Kendelse af 02-04-2014 - indlagt i TaxCons database den 25-05-2014

Sagens emne

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet din anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2000 – 2007 samt 2009 og 2010.

Landsskatteretten pålægger SKAT at genoptage de omhandlede indkomstår

Faktiske oplysninger

Din repræsentant har i brev af 30. marts 2012 anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2000 – 2007 samt 2009 og 2010. Der er henvist til, at SKAT i styresignalet offentliggjort i SKM2011.810har ændret praksis og i den forbindelse nedsat kapitalafkastsatsen for perioden 2000-2010, dog ikke for 2007. Af styresignalet fremgår følgende:

”1. Baggrund

SKAT opgør hvert år en kapitalafkastsats, der skal benyttes af de skattepligtige, der anvender virksomhedsskatteloven. Satsen benyttes endvidere i visse tilfælde uden for virksomhedsskattelovens område.

Efter virksomhedsskattelovens § 9 skal satsen, der skal opgøres én gang årligt, beregnes på grundlag af et simpelt gennemsnit opgjort med to decimaler af en af Københavns Fondsbørs (nu NASDAQ OMX Copenhagen) dagligt opgjort effektiv obligationsrente for de 6 første måneder af det indkomstår, der svarer til kalenderåret. Den effektive obligationsrente skal ifølge bestemmelsen opgøres med to decimaler for fastforrentede kroneobligationer i åbne serier, der noteres på Københavns Fondsbørs (nu NASDAQ OMX Copenhagen), bortset fra indeksregulerede obligationer. Satsen udgør den beregnede gennemsnitsrente nedrundet til nærmeste hele antal procentpoint.

Skatteministeriet er blevet opmærksom på, at kapitalafkastsatsen gennem en årrække er blevet beregnet på et forkert grundlag og derved er blevet for høj. Satsen er alene blevet beregnet på grundlag af den gennemsnitlige effektive obligationsrente for obligationer med en restløbetid på 15 år eller mere, selv om der ikke er hjemmel til denne begrænsning i forhold til obligationer med kortere restløbetid efter virksomhedsskatteloven.

Forskellen mellem den offentliggjorte kapitalafkastsats og den korrekte kapitalafkastsats fremgår af nedenstående oversigt:

For de fleste skattepligtige, der anvender virksomhedsskatteloven, vil det være en fordel at anvende så høj en kapitalafkastsats som muligt, idet resultatet vil være et højere kapitalafkast.

For de skattepligtige, der skal foretage rentekorrektion som følge af negativ indskudskonto eller indskud/hævning samme år, vil en høj kapitalafkastsats imidlertid være til ugunst, idet rentekorrektionen som følge heraf bliver større.

2. Genoptagelse

SKATs forkerte beregning af kapitalafkastsatsen indebærer en praksisændring og deraf følgende adgang til genoptagelse efter reglerne om underkendelse af praksis i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Selv om satsen er forkert, vil de skattepligtige i et tilfælde som det foreliggende, hvor satsen årligt er udmeldt af SKAT, kunne påberåbe sig satsen, da de skattepligtige ikke har haft nogen reel mulighed for at vide, at den er blevet beregnet på et forkert grundlag.

Der vil derfor ikke ske genoptagelse af ansættelserne i de tilfælde, hvor det har været en fordel for de skattepligtige, at kapitalafkastsatsen har været fastsat for højt. Der vil kun ske genoptagelse af ansættelserne for de skattepligtige, der er blevet stillet dårligere som følge af den forkerte sats.

2.1. SKATs genoptagelse af ansættelser af egen drift

I første omgang skal den skattepligtige ikke foretage sig noget.

SKAT er i langt de fleste tilfælde allerede i besiddelse af de oplysninger, der er nødvendige for at genoptage de ansættelser, hvor det har været til ugunst for den skattepligtige, at kapitalafkastsatsen har været for høj.

2.1.1 Skattepligtige med rentekorrektion uden samtidig kapitalafkast

Hvis en skattepligtig har fået beregnet rentekorrektion i et indkomstår med kapitalafkastsats, der har været for høj, har det betydet, at der uberettiget er blevet opkrævet for meget i skat og arbejdsmarkedsbidrag, forudsat at den skattepligtige indkomst er positiv. Det er tilfældet, når der er beregnet rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1, virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2, eller efter begge bestemmelser i samme indkomstår.

For disse skattepligtige udsendes der nye årsopgørelser i marts 2012, og de beløb, den skattepligtige har til gode, vil blive udbetalt kort herefter.

2.1.2 Skattepligtige med rentekorrektion og samtidig kapitalafkast

Skattepligtige, der har fået foretaget rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2, skal anvende samme kapitalafkastsats ved beregning af rentekorrektion og ved beregning af eventuelt kapitalafkast. SKAT genoptager i disse tilfælde kun ansættelser, hvis det samlet set er en fordel for den skattepligtige for det enkelte indkomstår.

For disse skattepligtige udsendes der også nye årsopgørelser i marts 2012, og de beløb, den skattepligtige har til gode, vil blive udbetalt kort herefter.

2.2. Genoptagelse på den skattepligtiges initiativ

I ganske få tilfælde er det nødvendigt, at den skattepligtige selv tager initiativ til, at der sker genoptagelse.

Udover de tilfælde, der er nævnt under punkt 2.1., kan det også i andre tilfælde have været til ugunst for de skattepligtige, der har anvendt kapitalafkastsatsen, at den har været fastsat for højt.

I disse tilfælde er det nødvendigt, at den skattepligtige selv fremsætter en anmodning om genoptagelse og fremlægger dokumentation for, at den skattepligtige er blevet stillet ringere som følge af, at kapitalafkastsatsen har været for høj. Som eksempler på tilfælde, hvor det efter omstændighederne kan forekomme, at en for høj kapitalafkastsats har bevirket en for høj skatteansættelse, kan nævnes:

2.3 Erstatning af udgifter til sagkyndig bistand

Hvis en ansættelse ændres på den skattepligtiges initiativ, jf. punkt 2.2, og der i forbindelse med udarbejdelse af anmodning om genoptagelse er afholdt nødvendige udgifter til sagkyndig bistand, kan udgifterne erstattes efter fremlæggelse af fornøden dokumentation efter de almindelige erstatningsregler. Udgifter til sagkyndig bistand erstattes ikke, hvis SKAT genoptager ansættelsen af egen drift efter punkt 2.1.

3. Frister og kompetencer vedrørende ordinær og ekstraordinær genoptagelse

Der kan ske genoptagelse fra og med indkomståret 2000 til og med indkomståret 2010.

3.1. Ordinær genoptagelse

For så vidt angår indkomstårene 2008-2010 kan der ske ordinær genoptagelse til fordel for de berørte skattepligtige efter skatteforvaltningslovens § 26.

De få skattepligtige, der på eget initiativ skal søge om genoptagelse, skal anmode om dette senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, hvilket for indkomståret 2009 er den 1. maj 2013. For indkomståret 2008 forlænges fristen til 1. oktober 2012.

3.2. Ekstraordinær genoptagelse

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal opfylde betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Efter denne bestemmelse skal anmodningen indgives senest 6 måneder efter at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der er årsag til, at den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet. Der er hjemmel til at forlænge 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Som følge af de komplicerede afledede virkninger af fejlen i kapitalafkastsatsen har Skatteministeriet ekstraordinært besluttet, at 6-måneders-fristen forlænges til den 1. oktober 2012.

3.3 Kompetent myndighed

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til SKAT, [adresse1], [by1] eller sendes på mail via kontaktformularen i den skattepligtiges elektroniske

skattemappe.

3.4 Mulighed for omvalg

Hvis der er foretaget en ansættelsesændring enten på SKATs eller på den skattepligtiges initiativ, kan den skattepligtige anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis ansættelsen har betydning for valget, og valget som følge af den nye ansættelse har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Anmodningen om tilladelse til omvalg skal indgives til SKAT inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den nye ansættelse.

Eftersom der ikke er grundlag for en ny ansættelse vedrørende personer, der ikke har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, vil det ikke være muligt at tilvælge virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen uden for de almindelige frister herfor. Hvis enten virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen har været valgt, vil det være muligt på baggrund af en ansættelsesændring på SKATs eller eget initiativ, at fra- eller tilvælge virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, hvis de øvrige betingelser efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt.

3.5 Ikrafttrædelses- og bortfaldstidspunkt

Dette styresignal træder i kraft ved offentliggørelsen på SKATs hjemmeside og bortfalder den 1. oktober 2012.

(...)”

SKATs afgørelse

SKATs afgørelse af 17. december 2012 er begrundet således:

”Din revisor har bedt om at få ændret grundlaget for din skat for 2000-2007 og 2009-2010, som følge af SKATs meddelelse om mulighed for korrektion af indkomst som følge af fejlagtig kapitalafkastsats gennem årene.

Vedlagt anmodningen er der fremsendt en opgørelse af de beløb, som for de enkelte indkomstår ønskes flyttet fra kapitalindkomst til indkomst til virksomhedsbeskatning.

SKAT har gennemgået din ansøgning, og vi mener fortsat at grundlaget for din skat ikke kan ændres, fordi genoptagelse i henhold til styresignalet SKM20I1.810.SKAT ikke giver adgang til ændring i overskudsdisponeringen, da det kræver en ændring af virksomhedens skattepligtige overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1 sammenholdt med den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.3.1.og C.C.5.2.8.3.

Såfremt vi nedsætter kapitalafkastet for de pågældende år, vil det således medføre et større resultat af virksomhed for hvert af årene, som skal beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1. Da det således vil være til ugunst for dig, har vi valgt ikke at foretage ændringerne i kapitalafkastet for årene.

Afgørelsen svarer til SKATs udsendte forslag af 5/9 2012.

Betingelserne for, at du kan få ændret din skatteansættelse, står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og undtagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.”

Jeres opfattelse

Din repræsentant har fremsat påstand om, at du for indkomstårene 2000-2007 og 2009-2010 tillades at ændre de selvangivne beløb vedrørende kapitalafkast og opsparing m.v. af årenes indkomst, da du er blevet pålagt tvangshævninger af kapitalafkastet som følge af, at SKAT tidligere har opgjort kapitalafkastsatsen forkert for årene 2000 til 2010. Du bør derfor stilles som om den korrekte kapitalafkastsats havde været korrekt oplyst af SKAT på selvangivelsestidspunkterne. Der ønskes derfor omvalg vedrørende virksomhedsordningen, jf. skatteforvaltningslovens § 30.

Der er i forbindelse med udsendelsen af SKATs styresignal SKM2011.810.SKAT givet mulighed for ændring af beregnet kapitalafkast, idet tidligere fastsatte kapitalafkastsatser for årene 2000 til 2010 har været beregnet forkert. I SKATs styresignal er det således anført, at beregning af kapitalafkastsatsen indebærer en praksisændring med deraf følgende adgang til genoptagelse efter reglerne om underkendelse af praksis i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Der vil herefter kunne ske genoptagelse af skatteansættelserne for de skattepligtige, der er blevet stillet dårligere som følge af den forkerte sats. Der henvises til styresignalets afsnit 2 og 2.2.

Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

Der henvises til Højesterets dom i UfR 1983.8.HD, hvor Højesteret fastslog, at en ændring af praksis, således at kommanditisters fradrag blev begrænset til det ansvarlige indskud, ændrede kommanditisters retsstilling så væsentligt, at ændringen alene kunne have virkning for fremtiden. Det fremgår endvidere af højesteretsdommen, at en praksisskærpelse er betinget af, at ændringen er saglig begrundet. Der kan i den forbindelse tillige henvises til TfS 1997.834.VLD, hvor en skærpende ændring af praksis om beskatning af privat kørsel i arbejdsgivers bil blev tilsidesat, bl.a. fordi ændringen savnede saglig begrundelse. Det blev tillagt betydning, at beskatningen var udtryk for forskelsbehandling i forhold til andre lignende situationer.

Da SKATs afgørelse ikke stiller dig som om den korrekte kapitalafkastsats havde været behørigt oplyst på selvangivelsestidspunkterne, er der tale om en ulovlig, usaglig, skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft, hvis SKATs afgørelse opretholdes. Lægges SKATs afgørelse til grund, bliver du stillet væsentligt dårligere som følge af den forkert beregnede kapitalafkastsats. SKATs afgørelse medfører en ulovlig forskelsbehandling i forhold til den sammenlignelige situation, hvor du havde haft de korrekte kapitalafkastsatser på selvangivelsestidspunkterne, jf. lighedsgrundsætningen.

I har fremhævet, at der i et styresignal SKM2009.513.SKAT om skattefri virksomhedsomdannelse og stiftertilgodehavende tillige blev meddelt en praksisændring, som åbnede op for muligheder, der principielt stred mod lovens ordlyd. Ifølge lov om skattefri virksomhedsomdannelse må der ikke forekomme et stiftertilgodehavende i forbindelse med omdannelsen. I en konkret afgørelse ved Vestre Landsret SKM2009.481.VLR blev det tilladt, at en negativ indskudskonto blev udlignet ved indskud af privat andel af en blandet benyttet ejendom. Det resterende indskud (værdi over negativ indskudskonto) blev anset for et tilgodehavende i det nystiftede selskab, til trods for at et stiftertilgodehavende ikke er tilladt ifølge loven. Der er således i denne situation tale om en praksisændring, der reelt giver skatteyder bedre rettigheder, end den pågældende lovtekst hjemler, hvor en genoptagelse “strider mod lovens ordlyd”, men er den praktiske mulighed, der er for reparation.

Ifølge punkt 2.2 i styresignalet i SKM2011.810.SKAT er det i ganske få tilfælde nødvendigt, at den skattepligtige selv tager initiativ til, at der sker genoptagelse. Styresignalet nævner som eksempel på, hvornår den for højt fastsatte kapitalafkastsats kan have bevirket en for høj skatteansættelse og dermed har været til ugunst for den skattepligtige bl.a. situationen: “tvangshævning af kapitalafkastet som følge af, at der indgår finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget”. Det er netop denne situation, der gør sig gældende i nærværende klagesag.

Du har skullet tvangshæve kapitalafkast som følge af, at der indgår finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget. Da du i de omhandlende indkomstår ikke har foretaget faktiske hævninger i virksomheden, der kan rumme det for højt beregnede kapitalafkast, som skulle tvangshæves, har du i de nævnte indkomstår været nødt til at hensætte store beløb til senere hævning. Hvis du på selvangivelsestidspunktet for de pågældende år havde været bekendt med den korrekte lavere kapitalafkastsats, ville det kun have været nødvendigt at tvangshæve et lavere beregnet kapitalafkast (til beskatning med topskat), mens det resterende resultat ville være blevet sparet op på konto for opsparet overskud.

Du er på den måde blevet stillet væsentligt dårligere som følge af den forkert beregnede kapitalafkastsats. Efter retningslinjerne i styresignalet SKM2011.810.SKAT er det jeres opfattelse, at du har et retskrav på, at få rettet op på de ugunstige konsekvenser den for højt beregnede kapitalafkastsats har haft på skatten i de omhandlende indkomstår.

Dine skatteansættelser skal derfor ændres i overensstemmelse med den fremsendte opgørelse i bilag 2, uanset den generelle bestemmelse i VSL § 10, da en praksisændring ifølge styresignalet skal bevirke, at skatteydere stilles, som om kapitalafkastsatsen havde været rigtig fra starten. Dette begrunder I yderligere med følgende supplerende bemærkninger:

• Der henvises ikke i styresignalet til, at VSL § 10 kan være en hindring for genoptagelse, hvorfor det følger af almindelig praksis for genoptagelsessager i situationer med praksisændring, at du kan få genoptaget skatteansættelserne og foretage en disponering af resultatet, som du ville have haft gjort under de rigtige forudsætninger på selvangivelsestidspunktet.

• I styresignalet SKM2011.810.SKAT anføres, at skattepligtige kan få genoptaget deres skatteansættelser tilbage til indkomståret 2000, hvis de er blevet stillet dårligere som følge af den forkerte sats. I mener ikke, at den generelle bestemmelse i VSL § 10, stk. 1, skal bringes i anvendelse i denne helt specielle ekstraordinære genoptagelsessituation, som styresignalet grundet praksisændringen åbner op for. Hvis bestemmelsen gøres gældende, giver styresignalets eksempel med tvangshævning af kapitalafkastet som følge af, at der indgår finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget ingen mening, og fastholdelse heraf vil medføre en væsentlig utilsigtet skattemæssig virkning for dig.

Styresignalet i SKM2011.810.SKAT er en bindende tjenestebefaling, der har samme retlige status som et cirkulære, og som borgere og virksomheder som udgangspunkt kan støtte ret på, jf. nugældende SKM2012.280.SKAT (og dagældendeSKM2009.105.SKAT). Hvis det fastholdes, at VSL § 10, stk. 1, skal finde anvendelse i den pågældende situation, (uagtet at styresignalet lægger op til noget andet), kan der alternativt ske en nedsættelse af kapitalafkastet, som SKAT anfører, men ikke effektuerer i deres afgørelse. Da dette er til ugunst for dig, fordi beløbet herefter medregnes i den personlige indkomst i stedet for i kapitalindkomsten, skal ændringen efter jeres vurdering foretages med en henvisning til, at der samtidigt kan indrømmes selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Der vil i denne alternative situation blive foretaget en skattemæssig ændring, som har betydning for dit valg (af overskudsdisponering), og det foretagne valg vil som følge af ændringen have væsentlige utilsigtede skattemæssige konsekvenser for dig. Du vil da ad denne vej have mulighed for at ændre i overskudsdisponeringen som vist i den fremlagte opgørelse.

Landsskatterettens afgørelse

I SKATs styresignal offentliggjort i SKM 2011.810er det anført, at den forkerte beregning af kapitalafkastsatsen for perioden 2000 - 2010 indebærer, at der kan ske genoptagelse af ansættelserne efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Der vil dog kun ske genoptagelse af ansættelserne for de skattepligtige, der er blevet stillet dårligere som følge af den forkerte sats. Tvangshævning af kapitalafkastet som følge af, at der indgår finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget, er konkret nævnt i styresignalet som et tilfælde, hvor en for høj kapitalafkastsats har bevirket en for høj skatteansættelse. Det er endvidere anført, at den skattepligtige kan anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis en ansættelsesændring har betydning for valget, og de øvrige betingelser efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt.

SKAT har imidlertid nægtet dig genoptagelse af ansættelserne, uanset der er sket begrænsning af dine opsparingsmuligheder i virksomhedsordningen via tvangshævning af kapitalafkastet, jf. virksomhedsskattelovens § 4. SKAT har fremhævet, at virksomhedens skattepligtige overskud vil være uændret ved en ændring af kapitalafkastet, og at styresignalet ikke giver adgang til ændring i overskudsdisponeringen, da det kræver en ændring af virksomhedens skattepligtige overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.

Af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1075 af 10. september 2007 med flere ændringer) fremgår følgende:

”Virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige, skal medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres til den skattepligtige. Overskud kan overføres til den skattepligtige med virkning for indkomståret, hvis det er overført inden udløb af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret. Hvis betingelserne for at ændre skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er opfyldt, kan den skattepligtige efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse ændre beslutningen om overførsel af overskud. Ændringen kan højst udgøre et beløb svarende til ansættelsesændringen.”

3. og 4. punktum i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, blev indsat ved lov nr. 313 af 21. maj 2002. Af lovbemærkningerne til ændringen (lovforslag nr. 99 af 7. februar 2002 om ændring af bl.a. virksomhedsskatteloven § 15, nr. 3) fremgår følgende:

”(...)

Lovforslaget indeholder en mulighed for skattepligtige, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed og anvender virksomhedsordningen, til at ændre disponering af overskud i virksomhedsordningen, såfremt den skattepligtige efter selvangivelsesfristens udløb får ændret sin skatteansættelse.

Efter den gældende virksomhedsskattelovs § 10, stk. 1, kan overskud overføres til den skattepligtige med virkning for indkomståret, hvis det er overført inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret.

Den foreslåede bestemmelse har til formål at lovfæste en praksis, som blev ophævet ved med virkning for indkomståret 2000, jf. TfS 1999,932. Praksis gik ud på, at hvis virksomhedens overskud blev forøget som følge af ligningsmæssige ændringer, var der efterfølgende mulighed for at afsætte beløb til overførsel. Hvis den skattepligtige ikke anviste, hvorledes ændringen skulle effektueres, ville yderligere overskud blive anset for opsparet. Yderligere kapitalafkast, der skulle tvangshæves, ville blive anset for indskudt.

Praksis blev ophævet, fordi Told- og Skattestyrelsen konstaterede, at muligheden for efterfølgende afsætning af beløb til overførsel hverken fremgik af lovteksten eller forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.

Det har vist sig, at det er uhensigtsmæssigt ikke at have mulighed for, at den skattepligtige kan ændre overskudsdisponeringen i forbindelse med ansættelsesændringer, hvor virksomhedens overskud forhøjes eller nedsættes. Kendskab til årets overskud er ofte en afgørende forudsætning for at foretage en optimal overskudsdisponering.

Det foreslås derfor at lovfæste den dagældende praksis. Den skattepligtige har herefter mulighed for at få ændret hensættelserne til senere faktisk hævning. Ændringen kan højst udgøre et beløb svarende til ansættelsesændringen. Det foreslås, at den skattepligtige skal have denne mulighed, når betingelserne for at ændre skatteansættelsen efter skattestyrelseslovens § 34 eller § 35 er opfyldt. Se bemærkningerne til nr. 2 om skattestyrelseslovens §§ 34 og 35.

(...)”

Bestemmelserne i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 er videreført i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 ved lov nr. 427 af 6. juni 2005, nu lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011. Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 fremgår følgende:

”En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.”

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8 fremgår følgende:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

7) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved dom, en landsskatterets kendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen, som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 D) fremgår følgende:

”Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.”

Af lovbemærkningerne til den tidligere skattestyrelseslovs § 37 D (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven, § 1, nr. 4) fremgår følgende:

”(...)

Ved § 37 D, stk. 1, foreslås det, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige kan tillade, at et valg foretaget i forbindelse med selvangivelsen ændres, såfremt skattemyndighederne foretager en ansættelse, der har betydning for den skattepligtiges valg, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger.

Bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis materielle regler i anden lovgivning forhindrer et valg.

(...)”

Af Skatteministerens svar på spørgsmål 5 og 7 til Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med behandling af lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven, fremgår følgende:

”Spørgsmål 5: Hvad er baggrunden for, at der ikke i lovforslaget er foreslået ændring af bestemmelsen i afskrivningslovens § 52 om fristen for anmodning om ændring i foretagne skattemæssige afskrivninger?

Svar: Ifølge den nævnte bestemmelse i afskrivningslovens § 52, kan den skattepligtige ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. I andre tilfælde kan den selvangivne afskrivningssats ændres efter tilladelse fra skatteministeren.

Denne bestemmelse er blot en af en række særregler i skattelovgivningen, der giver adgang til at ændre valg i selvangivelsen.

Den bestemmelse, der indgår i det fremsatte lovforslag, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 37 D, er imidlertid en generel regel, der indebærer, at et valg kan ændres, hvis skattemyndighederne ændrer skatteansættelsen, og valget af denne grund viser sig at være uhensigtsmæssigt for den skattepligtige.

I disse tilfælde kunne den skattepligtige ikke forudse de skattemæssige konsekvenser af sit valg på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen, hvorfor det i denne situation vil være urimeligt at fastholde den skattepligtige på sit valg.

Den generelle bestemmelse vil gælde ved siden af de særregler, der allerede i dag findes i skattelovningen, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne tilfælde kan ændre sit valg, som f.eks. afskrivningslovens § 52. Hermed er der ikke i forslaget lagt op til en ændring hverken af afskrivningslovens § 52 eller af andre af de særregler i skattelovgivningen, der i nærmere bestemt omfang giver adgang til at ændre valg i selvangivelsen.

(...)

Spørgsmål 7: Hvad er baggrunden for, at der kun skal være tilladt skatteyder at ændre valg af afskrivningsprocent o. lign, i de tilfælde, hvor skattemyndighederne ændrer ansættelsen, men at det ikke kan ske, hvis det efterfølgende viser sig, at valget var uhensigtsmæssigt, såvel i den situation, hvor efterfølgende begivenheder betyder, at valget var uhensigtsmæssigt, og i tilfælde, hvor valget - f.eks. på grund af misforståelse af konsekvensen - ikke var hensigtsmæssigt ved udfærdigelsen af selvangivelsen (opgørelsen af den skattepligtige indkomst)?

Svar: Udgangspunktet efter gældende ret er, at der ikke, hvor lovgivningen overlader den skattepligtige et valg, frit kan ændres på dette valg efterfølgende, medmindre der i lovgivningen er givet udtrykkelig adgang hertil. Normalt vil den skattepligtige da også i forbindelse med selvangivelsen kunne forudse konsekvenserne af et givent valg.

Hvis myndighederne imidlertid har ændret skatteansættelsen, kunne den skattepligtige ikke forudse de skattemæssige konsekvenser af valget på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen. I disse tilfælde er det derfor rimeligt, at valget kan ændres, hvis det valg, der er truffet, på grund af myndighedernes ændring viser sig at være uhensigtsmæssigt.

Som nævnt i mit svar på spørgsmål 5 vil bestemmelsen endvidere gælde ved siden af de særregler, der allerede i dag findes i skattelovningen, hvorefter den skattepligtige i nærmere bestemt omfang kan ændre et valg i selvangivelsen.

Et eksempel herpå er virksomhedsskatteloven, hvorefter den skattepligtige inden udløbet af ligningsfristen frit kan ændre beslutning om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Afskrivningslovens § 52 om efterfølgende af- og nedskrivninger, der er omtalt under spørgsmål 5, er et andet eksempel.

Der er således i særlovgivningen taget hensyn til, at der efter omstændighederne kan være grund til at tillade en videre adgang til at ændre et allerede truffet valg. Jeg mener derfor ikke, at der umiddelbart er behov for, at den generelle adgang til selvangivelsesomgørelse gøres bredere.”

Dinne opsparingsmuligheder i virksomhedsordningen for de omhandlede indkomstår har som følge af finansielle aktiver været begrænset, jf. virksomhedsskattelovens § 4. Det “tvungne” samlede kapitalafkast for de pågældende indkomstår skulle imidlertid have været mindre, og du kunne således have opsparet yderligere beløb i virksomhedsordningen, såfremt SKAT ikke havde beregnet kapitalafkastsatsen for højt for de pågældende indkomstår.

En genoptagelse af overskudsdisponeringen i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, må imidlertid ud fra den sproglige formulering af bestemmelsen set i sammenhæng med forarbejderne hertil forstås således, at genoptagelse alene kan ske, såfremt der sker en ansættelsesændring af virksomhedens overskud, hvor overskuddet konkret forhøjes eller nedsættes. I dit tilfælde vil den ønskede genoptagelse af indkomstansættelserne medføre, at det opsparede overskud og kapitalindkomsten vil henholdsvis blive forøget og nedsat med samme beløb, hvilket vil medfører en ændret skatteberegning og nettoskattebetaling. Virksomhedens samlede overskud vil imidlertid ikke blive forøget eller nedsat som følge af ansættelsesændringen. Det er derfor ikke muligt at genoptage dinne ansættelser for de pågældende indkomstår med henblik på en ændring af opsparet overskud i virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, udelukker imidlertid ikke, at den generelle omvalgsbestemmelse i skatteforvaltningslovens § 30 (tidligere skattestyrelseslovs § 37 D), kan anvendes, jf. skatteministerens besvarelse af spørgsmål 5 og 7 til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven. Det fremgår heraf, at bestemmelsen gælder ved siden af de særregler, der allerede i dag findes i skattelovningen, hvorefter den skattepligtige i nærmere bestemt omfang kan ændre et valg i selvangivelsen. Et eksempel herpå er virksomhedsskatteloven, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne tilfælde kan ændre sit valg. SKAT har i øvrigt tidligere, på trods af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, givet mulighed for ændring i disponeringen uanset, at der ikke skete en ansættelsesændring i op- eller nedadgående retning, jf. cirkulære 2004-23 punkt 16, hvor der er henvist til den tidligere skattestyrelseslovs § 37D som genoptagelseshjemmel.

Det fremgår endvidere af SKATs Juridiske vejledning afsnit A.A.14.2., at ”det er SKATs opfattelse, at specielle frister i de enkelte bestemmelser om hvornår et valg senest skal være foretaget, f.eks. bestemmelsen i VSL § 2, stk. 2, om valg af VSO, ikke medfører at ikke kan gives tilladelse til omvalg, forudsat betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.”

Det følger af skatteforvaltningslovens § 30, at den skattepligtige efter anmodning kan få lov til at ændre tidligere selvangivne oplysninger, i det omfang SKAT har foretaget en ansættelse i indkomst- eller ejendomsværdiskatten, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Omvalget kan foranlediges af både ansættelsesændringer foretaget på SKATs initiativ og efter anmodning fra skatteyderen, jf. herved SKM 2007.371. Ændringer i overskudsdisponering vedrørende hævningerne, herunder tvangshævninger, må anses for omfattet af begrebet ansættelsesændring i henhold til skatteforvaltningslovens § 30. Betingelserne anses derfor for opfyldt i nærværende tilfælde, idet den forkert opkrævede kapitalafkastsats har været af betydning for dig og har medført, at for meget af virksomhedens overskud har været tvangshævet og ikke opsparet.

SKAT har valgt ikke at regulere overskudsfordelingen/tvangshævningen, uanset du har anmodet herom, da det er anset for til ugunst for dig. Du skal imidlertid tillades at få genoptaget ansættelsen med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og 27, stk. 1, nr. 8, således at tvangshævningerne nedsættes som følge af den forkert anvendte kapitalafkastgrad. Der gives samtidigt tilladelse til selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, idet omvalget er direkte forbundet med ændringen. Det bemærkes i denne forbindelse, at der alene kan ske omvalg for de tilfælde, hvor der er en dokumenteret, direkte sammenhæng mellem de ønskede ændringer og den for høje kapitalafkastsats, hvilket er tilfældet i nærværende sag, hvor den for høje kapitalafkastsats har medført for høje tvangshævninger i medfør af virksomhedsskattelovens § 4.

SKAT pålægges derfor at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2000 – 2007 samt 2009 og 2010, jf. SKM2013.767.LSR.