Kendelse af 10-09-2015 - indlagt i TaxCons database den 14-11-2015

2007

Aktieindkomst

SKAT har forhøjet klagerens indkomst i form af udbytte17.792.272 kr.

2008

Aktieindkomst

SKAT har forhøjet klagerens indkomst i form af udbytte 9.048.672 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren ejede samtlige anparter i [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1].

Selskabets væsentligste aktivitet var at eje kapitalandele i datterselskaber og investering i fast ejendom.

Selskabets regnskabsår var 1. juli – 30. juni.

Ifølge selskabets årsrapport for 2007/08 havde selskabet et tilgodehavende hos ledelsen og ejere på 23.198.219 kr. pr. 30. juni 2008. Ved regnskabsårets start var tilgodehavendet 0 kr.

Selskabets revisor har i sin påtegning af årsrapporten for 2007/08 under supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, kommenteret mellemregningen således:

Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi henlede opmærksomheden på, at selskabet i strid med anpartsselskabsloven har ydet lån til selskabets direktør, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Ifølge årsrapporterne for klagerens personlige virksomheder og klagerens personlige formueopgørelse kan klagerens mellemregning med [virksomhed1] ApS opgøres således pr. 31. december 2007:

Ifølge årsrapporterne for klagerens personlige virksomheder og klagerens personlige formueopgørelse kan klagerens mellemregning med [virksomhed1] ApS opgøres således pr. 31. december 2008:

SKAT rettede ved brev af 16. marts 2012 henvendelse til [virksomhed1] ApS, idet det anførtes:

Udlån til selskabets kapitalejere/ledelse i strid med selskabslovens § 210

Det fremgår af årsrapporten for 2010/11, at selskabet har et tilgodehavende på 20.260.125 kr. hos virksomhedsdeltagere og ledelse pr. 30/6-11. SKAT er bekendt med, at Erhvervsstyrelsen har rettet henvendelse til selskabet med henblik på indfrielse af fordringen.

Til brug ved en skattemæssig vurdering af låneforholdet, bedes selskabet sende:

Vi beder jer sende os materialet, så vi har det senest den 10. april 2012.

Selskabets revisor har ved e-mail af 22. maj 2012 besvaret SKATs henvendelse således:

Jf. Jeres skrivelse af 7. maj 2012 fremsendes kontokort for anpartshaverlånet for perioden 01.07.08 til 30.06.11 Det har ikke været muligt at fremskaffe kontokort for perioden 01.07.07 – 30.06.08, da dette ligger hos selskabets tidligere revisor.

Der foreligger ingen lånedokumenter eller sikkerhedsstillelse for lånet.

Det fremgår af sagen, at SKAT har modtaget det udbedte materiale fra selskabets revisor, med undtagelse af kontokort for perioden 1. juli 2007 - 30. juni 2008.

Mellemregningen pr. 30. juni 2008, ifølge årsrapporten for [virksomhed1] ApS udgørende 23.198.219 kr., kan afstemmes med modtagne kontokort:

Selskabets revisor har i udtalelse af 16. januar 2012 til Erhvervsstyrelsen konkluderet, at [virksomhed2], ud fra deres kendskab til klagerens forhold har vurderet, at det ulovlige udlån inklusive lovpligtige renter ikke kan inddrives ved retslig inkasso.

Uddybende forklaring fremgår af revisors skrivelse af 16. januar 2012:

På baggrund af deres brev ”Ulovligt udlån til selskabets kapitalejere/ledelse i årsrapporten for 2010/11 for [virksomhed1] ApS – CVR-nr. [...1]” af 5. december 2011 skal jeg ifølge aftale med selskabet fremsende vedlagte vurdering af, om anpartshaverlånet kan inddrives ved retslig inkasso.

Som det fremgår er det vores vurdering, at det ulovlige udlån inkl. lovpligtige renter ikke kan inddrives ved retslig inkasso. Det skyldes følgende:

[person1]s største, private långiver, der samtidig er [virksomhed1] ApS-koncernens største långiver, har – til trods for at ingen lån har været misligholdt – med henvisning til den almindelige finanskrise stillet krav til [person1] om, at realisere såvel hans private som [virksomhed1] ApS-koncernens portefølje af ejendomme med henblik på at få indfriet dens engagement.

[person1], hvis formue før finanskrisens start var betydelig, har i dag en begrænset friværdi i privat regi. Desuden har den pågældende långiver sagt nej til, at de ejendomme med tilhørende gæld, som han ejer i privat regi, kan anvendes til nedbringelse af det ulovlige udlån inkl. lovpligtige renter.

Den finansielle stilling i [virksomhed1] ApS-koncernen er endvidere, som følge af den private kreditors krav om bortsalg af ejendomme, blevet af en karakter, som gør, at det ikke er forsvarligt nu at udlodde udbytte, idet den likviditet, som forventes at fremkomme ved den påtvungne afvikling af koncernens ejendomsportefølje, kun lige svarer til koncernens gældsforpligtelser.

Erhvervsstyrelsen har den 5. december 2011 og 17. januar 2012 pålagt selskabet at indfri fordringen, da der selskabsretligt er tale om et ulovligt aktionærlån.

Det fremgår af årsrapporten for [virksomhed1] ApS for 2007/2008, at selskabets egenkapital pr. 1. juli 2007 udgjorde 15.521.495 kr., og pr. 30. juni 2008 52.516.492 kr. Årets resultat udgjorde for 2006/2007 -1.649.317 kr., og 37.744.997 kr. i 2007/2008. Dette hidrørte ifølge regnskabet fra en opskrivning af datterselskabsaktierne efter indre værdis metode. Under aktiver fremgår kapitalandele i dattervirksomhed under afhændelse, 55.798.479 kr.

I det følgende regnskabsår, 2008/09, viste resultatopgørelsen i årsrapporten for [virksomhed1] ApS et underskud på 15.641.910 kr. og det blev foreslået at overføre ca. 21 mio. fra reserve for nettoopskrivning af kapitalandele. Tilgodehavendet hos hovedanpartshaveren udgjorde i henhold til årsrapporten 17.558.424 kr.

Selskabets årsrapport for 2009/10 udviste et underskud på 348.754 kr. Tilgodehavendet hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgjorde 18.903.876 kr.

I efterfølgende årsrapport for 2010/11 udgjorde årets resultat – 14.466.942 kr. og der blev foretaget nedskrivning af frie reserver. Ifølge balancen pr. 30. juni 2010 udgjorde mellemregningen 18.903.876 kr. Det fremgår, at alle koncernens ejendomme er sat til salg, ligesom det ulovlige anpartshaverlån forventes indfriet i det kommende år. Tilgodehavendet udgjorde 30. juni 2011 20.260.125 kr.

Det fremgår af R75 for klageren for 2007, at klagerens beregnede formue udgør 7.899.042 kr. Klageren har i 2007 en A-indkomst på 323.149 kr. Formuen bestod primært af værdi af ejendomme på 19.850.000 kr. med tilhørende gæld på 12.014.199 kr.

Det fremgår endvidere, at ejendomsvurderingen af ejendommen [adresse2] såvel pr. 31. december 2006 og 31. december 2007 udgjorde 5.650.000 kr.

Af R75 for klageren for 2008 fremgår det, at den beregnede formue udgør 5.281.116 kr., og at klagerens A-indkomst udgør 349.187 kr. Ejendomsværdien af ejendommen [adresse2] udgjorde pr. 31. december 2008 5.800.000 kr.

Klageren er erklæret personligt konkurs ved dekret af 13. februar 2014, ligesom [virksomhed1] ApS er taget under konkursbehandling den 13. marts 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet grundlaget for klagerens skat med 17.792.272 kr. for 2007 og 9.048.672 kr. for 2008.

SKAT anser ikke, at klageren har løftet bevisbyrden for, at der er tale om lån i skattemæssig henseende.

Klageren har en mellemregning på 26.840.944 kr. hos [virksomhed1] ApS pr. 31. december 2008. Mellemregningen er opstået ved hævninger i 2007 og 2008, og midlerne er anvendt til investering i privat ejendom, som er selskabet uvedkommende.

Der er ikke stillet nogen form for sikkerhed, ligesom der heller ikke foreligger nogen skriftlig aftale om tilbagebetaling.

Klageren har gjort gældende, at der foreligger dokumentation gennem objektivt konstaterbare forhold i kraft af, at hævningerne regnskabsmæssigt er behandlet som lån efter selskabslovens § 210.

På trods af selskabslovens regler på området, er det SKATs opfattelse, at SKAT har ret til at foretage en selvstændig vurdering af, om der er tale om et låneforhold i skattemæssig henseende, da det har betydning i forbindelse med afgrænsning til ligningslovens § 16A.

Det er således SKATs opfattelse, at mellemregningen med [virksomhed1] ApS på i alt 26.840.944 kr. ikke kan anses for at være lån i skattemæssig henseende. Derimod anses hævningerne i 2007 og 2008 for at være skattepligtige udlodninger, jf. ligningslovens § 16A.

Der skal i øvrigt henvises til begrundelsen i SKATs forslag ved skrivelse af 30. juli 2012. Det fremgår heraf, at det er SKATs opfattelse, at mellemregningen med [virksomhed1] ApS på i alt 26.840.944 kr. pr. 31. december 2008, som er opstået i 2007 og 2008, ikke kan anses for at være lån i skattemæssig henseende. Derimod anses hævningerne i 2007 og 2008 for at være skattepligtige udlodninger.

Långivning kan defineres som den situation, hvor en långiver giver en låntager ret til at disponere over et pengebeløb med pligt til at betale det lånte beløb tilbage på nærmere fastsatte vilkår.

For at der kan være tale om et lån, skal der foreligge et retligt forpligtende gældsforhold, hvori der er stiftet en reel fordring. Det skal kunne dokumenteres, at der foreligger en tilbagebetalingspligt, og at der til denne ikke er knyttet uvisse fremtidige betingelser.

Som minimum skal der på tidspunktet for lånets indgåelse foreligge en aftale om forrentning, afvikling og sikkerhedsstillelse.

I kraft af, at klageren ejer samtlige anparter i [virksomhed1] ApS, har klageren dominerende indflydelse på selskabets dispositioner. Der må derfor stilles skærpede dokumentationskrav til, at der er tale om et låneforhold – og ikke skattepligtige udlodninger.

Til brug ved en skattemæssig vurdering af låneforholdet, har SKAT anmodet om lånedokumenter, herunder aftale om tilbagebetaling og sikkerhedsstillelse. Klagerens revisor har meddelt, at der ikke foreligger lånedokumenter eller sikkerhedsstillelse for lånet.

Da der ikke foreligger nogen aftale om tilbagebetaling og ikke er stillet sikkerhed, er det SKATs opfattelse, at der på intet tidspunkt har været en reel tilbagebetalingsforpligtelse. SKAT anser derfor, at der ikke er tale om et låneforhold i skattemæssig henseende.

Hævningerne i 2007 og 2008, henholdsvis 17.792.272 kr. og 9.048.672 kr., beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16A, stk. 1.

SKAT har henvist til SKM2010.555ØLR og SKM2011.755BR.

Da klageren er omfattet af selvangivelsespligten i skattekontrollovens § 3B for så vidt angår kontrollerede transaktioner mellem klageren og hans selskab, gælder fristbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Det vil sige, at SKAT senest den 1. maj 2013 og 1. maj 2014 skal have sendt forslag til ændring af skatteansættelserne for henholdsvis 2007 og 2008.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige aktieindkomst i 2007 nedsættes med 17.792.272 kr. og den skattepligtige aktieindkomst i 2008 nedsættes med 9.048.672 kr.

Repræsentanten har vedrørende sagens omstændigheder anført følgende:

Klageren er eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1], og ejer via dette holdingselskab blandt andet aktierne i selskabet [virksomhed3] A/S, cvr-nr. [...2].

Herudover ejer klageren blandt andet ejendommen beliggende [adresse1], [by1], der er en beboelses- og udlejningsejendom, samt ejendommen [x1], der er beliggende [adresse2], [by2], som tillige er en erhvervsudlejningsejendom, der drives under cvr-nr. [...3].

Klageren har fortrinsvis via sine virksomheder beskæftiget sig med udlejning af erhvervsejendomme.

Mellemregningernes opståen

Klageren erhvervede ejendommen [x1] for 4.850.000 kr. i 2006. Det fremgår af tingbogsattest for ejendommen, som fremlagt, at der på dette tidspunkt alene var tinglyst realkreditpantebrev på i alt 4.880.000 kr. i ejendommen.

[x1] er en stor 4-længet landbrugsejendom, der er beliggende på en grund på 4.4 ha, og som består af et stuehus og 3 længer, som tidligere har været staldbygninger, men som nu er omdannet til erhvervslokaler. Herudover er der også beliggende to mindre bygninger på grunden. Luftfoto af ejendommen er fremlagt.

Klageren erhvervede ejendommen med henblik på dels at anvende den som bopæl og dels at udleje dele af den til erhverv. Dette forudsatte imidlertid, at der blev foretaget en omfattende restaurering og ombygning af ejendommen, hvilket blev påbegyndt i 2007 og var færdiggjort med udgangen af 2008.

Klageren erhvervede ejendommen privat, selvom klageren fortrinsvis drev og fortsat driver ejendomsvirksomhed via sine selskaber. Det beroede mere på en tilfældighed end et egentligt bevidst valg fra klagerens side, at ejendommen blev erhvervet privat.

Klagerens likviditet befandt sig i selskaberne, hvorfor klageren indgik en mundtlig aftale med sin primære bankforbindelse, [finans1], om, at klageren i første omgang skulle hæve beløbene til ombygningen af ejendommen i selskaberne, hvorefter disse lån i takt med, at ejendommen blev ombygget, skulle omlægges til lån i ejendommen. Banken opfordrede klageren til denne fremgangsmåde, idet det ville spare klageren for betydelige finansieringsomkostninger, og idet det i øvrigt også var den praktisk nemmeste fremgangsmåde. Det var således helt fra starten planen, at lånene via mellemregningerne skulle tilbagebetales inden for en kortere tidsperiode, nemlig når ombygningen af ejendommen var færdig og slutfinansieringen kunne gennemføres.

I forbindelse med den planlagte slutfinansiering, der skulle føre til en indfrielse af mellemregninger med selskaberne, indhentede klageren i foråret/sommeren 2008 finansieringstilsagn fra [finans2] i størrelsesordenen 5-6. mio. kr., for så vidt angår finansiering af den første del af ombygningen. Tilsagnet blev ved en fejl aldrig udnyttet.

Endvidere fremgår det af fremlagt e-mail af 3. oktober 2012 fra [finans3] A/S, at [finans3] A/S tillige vurderede ejendommen i sommeren 2008 og fandt, at der var tilstrækkelig friværdi i ejendommen til, at et lån kunne bevilliges.

Der var utvivlsomt en betydelig friværdi i ejendommen i 2008, hvilket blandt andet understøttes af, at der alene var tinglyste hæftelser for i alt 4,8 mio. kr. i ejendommen, mens ejendommens anslåede markedsværdi i 2008 udgjorde ikke under 20.000.000 kr. Denne vurdering baserer sig dels på ejendommens indtjeningspotentiale, der udgør mindst 1 mio. kr. årligt i lejeindtægter, og dels på, at ejendommen i 2010 var udbudt til salg til 18 mio. kr., hvilken pris var væsentlig reduceret i forhold til markedsprisen i 2008, som følge af finanskrisens markante negative påvirkning af ejendomsmarkedet.

I begyndelsen af 2009 havde finanskrisens indtræden imidlertid medført en generel tilbageholdenhed over for udlån til navnlig ejendomsbranchen, og de tidligere finansieringstilsagn og tilkendegivelser blev trukket tilbage. Den planlagte slutfinansiering af ejendommen blev således besværliggjort, og klageren overvejede i den forbindelse at overdrage ejendommen til selskabet [virksomhed1] ApS med henblik på at varetage driften af ejendommen via selskabet og udligne mellemregningskontoen.

På baggrund af ovennævnte kan det opsummerende konstateres, at lånene via mellemregningerne alene blev optaget med henblik på at fungere som kortvarig mellemfinansiering i forbindelse med ombygningen af ejendommen [x1]. De faktiske omstændigheder understøtter således, at hævningerne på mellemregningerne udgjorde et lån, hvor der bestod både en tilbagebetalingsforpligtelse og -hensigt. Det var alene en række omstændigheder direkte affødt af finanskrisen, der i 2009 bevirkede, at den forventede slutfinansiering aldrig blev effektueret.

Alternativet til den valgte mellemfinansiering havde været en byggekredit hos en bank eller realkreditforening med yderligere og umiddelbart unødvendige finansieringsomkostninger til følge. I forlængelse af ovennævnte bemærkes det supplerende, at ingen af klagerens rådgivere, herunder bank eller revisor udtrykte bekymring over den valgte fremgangsmåde i forbindelse med finansieringen af ombygningen af ejendommen.

Hævningernes karakter

En gennemgang af de enkelte hævninger på mellemregningskontiene understøtter, at hævningerne i det væsentligste relaterer sig til ombygningen af [x1] og således i det væsentligste ikke er udtryk for hævninger af privat karakter.

Klagerens økonomiske forhold i øvrigt i 2007 og 2008

Det fremgår af klagerens formueopgørelser, at klageren i 2007 havde en positiv egenkapital på 4,3 mio. kr. og på 20,5 mio. kr. i 2008. Det bemærkes i den forbindelse, at alle ejendomme hos både klageren privat og i selskaberne var værdiansat forsigtigt, hvorfor den reelle egenkapital var betydelig højere. Selskabet [virksomhed3] A/S havde i 2007 og 2008 en egenkapital på henholdsvis 11 mio. kr. og 55 mio. kr., mens [virksomhed1] ApS havde en egenkapital på henholdsvis 15 mio. kr. og 52 mio. kr.

I foråret 2008 ønskede klageren at afvikle nogle af sine aktiviteter, hvorfor klageren indledte forhandlinger med [person2] om dennes køb af aktierne i selskabet [virksomhed3] A/S. Klagerens beslutning var ikke begrundet i økonomiske forhold, men derimod mere begrundet i, at klageren havde mistet interessen for driften af det pågældende selskab med dertil hørende ejendomme.

Der blev den 26. februar 2008 indgået en overdragelsesaftale mellem [virksomhed1] ApS og to af [person2]s ejendomsselskaber, [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS vedrørende overdragelsen af alle aktier i [virksomhed3] A/S. Overtagelsesdagen var fastsat til den 15. maj 2008 og købesummen blev i aftalen foreløbig opgjort til 64.740.187 kr. på baggrund af årsrapporten for 2007, men skulle senere reguleres pr. den 30. juni 2008. Det kan oplyses, at købesummen blev beregnet til 51.099.296 kr. pr. 30. juni 2008.

Overdragelsesaftalen understøtter, at klagerens personlige formue i hvert fald ikke var lavere end det i formueopgørelserne for 2007 og 2008 anførte.

Aftalen om overdragelsen af aktierne i [virksomhed3] A/S blev tilbageført, idet [person2]s koncern kom i betalingsvanskeligheder i efteråret 2008, hvor købesummen skulle erlægges. Da køberselskaberne ikke var i stand til at betale købesummen, blev der indgået et udenretligt forlig mellem parterne, hvorefter aktierne skulle tilbageføres og [person2] betale 11 mio. kr. i erstatning til [virksomhed1] ApS for dette selskabs tab i forbindelse med ophævelse af handlen.

Udviklingen efter 2008

Finanskrisen har medført, at klageren har måttet realisere sin ejendomsportefølje. Dette har dog været besværliggjort af, at ejendomsmarkedet har været særdeles hårdt ramt af finanskrisen. Alligevel er det lykkedes klageren at realisere ejendommene med et efter omstændighederne tilfredsstillende resultat.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende,

Generelt om den skatteretlige behandling af mellemregninger

Af ligningsvejledningen 2007-2, S.F.2.2.4, fremgår:

Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Det fremgår således direkte af ligningsvejledningen, at hævninger på en mellemregningskonto betragtes som lån i ordets egentlige forstand, det vil sige, at der ved hævninger på en mellemregningskonto opstår et retligt forpligtende gældsforhold. Det eneste afgørende for den skattemæssige behandling af en sådan hævning er herefter, om aktionæren var solvent på tidspunktet for hævningerne.

Desuagtet stiller SKAT i forslaget til afgørelsen krav om, at

(...) det skal kunne dokumenteres, at der foreligger en tilbagebetalingspligt og at der til denne ikke er knyttet uvisse fremtidige betingelser.

Dette harmonerer ikke med indholdet af ligningsvejledningen.

SKAT har i afgørelsen, s. 13, anført, at citatet i ligningsvejledningen efter SKATs opfattelse skal forstås således, at

såfremt en solvent kapitalejer ønsker, at løbende private hævninger i selskabet over mellemregningskontoen skal anses for lån, skal SKAT acceptere dette. Men det må nødvendigvis kræve, at der vitterligt er tale om et lån, og at de betingelser, der knytter sig til et lån er opfyldt.

SKATs udlægning af citatet i ligningsvejledningen har ikke støtte i ordlyden, og der er efter repræsentantens opfattelse ikke hjemmel til at indfortolke et krav om, at der - når aktionæren er solvent og lånet er bogført på en mellemregning og optaget i de aflagte regnskaber - kan kræves yderligere dokumentation for, at der består et låneforhold. Det bemærkes i øvrigt også, at det er i overensstemmelse med den generelle opfattelse af en mellemregningskonto, at der består en tilbagebetalingsforpligtelse, når en hovedaktionærs mellemregningskonto med sit selskab udviser en negativ saldo. Civilretligt er der utvivlsomt tale om et lån.

Den regnskabsmæssige behandling

Den regnskabsmæssige behandling af mellemregningerne understøtter, at der utvivlsomt består et reelt gældsforhold. Mellemregningerne med selskaberne er opført i årsrapporterne som henholdsvis “tilgodehavender hos ledelse og ejere” og “anden gæld”.

Hvis ikke der bestod en reel tilbagebetalingsforpligtelse, ville årsrapporterne ikke give et retvisende billede af selskabernes aktiver og passiver.

Der kan blandt andet henvises til det anførte under “anvendt regnskabspraksis” i årsrapporterne 2007/2008 og 2008/2009 for [virksomhed1] ApS:

Aktiver indregnes i balancen, når det som følge af tidligere begivenheder er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde selskabet, og aktivets værdi kan måles pålideligt..(...)

Tilgodehavender måles til amortiseret kostpris, der sædvanligvis svarer til nominel værdi, med fradrag af nedskrivninger til imødegåelse af forventede tab.

Både ledelsen og revisor har således i forbindelse med årsrapporternes aflæggelse forholdt sig til og konkluderet, at tilgodehavenderne via mellemregningerne udgjorde reelle aktiver for selskabet, hvilket naturligvis kun kunne være tilfældet, såfremt der bestod en betalingsforpligtelse for klageren som debitor.

Det fremgår af praksis, blandt andet TfS 2007,944, at den regnskabsmæssige behandling af mellemregningskontiene kan være et afgørende moment, der støtter, at der bestod en reel gældsforpligtelse.

I den pågældende afgørelse havde skatteyderen ikke løftet bevisbyrden for, at der var tale om et lån, og efter præmisserne at dømme er dette navnlig begrundet i, at mellemregningerne ikke fremgik af årsregnskaberne/formueopgørelserne som henholdsvis tilgodehavender og gæld. Der var således ikke nogen objektiv dokumentation for låneforholdet - i modsætning til nærværende sag.

Det fremgår også af praksis, at det kan være et moment, der taler for, at der ikke er tale om lån, hvis mellemregningen reelt har fungeret som lønkonto for aktionæren. Det er ikke tilfældet i denne sag, idet klageren har været aflønnet af selskabet, og dertil bemærkes, at hævningerne i det væsentligste ikke har karakter af private hævninger, men derimod er af erhvervsmæssig karakter. Både karakteren af hævningerne og klagerens aflønningsforhold understøtter, at der er tale om lån. Videre er beløbene af en sådan størrelse, at de ikke kan betegnes som løn.

Tilbagebetalingsforpligtelse og -hensigt

Det fremgår af praksis, at det er afgørende, om aktionæren har haft til hensigt at tilbagehetale lånet, jf. blandt andet TfS 2012,139, hvor retten blandt andet anførte:

Efter en samlet vurdering.. (.)..findes sagsøgeren ikke at have været i stand til at tilbagebetale lånet på almindelige vilkår. Det kan derfor ikke antages at have været hensigten, at beløbet skulle tilbagebetales til selskabet.

I nærværende sag understøtter omstændighederne i forbindelse med låneoptagelsen, at der bestod såvel en tilbagebetalingsforpligtelse som hensigt, idet mellemregningerne var tænkt som en mellemfinansiering i forbindelse med ombygningen af ejendommen. Alternativet hertil - hvilket ligeså vel kunne have været løsningen - var etableringen af en byggekredit, hvor der tillige ville bestå en tilbagebetalingsforpligtelse. Det var således fra starten af meningen, at mellemregningerne alene skulle fungere som en kortvarig mellemfinansiering, som skulle udlignes i forbindelse med slutfinansieringen af ejendommen.

SKAT har i afgørelsen anført, at det forhold, at finansieringstilsagnet fra [finans2] A/S ikke blev udnyttet, kan skabe tvivl om, hvorvidt der bestod en tilbagebetalingshensigt. Repræsentanten er ikke enig i denne betragtning. Såfremt der ikke bestod en tilbagebetalingshensigt, var det naturligvis unødvendigt for klageren at indhente et finansieringstilsagn.

Objektivt konstaterbart låneforhold

Efter en samlet vurdering af nærværende sags objektivt konstaterbare forhold, må konklusionen således blive, at hævningerne på mellemregningskontiene er udtryk for et lån.

Det skal for en god ordens skyld pointeres, at der ikke i ligningslovens § 16 A er hjemmel til at opstille krav om skriftlighed. Det afgørende er, at det er objekt erkendeligt, at mellemregningerne har været behandlet som lån af både debitor og kreditor. Dette er de facto sket i nærværende sag, hvilket fremgår af både bogføring og regnskaber.

Det bestrides, at det skal tillægges bevismæssig skadevirkning, at klageren ikke har indgået en skriftlig låneaftale med selskabet, når der er objektive konstaterbare forhold, der støtter, at der de facto var tale om et lån.

Idet der helt utvivlsomt er tale om et lån, er det afgørende for den skattemæssige behandling, om klageren var solvent på tidspunktet, hvor hævningerne blev foretaget.

Solvent ved lånets optagelse

Det er fastslået i praksis, at solvensvurderingen skal foretages på tidspunktet, hvor hævningerne blev foretaget, jf. blandt andet byrettens præmisser i TfS 2012,139.

Det fremgår endvidere af byrettens præmisser i samme afgørelse, at der skal foretages en samlet bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold.

Begrebet insolvens er ikke nærmere defineret i hverken ligningsvejledningen eller ligningsloven, men i mangel af andre fortolkningsbidrag kan henvises til konkurslovens § 17, stk. 2, hvor insolvens er defineret ved, at skyldner ikke kan opfylde sine forpligtelser, efterhånden som de forfalder, medmindre betalingsudygtigheden må antages blot at være forbigående.

SKAT skal løfte bevisbyrden for, at aktionæren var insolvent på tidspunktet for lånets optagelse.

Klageren har ikke på noget tidspunkt i hverken 2007 eller 2008 været insolvent i konkurslovens forstand.

Som det fremgår af regnskaberne for selskaberne og klagerens personlige formueopgørelser, havde både selskaberne og klageren en betydelig positiv egenkapital, som endda ikke afspejler den faktiske formue. Dertil kommer, at klagerens formue reelt må antages at have været højere, idet ejendommene blev værdiansat konservativt i årene 2007 og 2008.

Revisors redegørelse til SKAT af 16. januar 2012 understøtter også, at klageren havde en ganske betydelig formue ved finanskrisens indtræden og ikke havde misligholdt sine betalingsforpligtelser i 2007 og 2008.

Opsummerende kan det konstateres, at alle objektivt konstaterbare forhold i nærværende sag støtter, at hævningerne på mellemregningerne udgør et reelt låneforhold, herunder navnlig den regnskabsmæssige behandling af hævningerne. Såfremt SKAT er af den opfattelse, at den regnskabsmæssige behandling af hævningerne ikke er retvisende, er det SKAT, der har bevisbyrden herfor. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Eftersom der er tale om et lån, er det afgørende for den skatteretlige behandling, om klageren var solvent ved lånets optagelse. Som det fremgår af det ovenfor anførte, var klageren utvivlsomt solvent, da hævningerne på mellemregningerne blev foretaget, og derfor skal hævningerne anerkendes som lån i skatteretlig henseende og således ikke beskattes som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatterettens afgørelse

Alt, hvad der af selskabet udloddes til anpartshaveren, henregnes til udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Inden ikrafttræden af den nugældende ligningslovs § 16 E, der gælder for lån ydet fra og med 14. august 2012, gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2008-2011, afsnit S.F.2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udførte et arbejde for selskabet, som svarede til hævningerne, betragtedes disse som maskeret udlodning.

Solvensvurderingen foretages ud fra forholdene på tidspunktet for hævningen, jf. SKM2009.523BR.

Henset til klagerens samlede økonomi, finder Landsskatteretten ikke, at klageren kan anses for at have været solvent på tidspunktet for hævningerne på mellemregningskontoen.

Der er herved henset til, at klageren på lånetidspunkterne ikke kunne anses for at være i stand til at opfylde sine forpligtelser, efterhånden som de forfaldt, at gælden på lånetidspunkterne oversteg formuens værdi, og at klageren derfor måtte anses for illikvid og insufficient og dermed insolvent på lånetidspunkterne.

Det bemærkes herved, at en eventuel værdi af selskabets fordring på klageren i denne forbindelse ikke anses at udgøre en tilbagebetalingsevne for klageren. Endvidere anses opskrivningen af kapitalandele i datterselskabet [virksomhed3] A/S pr. 30. juni 2008 på baggrund af aftale om [virksomhed1] ApS´ overdragelse af aktierne i [virksomhed3] A/S ikke at udgøre en tilbagebetalingsevne for klageren. Endelig findes der ikke at foreligge dokumentation for den af repræsentanten anførte værdi af ejendommen [x1].

Lånebeløbene anses herefter for udlodning efter ligningslovens § 16 A.

Beløbet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 A, stk. 1, nr. 1.

SKATs afgørelse stadfæstes.