Kendelse af 13-03-2014 - indlagt i TaxCons database den 03-05-2014

Sagens emne

Skattepligtige indkomst

Indkomståret 2009

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgift til provisioner, 118.033 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2010

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgift til provisioner, 93.608 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2011

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgift til provisioner, 172.651 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) beskæftiger sig med produktion og salg af ravsmykker, som bl.a. sælges gennem specialforretninger, herunder butikken beliggende på [adresse1], [by1], (se www.[virksomhed1].com).

Selskabet er ejet af [virksomhed2] A/S, der igen er kontrolleret af [virksomhed3] A/S, der endeligt er ejet af [virksomhed4] A/S. Selskaberne er sambeskattet med [virksomhed4] som administrationsselskab. Koncernen har kalenderåret som regnskabsår.

En stor del af selskabets salg fra butikken sker til turister, særligt kinesere, som har en særlig overtro omkring rav. For at trække det størst mulige antal turister/kunder til butikken er det ifølge selskabets repræsentant kutyme at indgå aftaler med guider om at de på deres rundture i [by1] fører turisterne til [virksomhed1]-butikkerne. Selskabet indgår aftalerne med den enkelte guide. Som vederlag herfor får guiderne en agentprovision bestående af en procentsats af det salg, som hvert besøg guiden formidler, genererer.

Stort set alle udbetalinger til guider sker kontant. Kun ganske få udbetalinger sker via bankoverførsler.

Selskabet har for indkomstårene 2009 – 2011 samlet udbetalt agentprovisioner for 8.120.016 kr., som er fratrukket ved selskabets indkomstopgørelser for de tre år. Selskabet har i perioden 2009 – 2011 haft fem forretninger i [by1].

SKAT har godkendt fradrag for agentprovisioner for de tre år med i alt 7. 735.724 kr. SKAT har ikke anset differencebeløbet på 384.292 kr., som vedrører provisioner til ca. 50 guider, for fradragsberettigede ved selskabets indkomstopgørelse. De ikke godkendte fradrag for provisioner kan specificeres således:

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2009 – 2011 med henholdsvis 118.033 kr., 93.608 kr. og 172.651 eller i alt med 384.292 kr. Der henvises til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og § 4.

Lønomkostninger, herunder guideprovisioner, betragtes som driftsomkostninger. Det er dog en forudsætning, at det kan dokumenteres, at omkostningerne har været afholdt.

I forbindelse med en gennemgang af udgifterne til guideprovisioner har SKAT konstateret, at der foreligger ej identificerbare bilag til dokumentation for modtagere af disse provisioner. De ikke identificerbare bilag udgør i alt 384.292 for indkomstårene 2009 – 2011.

Der henvises til reglerne for indberetning af honorarer for udenlandske/danske statsborgere, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

”Vedrørende guider, som er skattepligtige til Danmark, skal disse indberettes med personnummer, navn og adresse over e-indkomstsystemet eller data-løn, som selskabet anvender.

Vedrørende guider, som ikke er skattepligtige til Danmark, skal mindst følgende indberettes som identifikation for at opnå fradrag for provisionen, jævnfør statsskatteloven § 6, litra a).

Fulde navn

Fødselsdato

pasnummer (kan indberettes i adressefeltet)

indkomsttype 05

Landekode

Kopi af passet vil være dokumentation herfor.

Alternativt til pasnummer/fødselsdato, er indberetning af fulde navn og nøjagtig adresse.

Beløbene indberettes månedsvis i felt 38.

Såfremt guiden er skattepligtig til Danmark, skal beløbene indberettes i felt 36, da der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af beløbet. Endvidere personnummer, navn m.v. som nævnt ovenfor.

Der er for det meste tale om guider, som bor i Kina. De guider, som bor i landene omkring Danmark har ofte et personnummer på identifikationspapirer/kørekort m.v. som kan anvendes i stedet for pasnummer. Dette personnummer kan dog ikke indberettes i personnummerfeltet på e-indkomstsystemet, da det ikke passer til det danske personnummersystem.”

Det er SKATs opfattelse, at de omhandlede udgifter til guideprovisioner ikke kan fradrages i den skattepligtige indkomst, idet der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for, at guideprovisionerne faktisk er afholdt af selskabet.

De udfærdigede bilag indeholder ikke tilstrækkelig identifikation af modtageren af provisionen og opfylder ikke bogføringslovens lovkrav om et grundbilag og kravet om at kunne følge transaktionssporet. Der henvises til bogføringslovens §§ 3, 4 og 9.

Vedrørende praksis henvises til SKM2011.692BR. Sagen vedrørte, hvorvidt sagsøgeren var berettiget til fradrag for udgifter, der hævdedes afholdt til østeuropæiske personer. Byretten fastslog, at der ikke var driftsomkostningsfradrag, idet sagsøgeren hverken havde dokumenteret, at udgiften var afholdt til det hævdede formål eller, at der med udgiftsafholdelsen var tale om varetagelse af selskabets interesserer.

Herudover er i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten henvist til SKM2003.441LSR, hvor retten ikke anså udgiftsbilag i form af dags dato kvitteringer for at opfylde kravene til grundbilag.

Forholdet findes sammenligneligt med udgifter til ”sort” løn, hvor der er praksis for, at det er en betingelse for fradrag, at modtageren kan identificeres, jf. SKM2011.211HR og SKM2010.337. De bilag vedrørende guider, der ikke kan identificeres, er klart forskellige fra dem, der kan identificeres, jf. det af selskabet udfærdigede excelark.

SKAT har på intet tidspunkt henvist til ligningslovens § 8 Y

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til fradrag for udbetaling af agentprovisioner på i alt 384.292 kr. for indkomstårene 2009 - 2011 efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sagen er alene udtryk for et bevisspørgsmål, idet der er enighed om, at agentprovision til guider er en driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er tale om uafhængige agenter, idet der ikke foreligger et ansættelsesforhold mellem selskabet og guiderne. Selskabet har således ikke instruktionsbeføjelser overfor guiden og bærer på ingen måde et ansvar over for guiden. Der er derfor ikke tale om, at provisionerne kan betegnes som lønudgifter.

Guiderne er registreret hos selskabet under et ID-nr., og der udstedes et ID-kort til guiden med dennes ID-nr., der skal fremvises i butikken ved besøg med en gruppe turister til dokumentation for agentaftalen. Forud for udstedelsen af ID-kortet indhenter selskabet alle relevante data om den enkelte guide, jf. eksempel på guidekontrakt, ID applikation og billede af et ID-kort.

Efter besøget af en turistgruppe vederlægges agentprovisionen til guiden kontant, og guiden kvitterer for modtagelsen heraf. Kvitteringen indeholder oplysninger om ID-nr., dato, omsætningsbeløb, provision, navn på guide og dennes underskrift og telefonnummer, samt underskrift fra den medarbejder i selskabet, der har udbetalt beløbet. Kvitteringerne vedhæftes bon for udbetaling, jf. vedlagte eksempler på kvittering, hvor fradrag er godkendt og kvittering hvor fradrag ikke er godkendt.

Selskabet havde pr. 31. december 2011 i alt registreret 1265 guider, hvoraf 1051 var udenlandske guider. En lang række af disse guider er kun i Danmark i en kortere periode, hvorfor de kontaktinformationer man har fået oplyst ved indgåelse af agentaftalen, ikke nødvendigvis længere er gældende.

Af bogføringslovens § 9, stk. 1, fremgår om krav til dokumentation: ”Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt et eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb”.

Bogføringslovens § 4, stk. 2 fastsætter følgende om kontrolsporet: ”Ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed.”

Det er således et krav, at der skal foreligge et bilag til dokumentation af udgiften. Så vidt muligt benyttes eksterne bilag.

Idet guiden, der modtager agentprovisionen, har underskrevet for modtagelsen, er der tale om et eksternt bilag. Bilaget overholder desuden lovkravet om transaktionsdato og beløb.

Kvitteringen indeholder dokumentation for udgiftens afholdelse og rigtighed i form af

Underskrift fra en uafhængig guide om beløbets modtagelse,

Underskrift fra en ansat i butikken om beløbets udbetaling til den pågældende guide, og

Bon fra-kasseapparat for beløbets udbetaling.

Der kan derfor ikke være tvivl om, at selskabet faktisk har afholdt den pågældende udgift til guider i form af agentprovision, og at der foreligger tilstrækkelig dokumentation for udgiftens rigtighed.

Ved lov nr. 590 af 18. juni 2010 (L 170B 2011/12) blev der indsat en bestemmelse i ligningslovens § 8 Y, der nægter fradrag for udgifter til køb af varer og tjenesteydelser over 10.000 kr., medmindre udgiften er indberettet til SKAT med entydig identifikation af modtageren. Bestemmelsen trådte i kraft den 1. juli 2012. Efter dette tidspunkt er der ikke fradrag for en kontant agentprovision til en guide, hvis denne overstiger 10.000 kr. og hvor SKAT ikke kan identificere guiden.

Indtil dette tidspunkt gjaldt der ingen begrænsninger i fradragsretten med henvisning til identifikation af modtageren. Nærværende sag vedrører 2009 – 2011 og ligger dermed forud for ligningslovens § 8 Y. Der er derfor ikke et krav om, at SKAT skal kunne identificere modtagerne af agentprovisionen, for at selskabet kan få fradrag.

SKAT har ikke næremere redegjort for deres opfattelse af, at der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for, at provisionerne faktisk er afholdt af selskabet.

SKAT har desuden anført, at kvitteringerne ikke indeholder tilstrækkelig identifikation af modtageren og dermed ikke opfylder krav til grundbilag og til at kunne følge transaktionssporet efter bogføringslovens § 3, § 4 og § 9.

I bogføringsloven fremgår intet andet krav end at man skal kunne sikre udgiftens rigtighed. Identifikation af modtageren herudover var ikke et krav før ligningslovens § 8 Y blev indført.

Den af SKAT påberåbte afgørelser i SKM2011.692BR er ikke sammenlignelig med selskabets sag, idet der i den pågældende byretssag var tale om at kun ca. halvdelen af kvitteringerne var daterede, underskrifterne ulæselige og i adskillige tilfælde havde samme person underskrevet flere kvitteringer for store beløb på samme dag. Troværdigheden af kvitteringerne var derfor ringe.

I selskabets sag er udgiften klart afholdt i selskabets interesse, idet udgiften direkte er afholdt som led i selskabets skattepligtige indkomsterhvervelse. Omfanget af guideprovisioner, hvor SKAT har godkendt fradrag, understøtter, at det er en sædvanlig del af selskabets aktivitet. Der er desuden intet ved de bilag, hvor SKAT har nægtet fradrag, som adskiller sig fra de bilag, hvor SKAT nægter fradrag, og der anføres læsbart navn på guiden. Der er således intet der kan indikere, at kvitteringerne ikke er ægte.

Vedrørende SKATs henvisning til SKM2003.441LSR, hvor et selskab fik nægtet fradrag

fordi der ikke forelå eksterne bilag fra navngivne personer/virksomheder henvises til, at selskabet har eksterne bilag med angivelse af modtagers navn, dato og beløb. Bogføringsloven er derfor overholdt.

Selskabet har i forbindelse med sagens behandling i Landsskatterette supplerende bemærket, at Landsskatterettens afgørelse af 15. marts 2013 (j.nr. 13-0005457), som ligeledes vedrører fradragsret for udbetalte provisioner til guider, ikke er sammenlignelig med selskabets sag, idet der er en række essentielle og afgørende forskelle.

I den omhandlede kendelse var der tale om en personlig ejet virksomhed, mens selskabet er kapitalfondsejet. Der er derfor ikke det samme økonomiske incitament til at misbruge bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. som i en personlig ejet virksomhed.

I selskabets sag forligger der udover bogføringsbilag med oplysninger om hvornår, hvorfor og hvordan en provision er udbetalt også oplysninger om modtagerens ID nummer, telefonnummer samt modtagerens underskrift på, om han/hun har modtaget provisionen.

Fradragsretten kan efter repræsentantens opfattelse ikke være afhængig af, om man konkret kan eller ikke kan finde guiden, når guiden i øvrigt kan identificeres og dermed ikke er ukendt, som tilfældet i den afsagte Landsskatterets kendelse.

I den afsagte kendelse er tillige henvist til SKM2011.211 og SKM 2010.337, som begge vedrører situationer med udeholdt omsæltning og udbetaling af sort løn.

SKATs synspunkt om, at selskabet ikke har dokumenteret udgifternes afholdelse er uforståelig. Der er fremlagt kassebon med underliggende kvitteringer for turistkøb, ID-kort, Cooperation agreement, kvittering fra både modtager og ansat og Commission Report.

Det er heller ikke korrekt, at der ikke er tilstrækkelig dokumentation for modtager af provisionen. Modtager kan identificeres, men kan bare ikke findes. Det afgørende må således være, at selskabet har udbetalt provisioner, at disse har karakter af driftsomkostninger, og at der er fremlagt dokumentation for udgiftsafholdelsen.

Selskabet har ikke for indkomstårene 2009 -2011 overholdt skattekontrolloens regler om indberetning, men er efterfølgende begyndt at foretage indberetninger til E-registeret. Som det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 15. marts 2013 (j.nr.0005457) kan manglende overholdelse af skattekontrollovens regler ikke i sig selv begrunde, at fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a nægtes.

Selskabet har hverken skatte- eller momsmæssigt udeholdt omsætning, og der kan derfor i sagens natur ikke være tale om udbetaling af ”sort løn”, og sammenligningen er derfor ganske enkelt ikke relevant. Selskabets har bogført udbetalingen som et lønlignende fradrag og dermed ikke reduceret omsætningen og dermed momstilsvaret med de udbetalte beløb.

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til statsskattelovens § 6, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende. Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettiget udgifter efter statsskattelovens § 6, litra a, påhviler selskabet.

Af skattekontrollovens § 7 A, stk. 1 fremgår, at alle, der i en kalendermåned i deres virksomhed har foretaget udbetaling eller godskrivning af beløb m.v., der efter skatteministerens bestemmelse, jf. stk. 2, er omfattet af indberetningspligten, skal, hvad enten der er tale om løbende beløb m.v., eller om engangsbeløb m.v., hver måned uden opfordring foretage indberetning om beløb til indkomstregisteret, jf. lov om et indkomstregister §§ 3og 4.

Af stk. 2, pkt. 1 fremgår, at indberetningspligten efter skatteministerens bestemmelse, i det omfang beløbet ikke er A-indkomst, omfatter honorar, provision og andet vederlag for personligt arbejds- eller tjenesteydelse, når beløbet er B-indkomst og der efter merværdiafgiftsloven ikke skal svares merværdiafgift af beløbet, herunder beløb, der er ydet som godtgørelse for afholdte udgifter ved indkomstens erhvervelse. Tilsvarende gælder, når vedkommende ikke er skattepligtig her til landet og vederlaget ikke er erhvervet ved selvstændig virksomhed.

Det forhold, at selskabet ikke har opfyldt reglerne i skattekontrollovens § 7A, stk. 2, nr. 1, der skal sikre SKATs kontrolmuligheder, kan ikke i sig selv medføre, at fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan nægtes.

Ved en gennemgang af de excelregneark, som SKAT har udarbejdet, kan konstateres, at der ikke ved udbetaling af provisioner til udenlandske guider for indkomstårene 2009 – 2011 for i alt 384. 292 kr. foreligger nærmere identifikation af modtagerne af provisionerne. For disse personers vedkommende - og i modsætning til selskabets øvrige udbetalinger af provisioner for samme periode, hvor SKAT har godkendt fradrag for udgifterne hertil - forligger der ikke oplysninger om eksempelvis fødselsdato, cpr.-nr., pasnummer, andet identifikationsnummer, nøjagtig adresse eller andre henførebare oplysninger til modtagerne.

I en situation, som den omhandlede må der stilles strenge krav til selskabets bevisbyrde for at sikre, at der ikke sker misbrug af fradragsbestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Selv om der med det fremlagte materiale foreligger en vis sandsynliggørelse af, at der kan være afholdt udgifter i selskabet, foreligger der ikke dokumentation for, hvem der er modtagere af disse udbetalinger. Der foreligger således ikke tilstrækkelig identifikation af modtagerne af udbetalingerne, og det er derfor med rette, at SKAT har nægtet fradrag herfor.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.