretten finder ikke, at bilernes placering i en eksternt beliggende garage, der ligger i kort afstand fra klagerens bopæl, har begrænset klagerens rådighed over bilerne. Der fremgår ingen oplysninger om, at der har været fysiske eller aftalemæssige forhindringer i vejen for at afhente bilerne i den eksternt beliggende garage. Det bemærkes, at bilerne ved specielle lejligheder er afhentet til erhvervsmæssig kørsel.

Aftalen mellem klageren som eneanpartshaver og hendes selskab, om at bilerne ikke må anvendes til privatkørsel i de omstridte perioder, er ikke tilstrækkeligt til at afkræfte formodningen om, at bilerne er til rådighed for privatkørsel.

På baggrund heraf findes klageren, i de perioder hvor bilerne har stået i den eksternt beliggende garage, at have bevaret fuld rådighed over bilerne.

Det forhold, at de to biler, ifølge det oplyste, i gennemsnit højest har kørt 5.000 km årligt, sandsynliggør ikke, at bilerne ikke har været til rådighed for privatkørsel i de omstridte perioder.

Der henvises til Østre Landsrets dom af den 25. juni 2013 (SKM2013.539.ØLR).

Uanset om det lægges til grund, at der er ført et kilometerregnskab, der viser, at klageren ikke har anvendt bilerne privat i de omstridte perioder, kan kilometerregnskabet ikke i sig selv afkræfte formodningen om, at bilerne er til rådighed for privatkørsel. Der henvises til den tidligere omtalte Østre Landsrets dom af 25. juni 2013 (SKM2013.539.ØLR). Desudenhenvises til Skatterådet afgørelse af den 21. april 2009 (SKM2009.292.SR), hvor en hovedaktionær skulle beskattes af rådigheden af en Audi i de perioder, hvor den var henstillet i en eksternt beliggende garage, uanset det bl.a. kunne dokumenteres, at bilen ikke blev anvendt.

Under disse omstændigheder er det ikke tilstrækkeligt sandsynliggjort, at bilerne ikke er stillet til rådighed for klageren. Klageren er derfor skattepligtig af fri bil i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4 af begge biler for hele perioden.

I mangel af nærmere oplysninger om selskabets køb af bilerne, tiltrædes SKATs opgørelse af værdi af fri bil, hvorefter fri bil beregnes på baggrund af mindsteværdien på 160.000 kr. i ligningslovens § 16, stk. 4.

SKATs afgørelse vedrørende værdi af fri bil for indkomstårene 2008-2010 stadfæstes derfor.

Værdi af fri bolig for 2009 og 2010:

Vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder skal, i medfør af ligningslovens § 16, stk. 1, medregnes til den skattepligtige indkomst, når godet modtages i et ansættelsesforhold. Den skattemæssige værdi af fri bolig som er stillet til rådighed for den ansattes private benyttelse beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9. En hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles bolig til rådighed, skal medregne værdien heraf i den skattepligtige indkomst efter reglen i ligningslovens § 16, stk. 9, jf. dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 9 (lovbekendtgørelse nr. 1061 af 24. oktober 2006, nu § 16 A, stk. 5, i lovbekendtgørelse nr. 405 af 22. april 2013).

SKAT anser, med fremtidig virkning, at værdi af fri bolig skal beregnes på baggrund af en privat andel på 324 m2. Klagerens repræsentant mener, at værdi af fri bolig skal beregnes på baggrund af en privat andel på 208 m2.

SKATs vurdering af m2 fordelingen har ikke betydning for de af klagen omfattede indkomstår, og der tages derfor ikke stilling hertil.

For de omhandlede indkomstår har SKAT ansat værdi af fri bolig i overensstemmelse med klagerens revisors opgørelse. SKATs afgørelse vedrørende værdi af fri bolig for 2009 og 2010 stadfæstes derfor.